B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid aufgehoben durch BGer mit Urteil vom 16.07.2018 (2C_546/2017)
Abteilung I A-4061/2016
Urteil vom 3. Mai 2017 Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richterin Marianne Ryter, Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
A._______, vertreten durch Flückiger & Corvaglia AG, Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Vorinstanz.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer (Veranlagungsort).
A-4061/2016 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die Ehe von A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtiger) und B._______ (nachfolgend: Ex-Ehefrau) wurde mit dem Urteil des Bezirks- gerichts C._______ vom 4. Dezember 2009 geschieden (Akten BVGer, act. 1/3). Ab dem 1. Dezember 2009 war der Steuerpflichtige an der Ad- resse D.-strasse (...) in E. gemeldet. Der hälftige Mitei- gentumsanteil des Steuerpflichtigen am Grundstück am F.-steig (...) in G. (Kanton Zürich) wurde aufgrund des Scheidungsurteils am 6. Januar 2010 (Akten BVGer, act. 1/4) an die Ex-Ehefrau übertragen. A.b Für die direkte Bundessteuer betreffend die Steuerperiode 2009 wurde der Steuerpflichtige vom Kanton Zug als unbeschränkt Steuerpflichtiger veranlagt (Akten BVGer, act. 1/10, S. 3). Der Kanton Zürich ging betreffend die Steuerperiode 2009 lediglich von einer sich auf die Staats- und Ge- meindesteuern beziehenden beschränkten Steuerpflicht des Steuerpflich- tigen zufolge Grundstückeigentums aus (Akten BVGer, act. 1/5). A.c Mit Vertrag vom 26. April 2010 veräusserte die Ex-Ehefrau das Grund- stück in G._______ an den Steuerpflichtigen (Akten BVGer, act. 1/6). Die Ex-Ehefrau selbst erwarb mit Kaufvertrag vom 6. Oktober 2010 per 1. De- zember 2010 ein Grundstück im Kanton H._______ (Akten BVGer, act. 1/7). B. B.a Mit Veranlagungsverfügung vom 10. Mai 2013 veranlagte das kanto- nale Steueramt Zürich den Steuerpflichtigen für die direkte Bundessteuer 2010 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. (...) und einem satzbe- stimmenden Einkommen von Fr. (...) (Akten BVGer, act. 1/12, S. 1). Gegen diese Veranlagungsverfügung liess der Steuerpflichtige mit Eingabe vom 6. Juni 2013 Einsprache erheben (Akten BVGer, act. 1/13). Mit Entscheid vom 5. März 2014 wies das kantonale Steueramt Zürich die Einsprache ab (Akten BVGer, act. 1/22). B.b Der Steuerpflichtige liess mit Eingabe vom 7. April 2014 beim Steuer- rekursgericht des Kantons Zürich Beschwerde erheben und beantragen, mangels Wohnsitzes des Steuerpflichtigen im Kanton Zürich sei unter Auf- hebung des Einspracheentscheides vom 5. März 2014 die Unzuständigkeit dieses Kantons für die Veranlagung der direkten Bundessteuer festzustel- len (Akten BVGer, act. 1/23).
A-4061/2016 Seite 3 Mit Urteil vom 26. August 2014 hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich das Rechtsmittel teilweise gut und hob den Einspracheentscheid vom 5. März 2014 auf (Akten BVGer, act. 1/24). Es verfügte ferner insbe- sondere, dass die Akten nach Eintritt der Rechtskraft des Urteils zur Fest- stellung des Veranlagungsorts für die Steuerperiode 2010 an die Eidge- nössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) überwiesen werden (vgl. Dispositiv-Ziff. 1 des Urteils). Die erwähnte Überweisung der Akten an die ESTV erfolgte mit Schreiben des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 28. Oktober 2014 (Ak- ten Vorinstanz, act. 13). C. Nach Durchführung des Schriftenwechsels zwischen dem Steuerpflichti- gen, dem kantonalen Steueramt Zürich und der Steuerverwaltung des Kan- tons Zug entschied die ESTV mit Verfügung vom 25. Mai 2016, dass der Kanton Zürich für die Veranlagung der direkten Bundessteuer des Steuer- pflichtigen betreffend die Steuerperiode 2010 zuständig sei. D. D.a Mit Eingabe vom 29. Juni 2016 liess der Steuerpflichtige (nachfol- gend: Beschwerdeführer) gegen die Verfügung der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 25. Mai 2016 beim Bundesverwaltungsgericht Be- schwerde erheben. Er beantragt, unter Aufhebung der Verfügung der Vor- instanz sei «der Kanton Zug als Wohnsitz des Beschwerdeführers für die Steuerperiode 2010 und somit der Kanton Zug als Veranlagungsort für die Belange der direkten Bundessteuer festzustellen». Eventualiter sei die Ver- fügung der Vorinstanz vom 25. Mai 2016 aufzuheben und die Sache zwecks Wahrung des rechtlichen Gehörs an die Vorinstanz zurückzuwei- sen. Schliesslich fordert der Beschwerdeführer Kosten- und Entschädi- gungsfolgen zulasten des kantonalen Steueramtes Zürich (nachfolgend auch: Beschwerdegegner) und der Steuerverwaltung des Kantons Zug (nachfolgend auch: Beschwerdegegnerin). Im Sinne von Beweisofferten nennt der Beschwerdeführer in seiner Be- schwerdeschrift verschiedene Personen als Zeugen, nämlich seinen Bru- der I., seine Schwägerin K., seine Ex-Ehefrau und deren Lebenspartner L._______. D.b In seiner Beschwerdeantwort vom 21. Juli 2016 beantragt der Be- schwerdegegner, unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdeführers sei
A-4061/2016 Seite 4 die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei (Akten BVGer, act. 6). D.c Mit Eingabe vom 22. Juli 2016 erklärt die Beschwerdegegnerin, auf eine Beschwerdeantwort zu verzichten (Akten BVGer, act. 7). D.d Die Vorinstanz beantragt mit innert erstreckter Frist eingereichter Ver- nehmlassung vom 18. August 2016 die kostenfällige Abweisung der Be- schwerde (Akten BVGer, act. 10). E. Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die vorliegenden Akten wird – soweit diese entscheidwesentlich sind – in den folgenden Erwägun- gen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 1.1.1 Gemäss Art. 108 Abs. 1 Satz 1 des Bundesgesetzes vom 14. De- zember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) wird der Veranlagungsort einer steuerpflichtigen Person, wenn er im Einzelfall un- gewiss oder strittig ist und mehrere Kantone betroffen sind, von der ESTV bestimmt. Die gestützt auf diese Vorschrift erlassenen Verfügungen der ESTV unterliegen der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege (Art. 108 Abs. 1 Satz 2 DBG). 1.1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Ver- waltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor. Die ESTV gehört zu den Behörden nach Art. 33 Bst. d VGG und ist daher Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichts. Dieses ist damit zur Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig (vgl. Urteil des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 1.1.2). Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).
A-4061/2016 Seite 5 1.1.3 Der Beschwerdeführer ist als Adressat der angefochtenen Verfügung zur Beschwerde berechtigt (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Diese wurde zudem frist- und formgerecht eingereicht. Auf die Beschwerde ist daher einzutre- ten. 1.2 Auch wenn sich die vorliegende Beschwerde formell nur gegen eine Verfügung der ESTV richtet, hat ein Urteil im vorliegenden Verfahren Aus- wirkungen auf den Kanton Zürich und den Kanton Zug. Insofern richtet sich die Beschwerde materiell gegen beide Kantone und sind damit praxisge- mäss beide Kantone bzw. das kantonale Steueramt Zürich und die Steuer- verwaltung des Kantons Zug – unabhängig von den Anträgen dieser Ver- fahrensbeteiligten – als Beschwerdegegner zu rubrizieren (vgl. Urteile des BGer 2C_249/2013 vom 19. März 2013; 2C_518/2011 vom 1. Februar 2012 E. 1.2; 2C_397/2010 vom 6. Dezember 2010 E. 1.2; Urteile des BVGer A-5086/2013 vom 22. April 2014 E. 1.4; A-5989/2012 vom 21. Ok- tober 2013 E. 1.4; A-5044/2011 vom 29. März 2012 E. 1.2 m.H.). 1.3 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht unter Einschluss des Missbrauchs oder der Überschrei- tung des Ermessens, die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts sowie die Unangemessenheit des Ent- scheides beanstandet werden (vgl. Art. 49 VwVG). Zum Bundesrecht zählt auch das Verfassungsrecht des Bundes, so namentlich das Verbot der in- terkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 der Bundesver- fassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101; vgl. Urteil des BGer 2C_92/2012 vom 17. August 2012 E. 1.5; Ur- teile des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 1.5; A-5086/2013 vom 22. April 2014 E. 1.6; siehe zu Art. 127 Abs. 3 BV hinten E. 3.5). 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht wendet das Recht von Amtes wegen an. Es ist demzufolge verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwal- tungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Im Rechtsmittelverfahren kommt – obschon in abgeschwächter Form (MOSER et al., a.a.O., N. 1.55) – das Rügeprinzip mit Begründungs- erfordernis in dem Sinne zum Tragen, dass der Beschwerdeführer die seine Rügen stützenden Tatsachen darzulegen und allfällige Beweismittel einzureichen hat (Art. 52 Abs. 1 VwVG; CHRISTOPH AUER, in: ders. et al. [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren
A-4061/2016 Seite 6 [VwVG], 2008, Art. 12 N. 9, 12). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörde, den für den Entscheid rechtserheblichen Sach- verhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; MOSER et al., a.a.O., N. 1.52). 1.5 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweis- würdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (vgl. BGE 130 III 321 E. 3.2; Urteil des BVGer A-1129/2016 vom 27. Juli 2016 E. 1.5.2; MOSER et al., a.a.O., N. 3.141). Gelangt das Gericht nicht zu einem solchen Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung, d.h. es ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhö- henden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steu- eraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteile des BGer 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.5; 2C_650/2011 vom 16. Februar 2012 E. 3.3.2; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 519, 562). 2. 2.1 2.1.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist als selbständiges Grundrecht in Art. 29 Abs. 2 BV verankert. Er umfasst im Wesentlichen das Recht einer Partei auf Teilnahme am Verfahren und auf Einflussnahme auf den Prozess der Entscheidfindung. In diesem Sinne dient das rechtliche Gehör einer- seits und in Ergänzung des Untersuchungsgrundsatzes der Sachaufklä- rung, stellt andererseits aber auch ein persönlichkeitsbezogenes Mitwir- kungsrecht beim Erlass von Verfügungen dar, die in die Rechtsstellung des Einzelnen eingreifen. Zu den Mitwirkungsrechten gehört insbesondere das Recht einer Partei, sich vor Erlass einer Verfügung zur Sache zu äussern, Einsicht in die Akten zu nehmen und mit erheblichen Beweisanträgen ge- hört zu werden. Der Anspruch auf rechtliches Gehör umfasst als Mitwir- kungsrecht mithin alle Befugnisse, die einer Partei einzuräumen sind, da- mit sie ihren Standpunkt in einem Verfahren wirksam zur Geltung bringen kann (BGE 135 II 286 E. 5.1; Urteil des BGer 1C_77/2013 vom 19. Juli 2013 E. 3.2; Urteil des BVGer A-1251/2012 vom 15. Januar 2014 E. 2.2 m.H.). Ein Anspruch darauf, die eigenen Anliegen mündlich vorbringen zu
A-4061/2016 Seite 7 können, besteht freilich vorbehältlich anderlei ausdrücklich einräumender Vorschriften nicht (Urteil des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 3.1; vgl. auch E. 2.1.3). Aus dem verfassungsmässigen Anspruch auf rechtliches Gehör wird der Grundsatz abgeleitet, dass frist- und formgerecht angebotene Beweise ab- zunehmen sind, soweit sie geeignet sind, die rechtserheblichen Tatsachen festzustellen. Daraus folgt rechtsprechungsgemäss, dass es im Bereich des DBG nicht ausgeschlossen ist, als Zeugen angerufene Personen zu befragen, wenn sie zur Aussage bereit sind (vgl. Urteile des BGer 2C_937, 938/2013 vom 6. Juni 2014 E. 2.3; 2C_188/2010, 2C_194/2010 vom 24. Januar 2011 E. 6.5; 2C_51/2010 vom 23. August 2010 E. 2.3; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, Art. 102-222 DBG, 2015 [nachfolgend: Kommentar DBG III], Art. 115 N. 1 ff., 5; MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Martin Zweifel/Mi- chael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun- desgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl. 2017 [nachfol- gend: Kommentar DBG], Art. 115 N. 3 f.). 2.1.2 Dem Anspruch auf rechtliches Gehör lässt sich keine allgemeine Pflicht zur Abnahme aller angebotenen Beweise entnehmen. Die Abwei- sung eines Beweisantrags erweist sich namentlich als zulässig, falls sich die Behörde oder das Gericht die eigene Meinung aufgrund zuvor erhobe- ner Beweise bereits bilden konnte und ohne Willkür annehmen darf, die gewonnene Überzeugung werde durch weitere Beweiserhebungen nicht erschüttert (sog. antizipierte Beweiswürdigung; vgl. BGE 136 I 229 E. 5.2 f.; Urteil des BGer 2C_794/2013 vom 2. Mai 2014 E. 2 m.H.; Urteile des BVGer A-227/2016 vom 7. Februar 2017 E. 3; A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 3.3). Gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts betreffend die direkte Bundessteuer kann auf die Befragung von als Zeugen angerufenen Perso- nen in antizipierter Beweiswürdigung insbesondere dann verzichtet wer- den, wenn sich diese bereits ausführlich (z.B. mittels schriftlicher Erklä- rung) zum Sachverhalt geäussert haben (vgl. Urteile des BGer 2C_972/2015, 2C_973/2015 vom 30. März 2016 E. 2.3; 2C_24/2014 vom 29. Januar 2015 E. 3.2; 2C_178/2011 vom 2. November 2011 E. 3.3; 2C_773/2009 vom 23. April 2010 E. 2.3). 2.1.3 Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt sodann als persönlich- keitsbezogenes Mitwirkungsrecht, dass die Behörde die Vorbringen der
A-4061/2016 Seite 8 Parteien tatsächlich hört, prüft und in ihrer Entscheidfindung berücksichtigt. Damit hängt die Pflicht der Behörde zusammen, ihre Verfügung zu begrün- den, da sich meist nur anhand der Verfügungsbegründung feststellen lässt, ob die Behörde ihrer Prüfungs- und Berücksichtigungspflicht nachgekom- men ist (vgl. Art. 35 Abs. 1 VwVG; Urteil des BGer 2A.377/2000 vom 13. Februar 2001 E. 2b/bb; Urteil des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 3.2.1; BERNHARD WALDMANN/JÜRG BICKEL, in: Bernhard Wald- mann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsver- fahrensgesetz, 2. Aufl. 2016 [nachfolgend: Praxiskommentar VwVG], Art. 32 N. 21). Wird eine antizipierte Beweiswürdigung vorgenommen (vgl. E. 2.1.2), muss im Urteil bzw. in der Verfügung zumindest implizit dargelegt werden, weshalb der betreffende Beweisantrag aufgrund einer solchen Beweiswür- digung abgelehnt wird (vgl. BGE 114 II 289 E. 2b; Urteile des BGer 5A_304/2014 vom 13. Oktober 2014 E. 3.3; 5A_487/2009 vom 12. Oktober 2009 E. 3.3.1; ferner LOCHER, Kommentar DBG III, Art. 115 N. 20; ZWEI- FEL/HUNZIKER, in: Kommentar DBG, Art. 115 N. 5). 2.2 Nach der Rechtsprechung kann eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Beschwer- deinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt wie die Rechtslage frei überprüfen kann (BGE 127 V 431 E. 3d/aa). Soweit eine solche Möglichkeit eingeräumt werden kann, ist von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz selbst bei einer schwerwiegen- den Verletzung des rechtlichen Gehörs abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (einem der Anhörung gleichge- stellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurtei- lung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 132 V 387 E. 5.1 m.H.; vgl. auch BGE 133 I 201 E. 2.2; Urteile des BVGer C-6143/2015 vom 8. Februar 2017 E. 5.3; A-1695/2015 vom 27. April 2016 E. 2.2.2). Bei Verstössen gegen die Begründungspflicht wird der Mangel als behoben erachtet, wenn die Rechtsmittelbehörde sowohl den Sachverhalt wie die Rechtslage frei überprüfen kann und entweder diese Rechtsmittelinstanz eine hinreichende Begründung liefert oder die unterinstanzliche Behörde im Rahmen des Beschwerdeverfahrens eine genügende Begründung nachschiebt (vgl. Urteil des BVGer A-1617/2016 vom 6. Februar 2017
A-4061/2016
Seite 9
3.
3.1 Die kantonalen Steuerbehörden erheben die direkte Bundessteuer (im
Fall persönlicher Zugehörigkeit) von den natürlichen Personen, die am
Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht ihren steuerrechtlichen
Wohnsitz oder, wenn ein solcher in der Schweiz fehlt, ihren steuerrechtli-
chen Aufenthalt im Kanton haben (Art. 105 Abs. 1 DBG). Der Stichtag ist
der 31. Dezember oder jener Tag, an dem die Unterwerfung unter die Steu-
erpflicht endet (Urteil des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 4.2
m.H.).
3.2 Der steuerrechtliche Wohnsitz einer natürlichen Person befindet sich in
der Regel am Ort, wo sie sich mit der Absicht des dauernden Verbleibens
aufhält bzw. wo faktisch der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen liegt
(vgl. Art. 3 Abs. 2 DBG sowie [analog] Art. 23 Abs. 1 des Schweizerischen
Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]; Urteil des BGer
2C_565/2016 vom 21. Dezember 2016 E. 2.2 m.H.; Urteile des BVGer
A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 4.3.1; A-5086/2013 vom 22. April
2014 E. 2.3.1; A-5044/2011 vom 29. März 2012 E. 2.3; MARTIN ZWEI-
FEL/SILVIA HUNZIKER, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011 [nachfol-
gend: Kommentar Interkantonales Steuerrecht], § 6 N. 2, 7, 10). Hält sich
eine Person abwechslungsweise an zwei Orten auf, befindet sich ihr steu-
errechtlicher Wohnsitz an jenem Ort, zu dem sie die stärkeren Beziehun-
gen hat bzw. an dem sich der Mittelpunkt der Lebensverhältnisse, der ide-
elle und materielle Schwerpunkt des Lebens dieser Person befindet (vgl.
BGE 132 I 29 E. 4.2; 131 I 145 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_565/2016 vom
21. Dezember 2016 E. 2.2; Urteil des BVGer A-5198/2013 vom 20. Okto-
ber 2014 E. 4.3.1).
Für das Vorliegen eines steuerrechtlichen Wohnsitzes müssen nach dem
Vorstehenden zwei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, nämlich eine
objektive – der «tatsächliche Aufenthalt» – einerseits und eine subjektive –
die «Absicht dauernden Verbleibens» – andererseits (YVES NOËL, Le do-
micile fiscal des personnes physiques dans la jurisprudence actuelle, Re-
vue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2002 II S. 406; ZWEI-
FEL/HUNZIKER, in: Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 6 N. 8). Die
erste Voraussetzung ist also jene des Aufenthalts, die physische Präsenz
der Person an einem bestimmten Ort (Urteil des BVGer A-5198/2013 vom
A-4061/2016 Seite 10 20. Oktober 2014 E. 4.3.2; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1-48 DBG, 2001, Art. 3 N. 13). Als zweite, subjektive Bedingung muss die steuerpflichtige Person die Ab- sicht haben, am Ort ihres Aufenthalts dauernd zu verbleiben. Dabei handelt es sich um einen inneren Vorgang, der sich durch äussere Sachumstände manifestiert, so dass er für Dritte erkennbar wird. Aus diesen Umständen muss sich ergeben, dass der betreffende Ort den Mittelpunkt der persönli- chen und wirtschaftlichen Lebensbeziehungen dieser Person bildet. Er be- stimmt sich nach der Gesamtheit der objektiven Umstände (vgl. Urteil des BGer 2P.159/2006 vom 14. November 2006 E. 2.2; Urteile des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 4.3.2; A-5086/2013 vom 22. April 2013 E. 2.3.2; A-5044/2011 vom 29. März 2012 E. 2.4; ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 6 N. 21 m.H.). Zu den objektiven Umständen, in welchen sich die Absicht dauernden Ver- bleibens an einem bestimmten Ort manifestieren kann, zählt auch die Dauer der physischen Anwesenheit der betroffenen Person (vgl. STEFAN OESTERHELT/MORITZ SEILER, in: Kommentar DBG, Art. 3 N. 44). 3.3 Über den steuerrechtlichen Wohnsitz kann in der Regel kein klarer Be- weis geführt werden, sondern es ist aufgrund von Indizien eine Gewichtung vorzunehmen. Dabei sind sämtliche Berufs-, Familien- und Lebensum- stände der betroffenen Person zu berücksichtigen (vgl. Urteile des BGer 2C_510/2016, 2C_511/2016 vom 29. August 2016 E. 2.6.3; 2C_1267/2012 vom 1. Juli 2013 E. 3.2; 2C_397/2010 vom 6. Dezember 2010 E. 2.4.2, Der Steuerentscheid [StE] 2011 A 24.21 Nr. 22; 2C_646/2007 vom 7. Mai 2008 E. 4.3.3). Massgebend ist die Gesamtheit der objektiven, äusseren Um- stände. Auf die Erklärungen der steuerpflichtigen Person oder die bloss af- fektive Bevorzugung eines Orts kommt es nicht an. Gleichermassen spielt das polizeiliche Domizil keine entscheidende Rolle. Das Hinterlegen der Schriften und das Ausüben der politischen Rechte an einem bestimmten Ort können allerdings Indizien für den steuerrechtlichen Wohnsitz einer Person bilden, wenn auch deren übriges Verhalten dafür spricht. Der steu- errechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar (vgl. BGE 132 I 29 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_510/2016, 2C_511/2016 vom 29. August 2016 E. 2.2; Urteil des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober E. 2.5; ZWEI- FEL/HUNZIKER, in: Kommentar Interkantonales Steuerrecht, § 6 N. 9, 17; DANIEL DE VRIES REILINGH, Le domicile des personnes physiques en droit fiscal intercantonal et international – état des lieux et comparaison, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 70 S. 277 f.).
A-4061/2016 Seite 11 3.4 Betreffend die Bestimmung des Veranlagungsorts hat das Bundesge- richt festgehalten, dass die Steuerbehörden die den Steuerwohnsitz kon- stituierenden Sachverhaltselemente nach Art. 123 Abs. 1 DBG von Amtes wegen abzuklären haben (BGE 138 II 300 E. 3.4). Die behördliche Unter- suchungspflicht wird dabei durch die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichti- gen relativiert (vgl. FELIX RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 126 N. 5; ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Kommentar DBG, Art. 123 N. 10). Im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht hat der Steuerpflich- tige umfassend über die für die Besteuerung massgebenden Tatsachen Auskunft zu erteilen (vgl. Art. 124 ff. DBG); dies durchaus auch im Zusam- menhang mit der Bestimmung des Steuerwohnsitzes (Urteil des BGer 2C_472/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.2 m.H.). Dabei erstreckt sich diese Mitwirkungspflicht insbesondere auf Tatsachen, welche der Steuerpflich- tige besser kennt als die Behörde und welche diese ohne die Mitwirkung des Betroffenen gar nicht oder nicht mit vernünftigem Aufwand erheben kann (vgl. ebenso für die Mitwirkungspflicht der Partei nach Art. 13 Abs. 1 VwVG BGE 138 II 465 E. 8.6.4; PATRICK KRAUSKOPF et al., in: Praxiskom- mentar VwVG, Art. 13 N. 37). Aufgrund der Mitwirkungspflicht ist der Steu- erpflichtige gehalten, das Bestehen von engen Beziehungen zum Kanton, in dem er seinen steuerrechtlichen Wohnsitz zu haben behauptet, glaub- haft zu machen (vgl. Urteil des BGer 2A.475/2003 vom 26. Juli 2004 E. 2.3, RDAF 2005 II S. 103; Urteil des BVGer A-5198/2013 vom 20. Oktober 2014 E. 4.4; JEAN-BLAISE PASCHOUD/DANIEL DE VRIES REILINGH, in: Danielle Yer- sin/Yves Noël [Hrsg.], Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2. Aufl. 2017, Art. 3 N. 34). Eine Wohnsitzverlegung setzt insbesondere voraus, dass die Umstände, welche zur Begründung eines neuen Wohnsitzes geführt haben, erstellt sind (vgl. Urteil des BGer 2C_472/2010 vom 18. Januar 2011 E. 2.2 betref- fend den Nachweis einer Wohnsitzverlegung ins Ausland). 3.5 Ein Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV liegt unter anderem vor, wenn eine steuerpflich- tige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbe- steuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisi- onsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung; vgl. BGE 137 I 145 E. 2.2; 134 I 303 E. 2.1; 133 I 308 E. 2.1).
A-4061/2016 Seite 12 4. 4.1 4.1.1 Im vorliegenden Fall ist zu klären, ob die ESTV betreffend die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 2010 zu Recht den Kanton Zürich und nicht den Kanton Zug als Veranlagungskanton des Beschwerdeführers be- stimmt hat. Der Veranlagungskanton bzw. Veranlagungsort richtet sich un- bestrittenermassen nach dem steuerrechtlichen Wohnsitz des Beschwer- deführers in dieser Steuerperiode. Ob der steuerrechtliche Wohnsitz des Beschwerdeführers in der Steuerpe- riode 2010 im Kanton Zürich oder im Kanton Zug lag, hängt davon ab, an welchem der beiden Orte sich der Beschwerdeführer am massgebenden Stichtag (31. Dezember 2010 [mangels Beendigung der Unterwerfung un- ter die Steuerpflicht]; vgl. E. 3.1) nach der Gesamtheit der äusserlich wahr- nehmbaren Umstände mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhielt (vgl. E. 3.2). 4.1.2 Die objektive Voraussetzung des «tatsächlichen (physischen) Aufent- halts» ist für die fragliche Steuerperiode unbestrittenermassen in Bezug auf G._______ im Kanton Zürich, wo der Beschwerdeführer nach Ansicht des Beschwerdegegners und der Vorinstanz damals steuerlichen Wohnsitz gehabt haben soll, erfüllt. Im Verfahren im Kanton Zürich brachte der Be- schwerdeführer selbst vor, im Jahr 2010 während «vielleicht 50 Tagen» in G._______ verweilt zu haben (vgl. Akten Vorinstanz, act. 16/20 S. 1). Die- ser physische Aufenthalt in G._______ wird auch von der Beschwerdegeg- nerin nicht bestritten. Wie im Folgenden ersichtlich wird, kann hier dahingestellt bleiben, ob sich der Beschwerdeführer in der Steuerperiode 2010 – wie in der Beschwerde sinngemäss behauptet wird – im Sinne des erwähnten Erfordernisses des «tatsächlichen (physischen) Aufenthalts» in der Steuerperiode 2010 auch in E._______ aufhielt. 4.2 Unter der Annahme, dass das Kriterium des physischen Aufenthaltes vorliegend weder den Kanton Zürich noch den Kanton Zug als Veranla- gungsort für die Steuerperiode 2010 ausschliesst, wäre für die Bestimmung des zuständigen Veranlagungskantons entscheidend, zu welchem der bei- den (Aufenthalts-)Orte – G._______ oder E._______ – der Beschwerde- führer die stärkeren Beziehungen hatte. Die Absicht des dauernden Ver- bleibens des Beschwerdeführers wäre gegebenenfalls nur am Ort mit den stärkeren Beziehungen zu bejahen (vgl. E. 3.2).
A-4061/2016 Seite 13 4.3 4.3.1 Was seine Wohnverhältnisse anbelangt, macht der Beschwerdefüh- rer geltend, sein in E._______ wohnender Bruder habe ihm nach der Scheidung anerboten, bei ihm und der Schwägerin zu wohnen, bis er sich «wieder ein bisschen aufgefangen hätte» (Akten BVGer, act. 1/14 S. 1). Es habe sich bei der aufgrund dieses Angebots mit dem Bruder und der Schwägerin geteilten Wohnung um eine 5 ½-Zimmer-Wohnung gehandelt. Der Beschwerdeführer habe diesbezüglich keinen Mietvertrag abgeschlos- sen (Akten Vorinstanz, act. 16/20). In diesem Zusammenhang wird in der Beschwerde der Beweisantrag gestellt, es sei eine Zeugenbefragung des Bruders und der Schwägerin als «Vermieter der Wohnung an den Be- schwerdeführer» durchzuführen (Beschwerde, S. 5). 4.3.2 Die genannte Darstellung der Wohnverhältnisse des Beschwerdefüh- rers in der Steuerperiode 2010 erweist sich schon aufgrund der vorliegen- den Akten aus verschiedenen Gründen als unglaubhaft: Zum einen hat sich der Beschwerdeführer am 1. Dezember 2009 an der D.-strasse (...) in E. angemeldet (vgl. E. 3.1 der ange- fochtenen Verfügung). Diese Adresse ist auch im Kaufvertrag vom 26. April 2010 betreffend die Liegenschaft in G._______ vermerkt. Hierbei kann es sich freilich nicht um die Adresse der 5 ½-Zimmer-Wohnung handeln, in welcher der Beschwerdeführer im Jahr 2010 (bzw. bereits kurz nach der Scheidung) mit seinem Bruder und seiner Schwägerin zusammengelebt haben will. Letzteres ergibt sich daraus, dass auf dem sich bei den vor- instanzlichen Akten befindenden Grundrissplan betreffend die angeblich geteilte Wohnung des Bruders und der Schwägerin als Adresse hand- schriftlich «M.-weg (...)» vermerkt ist (vgl. Akten Vorinstanz, act. 16/20, Beilage 2). Zum anderen muss davon ausgegangen werden, dass sich die erwähnte Wohnung des Bruders und der Schwägerin am «M.-weg (...)» nicht (wie vom Beschwerdeführer behauptet) in E., sondern in N. befindet. Die Beschwerdegegnerin hat nämlich dem Beschwer- deführer am 10. Mai 2011 an die Adresse M.-weg (Hausnummer), (Postleitzahl) N., ein Schreiben geschickt (vgl. Akten Vorinstanz, act. 8, Beilage; Akten Vorinstanz, act. 16/1/4). An letzterer Adresse scheint der Beschwerdeführer dabei erst bzw. frühestens seit dem 1. Mai 2011 ge- meinsam mit seiner Schwägerin gemeldet gewesen zu sein (vgl. die unwi- dersprochen gebliebenen Ausführungen der Beschwerdegegnerin, wo- nach der Beschwerdeführer vom 1. Dezember 2009 bis 30. April 2011 an
A-4061/2016 Seite 14 der D.-strasse (...) in E. gemeldet gewesen sei und vom
A-4061/2016 Seite 15 Fernsehanschluss an einer solchen Adresse (vgl. Akten Vorinstanz, act. 16/20). Gemäss eigener Darstellung hatte der Beschwerdeführer in E._______ auch keinen Hausrat (Akten Vorinstanz, act. 16/20). Mit Blick auf die dargelegten Umstände kann nicht als erstellt erachtet wer- den, dass der Beschwerdeführer in der Steuerperiode 2010 im Kanton Zug über eine Bleibe verfügte. 4.4 4.4.1 Wie im Folgenden aufgezeigt wird, deuten demgegenüber verschie- dene Indizien darauf hin, dass der Beschwerdeführer am massgebenden Stichtag Ende 2010 das von ihm während seiner Ehe bewohnte Einfamili- enhaus in G._______ als Unterkunft benutzte und er dort seinen Lebens- mittelpunkt hatte. Zunächst ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer im Frühling 2010 das genannte Einfamilienhaus in G._______ (wieder) von seiner Ex-Ehefrau erwarb (vgl. Sachverhalt, Bst. A.c). Der Beschwerdeführer kaufte somit im Frühling 2010 Hauseigentum im Kanton Zürich, und zwar am Ort, wo er vor der Scheidung mit seiner Ex-Ehefrau gewohnt hatte. 4.4.2 Es kommt hinzu, dass ausweislich aktenkundiger Bankkonto- und Kreditkartenabrechnungen betreffend das Jahr 2010 zulasten von Konten des Beschwerdeführers in G._______ insgesamt 21 Bancomatbezüge ge- tätigt sowie mehrfach diverse Restaurants besucht wurden und öfters in der Nachbarsgemeinde O._______ getankt wurde. Aus den genannten Kreditkartenabrechnungen sind auch vereinzelte Bezüge von Dienstleis- tungen in den Gemeinden P._______ und Q., zwei Gemeinden in unmittelbarer Nähe von G., ersichtlich. Anders als im Verfahren im Kanton Zürich bestreitet der Beschwerdeführer nicht mehr, dass es sich dabei – jedenfalls überwiegend – um von ihm selbst veranlasste Kontobe- lastungen handelt (vgl. dazu die unbestritten gebliebenen Sachverhalts- feststellungen in E. 3.7 Abs. 1 und 2 der angefochtenen Verfügung). Die erwähnten Kontobelastungen lassen sich vorliegend – entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers (Beschwerde, S. 13) – als Indiz für stär- kere Bindungen zu G._______ als zu E._______ ins Feld führen. Zum ei- nen sind Kontoauszüge, Kreditkartenabrechnungen oder Belege für Geld- automatenbezüge rechtsprechungsgemäss taugliche Beweismittel, wenn es um den Nachweis der für den steuerrechtlichen Wohnsitz massgeben-
A-4061/2016 Seite 16 den Sachumstände geht (vgl. Urteil des BGer 2C_565/2016 vom 21. De- zember 2016 E. 3.2). Zum anderen ergeben die vorliegend aktenkundigen Bankkonto- und Kreditkartenabrechnungen betreffend das Jahr 2010 – so- weit hier interessierend – insoweit ein klares Bild, als die Kontobelastungen einzig im Zusammenhang mit Konsumationen oder Bargeldbezügen in G._______ und der näheren Umgebung dieser Gemeinde, im Ausland oder in R., nicht aber in E. erfolgt sind. Der Beschwerdeführer bringt als Erklärung für seine Bankbezüge und Res- taurantbesuche im Kanton Zürich vor, es gebe «gute und hinreichende Gründe, alte Gewohnheiten bei einem Wohnsitzwechsel nicht aufzugeben und weiterhin die gleichen Bankomaten zu benutzen und die gleichen Res- taurants zu frequentieren» (Beschwerde, S. 13). Diese Ausführungen sind nicht hinreichend substantiiert, zumal der Beschwerdeführer nicht näher darlegt, worin konkret diese angeblich guten und hinreichenden Gründe für die Beibehaltung dieser bisherigen Gewohnheiten bestehen sollen. Über- dies bilden diese Ausführungen keine plausible Erklärung dafür, dass keine entsprechenden Kontobelastungen an dem von ihm behaupteten Ort des Mittelpunktes der Lebensinteressen in E._______ nachgewiesen sind. 4.4.3 Dafür, dass der Beschwerdeführer seinen Lebensmittelpunkt wäh- rend der Steuerperiode 2010 in G._______ und nicht in E._______ hatte, spricht ferner auch, dass er sich im Jahr 2010 – wie er selbst konzediert (vgl. Beschwerde, S. 13) – die Briefkorrespondenz an die Adresse in G._______ schicken liess. Der Beschwerdeführer argumentiert, er habe die Korrespondenzadresse einstweilen bis zum definitiven Bezug einer ei- genen Wohnung nicht ändern wollen. Dieses Argument ist nicht stichhaltig, da – wie aufgezeigt (vgl. E. 4.3.1 f.) – namentlich nicht erstellt ist, dass der Beschwerdeführer nach der Scheidung im Jahr 2010 vorübergehend bei seinem Bruder und seiner Schwägerin unterbracht war. Es kann unter den gegebenen Umständen nicht davon ausgegangen werden, dass sich für einen vorübergehenden Zeitraum ein Verzicht auf eine Änderung der Kor- respondenzadresse aufgedrängt hätte. 4.5 4.5.1 Mit Blick auf das Ausgeführte hat als erstellt zu gelten, dass der Be- schwerdeführer im Jahr 2010 stärkere Beziehungen zu G._______ als zu E._______ hatte. Der Beschwerdeführer hat nicht – beispielsweise mittels für Bargeldzahlungen ausgestellter Quittungen – nachgewiesen, dass sich der ideelle und materielle Schwerpunkt seines Lebens damals stattdessen in E._______ befand. Auch bildet der Umstand, dass er an letzterem Ort
A-4061/2016 Seite 17 seine Schriften hinterlegt hatte, angesichts der erwähnten Hinweise für den Lebensmittelpunkt in G._______ kein Indiz für einen steuerlichen Wohnsitz in E._______ (vgl. E. 3.3). 4.5.2 Nichts am Schluss, dass sich der Lebensmittelpunkt des Beschwer- deführers im Jahr 2010 in G._______ befand, zu ändern vermag sein Vor- bringen, die Annahme, er hätte in diesem Jahr zusammen mit seiner Ex- Ehefrau und ihrem neuen Lebenspartner im gleichen Einfamilienhaus ge- wohnt, stehe in Widerspruch zu den tatsächlichen Verhältnissen und zur allgemeinen Lebenserfahrung, wonach Geschiedene in aller Regel nicht weiterhin zusammenleben würden. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der vom Beschwerdeführer im vorliegenden Beschwerdeverfahren einge- reichten Erklärung seiner Ex-Ehefrau und ihres Lebenspartners: Die Ex-Ehefrau und ihr Lebenspartner führen in der genannten Erklärung zwar aus, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2010 nicht mit ihnen in G._______ gewohnt habe, sondern lediglich gelegentlich bei ihnen vorbei- gekommen sei, um die Post abzuholen und kleinere Unterhaltsarbeiten am Haus sowie im Garten zu verrichten. Selbst wenn es sich hierbei nicht um ein blosses Gefälligkeitsschreiben handeln sollte, kann dieser Erklärung und einer allfälligen allgemeinen Lebenserfahrung, wonach frisch geschie- dene Personen in der Regel nicht zusammen wohnen, mit Blick auf die hiervor genannten zahlreichen Indizien für den Lebensmittelpunkt in G._______ und die – wie dargelegt – unglaubhaften Angaben des Be- schwerdeführers zu seinen behaupteten Wohnverhältnissen in E._______ kein entscheidendes Gewicht zukommen. Dies gilt umso mehr, als sich die Erklärung im Wesentlichen in Ausführungen zur angeblichen damaligen Si- tuation in G._______ erschöpft und ihr keine Hinweise auf Beziehungen des Beschwerdeführers zu E._______ zu entnehmen sind. Es muss davon ausgegangen werden, dass sich am Ergebnis der hier vor- genommenen Beweiswürdigung auch dann nichts ändern würde, würden die Ex-Ehefrau und ihr Lebenspartner – wie in der Beschwerde in diesem Kontext beantragt wird – als Zeugen einvernommen. Zu berücksichtigen ist nämlich insbesondere, dass der Beschwerdeführer nicht behauptet, dass seine Ex-Ehefrau und ihr Lebenspartner bei einer Zeugeneinvernahme we- sentlich weitergehende Ausführungen machen würden als in ihrer schriftli- chen Erklärung. Insbesondere macht der Beschwerdeführer selbst nicht geltend, dass diese Personen gegebenenfalls Sachumstände benennen würden, welche auf Beziehungen des Beschwerdeführers zu E._______
A-4061/2016 Seite 18 (und nicht bloss auf das behauptete Fehlen von wohnsitzrelevanten Bezie- hungen zu G.) schliessen lassen. Selbst wenn im vorliegenden Beschwerdeverfahren eine Einvernahme dieser Personen als Zeugen möglich wäre, wäre deshalb in antizipierter Beweiswürdigung auf die Ab- nahme dieses Beweismittels zu verzichten (vgl. E. 2.1.2). Aus dem nämli- chen Grund besteht auch kein Anlass, diese Personen als Auskunftsperso- nen zu befragen. 4.6 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass der Beschwerdeführer vorlie- gend nicht glaubhaft gemacht hat, es hätten im Jahr 2010 Bezugspunkte für einen steuerrechtlichen Wohnsitz zum Kanton Zug bestanden. Auf- grund des durch die Maestro- und Kreditkartenabrechnungen vermittelten Bildes ist davon auszugehen, dass keine Freizeit im Kanton Zug verbracht wurde. Wenn die behauptete Pflege zwischenmenschlicher Beziehungen in E. dennoch tatsächlich stattgefunden hätte, hätte dies der Be- schwerdeführer in substantiierter Form vorbringen können. Der Beschwer- deführer hat zwar in einem Schreiben an den Beschwerdegegner vom 28. März 2013 ausgeführt, er habe nach seiner in psychischer Hinsicht sehr belastenden Scheidung wenn immer möglich den Aufenthalt im Haus in G._______ vermieden, um «unliebsame Erinnerungen an die schwere Zeit zuvor weitgehend zu vermeiden» (Akten Vorinstanz, act. 16/9A). Auch daraus lassen sich aber keine Bindungen zum Kanton Zug ableiten, zumal zu dieser Äusserung nicht ins Bild passt, dass die Ex-Ehefrau über eine auf Rechnung des Beschwerdeführers laufende Maestrokarte verfügte und dieser im Jahr 2010 nach eigenen Angaben «während vielleicht 50 Tagen» in G._______ weilte (vgl. E. 4.1.2). Die Behauptung des Beschwerdefüh- rers, er habe der Ex-Ehefrau etwa im Umfang der aufgrund des Schei- dungsurteils geschuldeten Unterhaltsbeiträge Kontobezüge erlaubt, ist nicht genügend substantiiert, um an der Richtigkeit der vorinstanzlichen Feststellung des engen Kontakts mit der Ex-Ehefrau ernsthafte Zweifel zu wecken. Der Beschwerdeführer beschränkt sich im Wesentlichen auf das Bestreiten bzw. Relativieren von Bezugspunkten zum Kanton Zürich, bringt aber sel- ber keine substantiierten Behauptungen betreffend seine Lebensinteres- sen in E._______ vor. Zu Recht macht er im Übrigen nicht geltend, dass seine Berufsumstände im Jahr 2010 für einen steuerrechtlichen Wohnsitz
A-4061/2016 Seite 19 im Kanton Zug sprechen. Dies gilt schon deshalb, weil der Beschwerde- führer in diesem Jahr unbestrittenermassen in Zürich gearbeitet hat. 4.7 Die aufgrund der Aktenlage und der vorhandenen Indizien getroffene Feststellung der Vorinstanz, der Beschwerdeführer habe den steuerrecht- lichen Wohnsitz im Jahr 2010 im Kanton Zürich gehabt, ist nach dem Ge- sagten nicht zu beanstanden. Beweislosigkeit hinsichtlich des steuerrecht- lichen Wohnsitzes in dieser Steuerperiode lag – wie die Vorinstanz richtig erkannt hat – nicht vor. Der Beschwerdeführer kann daher nichts aus der von ihm sinngemäss angerufenen Beweislastregel ableiten, wonach bei nicht erbrachtem Nachweis einer Wohnsitzverlegung im Zweifelsfall das bisherige Steuerdomizil als fortbestehend zu betrachten ist (vgl. zu dieser Beweislastregel ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Kommentar Interkantonales Steu- errecht, § 6 N. 98 am Ende m.H. auf Urteile des BGer 2P.203/2006 vom
5.1 Es bleibt noch auf die übrigen Argumente des Beschwerdeführers ein- zugehen, soweit diese nicht bereits implizit oder explizit widerlegt worden sind. 5.2 Vom Beschwerdeführer wird angeführt, laut Kaufvertrag vom 26. April 2010 zwischen der Ex-Ehefrau und ihm betreffend den Erwerb des Grund- stücks in G._______ habe sich sein Wohnsitz an der D.-strasse (...) in E. befunden. Dem Kaufvertrag komme als öffentliche Ur- kunde erhöhte Beweiskraft im Sinne von Art. 9 ZGB zu (Beschwerde, S. 3 f.). Diese Argumentation des Beschwerdeführers schlägt fehl, da der Urkun- deninhalt nur insoweit eine verstärkte Beweiskraft im Sinne von Art. 9 ZGB geniesst, als die Urkundsperson die betreffende Tatsache zu prüfen hat und sie in der Lage ist, Feststellungen der entsprechenden Art aufgrund
A-4061/2016 Seite 20 eigener Wahrnehmungen zuverlässig zu treffen. Was die Notariatsperson weder wissen noch bescheinigen kann, erlangt durch die blosse Beurkun- dung keine erhöhte Beweiskraft (vgl. Urteil des BGer 4A_574/2008 vom 23. Juni 2009 E. 5.1 m.H.; ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Kommentar DBG, Art. 115 N. 12). Die Notariatsperson hatte im vorliegenden Fall weder den zivilrechtlichen noch den steuerrechtlichen Wohnsitz zu prüfen (vgl. hierzu §§ 238 f. des Einführungsgesetzes vom 2. April 1911 des Kantons Zürich zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch [EG ZGB, LS 230] sowie §§ 12 ff. der Verordnung vom 23. November 1960 des Obergerichtes des Kantons Zürich über die Geschäftsführung der Notariate [Notariatsverordnung, LS 242.2]). 5.3 Der Beschwerdeführer rügt ferner, es sei überspitzt formalistisch, dass die Vorinstanz auf die Befragung seines Bruders und der Schwägerin mit der Begründung verzichtet habe, deren Personalien seien nicht bekannt gegeben worden (Beschwerde, S. 14). Diese Rüge ist von vornherein un- begründet. Nicht die Vorinstanz hat auf eine Befragung dieser beiden als Zeugen angerufenen Personen mit dieser Begründung verzichtet, sondern das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich. 5.4 5.4.1 Der Beschwerdeführer rügt, sein Gehörsanspruch sei verletzt wor- den, da die Vorinstanz von einer Befragung der Ex-Ehefrau als Zeugin ab- gesehen und diesbezüglich unreflektiert die Begründung des Beschwerde- gegners übernommen habe, wonach eine schriftliche Bestätigung hinrei- chend sei (Beschwerde, S. 10). Einer solchen Bestätigung komme nämlich beweistechnisch nicht die gleiche Bedeutung wie einer unter Androhung von Straffolgen gemachten Zeugenaussage zu. Nicht ausdrücklich – wohl aber sinngemäss – scheint der Beschwerdeführer ferner eine Gehörsver- letzung infolge unterlassener Befragung des mittlerweile in Ungarn wohn- haften Bruders und der Schwägerin zu rügen (vgl. Beschwerde, S. 10 f.). 5.4.2 Die Vorinstanz hielt unter Hinweis auf das Verfahren im Kanton Zü- rich fest, dass es dem Beschwerdeführer offen gestanden hätte, eine schriftliche Erklärung der Ex-Ehefrau einzureichen, worauf er sogar mit Schreiben vom 27. August 2013 ausdrücklich hingewiesen worden sei. Auch im doppelten Schriftenwechsel vor der Vorinstanz habe es der Be- schwerdeführer unterlassen, eine schriftliche Aussage seiner Ex-Ehefrau einzureichen (vgl. E. 3.5 der angefochtenen Verfügung).
A-4061/2016 Seite 21 5.4.3 Die genannten vorinstanzlichen Ausführungen zur ausgebliebenen Befragung der Ex-Ehefrau (vgl. E. 5.4.2) geben weder in Bezug auf die Tatsachenfeststellung noch in Bezug auf die Anwendung des Beweisrechts Anlass zu Beanstandungen. Es ist belegt, dass im Schreiben des Be- schwerdegegners vom 27. August 2013 (Akten Vorinstanz, act. 16/19) auf die Möglichkeit der Einreichung einer schriftlichen Erklärung aufmerksam gemacht wurde. Auch ist es nicht der Vorinstanz anzulasten, dass die ent- sprechende Erklärung im vorinstanzlichen Verfahren nicht bereits akten- kundig war, da es der hinsichtlich der Sachverhaltsfeststellung mitwir- kungspflichtige (vgl. E. 3.4) Beschwerdeführer war, der es unterlassen hatte, im kantonalen Verfahren eine solche Erklärung einzureichen. Die be- hördliche Untersuchungspflicht trat in dieser Konstellation nicht an die Stelle der unzureichenden Mitwirkung des Beschwerdeführers. Hätte die- ser die entsprechende Erklärung im kantonalen Verfahren eingereicht, wäre diese im vorinstanzlichen Verfahren bereits aktenkundig gewesen. Zu berücksichtigen ist ferner der Umstand, dass – mangels gesetzlicher Regelung des Zeugenbeweises im DBG (vgl. ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Kom- mentar DBG, Art. 115 N. 26, 32 mit Ausführungen zu gesetzlich geregelten Ausnahmen im Steuerstrafrecht) – die Vorinstanz weder eine Zeugenbe- fragung der Ex-Ehefrau hätte hoheitlich anordnen noch diese Person zur Auskunft hätte verpflichten können, weil sie nicht zum Kreis von auskunfts- pflichtigen Dritten gehört (vgl. Art. 128 DBG). Dass die Ex-Ehefrau freiwillig zur Aussage bereit gewesen wäre, hat der Beschwerdeführer im vorinstanzlichen Verfahren nicht behauptet und ergibt sich auch nicht aus den Akten. Die Vorinstanz war daher nicht gehalten, ungeachtet des Ver- säumnisses des Beschwerdeführers bei dessen Ex-Ehefrau eine schriftli- che Auskunft einzuholen. Angesichts der Aktenlage waren weitere Beweis- erhebungen nicht erforderlich (vgl. E. 4.3-4.5). Der Beschwerdeführer war im Übrigen in der Lage, im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht die erwähnte schriftliche Erklärung einzu- reichen (vgl. E. 4.5.2). Objektiv nachvollziehbare Gründe, weshalb er die Einreichung sowohl im kantonalen als auch im vorinstanzlichen Verfahren unterlassen hatte, werden weder geltend gemacht noch lassen sich solche den Akten entnehmen. Die erwähnte Rüge der Gehörsverletzung durch Verzicht auf eine Befra- gung der Ex-Ehefrau erweist sich somit als unbegründet.
A-4061/2016 Seite 22 5.4.4 Sollte der Beschwerdeführer geltend machen wollen, die Vorinstanz habe zu Unrecht auf eine Befragung des Lebenspartners seiner Ex-Ehe- frau als Zeugen oder Auskunftsperson verzichtet (vgl. Beschwerde, S. 10), wäre ihm entgegenzuhalten, dass er – wie selbst konzediert (vgl. Be- schwerde, S. 4) – bei dieser Behörde keinen entsprechenden Antrag ge- stellt hat. 5.4.5 Die Vorinstanz hat allerdings das rechtliche Gehör im Zusammen- hang mit dem offerierten Zeugenbeweis durch den Bruder und die Schwä- gerin des Beschwerdeführers verletzt: In der Eingabe vom 21. Januar 2015 (Akten Vorinstanz, act. 11) offerierte der Beschwerdeführer in frist- und formgerechter Weise der Vorinstanz die Befragung der beiden genannten Personen. In der streitbetroffenen Verfü- gung führte die Vorinstanz indessen Folgendes aus (vgl. E. 3.11 der ange- fochtenen Verfügung): «Über die Nähe und die Intensität der Beziehung zwischen dem Steuerpflich- tigen und seinem Bruder und dessen Ehefrau liegen keine nachgewiesenen Tatsachen vor. Es stand dem Steuerpflichtigen offen, eine solche Beziehung nachzuweisen, was er jedoch nicht tat. Es ist aber kein Grund ersichtlich, wes- halb eine enge Beziehung nicht auch von G._______ aus gelebt werden konnte [...]. Im Übrigen können bezüglich des sozialen Umfelds des Steuerpflichtigen keine Erwägungen angestellt werden. Insbesondere werden vom Steuerpflich- tigen weder ein Freundeskreis noch sonstige soziale Verknüpfungen im Kan- ton Zug geltend gemacht oder nachgewiesen.» Aufgrund der zitierten Erwägung in der Verfügung der Vorinstanz lässt sich nicht beurteilen, ob jene den Beweisantrag des Beschwerdeführers über- sehen oder in antizipierter Beweiswürdigung stillschweigend abgewiesen hat (vgl. auch Urteil des BGer 4P.244/2004 vom 4. Februar 2005 E. 2.3, 2.5). Indem sie entweder den Beweisantrag übersehen oder ihre antizi- pierte Beweiswürdigung unbegründet gelassen hat, hat die Vorinstanz das rechtliche Gehör des Beschwerdeführers in Bezug auf die angebotene Be- fragung des Bruders und der Schwägerin verletzt (vgl. zur Begründungs- pflicht bei einer antizipierten Beweiswürdigung E. 2.1.3). Zu klären ist, ob die Voraussetzungen für eine Heilung der hier festgestell- ten Gehörsverletzung erfüllt sind (vgl. E. 2.2). Vorauszuschicken ist, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz mit voller Kognition
A-4061/2016 Seite 23 entscheidet (vgl. E. 1.3) und damit eine Heilung nicht a priori ausgeschlos- sen ist. 5.4.6 Zunächst ist festzuhalten, dass die Vorinstanz selbst in ihrer Ver- nehmlassung vom 18. August 2016 (Akten BVGer, act. 10) nach wie vor keine rechtsgenügliche (explizite) Begründung geliefert hat, weshalb sie eine Befragung des Bruders und der Schwägerin des Beschwerdeführers abgelehnt hat. Eine Heilung durch das Nachschieben einer Begründung durch die Unterinstanz fällt damit ausser Betracht. Das Bundesverwal- tungsgericht kann jedoch vorliegend einerseits – in der Annahme, die Vor- instanz habe den Beweisantrag übersehen – nachträglich diesen Antrag des Beschwerdeführers zur Kenntnis nehmen und würdigen sowie ande- rerseits – würde von einer nicht mit einer Begründung versehenen vorinstanzlichen antizipierten Beweiswürdigung ausgegangen – selber eine Begründung liefern. Ersteres hat das Bundesverwaltungsgericht mit der hiervor (E. 4.3.2 am Ende) vorgenommenen antizipierten Beweiswür- digung in Bezug an den im vorliegenden Beschwerdeverfahren erneut ge- stellten Antrag auf Befragung des Bruders und der Schwägerin des Be- schwerdeführers im Ergebnis bereits getan. Denn es ist nicht ersichtlich, dass sich die Beweislage bei der Vorinstanz in rechtserheblicher Weise an- ders als vor dem Bundesverwaltungsgericht dargestellt hätte und die Vorinstanz nicht aus den nämlichen Gründen, wie sie nach Ansicht des Gerichts im vorliegenden Verfahren eine antizipierte Beweiswürdigung rechtfertigen, auf eine Abnahme des fraglichen Beweismittels bzw. auf eine Befragung des Bruders und der Schwägerin als Auskunftspersonen hätte verzichten dürfen. Die festgestellte Gehörsverletzung im vorinstanzlichen Verfahren kann folglich im vorliegenden Beschwerdeverfahren als geheilt gelten, hat doch das Bundesverwaltungsgericht diesen Beweisantrag zur Kenntnis genommen und zudem – in der vorliegenden Erwägung – begrün- det, weshalb die Vorinstanz auf die angebotene Befragung des Bruders und der Schwägerin des Beschwerdeführers verzichten durfte. 6. Aufgrund des Ausgeführten erweist sich die angefochtene Verfügung vom 25. Mai 2016 im Ergebnis als rechtmässig, weshalb sie zu bestätigen ist. Die Beschwerde ist somit abzuweisen. 7. 7.1 Bei diesem Verfahrensausgang gilt der Beschwerdeführer als unterlie- gend, weshalb ihm die Verfahrenskosten aufzuerlegen sind (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Dabei ist indes der festgestellten Verletzung des rechtlichen
A-4061/2016 Seite 24 Gehörs (vgl. E. 5.4.5) angemessen Rechnung zu tragen und ein Teil der Kosten zu erlassen (vgl. BGE 126 II 111 E. 7b; Urteile des BVGer A-1617/2016 vom 6. Februar 2017 E. 12.1; A-3579/2015 vom 23. Februar 2016 E. 10; A-3122/2015 vom 26. Oktober 2015 E. 8.1). Die auf Fr. 2ʹ500.– festzusetzenden Verfahrenskosten (vgl. Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundes- verwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) sind demnach im Umfang von Fr. 2ʹ000.– dem Beschwerdeführer aufzuerlegen. Der in der Höhe des letz- teren Betrags einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Begleichung der Ver- fahrenskosten zu verwenden. Der Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 2 VwVG). 7.2 Dem vertretenen Beschwerdeführer steht angesichts seines Unterlie- gens grundsätzlich keine Parteientschädigung zu (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario). Analog zu den vorstehenden Ausführungen über die Verfah- renskosten (vgl. E. 7.1) rechtfertigt es sich indessen, dem Beschwerdefüh- rer aufgrund der von der Vorinstanz begangenen Gehörsverletzung eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Urteile des BVGer A-1617/2016 vom 6. Februar 2017 E. 12.2; A-3579/2015 vom 23. Februar 2016 E. 10; A-3122/2015 vom 26. Oktober 2015 E. 8.2). Die Vertreterin des Beschwerdeführers hat keine Kostennote eingereicht. Unter Berücksichti- gung der gesamten Umstände – insbesondere der Tatsache, dass der Be- schwerdeführer mit seinen Ausführungen zum materiellen Recht nicht durchdringt – erscheint eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 750.– als angemessen. (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-4061/2016 Seite 25 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Dem Beschwerdeführer werden reduzierte Verfahrenskosten von Fr. 2ʹ000.– auferlegt. Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Begleichung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 750.– zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) – die Beschwerdegegnerschaft (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Beat König
A-4061/2016 Seite 26 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be- schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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