Art. 960e

“Cette disposition légale énonce le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance ; en allemand "Massgeblichkeitsprinzip" ; voir notamment Glauser, IFRS et droit fiscal - Les normes "true and fair" et le principe de déterminance en droit fiscal suisse actuel, in Archives 74 p. 529 ss, 533 s.), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. 2.2. Le droit comptable prévoit une obligation de constituer une provision lorsque, en raison d’événements passés, l’entreprise doit s’attendre à un flux probable d’avantages économiques ("ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist") à la charge de l’entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant (art. 959 al. 5 CO). L'art. 960e al. 2 CO concrétise ce principe et dispose que lorsque, en raison d’événements passés, il faut s’attendre à une perte d’avantages économiques ("Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten") pour l’entreprise lors d’exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire (art. 960e al. 2 CO). La notion de « perte d’avantages économiques », qui doit être interprétée largement, englobe également les pertes futures attendues (Danon, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 63 LIFD n. 3). L'art. 965e CO règlemente l'évaluation des dettes au bilan. Une dette "est une obligation actuelle de l’entreprise résultant d’événements passés et dont l’extinction devrait se traduire pour l’entreprise par une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques", dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. On a donc quatre éléments pour la dette : (1) une obligation actuelle, une dette (2) résultant d’évènements passés, (3) son extinction devrait se traduire pour l’entreprise par une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques lors d’exercices futurs, et (4) sa valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Tant les dettes que les provisions sont des passifs (les deux font partie des capitaux étrangers à long terme).”

“14 ; arrêt TF 2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1 et référence citée). Le droit fiscal n'admet pas la constitution de réserves latentes par le biais de provisions, pourtant tolérées en droit des obligations selon les usages du commerce (voir consid. 2.2 in fine). En particulier, les provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité future, constituent des réserves; en tant que telles, elles font partie du revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de périodicité (arrêt TF 2C_581/2010 précité consid. 3.1 et les références citées ; Danon, art. 63 n. 15). 2.5. S'agissant en particulier des provisions pour les engagements de l’exercice de l'art. 63 al. 1 let. a LIFD, il s'agit de provisions couvrant des engagements de l’exercice dont le montant est encore indéterminé et dont la comptabilisation est exigée par l’art. 960e al. 2 CO. Par "engagements" ("Verpflichtungen"), le législateur entend les obligations qui reposent sur un contrat ou sur la loi. Les engagements conditionnels pour lesquels une perte d’avantages économiques apparaît improbable (ou dont la valeur ne peut être estimée avec suffisamment de fiabilité) doivent en revanche uniquement être mentionnés dans l’annexe aux comptes annuels (art. 959c al. 2 ch. 10 CO). Les engagements de fait, pour lesquels le droit comptable exige la constitution d’une provision (voir MSA 2014, 213 ss) doivent également être rattachés à l’art. 63 al. 1 let. c (Danon, art. 63 n. 16 s.) Quant aux provisions pour autres risques de pertes imminentes durant l’exercice de l'art. 63 al. 1 let. c LIFD, telles les provisions pour grosses réparations futures, elles sont, par exemple, autorisées lorsque l’on peut compter avec une certaine certitude que des réparations conséquentes sur un immeuble sont à prévoir sur un laps de temps relativement conséquent (rénovations de façades, changement des installations de chauffage ou encore d’ascenseur).”

“Enfin, la recourante est manifestement partie du postulat que l'ensemble des employés aurait quitté l'entreprise durant l'année litigieuse, ce qui l'aurait obligée, le cas échéant, à rémunérer les jours de vacances non pris. Or, outre le fait que cette hypothèse paraît peu probable, la recourante ne prétend ni a fortiori ne démontre l’existence d’un risque concret lié au versement d’une somme d’argent pour vacances non prises en 2021 à la suite d'une rupture des rapports de travail. Cela implique, comme l'a déjà retenu la chambre de céans dans un cas similaire (ATA/1101/2019 précité consid. 6), que le risque pour l'entreprise de devoir payer ces charges salariales ne saurait être considéré comme suffisamment prévisible pour justifier l'inscription de la provision, déjà dans son principe. La recourante échoue également à démontrer qu'elle serait justifiée dans son montant, puisqu'elle ne fournit aucune information ni document en lien avec le salaire horaire de ses employés. Au vu de ce qui précède, la provision pour « vacances » de CHF 250’000.- n'est pas justifiée par l'usage commercial et ne pouvait dès lors être constituée en application de l'art. 960e al. 2 CO. L'intimée n'a donc pas violé le droit en ajoutant, dans le bénéfice imposable de la recourante, le montant de la provision, l'art. 58 al. 1 let. b LIFD l'y autorisant en tant que règle fiscale correctrice. Le grief devra donc être écarté. 5.             La recourante se plaint implicitement d'une violation du principe de la bonne foi, dans la mesure où les autorités fiscales ont admis la déduction de la provision « pour vacances » pour l'année fiscale 2020. 5.1 Aux termes de l'art. 5 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), les organes de l'État et les particuliers doivent agir conformément aux règles de la bonne foi. Cela implique notamment qu'ils s'abstiennent d'adopter un comportement contradictoire ou abusif (ATF 136 I 254 consid. 5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 8C_145/2019 du 3 juin 2020 consid. 6.3.2). De ce principe découle notamment le droit de toute personne à la protection de sa bonne foi dans ses relations avec l'État, consacré à l'art.”

“Die gebotene Sicherstellung der Zahlungsfähigkeit setzt neben der Bildung der voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung (Art. 960e OR) auch eine vorsichtige Liquiditätsplanung voraus. Diese hat auf den durch die Kartellsanktion drohenden Mittelabfluss gebührend Rücksicht zu nehmen. Die dazu notwendige gesamtheitliche Betrachtung der Unternehmenslage kann ohne Weiteres zur Folge haben, dass das erstinstanzlich sanktionierte Unternehmen an sich wünschbare, aber nicht zwingend betriebsnotwendige Ausgaben zugunsten der späteren Bezahlung der Kartellsanktion und der Verfahrenskosten zurückstellen oder möglicherweise auch ganz verhindern muss.”

“Rückstellungen zählen neben den Schulden zu den Verbindlichkeiten. Als solche unterliegen sie den allgemeinen Anforderungen für die Bilanzierung von Verbindlichkeiten gemäss Art. 959 Abs. 5 OR, d.h. sie müssen bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, wenn vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen (Die beiden Bestimmungen sind im Wortlaut nicht aufeinander abgestimmt. Während Art. 959 Abs. 5 OR als Generalnorm für alle Verbindlichkeiten einen in der Vergangenheit bewirkten wahrscheinlichen Mittelabfluss voraussetzt, der in der Höhe verlässlich geschätzt werden kann, wird dieses letzte Element in Art. 960e Abs. 2 und 3 OR nicht genannt. Es gilt dennoch für alle Verbindlichkeiten und daher auch für Rückstellungen; BGE 147 II 209 E. 3.1.2). Nach der Praxis sind Rückstellungen zu erfassen, wenn das Unternehmen aufgrund von Ereignissen in der Vergangenheit davon ausgeht, dass ein Mittelabfluss in Zukunft eintreten wird, dieser Mittelabfluss jedoch in zeitlicher oder in betragsmässiger Hinsicht mit Unsicherheiten behaftet ist. Je nach Grad der Unsicherheit ergeben sich unterschiedliche Behandlungen in der Jahresrechnung.”

“Une dette "est une obligation actuelle de l’entreprise résultant d’événements passés et dont l’extinction devrait se traduire pour l’entreprise par une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques", dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. On a donc quatre éléments pour la dette : (1) une obligation actuelle, une dette (2) résultant d’évènements passés, (3) son extinction devrait se traduire pour l’entreprise par une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques lors d’exercices futurs, et (4) sa valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. Tant les dettes que les provisions sont des passifs (les deux font partie des capitaux étrangers à long terme). Les provisions se distinguent toutefois des dettes en ce sens qu'un certain caractère d’incertitude dans ce qui vient d’être présenté, que ce soit une incertitude sur l’existence de l’obligation (on ne peut que dire : "il faut vraisemblablement s’attendre à…", et non pas : "c’est dû"), ou sur l’importance de la sortie de ressources représentatives d’avantages économiques. L'art. 960e al. 2 CO veut saisir cette dimension d’incertitude à travers le langage suivant : "Lorsque, en raison d’événements passés, il faut s’attendre à une perte d’avantages économiques pour l’entreprise lors d’exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire" (Torrione/Barakat, Commentaire romand, Code des obligations II, 2e éd. 2017, art. 960e n. 9 ss). Il existe une incertitude quant à la probabilité de la future perte d'avantages économiques, du moment de la perte d'avantages économiques ou du montant de la perte d'avantages économiques (Neuhaus/Haag, Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5e éd. 2016, art. 530-964 CO, art. 960e n. 14). Des provisions sont constituées lorsque des évènements passés laissent prévoir des pertes d'avantages économiques au cours d’exercices futurs (art. 960e al. 2 CO). En plus d'une perte d'avantages économiques, un manque à gagner dans les entrées/sorties de fonds peut également donner lieu à provision (Handbuch der Wirtschaftsprüfung, HWP [= Manuel suisse d'audit, MSA], Band Buchführung und Rechnungslegung, 2014, IV 2.”

“Au même titre, le chiffre d’affaires d’une entreprise ne pouvait être établi sans tenir compte des pertes que l’entreprise allait probablement essuyer. Tout comme les variations de stocks faisaient partie intégrante de la comptabilité des associations, les provisions d’une entreprise faisaient partie de leur chiffre d’affaires. Ne pas en tenir compte revenait à écarter des comptes un montant qui faisait partie intégrante de la réalité des ventes. d. Le commentaire de l’art. 727 al. 1 ch. 2 let. b de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse (CO, Code des obligations - RS 220), disposition qui lui était applicable, était limpide quant à la définition de la notion de chiffre d’affaires : il s’agissait du « chiffre d’affaires net, c’est-à-dire le chiffre d’affaires brut, soit la somme de l’ensemble des produits, moins les rabais, escomptes et retours. Les charges ne peuvent pas être déduites du chiffre d’affaires et il sera tenu compte de tous les produits, aussi bien des produits d’exploitation ou financiers que des produits extraordinaires ». L’art. 960e CO prévoyait la constitution de provisions « lorsque, en raison d’événements passés, il faut s’attendre à une perte d’avantages économiques pour l’entreprise lors d’exercices futurs », notamment pour assurer la prospérité de l’entreprise à long terme. Ainsi, les référentiels comptables reconnus dans le CO prévoyaient la notion de provisions sur débiteurs douteux afin d’évaluer correctement le chiffre d’affaires des sociétés. Il ne faisait aucun doute que ses provisions pour débiteurs douteux et pertes sur débiteurs étaient des pertes économiques qui influençaient ses exercices futurs. Elles devaient être prises en considération dans l’établissement de son chiffre d’affaires, tant dans celui de référence que celui comparé. e. Le département ne s’était pas prononcé sur ses allégués, à teneur desquels une nouvelle demande aurait pu être déposée par ses soins si le département n’avait pas tardé à rendre sa décision. Cet argument demeurait et devait être analysé. La bonne foi exigeait que les critères permettant d’établir la méthode de calcul donnant droit aux indemnités soient clairement définis auprès des bénéficiaires.”

“Dans sa réponse, le Conseil d'Etat fait valoir que la constitution de provisions repose sur un événement qui est déjà survenu à la date du bilan. Il découle ainsi clairement du référentiel comptable applicable, ainsi que de l'art. 960e al. 2 CO, que les événements postérieurs à la date du bilan ne peuvent pas être pris en considération dans les états financiers au moyen d'une provision et doivent faire l'objet d'une mention dans l'annexe aux comptes annuels. Le fait que les directives techniques ne fixent pas expressément une limite temporelle pour la création de provision serait par ailleurs sans pertinence, car ces directives techniques sont édictées dans le cadre du référentiel comptable applicable (Swiss GAAP RPC). Enfin, à l'inverse de ce que soutient la recourante, l'Institut suisse pour le contrôle restreint (ISCOR) a considéré que les répercussions liées à l'épidémie de COVID-19 devaient être considérées comme des événements importants survenus après la date du bilan, de sorte qu'elles devaient faire l'objet d'une mention dans l'annexe aux comptes annuels au 31 décembre”

“Dans sa réponse, le Conseil d'Etat fait valoir que la constitution de provisions repose sur un événement qui est déjà survenu à la date du bilan. Il découle ainsi clairement du référentiel comptable applicable, ainsi que de l'art. 960e al. 2 CO, que les événements postérieurs à la date du bilan ne peuvent pas être pris en considération dans les états financiers au moyen d'une provision et doivent faire l'objet d'une mention dans l'annexe aux comptes annuels. Le fait que les directives techniques ne fixent pas expressément une limite temporelle pour la création de provision serait par ailleurs sans pertinence, car ces directives techniques sont édictées dans le cadre du référentiel comptable applicable (Swiss GAAP RPC). Enfin, à l'inverse de ce que soutient la recourante, l'Institut suisse pour le contrôle restreint (ISCOR) a considéré que les répercussions liées à l'épidémie de COVID-19 devaient être considérées comme des événements importants survenus après la date du bilan, de sorte qu'elles devaient faire l'objet d'une mention dans l'annexe aux comptes annuels au 31 décembre”

“La provision permet d'imputer au bénéfice de l'exercice en cours une charge ou une perte effective ou à tout le moins vraisemblable, mais dont le montant n'est pas encore connu avec précision et qui ne sera déterminé que dans une période ultérieure (ATF 141 II 83 consid. 5.1).   Les cotisations sociales, dont le paiement repose sur la loi, peuvent être rangées dans la catégorie des provisions (R. DANON, op. cit., 2e éd. 2017, n. 22 ad art. 63 LIFD et les références citées).  6.5 Selon la jurisprudence, l'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose la réalisation de deux conditions cumulatives. Il faut d'une part qu'elle soit justifiée par l'usage commercial et d'autre part qu'elle ait été dûment comptabilisée. Si une provision n'a pas été comptabilisée, sa prise en compte au plan fiscal est en principe exclue. L'admission au plan fiscal d'une provision non comptabilisée doit néanmoins intervenir si cette absence de comptabilisation viole une norme du droit commercial impérative sous l'angle du droit fiscal, comme l'art. 960e al. 2 CO. Une telle correction du bilan (« Bilanzberichtigung ») ne peut toutefois être admise qu'à titre exceptionnel. Le Tribunal fédéral a par ailleurs récemment souligné qu'une correction du bilan ne pouvait pas intervenir pour compenser une omission comptable imputable au contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.3 ; cf. aussi arrêt du Tribunal fédéral 2C_29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1, in RF 67/2012 p. 756, où le Tribunal fédéral a jugé qu'il fallait faire preuve de la plus grande retenue lorsque des corrections de bilan ont un but fiscal). Il a en revanche admis qu'il fallait corriger une provision pour impôt qui avait bien été comptabilisée, mais qui était devenue insuffisante en raison d'une reprise effectuée dans le bénéfice imposable (ATF 141 II 83 consid. 5.5 ; cf. aussi arrêt du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.5, in RDAF 2015 II 267).   6.6 Les cotisations AVS se calculent sur la base du revenu découlant du résultat de l'exercice commercial clos au cours de l'année de cotisation et du capital propre investi dans l'entreprise à la fin de l'exercice commercial (art.”

“La provision permet d'imputer au bénéfice de l'exercice en cours une charge ou une perte effective ou à tout le moins vraisemblable, mais dont le montant n'est pas encore connu avec précision et qui ne sera déterminé que dans une période ultérieure (ATF 141 II 83 consid. 5.1). Les cotisations sociales, dont le paiement repose sur la loi, peuvent être rangées dans la catégorie des provisions (R. Danon, Commentaire romand de la LIFD, 2e éd. 2017, n° 22 ad art. 63 LIFD et les références citées). Selon la jurisprudence, l'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose la réalisation de deux conditions cumulatives. Il faut d'une part qu'elle soit justifiée par l'usage commercial et d'autre part qu'elle ait été dûment comptabilisée. Si une provision n'a pas été comptabilisée, sa prise en compte au plan fiscal est en principe exclue. L'admission au plan fiscal d'une provision non comptabilisée doit néanmoins intervenir si cette absence de comptabilisation viole une norme du droit commercial impérative sous l'angle du droit fiscal, comme l'art. 960e al. 2 CO (cf. supra consid. 4.3). Une telle correction du bilan (" Bilanzberichtigung ") ne peut toutefois être admise qu'à titre exceptionnel. Le Tribunal fédéral a par ailleurs récemment souligné qu'une correction du bilan ne pouvait pas intervenir pour compenser une omission comptable imputable au contribuable (arrêt 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.3; cf. aussi arrêt 2C_29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1, in RF 67/2012 p. 756, où le Tribunal fédéral a jugé qu'il fallait faire preuve de la plus grande retenue lorsque des corrections de bilan ont un but fiscal). Il a en revanche admis qu'il fallait corriger une provision pour impôt qui avait bien été comptabilisée, mais qui était devenue insuffisante en raison d'une reprise effectuée dans le bénéfice imposable (ATF 141 II 83 consid. 5.5; cf. aussi arrêt 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.5, in RDAF 2015 II 267).”

“Nr. 9 E. 3.1.2). Mit anderen Worten können die in Art. 960e Abs. 3 Ziff. 1-3 OR erwähnten typischen Fälle nicht einfach als freiwillige Rück­stellungen qualifiziert werden, bei denen keine Passivierungspflicht zum Tra­gen kommt bzw. allein stille Reserven gebildet werden. Vielmehr geht es um eine «Übergangs- oder Grauzone, um manche Fälle, in denen eine Rück­stellung sogar rechtlich erforderlich ist (nach den Kriterien des Art. 960e Abs. 2 OR), und andere, in denen ein Gemenge aus Rückstellung und stiller Re­serve festzustellen ist oder der Aspekt einer stillen Reserve überwiegt» (Peter Böckli, a.a.O., N. 1064a).”

“_______ en relation avec sa participation dans E._______ (ci-après : E._______). 8.1.1 L'art. 960e al. 2 CO dispose que lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire. Les provisions sont comptabilisées au passif avec les dettes (cf. note marginale de l'art. 960e CO ainsi que les art. 959 al. 5 et la répartition des capitaux étrangers selon l'art. 959a al. 2 ch. 1 et 2 CO). Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant (art. 959 al. 5 CO). S'agissant des provisions, la circulaire FINMA 2015/1 Comptabilité banques du 27 mars 2014 entrée en vigueur le 1er janvier 2015 (ci-après : Circ.-FINMA 2015/1) précise l'art. 960e CO pour la comptabilité des banques en les définissant comme un engagement probable, fondé sur un événement passé, dont le montant et/ou l'échéance sont incertains mais estimables de manière fiable. Cet engagement constitue une dette. La Circ.-FINMA 2015/1 stipule expressément que les provisions ne couvrent pas les corrections de valeur d'actifs (Cm 518). Le montant de la provision est déterminé par l'analyse des événements passés ainsi que de ceux survenus après la date du bilan s'ils contribuent à en préciser les circonstances. Le montant doit être estimé en fonction du risque économique calculé de manière aussi objective que possible. Lorsque le facteur « temps » exerce une influence significative, le montant de la provision doit être escompté. Le montant de la provision doit correspondre à l'espérance mathématique des sorties futures de fonds. Il doit prendre en compte la probabilité et la fiabilité liées à ces sorties de fonds (Cm 523). Les provisions significatives doivent être brièvement commentées.”

“_______ en relation avec sa participation dans E._______ (ci-après : E._______). 8.1.1 L'art. 960e al. 2 CO dispose que lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire. Les provisions sont comptabilisées au passif avec les dettes (cf. note marginale de l'art. 960e CO ainsi que les art. 959 al. 5 et la répartition des capitaux étrangers selon l'art. 959a al. 2 ch. 1 et 2 CO). Les capitaux étrangers comprennent les dettes qui résultent de faits passés, qui entraînent un flux probable d'avantages économiques à la charge de l'entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant (art. 959 al. 5 CO). S'agissant des provisions, la circulaire FINMA 2015/1 Comptabilité banques du 27 mars 2014 entrée en vigueur le 1er janvier 2015 (ci-après : Circ.-FINMA 2015/1) précise l'art. 960e CO pour la comptabilité des banques en les définissant comme un engagement probable, fondé sur un événement passé, dont le montant et/ou l'échéance sont incertains mais estimables de manière fiable. Cet engagement constitue une dette. La Circ.-FINMA 2015/1 stipule expressément que les provisions ne couvrent pas les corrections de valeur d'actifs (Cm 518). Le montant de la provision est déterminé par l'analyse des événements passés ainsi que de ceux survenus après la date du bilan s'ils contribuent à en préciser les circonstances. Le montant doit être estimé en fonction du risque économique calculé de manière aussi objective que possible. Lorsque le facteur « temps » exerce une influence significative, le montant de la provision doit être escompté. Le montant de la provision doit correspondre à l'espérance mathématique des sorties futures de fonds. Il doit prendre en compte la probabilité et la fiabilité liées à ces sorties de fonds (Cm 523). Les provisions significatives doivent être brièvement commentées.”

“Als solche unterliegen sie den allgemeinen Anforderungen für die Bilanzierung von Verbindlichkeiten gemäss Art. 959 Abs. 5 OR, d.h. sie müssen bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, wenn vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen (Die beiden Bestimmungen sind im Wortlaut nicht aufeinander abgestimmt. Während Art. 959 Abs. 5 OR als Generalnorm für alle Verbindlichkeiten einen in der Vergangenheit bewirkten wahrscheinlichen Mittelabfluss voraussetzt, der in der Höhe verlässlich geschätzt werden kann, wird dieses letzte Element in Art. 960e Abs. 2 und 3 OR nicht genannt. Es gilt dennoch für alle Verbindlichkeiten und daher auch für Rückstellungen; vgl. PETER BÖCKLI, OR-Rechnungslegung, 2. Aufl. 2019, S. 261Rz. 1015). Gemäss Art. 960e Abs. 3 OR dürfen über die Pflichtrückstellungen hinaus weitere Rückstellungen gebildet werden. Dabei werden in Ziff. 1-4 insbesondere vier zusätzlich mögliche Rückstellungsfälle genannt. Die vier ausdrücklich genannten Fälle betreffen regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen (Ziff. 1), Sanierungen von Sachanlagen (Ziff. 2), Restrukturierungen (Ziff. 3) sowie Rückstellungen für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens (Ziff. 4). Während es sich bei einem Teil dieser Tatbestände entgegen dem Gesetzeswortlaut um Pflichtrückstellungen handelt (so insbesondere die Garantierückstellungen gemäss Art. 960e Abs. 3 Ziff. 1 OR), erlauben andere Tatbestände (so insbesondere Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 OR) die Bildung von stillen Willkürreserven; eine wirksame Schranke gegen die als Rückstellungen getarnte Reservenbildung besteht nicht (BÖCKLI, a.a.O., S. 276 f.Rz. 1065 f., der ausserdem darauf hinweist, dass anders als noch im alten Recht [aArt. 669 Abs. 3 OR; Fassung vom 4.”

“Handelsrechtlich zählen Rückstellungen neben den Schulden zu den Verbindlichkeiten (vgl. Marginale zu Art. 960e OR sowie Art. 959 Abs. 5 OR und die Aufteilung des Fremdkapitals gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff. 1 und 2 OR). Als solche unterliegen sie den allgemeinen Anforderungen für die Bilanzierung von Verbindlichkeiten gemäss Art. 959 Abs. 5 OR, d.h. sie müssen bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, wenn vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen. Gemäss Art. 960e Abs. 3 OR dürfen über die Pflichtrückstellungen hinaus weitere Rückstellungen gebildet werden. Dabei werden in Ziff. 1 - 4 insbesondere vier zusätzlich mögliche Rückstellungsfälle genannt. Die vier ausdrücklich genannten Fälle betreffen regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen (Ziff. 1), Sanierungen von Sachanlagen (Ziff. 2), Restrukturierungen (Ziff. 3) sowie Rückstellungen für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens (Ziff. 4). Während es sich bei einem Teil dieser Tatbestände entgegen dem Gesetzeswortlaut um Pflichtrückstellungen handelt (so insbesondere die Garantierückstellungen gemäss Art. 960e Abs. 3 Ziff. 1 OR), erlauben andere Tatbestände (so insbesondere Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 OR) handelsrechtlich die Bildung von stillen Willkürreserven; eine wirksame Schranke gegen die als Rückstellungen getarnte Reservenbildung besteht nicht. Handelsrechtlich gilt: Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden (Art. 960e Abs. 4 OR; siehe zum Ganzen BGE 147 II 209 E.”

“Dans une deuxième étape, l'autorité fiscale doit notamment s'assurer du respect des règles correctrices parmi lesquelles figure l'art. 58 al. 1 let. b LIFD. Les règles correctrices en faveur du fisc permettent aux autorités fiscales de réintroduire dans le résultat fiscal des éléments qui n'apparaîtraient pas dans les comptes commerciaux ; les dispositions fiscales conduisent à la prise en compte d'un résultat que les états financiers ne faisaient pas apparaître en toute légalité. Ces reprises peuvent concerner aussi bien des refus de charges que des réintégrations de produits du compte de résultats (voir arrêt TF 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 4.2 et références citées). 3.3.3. En l'occurrence, il importe de préciser au préalable que, comme le prévoit l'art. 63 al. 1 let. c LIFD, l'autorité intimée a admis en partie la provision pour les futurs travaux liés au sinistre. S'agissant de la part de cette provision correspondant aux pertes locatives, le fait que la recourante ait soutenu avoir constitué une provision en application de l'art. 960e al. 2 CO ne suffit pas encore à démontrer sa justification commerciale au sens du droit fiscal. Il s'agit en effet de s'assurer du respect des règles correctrices parmi lesquelles figure l'art. 58 al. 1 let. b LIFD. Pour que la provision pour perte ici en cause soit admise fiscalement, elle doit répondre aux conditions de justification commerciale sous l'angle de l'art. 63 al. 1 let. a ou c LIFD, une correction de valeur n'entrant pas en ligne de compte s'agissant de pertes locatives. Comme l'a relevé à juste titre l'autorité intimée, les pertes locatives subies en 2018 ne peuvent pas donner lieu à la constitution d'une provision. C'est d'ailleurs ce que la recourante a admis en indiquant dans son courriel du 6 mai 2020 que les pertes pour les mois de novembre et décembre étaient déjà intégrées dans la comptabilité (environ 2/5 soit CHF 150'000.-) qu'il s'agissait de soustraire aux quelques CHF 1'700'000.- de coûts devisés pour les travaux de recherche et de réparation des fuites ainsi que de réfection.”

“Par conséquent, les résultats des exercices ne sauraient être compensés entre eux par la diminution ou l'augmentation des résultats des périodes en faveur ou à la charge d’autres périodes. Ainsi, des corrections fiscales doivent être entreprises lorsque le principe de périodicité est violé (arrêt du Tribunal fédéral 2C_392/2009 précité consid. 4.2 et les références citées = RDAF 2011 II 70 ; Robert DANON, op. cit., n. 13 ad art. 63 LIFD). 4.4 Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultat, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 précité consid. 3.1). La dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve est constatée (ATF 147 II 209 consid. 5.1.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_723/2021 précité consid. 5.2 et les arrêts cités). 4.5 À teneur de l'art. 960e al. 1 CO, les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale (al. 1). L'art. 960e al. 2 CO prévoit que, lorsqu'en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire (al. 2). Les provisions exigées par l'art. 960e al. 2 CO sont justifiées commercialement et doivent être reconnues fiscalement (ATF 147 II 209 consid. 4.1.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_723/2021 précité consid. 5.3 et les arrêts cités). 4.6 Dans un arrêt de 2019 qui présente certaines similitudes avec la présente cause, la chambre administrative a considéré qu'une provision pour « vacances et heures supplémentaires » ne pouvait être fixée en partant du postulat que l'ensemble des employés quitterait l'entreprise durant l'année en cours. Malgré le taux de rotation élevé dans l'entreprise, tel n'était manifestement pas le cas. Cela impliquait que le risque de devoir payer les charges salariales y afférentes ne pouvait être considéré comme suffisamment prévisible pour justifier l'importance des montants provisionnés (ATA/1101/2019 du 25 juin 2019 consid.”

“2 ; 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 5.1 et les références). 3.5.3 Lorsque des provisions qui ont été passées en charge du compte de résultat ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 précité consid. 3.1). La dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve est constatée (ATF 147 II 209 consid. 5.1.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_723/2021 précité consid. 5.2 et les arrêts cités ; ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 4.4). 3.5.4 À teneur de l'art. 960e al. 1 CO, les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale (al. 1). L'art. 960e al. 2 CO prévoit que, lorsqu'en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire (al. 2). Les provisions exigées par l'art. 960e al. 2 CO sont justifiées commercialement et doivent être reconnues fiscalement (ATF 147 II 209 consid. 4.1.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_723/2021 précité consid. 5.3 et les arrêts cités ; ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 4.5). 3.5.5 De jurisprudence constante, il ressort des art. 57 et 58 LIFD que le droit fiscal renvoie au droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable et que les comptes établis conformément aux règles du droit comptable lient les autorités fiscales, à moins que des normes impératives du droit commercial ne soient violées ou que des normes fiscales correctrices ne l'exigent (autorité du bilan commercial ou principe de déterminance ; ATF 141 II 83 consid. 3 ; 137 II 353 consid. 6.2). Le respect du droit comptable, qui résulte des art. 957 ss CO, est donc une condition préalable nécessaire, mais non suffisante, de la justification commerciale d'une dépense, les règles fiscales correctrices devant également être respectées, ce dont doit s'assurer l'autorité fiscale.”

“Le 6 janvier 2021, l'autorité intimée a répondu à ce grief en se prévalant du principe de la périodicité : "Une charge peut être provisionnée si la cause est arrivée durant l'exercice même si le montant est encore indéterminé. Dans le cas présent, ce n'est pas une charge que l'on provisionne mais des recettes qui ne seront pas comptabilisées dans l'exercice 2019. L'autorité fiscale maintient qu'il ne s'agit pas, pour l'entreprise, d'une perte d'avantages mais seulement d'un non encaissement de recettes durant l'exercice 2019, soit un risque entrepreneurial, et il ne s'agit pas d'une perte permanente. La constitution d'une provision en 2018 représenterait une double charge pour la société. Il faut aussi ajouter que la société qui a évalué les pertes, Q.________ SA, est une société sœur de A.________ Sàrl. Les provisions reprises ont été ajoutées au capital imposable comme une réserve imposée. Elles pourront faire l'objet d'une extourne dans l'exercice 2019 et seront fiscalement restituées". 3.3.2. Les provisions exigées par l'art. 960e al. 2 CO sont justifiées commercialement et doivent être reconnues fiscalement (arrêt TF 2C_1059/2019 du 1er décembre 2020 consid. 4.1.1 destiné à la publication et les références citées). Le respect du droit comptable, qui résulte des art. 957 ss CO, est une condition préalable nécessaire, mais non suffisante, de la justification commerciale d'une dépense. Dans une deuxième étape, l'autorité fiscale doit notamment s'assurer du respect des règles correctrices parmi lesquelles figure l'art. 58 al. 1 let. b LIFD. Les règles correctrices en faveur du fisc permettent aux autorités fiscales de réintroduire dans le résultat fiscal des éléments qui n'apparaîtraient pas dans les comptes commerciaux ; les dispositions fiscales conduisent à la prise en compte d'un résultat que les états financiers ne faisaient pas apparaître en toute légalité. Ces reprises peuvent concerner aussi bien des refus de charges que des réintégrations de produits du compte de résultats (voir arrêt TF 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid.”

“Sep- tember 2015 den ordentlichen Request of Arbitration anhängig gemacht (act. 3/5 - 17 - S. 13 f.), also die Absicht der Durchsetzung ihrer Rechte aus dem FSA klar mani- festiert. 4.2.3.3. Nach Art. 960e Abs. 2 OR müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, wenn vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen. Rückstellungen werden unter dem Fremdkapital verbucht (Art. 959a Abs. 2 Ziff. 2 lit. c OR) und können – wie Verbindlichkeiten – einen hälftigen Kapitalverlust oder die Überschuldung auslösen. Das Bundesgericht hielt in einem Entscheid aus dem Jahr 2010 (zum damals gel- tenden Rechnungslegungsrecht) fest, Rückstellungen seien insbesondere zu bil- den, um ungewisse Verpflichtungen und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu decken. Wenn neben der Höhe auch das Entstehen der Verpflich- tung ungewiss sei, so seien die Erfahrung des sorgsamen Kaufmanns sowie das Vorsichtsprinzip massgebend. Eine Rückstellung in der Bilanz könne bereits bei einer Wahrscheinlichkeit von 50 % oder darunter angebracht sein. In einem sol- chen Fall könne die angemessene Lösung in der Rückstellung eines Teilbetrags des schlimmst möglichen Ausgangs bestehen (Urteil des Bundesgerichts 4A_277/2010 vom 2.”

“Les provisions se distinguent toutefois des dettes en ce sens qu'un certain caractère d’incertitude dans ce qui vient d’être présenté, que ce soit une incertitude sur l’existence de l’obligation (on ne peut que dire : "il faut vraisemblablement s’attendre à…", et non pas : "c’est dû"), ou sur l’importance de la sortie de ressources représentatives d’avantages économiques. L'art. 960e al. 2 CO veut saisir cette dimension d’incertitude à travers le langage suivant : "Lorsque, en raison d’événements passés, il faut s’attendre à une perte d’avantages économiques pour l’entreprise lors d’exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire" (Torrione/Barakat, Commentaire romand, Code des obligations II, 2e éd. 2017, art. 960e n. 9 ss). Il existe une incertitude quant à la probabilité de la future perte d'avantages économiques, du moment de la perte d'avantages économiques ou du montant de la perte d'avantages économiques (Neuhaus/Haag, Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5e éd. 2016, art. 530-964 CO, art. 960e n. 14). Des provisions sont constituées lorsque des évènements passés laissent prévoir des pertes d'avantages économiques au cours d’exercices futurs (art. 960e al. 2 CO). En plus d'une perte d'avantages économiques, un manque à gagner dans les entrées/sorties de fonds peut également donner lieu à provision (Handbuch der Wirtschaftsprüfung, HWP [= Manuel suisse d'audit, MSA], Band Buchführung und Rechnungslegung, 2014, IV 2.24.1, p. 213). La loi donne en outre la faculté de constituer des provisions notamment pour couvrir les postes suivants : 1. charges régulières découlant des obligations de garantie ; 2. remise en état des immobilisations corporelles ; 3. restructurations ; 4. mesures prises pour assurer la prospérité de l’entreprise à long terme (art. 960e al. 3 CO). S'il s'agit de charges auxquelles il faut concrètement s'attendre, les conditions pour qu'une provision soit obligatoire selon l'art. 960 al. 2 let. e CO sont réunies. Quant à l'art. 960e al. 3 ch. 4 CO, il permet de constituer des provisions pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme qui ne sont pas, en revanche, justifiées par l'usage commercial. Cette dernière disposition autorise la création de réserves latentes arbitraires (Torrione/Barakat, art.”

“a DBG zeichnen sich damit dadurch aus, dass sie für eine (rechtliche oder auch nur tatsächliche) Verbindlichkeit gebildet werden, d.h. es muss eine Aussenverpflichtung vorhanden sein, nicht bloss eine (betrieblich bedingte) "Innenverpflichtung" dem eigenen Unternehmen gegenüber (DANIEL ZÖBELI, Rückstellungen in der Rechnungslegung, Diss. Fribourg 2003, S. 61; ROLF BENZ, Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, 2000, S. 123); echte Rückstellungen zählen zum Fremdkapital und nicht wie BGE 147 II 209 S. 216 Rücklagen zum Eigenkapital (vgl. Urteil 2C_945/2011 / 2C_946/2011 vom 12. Oktober 2012 E. 2.1; BÖCKLI, a.a.O., S. 261 Rz. 1011; ebenso FLURIN RIEDERER, Rückstellungen: Eigen- oder Fremdkapital?, recht 35/2017 S. 33). Art. 960e Abs. 2 OR schreibt vor, dass für solche dem Grund und/oder dem Ausmass nach unsichere Aussenverpflichtungen Rückstellungen gebildet werden müssen (vgl. dazu im Einzelnen THOMAS STENZ, veb.Kommentar, a.a.O., N. 16 ff. zu Art. 960e OR sowie BÖCKLI, a.a.O., S. 262 ff. Rz. 1017 ff.). Handelsrechtlich zwingend vorgeschriebene Rückstellungen nach Art. 960e Abs. 2 OR sind geschäftsmässig begründet und steuerlich zu anerkennen (ALTORFER UND ANDERE, veb.Kommentar, a.a.O., S. 1054 N. 64).”

“Les provisions pour les engagements (" Verpflichtungen ") de l'exercice au sens de l'art. 63 al. 1 let. a LIFD doivent reposer sur un contrat ou sur une loi (ATF 147 II 209 consid. 4.1.1; arrêts 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 5.1; 2C_490/2016 du 25 août 2017 consid. 5.2). D'après l'art. 960e al. 2 CO, lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultats, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire. Les provisions exigées par l'art. 960e al. 2 CO sont justifiées commercialement et doivent être reconnues fiscalement (ATF 147 II 209 consid. 4.1.1; arrêt 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 4.3; cf. aussi arrêt 2C_392/2009 du 23 août 2009 consid. 2.2, in RDAF 2011 II p. 70).”

“Les provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité future constituent des réserves; en tant que telles, elles font partie du revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de périodicité du droit fiscal (arrêts du Tribunal fédéral 9C_469/2023 du 9 avril 2024 consid. 6.2.2 ; 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 5.1 et les références). 3.5.3 Lorsque des provisions qui ont été passées en charge du compte de résultat ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 précité consid. 3.1). La dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve est constatée (ATF 147 II 209 consid. 5.1.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_723/2021 précité consid. 5.2 et les arrêts cités ; ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 4.4). 3.5.4 À teneur de l'art. 960e al. 1 CO, les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale (al. 1). L'art. 960e al. 2 CO prévoit que, lorsqu'en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire (al. 2). Les provisions exigées par l'art. 960e al. 2 CO sont justifiées commercialement et doivent être reconnues fiscalement (ATF 147 II 209 consid. 4.1.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_723/2021 précité consid. 5.3 et les arrêts cités ; ATA/259/2024 du 27 février 2024 consid. 4.5). 3.5.5 De jurisprudence constante, il ressort des art. 57 et 58 LIFD que le droit fiscal renvoie au droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable et que les comptes établis conformément aux règles du droit comptable lient les autorités fiscales, à moins que des normes impératives du droit commercial ne soient violées ou que des normes fiscales correctrices ne l'exigent (autorité du bilan commercial ou principe de déterminance ; ATF 141 II 83 consid.”

“1710; MÜLLER/HENRY/BARMETT- LER, Rechnungslegung nach Obligationenrecht. veb.ch Praxiskommentar, 2. Aufl. 2019, Art. 958c N 52; STENZ, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht. veb.ch Praxiskommentar, a.a.O., Art. 960e N 13; HWP, B&R, a.a.O., S. 213; HAAG/NEU- HAUS, a.a.O., Art. 960e N 2, N 9 und N 14; BÖCKLI, OR-Rechnungslegung [zit. BÖCKLI, Rechnungslegung], 2. Aufl. 2019, Rz. 174 und Rz. 180; RIEDERER, Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen nach Art. 960e Abs. 2 OR [zit. RIEDERER], 2016, Rz. 178). Von den Verbindlichkeiten i. e. S. unterscheiden sie sich dadurch, dass eine Unsicherheit bezüglich der Eintrittswahrscheinlichkeit, der Höhe oder des Zeitpunkts des Mittelabflusses besteht (HAAG/NEUHAUS, a.a.O., Art. 960e N 14). Dieser Unterschied spiegelt sich insbesondere in der Bewertung wieder: Während Verbindlichkeiten i.e.S. zum Nennwert, mithin vollständig, bilanziert werden, bilden die Rückstellungen nummerisch ihre Unsicherheit ab (Art. 960e Abs. 1 OR). Wie andere Verbindlichkeiten können sie eine Überschuldung auslösen (KÄLIN, Buch- halterische Beurteilung von Prozessrisiken aus Beklagtensicht, in: AJP 2017, S. 1042; vgl. auch HGer ZH HG200175 vom 13. September 2022 E. 4.2.). 2.4.2.2.2. Das Gesetz äussert sich nicht dazu, ab welcher Wahrscheinlichkeit für sowohl im Eintreffen als auch in der Höhe noch ungewisser künftiger Mittelabflüsse Rückstellungen gebildet werden müssen (vgl. BGer Urteil 6B_778/2011 vom 3. April 2012 E. 5.4.2). Die Frage ist im Einzelnen umstritten (vgl. dazu etwa die Übersichten bei BERTSCHINGER, Die handelsrechtliche und steuerrechtliche Ge- winnermittlung unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht, 2020, Rz. 420, RIE- DERER, a.a.O., Rz. 197 ff., RIEDERER, Rückstellungen: Eigen oder Fremdkapital? [zit. RIEDERER, Rückstellungen], recht 2017, S. 36 f., BÖCKLI, a.a.O., § 6 Rz. 877 ff. oder JENTSCH/VIRCHOW, a.a.O., S. 494 m.H.). Zwar verfügt die Unternehmenslei- tung beim Entscheid darüber, ob und in welcher Höhe Rückstellungen getätigt wer- den müssen über einen gewissen Ermessensspielraum, sie hat ihr Ermessen aber stets pflichtgemäss nach kaufmännischen Grundsätzen auszuüben (BGer Urteil - 31 - 6B_778/2011 vom 3.”

“2 LIFD, les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés. L'art. 125 al. 2 LIFD ne précise pas les exigences auxquelles doivent répondre ces états et relevés, qui dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les autorités fiscales (arrêt du Tribunal fédéral 2A.128/2007 du 14 mars 2008, in RF 63/2008, 630, consid. 5.2 et les références citées).   6.3 À teneur de l'art. 960e al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse (CO, Code des obligations - RS 220), les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale (al. 1). L'art. 960e al. 2 CO prévoit que, lorsqu'en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire (al. 2). En outre, son alinéa 3 précise que des provisions peuvent être constituées notamment au titre de charges régulières découlant des obligations de garantie (ch. 1), de remise en état des immobilisations corporelles (ch. 2), de restructurations (ch. 3) et de mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme (ch. 4). Il ressort de la formulation de l'art. 960e al. 2 et 3 CO (« il y a lieu » en opposition à « peuvent ») que les provisions relevant de l'al. 2 sont requises par le droit commercial, contrairement à celles mentionnées à l'alinéa 3 (Markus REICH/Marina ZÜGER/Philipp BETSCHART, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4e éd. 2022, n° 1 ad art. 29 LIFD et les références).”

“A teneur de l'art. 960e al. 1 CO, les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale (al. 1). L'art. 960e al. 2 CO prévoit que, lorsqu'en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire (al. 2). En outre, son alinéa 3 précise que des provisions peuvent être constituées notamment au titre de charges régulières découlant des obligations de garantie (ch. 1), de remise en état des immobilisations corporelles (ch. 2), de restructurations (ch. 3) et de mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme (ch. 4). Il ressort de la formulation de l'art. 960e al. 2 et 3 CO ("il y a lieu" en opposition à "peuvent") que les provisions relevant de l'alinéa 2 sont requises par le droit commercial, contrairement à celles mentionnées à l'alinéa 3 (M. REICH/M. ZÜGER/P. BETSCHART, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 4e éd. 2022, n° 1 ad art. 29 LIFD et les références).”

“2 LIFD, les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés. L'art. 125 al. 2 LIFD ne précise pas les exigences auxquelles doivent répondre ces états et relevés, qui dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions raisonnables par les autorités fiscales (arrêt du Tribunal fédéral 2A.128/2007 du 14 mars 2008, in RF 63/2008, 630, consid. 5.2 et les références citées). 9.3 À teneur de l'art. 960e al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911, complétant le Code civil suisse (CO, Code des obligations - RS 220), les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale (al. 1). L'art. 960e al. 2 CO prévoit que, lorsqu'en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire (al. 2). En outre, son al. 3 précise que des provisions peuvent être constituées notamment au titre de charges régulières découlant des obligations de garantie (ch. 1), de remise en état des immobilisations corporelles (ch. 2), de restructurations (ch. 3) et de mesures prises pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme (ch. 4). Il ressort de la formulation de l'art. 960e al. 2 et 3 CO (« il y a lieu » en opposition à « peuvent ») que les provisions relevant de l'al. 2 sont requises par le droit commercial, contrairement à celles mentionnées à l'al. 3 (Markus REICH/Marina ZÜGER/Philipp BETSCHART, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4e éd. 2022, n° 1 ad art. 29 LIFD et les références citées).”

“Contrairement à ce que retient l'arrêt attaqué, le contribuable tenait une comptabilité en partie double, comme cela ressort de son dossier fiscal pour l'imposition de l'année 2017 (art. 105 al. 2 LTF). La création de provisions dans sa comptabilité pour ses cotisations AVS était donc possible, ce que l'intimé a toutefois renoncé à faire, compte tenu de sa situation, comme on l'a vu précédemment. Le contribuable est donc en principe lié par la méthode comptable qu'il a retenue. Cependant, à la suite des reprises effectuées s'agissant des revenus du contribuable en lien avec la vente des parcelles, le refus d'admettre au plan fiscal une provision initialement non comptabilisée pour les cotisations AVS de l'année 2017 violerait, en l'espèce, l'art. 960e al. 2 CO, disposition comptable impérative sous l'angle du droit fiscal. En effet, l'augmentation très importante du montant dû à titre de cotisations AVS pour l'année 2017, par rapport aux précédents exercices, implique, sous l'angle de cette disposition, qu'une provision soit établie à ce titre dans la comptabilité du contribuable. En outre, l'intimé n'a pas intégré une telle provision dans sa comptabilité sans faute de sa part, car il ne pouvait pas savoir que les autorités fiscales allaient reprendre le montant des ventes de ses terrains dans son revenu, celui-ci ayant déjà été taxé sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers. Dans ces circonstances particulières, il convient de retenir que la correction, sous l'angle fiscal, de la comptabilité du contribuable, en ce sens que les cotisations AVS pour l'année 2017 calculées sur la base du revenu du contribuable comprenant la vente des parcelles sont provisionnées pour cet exercice, était justifiée afin que la taxation corresponde le plus possible à la situation financière réelle du contribuable, comme l'a rappelé l'arrêt 2C_435/2017 du 18 février 2019 précédemment cité.”

“9 Dans un arrêt récent du 5 septembre 2023 (2C_487/2022), le Tribunal fédéral a eu à connaître du cas d'un agriculteur qui avait vu le bénéfice de la vente de ses parcelles être imposé au titre de revenu ordinaire, le fisc portant ainsi le revenu net de son activité indépendante de CHF 32'077.- à CHF 1'122'922.- sans augmenter le montant de CHF 844.- déductible au titre de cotisations AVS déclarées par l'intéressé, avant que la Commission cantonale de recours ne le fasse. Le Tribunal fédéral a retenu que l'intéressé ne provisionnait pas ses cotisations AVS dans sa comptabilité mais les déclarait durant l'année où il les payait. Il tenait une comptabilité en partie double, si bien que la création de provisions dans sa comptabilité pour ses cotisations AVS était possible. Il avait toutefois renoncé à le faire, compte tenu de sa situation, et était donc lié par ce choix. Cependant, à la suite des reprises effectuées sur les revenus du contribuable en lien avec la vente de ses parcelles, le refus d'admettre au plan fiscal une provision initialement non comptabilisée pour les cotisations AVS de l'année 2017 aurait violé l'art. 960e al. 2 CO, disposition comptable impérative sous l'angle du droit fiscal. En effet, l'augmentation très importante du montant dû à titre de cotisations AVS pour l'année 2017, par rapport aux précédents exercices, impliquait, sous l'angle de cette disposition, qu'une provision soit établie à ce titre dans la comptabilité du contribuable. En outre, le contribuable n'avait pas intégré une telle provision dans sa comptabilité sans faute de sa part, car il ne pouvait pas savoir que les autorités fiscales reprendraient le montant des ventes de ses terrains dans son revenu, celui‑ci ayant déjà été taxé sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers. Dans ces circonstances particulières, il convenait de retenir que la correction, sous l'angle fiscal, de la comptabilité du contribuable, en ce sens que les cotisations AVS pour l'année 2017 calculées sur la base du revenu du contribuable comprenant la vente des parcelles étaient provisionnées pour cet exercice, était justifiée afin que la taxation corresponde le plus possible à la situation financière réelle du contribuable (consid.”

“Le contribuable peut également choisir une méthode plus simple et enregistrer les cotisations, soit à la date de la facture (des acomptes et des décisions définitives), soit à celle du paiement, même si cela ne coïncide pas avec l'année pour laquelle les cotisations sont dues. Lorsque le contribuable a choisi une des méthodes admises, il doit s'y tenir (cf. ATF 141 II 83 consid. 5.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_734/2010 du 2 février 2011 consid. 2.1 ; 2A.128/2007 du 14 mars 2008, in RF 63/2008, 630, consid. 5.4 et les références citées).   6.7 Dans un arrêt récent 2C_487/2022 du 5 septembre 2023, concernant un agriculteur exploitant des parcelles à titre d’indépendant, le Tribunal fédéral a estimé que quand bien même le recourant ne provisionnait pas ses cotisations AVS dans sa comptabilité, il tenait une comptabilité en partie double, de sorte que la création de provisions dans sa comptabilité pour ses cotisations AVS était possible. À la suite des reprises effectuées s’agissant des revenus du contribuable en lien avec la vente des parcelles, le refus d’admettre au plan fiscal une provision initialement non comptabilisée pour les cotisations AVS de l’année 2017 violait l’art. 960e al. 2 CO, disposition comptable impérative sous l’angle du droit fiscal. L'augmentation très importante du montant dû à titre de cotisations AVS pour l'année 2017, par rapport aux précédents exercices, impliquait qu'une provision soit établie à ce titre dans la comptabilité du contribuable. En outre, le contribuable n’avait pas intégré une telle provision dans sa comptabilité sans faute de sa part, car il ne pouvait pas savoir que les autorités fiscales allaient reprendre le montant des ventes de ses terrains dans son revenu, celui-ci ayant déjà été taxé sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers. Dans ces circonstances particulières, il convenait de retenir que la correction, sous l'angle fiscal, de la comptabilité du contribuable, en ce sens que les cotisations AVS pour l'année 2017 calculées sur la base du revenu du contribuable comprenant la vente des parcelles étaient provisionnées pour cet exercice, était justifiée afin que la taxation corresponde le plus possible à la situation financière réelle du contribuable (consid.”

“S’agissant plus particulièrement des provisions, l’art. 58 al. 1 let. b LIFD vise celles qui sont constituées conformément à l’art. 960e al. 4 CO. Ce type de charges réduit artificiellement le bénéfice de l’exercice et n’est pas compatible avec le principe de périodicité. Il est donc prévu de réintégrer ces provisions au bénéfice imposable lorsque celles-ci ne sont pas justifiées par l’usage commercial (Danon, art. 58 n. 132). Selon le principe de périodicité, une provision doit porter sur des faits dont l’origine se déroule pendant la période de calcul. En outre, ce principe interdit une diminution du bénéfice imposable au moyen de provisions exagérées. Par conséquent, les résultats des exercices ne sauraient être compensés entre eux en diminuant ou en augmentant les résultats des périodes en faveur ou à la charge d’autres périodes. Ainsi, des corrections fiscales doivent être entreprises lorsque le principe de périodicité est violé. Le point de savoir si la justification commerciale d’une provision doit être admise s’examine à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi. Tous les faits intervenus jusqu’au jour de l’établissement du bilan doivent donc être pris en considération et c’est à l’entreprise de fournir suffisamment d’éléments pour prouver la justification commerciale (RDAF 2011 II 70).”

“S’agissant plus particulièrement des provisions, l’art. 58 al. 1 let. b LIFD vise celles qui sont constituées conformément à l’art. 960e al. 4 CO. Ce type de charges réduit artificiellement le bénéfice de l’exercice et n’est pas compatible avec le principe de périodicité. Il est donc prévu de réintégrer ces provisions au bénéfice imposable lorsque celles-ci ne sont pas justifiées par l’usage commercial (Danon, art. 58 n. 132). Selon le principe de périodicité, une provision doit porter sur des faits dont l’origine se déroule pendant la période de calcul. En outre, ce principe interdit une diminution du bénéfice imposable au moyen de provisions exagérées. Par conséquent, les résultats des exercices ne sauraient être compensés entre eux en diminuant ou en augmentant les résultats des périodes en faveur ou à la charge d’autres périodes. Ainsi, des corrections fiscales doivent être entreprises lorsque le principe de périodicité est violé. Le point de savoir si la justification commerciale d’une provision doit être admise s’examine à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi. Tous les faits intervenus jusqu’au jour de l’établissement du bilan doivent donc être pris en considération et c’est à l’entreprise de fournir suffisamment d’éléments pour prouver la justification commerciale (RDAF 2011 II 70).”

“29 al. 1 let. a LIFD se distinguent par le fait qu'elles sont constituées pour un engagement fondé sur la loi ou sur un contrat (ATF 147 II 209 consid. 4.1.1). La provision permet d'imputer au bénéfice de l'exercice en cours une charge ou une perte effective ou à tout le moins vraisemblable, mais dont le montant n'est pas encore connu avec précision et qui ne sera déterminé que dans une période ultérieure (ATF 141 II 83 consid. 5.1). 9.5 Selon la jurisprudence, l'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose la réalisation de deux conditions cumulatives. Il faut, d'une part, qu'elle soit justifiée par l'usage commercial et, d'autre part, qu'elle ait été dûment comptabilisée. Si une provision n'a pas été comptabilisée, sa prise en compte au plan fiscal est en principe exclue. L'admission au plan fiscal d'une provision non comptabilisée doit néanmoins intervenir si cette absence de comptabilisation viole une norme du droit commercial impérative sous l'angle du droit fiscal, comme l'art. 960e al. 2 CO. Une telle correction du bilan ne peut toutefois être admise qu'à titre exceptionnel. Le Tribunal fédéral a par ailleurs récemment souligné qu'une correction du bilan ne pouvait pas intervenir pour compenser une omission comptable imputable au contribuable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.3 ; 2C_29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1, in RF 67/2012 p. 756, où le Tribunal fédéral a jugé qu'il fallait faire preuve de la plus grande retenue lorsque des corrections de bilan poursuivent un but fiscal). 9.6 Les cotisations sociales, dont le paiement repose sur la loi, peuvent être rangées dans la catégorie des provisions (arrêt du Tribunal fédéral 2C_487/2022 du 5 septembre 2023 consid. 4.4 et la référence citée). Les cotisations AVS se calculent sur la base du revenu découlant du résultat de l'exercice commercial clos au cours de l'année de cotisation et du capital propre investi dans l'entreprise à la fin de l'exercice commercial (art. 22 al. 2 du règlement fédéral du 31 octobre 1947 sur l'assurance-vieillesse et survivants RAVS – RS 831.”

“Die Steuerverwaltung hat die Aufrechnung auf dem Gewinn der Be­schwerdeführerin von 7 Mio. Franken gestützt auf die Ergebnisse einer Buchprüfung vom 28./29. Mai 2018 vorgenommen. Sie gelangte zum Schluss, dass die in der D.________ erfolgte Rückstellung von 20 Mio. Fran­ken steuerlich unbeachtlich sei, da diese im Hinblick auf eine (spätere) Aus­schüttung eines Holding Honorars an die B.________ Holding AG getätigt worden sei (vgl. Protokoll Buchprüfung vom 28./29.5.2018, Vorakten StV [act. 4B] pag. 356 ff., 358 f.). Eine «Umqualifikation» in eine Rückstellung für Garan­tierisiken schloss sie aus, weil bis zum Stichtag keine die Beschwerde­füh­rerin verpflichtende Ereignisse eingetreten seien (vgl. Nachtrag zur Buch­prüfung vom 19.6.2018, Vorakten StV [act. 4B] pag. 358; Protokoll der Schlussbesprechung vom 29.6.2018, Vorakten StV [act. 4B] pag. 371). Nachdem bei der Werkübergabe vom 21. Dezember 2016 keine Mängel festgestellt worden seien, sei die «Notwendigkeit zur Bildung einer Rückstel­lung nach Art. 960e Abs. 2 OR […] nicht erkennbar»; solche «betriebswirt­schaftliche[n] Risiken» zählten zum «allgemeinen Unternehmens­risiko» und seien steuerlich nicht rückstellungsberechtigt (vgl. Bemerkungen zur defi­nitiven Schlussabrechnung vom 6.11.2018, Vorakten StV [act. 4B] pag. 383 ff., 386). Dementsprechend setzte sich die Beschwerdeführerin in ihrer Einsprache in erster Linie mit der Relevanz der im internen Zwischen­abschluss für die Rückstellung gewählten Bezeichnung «Holding Honorar» auseinander. Sie legte dar, dass damit zum Ausdruck habe gebracht werden sollen, dass ein allfälliger (nach Ablauf der Garantiefrist) resultierender Ge­winn der B.________ Holding AG zustehe. Dies habe sich aufgedrängt, weil bei der B.________ Gruppe – anders als üblich – die Dividende nicht von der Holding­gesellschaft, sondern von den Tochtergesellschaften bestimmt werde (vgl. Ein­sprache vom 4.12.2018, Vorakten StV [act. 4B], pag. 470 ff., 473). Die wei­tere Kommunikation drehte sich praktisch ausschliesslich um die Bu­chungs­vorgänge in Zusammenhang mit der Rückstellung (vgl.”

“Dans une deuxième étape, l'autorité fiscale doit notamment s'assurer du respect des règles correctrices parmi lesquelles figure l'art. 58 al. 1 let. b LIFD. Les règles correctrices en faveur du fisc permettent aux autorités fiscales de réintroduire dans le résultat fiscal des éléments qui n'apparaîtraient pas dans les comptes commerciaux ; les dispositions fiscales conduisent à la prise en compte d'un résultat que les états financiers ne faisaient pas apparaître en toute légalité. Ces reprises peuvent concerner aussi bien des refus de charges que des réintégrations de produits du compte de résultats (voir arrêt TF 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 4.2 et références citées). 3.3.3. En l'occurrence, il importe de préciser au préalable que, comme le prévoit l'art. 63 al. 1 let. c LIFD, l'autorité intimée a admis en partie la provision pour les futurs travaux liés au sinistre. S'agissant de la part de cette provision correspondant aux pertes locatives, le fait que la recourante ait soutenu avoir constitué une provision en application de l'art. 960e al. 2 CO ne suffit pas encore à démontrer sa justification commerciale au sens du droit fiscal. Il s'agit en effet de s'assurer du respect des règles correctrices parmi lesquelles figure l'art. 58 al. 1 let. b LIFD. Pour que la provision pour perte ici en cause soit admise fiscalement, elle doit répondre aux conditions de justification commerciale sous l'angle de l'art. 63 al. 1 let. a ou c LIFD, une correction de valeur n'entrant pas en ligne de compte s'agissant de pertes locatives. Comme l'a relevé à juste titre l'autorité intimée, les pertes locatives subies en 2018 ne peuvent pas donner lieu à la constitution d'une provision. C'est d'ailleurs ce que la recourante a admis en indiquant dans son courriel du 6 mai 2020 que les pertes pour les mois de novembre et décembre étaient déjà intégrées dans la comptabilité (environ 2/5 soit CHF 150'000.-) qu'il s'agissait de soustraire aux quelques CHF 1'700'000.- de coûts devisés pour les travaux de recherche et de réparation des fuites ainsi que de réfection.”

“Par conséquent, les résultats des exercices ne sauraient être compensés entre eux par la diminution ou l'augmentation des résultats des périodes en faveur ou à la charge d’autres périodes. Ainsi, des corrections fiscales doivent être entreprises lorsque le principe de périodicité est violé (arrêt du Tribunal fédéral 2C_392/2009 précité consid. 4.2 et les références citées = RDAF 2011 II 70 ; Robert DANON, op. cit., n. 13 ad art. 63 LIFD). 4.4 Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultat, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision (arrêt du Tribunal fédéral 2C_581/2010 précité consid. 3.1). La dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve est constatée (ATF 147 II 209 consid. 5.1.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_723/2021 précité consid. 5.2 et les arrêts cités). 4.5 À teneur de l'art. 960e al. 1 CO, les dettes sont comptabilisées à leur valeur nominale (al. 1). L'art. 960e al. 2 CO prévoit que, lorsqu'en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire (al. 2). Les provisions exigées par l'art. 960e al. 2 CO sont justifiées commercialement et doivent être reconnues fiscalement (ATF 147 II 209 consid. 4.1.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_723/2021 précité consid. 5.3 et les arrêts cités). 4.6 Dans un arrêt de 2019 qui présente certaines similitudes avec la présente cause, la chambre administrative a considéré qu'une provision pour « vacances et heures supplémentaires » ne pouvait être fixée en partant du postulat que l'ensemble des employés quitterait l'entreprise durant l'année en cours. Malgré le taux de rotation élevé dans l'entreprise, tel n'était manifestement pas le cas. Cela impliquait que le risque de devoir payer les charges salariales y afférentes ne pouvait être considéré comme suffisamment prévisible pour justifier l'importance des montants provisionnés (ATA/1101/2019 du 25 juin 2019 consid.”

“La protection de l’intérêt des locataires perdait son sens si la notion de réserve devait être comprise comme attribution de bénéfice réalisé par le propriétaire et non comme provision au sens des art. 959 al. 2 ch. 2 let. c et 960e al. 2 CO. En effet, cette réserve devait être bloquée indépendamment de la réalisation de bénéfices comptables. La chambre administrative et le Tribunal fédéral avaient par ailleurs reconnu que la notion de réserve devait être interprétée et n’était pas une notion définie. La réserve devait permettre le financement de travaux liés à l’usure et au vieillissement de l’immeuble. Dès lors, l’expression de « réserve » des art. 42 LGL et 3 al. 4 RGL correspondait à l’obligation légale du propriétaire de provisionner les montants nécessaires à l’entretien de l’immeuble durant la période de contrôle. De plus, en droit comptable, la provision était obligatoire lorsqu’elle résultait de l’application de règles de droit. Il fallait distinguer l’obligation légale de constituer une provision (art. 960e al. 2 CO) de la possibilité pour l’entreprise de constituer une provision lorsqu’elle le jugeait nécessaire (art. 960e al. 3 CO). Dès lors, le propriétaire d’un immeuble soumis au régime de contrôle était légalement tenu de constituer une provision OCLPF de sorte que le propriétaire était obligé de payer d’avance les frais d’entretien de l’immeuble à venir. Seul le moment exact de la réalisation de ces travaux durant la période de contrôle était incertain. Ces provisions prescrites par le droit commercial (art. 669 al. 1 CO) étaient en tous les cas justifiées par l’usage commercial pour autant qu’elles répondaient aux exigences de l’économie d’entreprise. Selon la règle établie par le Tribunal fédéral, les règles correctrices fiscales prévues aux art. 63 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 16B de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) ne pouvaient remettre en question une provision qui devait être enregistrée selon les règles du droit comptable mais visaient plutôt à remettre en question les provisions qui pouvaient être enregistrées selon le bon vouloir de l’entreprise et qui n’étaient plus justifiées.”

“La protection de l’intérêt des locataires perdait son sens si la notion de réserve devait être comprise comme attribution de bénéfice réalisé par le propriétaire et non comme provision au sens des art. 959 al. 2 ch. 2 let. c et 960e al. 2 CO. En effet, cette réserve devait être bloquée indépendamment de la réalisation de bénéfices comptables. La chambre administrative et le Tribunal fédéral avaient par ailleurs reconnu que la notion de réserve devait être interprétée et n’était pas une notion définie. La réserve devait permettre le financement de travaux liés à l’usure et au vieillissement de l’immeuble. Dès lors, l’expression de « réserve » des art. 42 LGL et 3 al. 4 RGL correspondait à l’obligation légale du propriétaire de provisionner les montants nécessaires à l’entretien de l’immeuble durant la période de contrôle. De plus, en droit comptable, la provision était obligatoire lorsqu’elle résultait de l’application de règles de droit. Il fallait distinguer l’obligation légale de constituer une provision (art. 960e al. 2 CO) de la possibilité pour l’entreprise de constituer une provision lorsqu’elle le jugeait nécessaire (art. 960e al. 3 CO). Dès lors, le propriétaire d’un immeuble soumis au régime de contrôle était légalement tenu de constituer une provision OCLPF de sorte que le propriétaire était obligé de payer d’avance les frais d’entretien de l’immeuble à venir. Seul le moment exact de la réalisation de ces travaux durant la période de contrôle était incertain. Ces provisions prescrites par le droit commercial (art. 669 al. 1 CO) étaient en tous les cas justifiées par l’usage commercial pour autant qu’elles répondaient aux exigences de l’économie d’entreprise. Selon la règle établie par le Tribunal fédéral, les règles correctrices fiscales prévues aux art. 63 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 16B de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) ne pouvaient remettre en question une provision qui devait être enregistrée selon les règles du droit comptable mais visaient plutôt à remettre en question les provisions qui pouvaient être enregistrées selon le bon vouloir de l’entreprise et qui n’étaient plus justifiées.”

“9), qu'elle est justifiée par l'usage commercial et qu'elle porte sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêts TF 2C_945/2011 du 12 octobre 2012 consid. 2.2 ainsi que 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 2.1 et 2.2 traduit in RDAF 2011 II 70). 2.4.1. Il découle de l’autorité formelle du droit comptable qu’une provision ne peut être portée en déduction du bénéfice imposable que si celle-ci a été correctement comptabilisée dans les comptes statutaires. Dans ce contexte, la règle de l’évaluation individuelle est en principe applicable ; une provision excessive doit être ajoutée au bénéfice imposable, même si une provision trop faible (ou inexistante) en relation avec un autre engagement compense, dans l’ensemble, la provision trop élevée (Danon, art. 63 n. 10 s.). 2.4.2. De plus, toute provision ou correction de valeur dont le droit comptable exige la comptabilisation ("Passivierungspflicht") est justifiée par l’usage commercial. Ne sont, en revanche, pas justifiées par l’usage commercial les provisions que l’art. 960e al. 3 CO permet de constituer au titre de restructurations ou encore pour assurer la prospérité de l’entreprise à long terme (Danon, art. 63 n. 12). La provision doit porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul. Ce principe de périodicité se déduit, en droit fiscal, de l'art. 79 al. 1 et 2 LIFD en relation avec l'art. 58 al. 1 let. a LIFD. Selon l'art. 79 al. 1 et 2 LIFD, l'impôt sur le bénéfice net est en effet fixé et prélevé pour chaque période fiscale, laquelle correspond à l'exercice commercial ; et selon l'art. 58 al. 1 let. a LIFD, comme cela a été relevé précédemment, le bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultat, eu égard au solde reporté de l'exercice précédent. Ce principe défend à l'entreprise assujettie à l'impôt sur le bénéfice net de compenser entre eux, à son bon vouloir, les résultats des différentes périodes de calcul, pour augmenter ou diminuer ceux afférents à une période déterminée en faveur ou à charge d'une autre période fiscale (ATF 137 II 353 consid.”

“9), qu'elle est justifiée par l'usage commercial et qu'elle porte sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêts TF 2C_945/2011 du 12 octobre 2012 consid. 2.2 ainsi que 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 2.1 et 2.2 traduit in RDAF 2011 II 70). 2.4.1. Il découle de l’autorité formelle du droit comptable qu’une provision ne peut être portée en déduction du bénéfice imposable que si celle-ci a été correctement comptabilisée dans les comptes statutaires. Dans ce contexte, la règle de l’évaluation individuelle est en principe applicable ; une provision excessive doit être ajoutée au bénéfice imposable, même si une provision trop faible (ou inexistante) en relation avec un autre engagement compense, dans l’ensemble, la provision trop élevée (Danon, art. 63 n. 10 s.). 2.4.2. De plus, toute provision ou correction de valeur dont le droit comptable exige la comptabilisation ("Passivierungspflicht") est justifiée par l’usage commercial. Ne sont, en revanche, pas justifiées par l’usage commercial les provisions que l’art. 960e al. 3 CO permet de constituer au titre de restructurations ou encore pour assurer la prospérité de l’entreprise à long terme (Danon, art. 63 n. 12). La provision doit porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul. Ce principe de périodicité se déduit, en droit fiscal, de l'art. 79 al. 1 et 2 LIFD en relation avec l'art. 58 al. 1 let. a LIFD. Selon l'art. 79 al. 1 et 2 LIFD, l'impôt sur le bénéfice net est en effet fixé et prélevé pour chaque période fiscale, laquelle correspond à l'exercice commercial ; et selon l'art. 58 al. 1 let. a LIFD, comme cela a été relevé précédemment, le bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultat, eu égard au solde reporté de l'exercice précédent. Ce principe défend à l'entreprise assujettie à l'impôt sur le bénéfice net de compenser entre eux, à son bon vouloir, les résultats des différentes périodes de calcul, pour augmenter ou diminuer ceux afférents à une période déterminée en faveur ou à charge d'une autre période fiscale (ATF 137 II 353 consid.”

“1bis LIFD), certes non pas en soustraction consommée, mais en tentative de soustraction, uniquement parce qu'aucune taxation n'était entrée en force pour les années 2015 à 2020. À l'issue de cette procédure, une amende pénale a été prononcée à l'encontre du recourant. La condition d'une amende est donc également remplie et on ne voit pas en quoi il serait pertinent, dans ce contexte, que cette sanction découle d'une tentative de soustraction plutôt que d'une soustraction consommée. Ainsi, pour les raisons qui précèdent, aucun motif ne commande de ne pas appliquer au cas d'espèce la jurisprudence rappelée dans l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 précité. Enfin, les reprises auxquelles les autorités fiscales ont procédé après avoir reçu le bilan et la déclaration d'impôt du recourant ont eu pour effet d'augmenter le revenu de l'activité lucrative de ce dernier, si bien que le bilan devait être corrigé, en ce sens qu'une provision pour cotisations AVS devait être établie dans la comptabilité du contribuable, sous peine de violer l'art. 960e al. 2 CO. Il ne saurait par ailleurs être reproché au recourant une omission comptable. En effet, dans la mesure où il ne tenait pas une comptabilité en partie double, mais avait recours à la méthode de l'encaissement-décaissement comme il l'a indiqué dans ses déclarations fiscales, il n'était pas autorisé à provisionner ses cotisations AVS. Il s'en ensuit que l'intimée aurait dû d'office calculer provisoirement le montant des cotisations AVS vraisemblablement dû par le recourant pour les périodes fiscales concernées et tenir compte des provisions correspondantes qui viennent diminuer le bénéfice imposable, afin que la taxation corresponde le plus possible à la situation financière réelle du recourant. Cette solution s'impose d'autant plus que l'intimée aurait dû, conformément à l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 précité, tenir compte des provisions AVS pour les périodes fiscales 2009 à 2013 également. Elle répond ainsi à une certaine logique et participe à la cohérence du traitement du dossier du recourant.”

“1bis LIFD), certes non pas en soustraction consommée, mais en tentative de soustraction, uniquement parce qu'aucune taxation n'était entrée en force pour les années 2015 à 2020. À l'issue de cette procédure, une amende pénale a été prononcée à l'encontre du recourant. La condition d'une amende est donc également remplie et on ne voit pas en quoi il serait pertinent, dans ce contexte, que cette sanction découle d'une tentative de soustraction plutôt que d'une soustraction consommée. Ainsi, pour les raisons qui précèdent, aucun motif ne commande de ne pas appliquer au cas d'espèce la jurisprudence rappelée dans l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 précité. Enfin, les reprises auxquelles les autorités fiscales ont procédé après avoir reçu le bilan et la déclaration d'impôt du recourant ont eu pour effet d'augmenter le revenu de l'activité lucrative de ce dernier, si bien que le bilan devait être corrigé, en ce sens qu'une provision pour cotisations AVS devait être établie dans la comptabilité du contribuable, sous peine de violer l'art. 960e al. 2 CO. Il ne saurait par ailleurs être reproché au recourant une omission comptable. En effet, dans la mesure où il ne tenait pas une comptabilité en partie double, mais avait recours à la méthode de l'encaissement-décaissement comme il l'a indiqué dans ses déclarations fiscales, il n'était pas autorisé à provisionner ses cotisations AVS. Il s'en ensuit que l'intimée aurait dû d'office calculer provisoirement le montant des cotisations AVS vraisemblablement dû par le recourant pour les périodes fiscales concernées et tenir compte des provisions correspondantes qui viennent diminuer le bénéfice imposable, afin que la taxation corresponde le plus possible à la situation financière réelle du recourant. Cette solution s'impose d'autant plus que l'intimée aurait dû, conformément à l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 précité, tenir compte des provisions AVS pour les périodes fiscales 2009 à 2013 également. Elle répond ainsi à une certaine logique et participe à la cohérence du traitement du dossier du recourant.”

“1 let. b LIFD prévoit notamment que le bénéfice imposable comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial. Tel est le cas, entre autres, des provisions qui ne sont pas justifiées par l’usage commercial. En d’autres termes, les charges de l’entreprise doivent être réintégrées au bénéfice imposable lorsque celles-ci ne servent pas à couvrir des « dépenses justifiées par l’usage commercial ». Contrairement à ce qui prévaut en présence d’une distribution dissimulée de bénéfice, la reprise d’une charge n’est en principe pas liée à un appauvrissement de la société. En effet, une charge non justifiée a uniquement pour conséquence de créer une réserve latente qui réduit temporairement le résultat de la société (Danon, art. 58 n. 129). S’agissant plus particulièrement des provisions, l’art. 58 al. 1 let. b LIFD vise celles qui sont constituées conformément à l’art. 960e al. 4 CO. Ce type de charges réduit artificiellement le bénéfice de l’exercice et n’est pas compatible avec le principe de périodicité. Il est donc prévu de réintégrer ces provisions au bénéfice imposable lorsque celles-ci ne sont pas justifiées par l’usage commercial (Danon, art. 58 n. 132). Selon le principe de périodicité, une provision doit porter sur des faits dont l’origine se déroule pendant la période de calcul. En outre, ce principe interdit une diminution du bénéfice imposable au moyen de provisions exagérées. Par conséquent, les résultats des exercices ne sauraient être compensés entre eux en diminuant ou en augmentant les résultats des périodes en faveur ou à la charge d’autres périodes. Ainsi, des corrections fiscales doivent être entreprises lorsque le principe de périodicité est violé. Le point de savoir si la justification commerciale d’une provision doit être admise s’examine à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi. Tous les faits intervenus jusqu’au jour de l’établissement du bilan doivent donc être pris en considération et c’est à l’entreprise de fournir suffisamment d’éléments pour prouver la justification commerciale (arrêt TC FR 604 2021 118 précité consid.”

“S’agissant plus particulièrement des provisions, l’art. 58 al. 1 let. b LIFD vise celles qui sont constituées conformément à l’art. 960e al. 4 CO. Ce type de charges réduit artificiellement le bénéfice de l’exercice et n’est pas compatible avec le principe de périodicité. Il est donc prévu de réintégrer ces provisions au bénéfice imposable lorsque celles-ci ne sont pas justifiées par l’usage commercial (Danon, art. 58 n. 132). Selon le principe de périodicité, une provision doit porter sur des faits dont l’origine se déroule pendant la période de calcul. En outre, ce principe interdit une diminution du bénéfice imposable au moyen de provisions exagérées. Par conséquent, les résultats des exercices ne sauraient être compensés entre eux en diminuant ou en augmentant les résultats des périodes en faveur ou à la charge d’autres périodes. Ainsi, des corrections fiscales doivent être entreprises lorsque le principe de périodicité est violé. Le point de savoir si la justification commerciale d’une provision doit être admise s’examine à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi. Tous les faits intervenus jusqu’au jour de l’établissement du bilan doivent donc être pris en considération et c’est à l’entreprise de fournir suffisamment d’éléments pour prouver la justification commerciale (RDAF 2011 II 70).”

“Sie muss daher im Zusammenhang mit den von der Beschwerdeführerin gebildeten Rückstellungen auch von sich aus danach forschen, ob die für deren steuerliche Anerkennung erforderlichen tatsächlichen Voraussetzungen vorliegen, denn die Veranlagungsbehörde ist auch hinsichtlich solcher Tatsachen untersuchungspflichtig, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken. Der Steuerpflichtige hat die Steuerbehörde in der Sachverhaltsfeststellung aufgrund der ihm obliegenden Mitwirkungspflicht nach Kräften zu unterstützen, d.h. seine Behauptungen zu substanziieren und die in seinem Herrschaftsbereich befindlichen Beweismittel beizubringen, soweit ihm das zumutbar ist (Art. 123 Abs. 1, 126 Abs. 1 DBG). Erst wenn den Steuerbehörden trotz zumutbarem Aufwand nicht gelingt, die relevanten Tatsachen zu erlangen, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast. Tatsachen, welche die hier infrage stehenden Rückstellungen auch steuerlich als gerechtfertigt erscheinen lassen, schmälern die Steuerschuld, wie sie ohne diese bestehen würde. Eine allfällige Beweislosigkeit hinsichtlich solcher Tatsachen, welche einen Mittelabfluss am Stichtag als wahrscheinlich erscheinen lassen (Art. 960e Abs. 2 OR), wirkt sich daher zulasten der Beschwerdeführerin aus, indem die von ihr vorgenommenen Rückstellungen mangels Nachweises der tatsächlichen Voraussetzungen für eine Subsumtion unter Art. 63 Abs. 1 lit. a und/oder c DBG oder Art. 81 Abs. 2 Ziff. 3 StG/NW bzw. Art. 24 Abs. 4 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. b StHG nicht gegeben sind und eine Rückstellungsbildung damit nicht als geschäftsmässig begründet erscheint (vgl. BGE 147 II 209 E. 5.1.3).”

“Les véritables provisions au sens de l'art. 29 al. 1 let. a LIFD se distinguent par le fait qu'elles sont constituées pour un engagement fondé sur la loi ou sur un contrat (ATF 147 II 209 consid. 4.1.1). La provision permet d'imputer au bénéfice de l'exercice en cours une charge ou une perte effective ou à tout le moins vraisemblable, mais dont le montant n'est pas encore connu avec précision et qui ne sera déterminé que dans une période ultérieure (ATF 141 II 83 consid. 5.1). Selon la jurisprudence, l'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose la réalisation de deux conditions cumulatives. Il faut d'une part qu'elle soit justifiée par l'usage commercial et d'autre part qu'elle ait été dûment comptabilisée. Si une provision n'a pas été comptabilisée, sa prise en compte au plan fiscal est en principe exclue. L'admission au plan fiscal d'une provision non comptabilisée doit néanmoins intervenir si cette absence de comptabilisation viole une norme du droit commercial impérative sous l'angle du droit fiscal, comme l'art. 960e al. 2 CO (sur cette disposition, cf. arrêt 2C_487/2022 du 5 septembre 2023 consid. 4.3). Une telle correction du bilan ("Bilanzberichtigung") ne peut toutefois être admise qu'à titre exceptionnel. Le Tribunal fédéral a par ailleurs récemment souligné qu'une correction du bilan ne pouvait pas intervenir pour compenser une omission comptable imputable au contribuable (arrêts 2C_487/2022 du 5 septembre 2023 consid. 4.4; 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.3; cf. aussi arrêt 2C_29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1, in RF 67/2012 p. 756). Il a en revanche admis qu'il fallait corriger une provision pour impôt qui avait bien été comptabilisée, mais qui était devenue insuffisante en raison d'une reprise effectuée dans le bénéfice imposable (ATF 141 II 83 consid. 5.5; cf. aussi arrêt 2C_487/2022 du 5 septembre 2023 consid. 4.4).”

“La provision permet d'imputer au bénéfice de l'exercice en cours une charge ou une perte effective ou à tout le moins vraisemblable, mais dont le montant n'est pas encore connu avec précision et qui ne sera déterminé que dans une période ultérieure (ATF 141 II 83 consid. 5.1).   Les cotisations sociales, dont le paiement repose sur la loi, peuvent être rangées dans la catégorie des provisions (R. DANON, op. cit., 2e éd. 2017, n. 22 ad art. 63 LIFD et les références citées).  6.5 Selon la jurisprudence, l'admissibilité d'une provision au plan fiscal suppose la réalisation de deux conditions cumulatives. Il faut d'une part qu'elle soit justifiée par l'usage commercial et d'autre part qu'elle ait été dûment comptabilisée. Si une provision n'a pas été comptabilisée, sa prise en compte au plan fiscal est en principe exclue. L'admission au plan fiscal d'une provision non comptabilisée doit néanmoins intervenir si cette absence de comptabilisation viole une norme du droit commercial impérative sous l'angle du droit fiscal, comme l'art. 960e al. 2 CO. Une telle correction du bilan (« Bilanzberichtigung ») ne peut toutefois être admise qu'à titre exceptionnel. Le Tribunal fédéral a par ailleurs récemment souligné qu'une correction du bilan ne pouvait pas intervenir pour compenser une omission comptable imputable au contribuable (arrêt du Tribunal fédéral 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 7.3 ; cf. aussi arrêt du Tribunal fédéral 2C_29/2012 du 16 août 2012 consid. 2.1, in RF 67/2012 p. 756, où le Tribunal fédéral a jugé qu'il fallait faire preuve de la plus grande retenue lorsque des corrections de bilan ont un but fiscal). Il a en revanche admis qu'il fallait corriger une provision pour impôt qui avait bien été comptabilisée, mais qui était devenue insuffisante en raison d'une reprise effectuée dans le bénéfice imposable (ATF 141 II 83 consid. 5.5 ; cf. aussi arrêt du Tribunal fédéral 2C_662/2014 du 25 avril 2015 consid. 6.5, in RDAF 2015 II 267).   6.6 Les cotisations AVS se calculent sur la base du revenu découlant du résultat de l'exercice commercial clos au cours de l'année de cotisation et du capital propre investi dans l'entreprise à la fin de l'exercice commercial (art.”

“Nach neuem, seit dem 1. Januar 2013 geltendem Recht müssen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann (Art. 959 Abs. 5 und Art. 960e Abs. 2 OR; vgl. BGE 147 II 209 E. 3.1.2; Urteile 2C_282/2022 vom 17. November 2022 E. 4.2; 6B_893/2018 vom 2. April 2019 E. 1.1.1). Mit dem Begriff "Mittelabfluss" ist ein Abfluss ohne entsprechenden Gegenwert gemeint (vgl. BÖCKLI, a.a.O., Rz. 1021; ders., Schweizer Aktienrecht, 5. Aufl. 2022, Rz. 876; FLURIN RIEDERER, Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen nach Art. 960e Abs. 2 OR, 2016, Rz. 186).”

“Dabei ist unerlässlich, dass die Verpflichtung im betreffenden Geschäftsjahr durch Vertrag oder Gesetz begründet worden ist (Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 169). Echte Rückstellungen nach Art. 29 Abs. 1 lit. a DBG zeichnen sich damit dadurch aus, dass sie für eine (rechtliche oder auch nur tatsächliche) Verbindlichkeit gebildet werden, d.h. es muss eine Aussenverpflichtung vorhanden sein, nicht bloss eine (betrieblich bedingte) "Innenverpflichtung" dem eigenen Unternehmen gegenüber (DANIEL ZÖBELI, Rückstellungen in der Rechnungslegung, Diss. Fribourg 2003, S. 61; ROLF BENZ, Handelsrechtliche und steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmässiger Bilanzierung, 2000, S. 123); echte Rückstellungen zählen zum Fremdkapital und nicht wie BGE 147 II 209 S. 216 Rücklagen zum Eigenkapital (vgl. Urteil 2C_945/2011 / 2C_946/2011 vom 12. Oktober 2012 E. 2.1; BÖCKLI, a.a.O., S. 261 Rz. 1011; ebenso FLURIN RIEDERER, Rückstellungen: Eigen- oder Fremdkapital?, recht 35/2017 S. 33). Art. 960e Abs. 2 OR schreibt vor, dass für solche dem Grund und/oder dem Ausmass nach unsichere Aussenverpflichtungen Rückstellungen gebildet werden müssen (vgl. dazu im Einzelnen THOMAS STENZ, veb.Kommentar, a.a.O., N. 16 ff. zu Art. 960e OR sowie BÖCKLI, a.a.O., S. 262 ff. Rz. 1017 ff.). Handelsrechtlich zwingend vorgeschriebene Rückstellungen nach Art. 960e Abs. 2 OR sind geschäftsmässig begründet und steuerlich zu anerkennen (ALTORFER UND ANDERE, veb.Kommentar, a.a.O., S. 1054 N. 64).”

“57, 58 N 38) qui veut que les produits soient comptabilisés au moment de leur réalisation et les charges dès qu'elles deviennent actuelles (cf. ATF 136 II 88 consid. 5.4). Ainsi, une dépense effectuée par une entreprise est attribuée comme charge déductible à l'année fiscale au cours de laquelle elle a été occasionnée (cf. arrêt du TAF du A-1543/2006 du 14 avril 2009 consid. 8.2.2.3 et les réf. citées). Ce principe d'indépendance (ou d'étanchéité) entre les exercices comptables dictent donc que les charges liées à une période comptable (et fiscale) doivent figurer dans les comptes de cette période, même si elles n'ont pas encore été réalisées. C'est sur ce principe que se basent les passifs transitoires (ou passifs de régulation) qui sont des écritures qui permettent justement de rattacher une charge à un exercice donné et qui sont extournés au début de l'exercice suivant (cf. Rémy Bucheler, Abrégé de droit comptable, 2018 2e éd., p. 41 ss). Les provisions servent aussi à enregistrer sur l'exercice considéré des charges et des pertes (cf. art. 960e CO). Toutefois dans le cas des transitoires, les charges sont certaines, tandis que dans le cas des provisions, elles sont probables, le montant et/l'échéance étant incertains mais estimables de manière fiable. Dans la détermination du bénéfice net imposable, seules sont tolérées les provisions justifiées par l'usage commercial (cf. art. 58 al. 1 let. b CO). Il existe donc des provisions admises en droit commercial qui ne sont pas fiscalement acceptées (comparer par exemple l'art. 63 al. 2 LIFD avec l'art. 960e al. 4 CO). L'évènement passé sur lequel se fonde une provision doit s'inscrire avant la date du bilan ; il constitue le fait générateur d'obligation et constitue un évènement débouchant sur une obligation juridique ou implicite (cf. Swiss GAAP RPC, Recommandations relatives à la présentation des comptes, état au 1er janvier 2020, p. 129 ch. 2 ; cf. art. 63 LIFD). En outre, les provisions sont également autorisées, le cas échéant, lorsque l'existence (juridique) de l'engagement est encore incertaine (cf.”

“Il existe une incertitude quant à la probabilité de la future perte d'avantages économiques, du moment de la perte d'avantages économiques ou du montant de la perte d'avantages économiques (Neuhaus/Haag, Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5e éd. 2016, art. 530-964 CO, art. 960e n. 14). Des provisions sont constituées lorsque des évènements passés laissent prévoir des pertes d'avantages économiques au cours d’exercices futurs (art. 960e al. 2 CO). En plus d'une perte d'avantages économiques, un manque à gagner dans les entrées/sorties de fonds peut également donner lieu à provision (Handbuch der Wirtschaftsprüfung, HWP [= Manuel suisse d'audit, MSA], Band Buchführung und Rechnungslegung, 2014, IV 2.24.1, p. 213). La loi donne en outre la faculté de constituer des provisions notamment pour couvrir les postes suivants : 1. charges régulières découlant des obligations de garantie ; 2. remise en état des immobilisations corporelles ; 3. restructurations ; 4. mesures prises pour assurer la prospérité de l’entreprise à long terme (art. 960e al. 3 CO). S'il s'agit de charges auxquelles il faut concrètement s'attendre, les conditions pour qu'une provision soit obligatoire selon l'art. 960 al. 2 let. e CO sont réunies. Quant à l'art. 960e al. 3 ch. 4 CO, il permet de constituer des provisions pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme qui ne sont pas, en revanche, justifiées par l'usage commercial. Cette dernière disposition autorise la création de réserves latentes arbitraires (Torrione/Barakat, art. 960e n. 13 s. et art. 960 n. 11 ss). 2.3. Au niveau du droit fiscal, l'art. 63 al. 1 LIFD prévoit que des provisions au bilan peuvent être constituées à la charge du compte de résultat notamment pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé (let. a), les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs (let. b), les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice (let. c) et les futurs mandats de recherches et de développement confiés à des tiers [.”

“Il existe une incertitude quant à la probabilité de la future perte d'avantages économiques, du moment de la perte d'avantages économiques ou du montant de la perte d'avantages économiques (Neuhaus/Haag, Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5e éd. 2016, art. 530-964 CO, art. 960e n. 14). Des provisions sont constituées lorsque des évènements passés laissent prévoir des pertes d'avantages économiques au cours d’exercices futurs (art. 960e al. 2 CO). En plus d'une perte d'avantages économiques, un manque à gagner dans les entrées/sorties de fonds peut également donner lieu à provision (Handbuch der Wirtschaftsprüfung, HWP [= Manuel suisse d'audit, MSA], Band Buchführung und Rechnungslegung, 2014, IV 2.24.1, p. 213). La loi donne en outre la faculté de constituer des provisions notamment pour couvrir les postes suivants : 1. charges régulières découlant des obligations de garantie ; 2. remise en état des immobilisations corporelles ; 3. restructurations ; 4. mesures prises pour assurer la prospérité de l’entreprise à long terme (art. 960e al. 3 CO). S'il s'agit de charges auxquelles il faut concrètement s'attendre, les conditions pour qu'une provision soit obligatoire selon l'art. 960 al. 2 let. e CO sont réunies. Quant à l'art. 960e al. 3 ch. 4 CO, il permet de constituer des provisions pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme qui ne sont pas, en revanche, justifiées par l'usage commercial. Cette dernière disposition autorise la création de réserves latentes arbitraires (Torrione/Barakat, art. 960e n. 13 s. et art. 960 n. 11 ss). 2.3. Au niveau du droit fiscal, l'art. 63 al. 1 LIFD prévoit que des provisions au bilan peuvent être constituées à la charge du compte de résultat notamment pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé (let. a), les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs (let. b), les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice (let. c) et les futurs mandats de recherches et de développement confiés à des tiers [.”

“In Abhängigkeit davon, ob das Prozessrisiko verlässlich abschätzbar ist und wie hoch es einzuschätzen ist, hat eine sorgfältig handelnde Partei eine Rückstellung in Höhe der gesamten geschätzten Prozesskosten oder bloss eines Teils der geschätzten Prozesskosten zu bilden oder das Prozessrisiko bloss im Anhang der Jahresrechnung anzugeben (vgl. Art. 959 Abs. 5, Art. 959c Abs. 2 Ziff. 10 und Art. 960e Abs. 2 OR; Böckli, a.a.O., § 6 N 590 f., 593, 871, 877–884 und 893). Ob das Prozessrisiko der Beschwerdeführerin verlässlich abschätzbar ist und wie hoch es ist, kann im Rahmen des Entscheids über die Beschwerde gegen die Anordnung der Sicherheitsleistung für die Parteientschädigung nicht beurteilt werden. Im Fall einer Rückstellung für die Prozesskosten sorgt eine sorgfältig handelnde Partei zudem dafür, dass sie im Jahr, in dem sie potentiell zur Bezahlung der Prozesskosten verpflichtet wird, über genügend liquide Mittel zur Erfüllung dieser Verpflichtungen verfügt. Da mit der allfälligen Verpflichtung zur Leistung einer Parteientschädigung erst im Zeitpunkt der Beendigung des Prozesses zu rechnen ist, bedeutet dies aber nicht, dass die Partei bereits lange vor dem voraussichtlichen Prozessende liquide Mittel in entsprechender Höhe blockieren müsste (vgl. Riederer, Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen nach Art. 960e Abs. 2 OR, Zürich 2016, N 300 f.). Im vorliegenden Fall ist das Ende des Prozesses gemäss der Einschätzung des verfahrensleitenden Zivilgerichtspräsidenten erst in ein paar Jahren zu erwarten (vgl. angefochtene Verfügung S. 3). Aus den vorstehend dargelegten Gründen kann im Rahmen der Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zwar nicht festgestellt werden, dass die Beschwerdeführerin verpflichtet gewesen ist, eine Rückstellung für die Prozesskosten zu bilden, und ist die Beschwerdeführerin auch im Fall einer solchen Rückstellung nicht verpflichtet, bereits jetzt liquide Mittel in entsprechender Höhe zu blockieren. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin (vgl. Stellungnahme vom 27. Dezember 2023 Rz. 12) kann daraus aber nicht geschlossen werden, dass eine allfällige Rückstellung für die Prozesskosten für die Einschätzung der Gefährdung der allfälligen Parteientschädigung der Beschwerdegegnerin irrelevant wäre.”

“Dies gilt erst recht, wenn die beklagte Partei wie im vorliegenden Fall sogar erhebliche Liquiditätsschwierigkeiten der klagenden Partei glaubhaft gemacht hat. Der Umstand, dass es sich bei näheren Angaben zu den in den Berichten der Revisoren erwähnten Massnahmen und zu allfälligen Rückstellungen um Geschäftsgeheimnisse handeln mag, schliesst eine diesbezügliche Mitwirkungsobliegenheit der Beschwerdeführerin nicht aus. Im Übrigen hätte die Beschwerdeführerin bei der Einreichung von Urkunden betreffend ihre finanziellen Verhältnisse zum Schutz ihrer Geschäftsgeheimnisse Massnahmen gemäss Art. 156 ZPO beantragen können. In Abhängigkeit davon, ob das Prozessrisiko verlässlich abschätzbar ist und wie hoch es einzuschätzen ist, hat eine sorgfältig handelnde Partei eine Rückstellung in Höhe der gesamten geschätzten Prozesskosten oder bloss eines Teils der geschätzten Prozesskosten zu bilden oder das Prozessrisiko bloss im Anhang der Jahresrechnung anzugeben (vgl. Art. 959 Abs. 5, Art. 959c Abs. 2 Ziff. 10 und Art. 960e Abs. 2 OR; Böckli, a.a.O., § 6 N 590 f., 593, 871, 877–884 und 893). Ob das Prozessrisiko der Beschwerdeführerin verlässlich abschätzbar ist und wie hoch es ist, kann im Rahmen des Entscheids über die Beschwerde gegen die Anordnung der Sicherheitsleistung für die Parteientschädigung nicht beurteilt werden. Im Fall einer Rückstellung für die Prozesskosten sorgt eine sorgfältig handelnde Partei zudem dafür, dass sie im Jahr, in dem sie potentiell zur Bezahlung der Prozesskosten verpflichtet wird, über genügend liquide Mittel zur Erfüllung dieser Verpflichtungen verfügt. Da mit der allfälligen Verpflichtung zur Leistung einer Parteientschädigung erst im Zeitpunkt der Beendigung des Prozesses zu rechnen ist, bedeutet dies aber nicht, dass die Partei bereits lange vor dem voraussichtlichen Prozessende liquide Mittel in entsprechender Höhe blockieren müsste (vgl. Riederer, Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen nach Art. 960e Abs. 2 OR, Zürich 2016, N 300 f.). Im vorliegenden Fall ist das Ende des Prozesses gemäss der Einschätzung des verfahrensleitenden Zivilgerichtspräsidenten erst in ein paar Jahren zu erwarten (vgl.”

“und 17. September 2014 sowie auf den Beschluss an der Verwaltungsratssitzung der H.________ AG vom 26. August 2014 zurückzuführen (pag. 04 010 2351 ff.). Diese sind teilweise gar nicht, teilweise nur vom Beschuldigten unterzeichnet. Erwarteter Mittelabfluss und Pflicht zur Bildung einer Rückstellung Für die Voraussetzungen zur Bildung einer Rückstellung kann die Vorinstanz zitiert werden (pag. 18 1366, S. 158 der erstinstanzlichen Urteilsbegründung, Hervorhebungen im Original): Der damals gültige Art. 669 Abs. 1 OR besagte Folgendes: „Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen müssen vorgenommen werden, soweit sie nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen notwendig sind. Rückstellungen sind insbesondere zu bilden, um ungewisse Verpflichtungen und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu decken.“ Diese Bestimmung wurde per 1. Januar 2013, mit der Revision des Rechnungslegungsrechts, aufgehoben, nun lautet Art. 960e Abs. 2 OR: „Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten, so müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden.“ Zu beurteilen ist demnach, ob die D.________ AG aufgrund der Ausübung der Option durch BQ.________ einen Mittelabfluss zu erwarten hatte. Die Verteidigung argumentiert unter Bezugnahme auf das Gutachten BC.________, die D.________ AG habe im Gegenzug für die Zahlung an BQ.________ Aktien der H.________ AG und damit eine Gegenleistung erhalten. Es habe deshalb kein Mittelabfluss vorgelegen, der eine Rückstellung gefordert hätte. Eine allfällige Wertverminderung dieser Aktien wäre nach dem Rückkauf im Rahmen einer Wertberichtigung zu berücksichtigen gewesen. Es trifft zu, dass die D.________ AG als Gegenleistung für die Zahlungen an BQ.________ Aktien der H.________ AG erhielt. Die Frage, ob mit diesen Aktien eine äquivalente Gegenleistung für die Zahlungen vorlag, ist mit Blick auf die wirtschaftliche Situation der D.”

“les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum. Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (art. 29 al. 2 LIFD). 2.3. Les provisions sont admissibles fiscalement à deux conditions: elles doivent être comptabilisées et être justifiées par l'usage commercial. La condition de la justification par l'usage commercial renvoie aux règles comptables du droit commercial : dès lors qu'il existe en vertu du droit commercial une obligation de constituer une provision au passif, celle-ci doit être prise en considération également au plan fiscal (Danon, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 63 n. 9 ss et références citées). Les provisions visées par l'art. 29 al. 1 let. a LIFD, ou 63 al. 1 let. a LIFD, sont celles constituées conformément à l'ancien art. 669 al. 1 du code des obligations (CO; RS 220) (depuis le 1er janvier 2013, voir l'art. 960e CO), lequel prévoyait en particulier que des provisions pour risques et charges sont effectuées dans la mesure où elles sont nécessaires selon les principes généralement admis dans le commerce, ces provisions étant notamment constituées pour couvrir les engagements incertains et les risques de pertes sur les affaires en cours. En droit commercial, le montant de la provision, également déterminant d'un point de vue fiscal, doit dans la mesure du possible correspondre à la dépense nécessaire à l'extinction de l'obligation. Par engagement, le législateur entend les obligations qui reposent sur un contrat ou sur la loi (Danon, art. 63 n. 16 s.). 3. 3.1. Il ressort de ce qui précède que la distinction entre activité lucrative dépendante et indépendante entraîne des conséquences fiscales différentes, les provisions n'étant déductibles que dans le cadre d'une activité indépendante. Est une activité lucrative indépendante celle qui est entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie dans le but d'obtenir un gain en participant à la vie économique.”

“les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum. Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (art. 29 al. 2 LIFD). 2.3. Les provisions sont admissibles fiscalement à deux conditions: elles doivent être comptabilisées et être justifiées par l'usage commercial. La condition de la justification par l'usage commercial renvoie aux règles comptables du droit commercial : dès lors qu'il existe en vertu du droit commercial une obligation de constituer une provision au passif, celle-ci doit être prise en considération également au plan fiscal (Danon, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 63 n. 9 ss et références citées). Les provisions visées par l'art. 29 al. 1 let. a LIFD, ou 63 al. 1 let. a LIFD, sont celles constituées conformément à l'ancien art. 669 al. 1 du code des obligations (CO; RS 220) (depuis le 1er janvier 2013, voir l'art. 960e CO), lequel prévoyait en particulier que des provisions pour risques et charges sont effectuées dans la mesure où elles sont nécessaires selon les principes généralement admis dans le commerce, ces provisions étant notamment constituées pour couvrir les engagements incertains et les risques de pertes sur les affaires en cours. En droit commercial, le montant de la provision, également déterminant d'un point de vue fiscal, doit dans la mesure du possible correspondre à la dépense nécessaire à l'extinction de l'obligation. Par engagement, le législateur entend les obligations qui reposent sur un contrat ou sur la loi (Danon, art. 63 n. 16 s.). 3. 3.1. Il ressort de ce qui précède que la distinction entre activité lucrative dépendante et indépendante entraîne des conséquences fiscales différentes, les provisions n'étant déductibles que dans le cadre d'une activité indépendante. Est une activité lucrative indépendante celle qui est entreprise par une personne à ses propres risques, avec la mise en œuvre de travail et de capital, dans une organisation librement choisie dans le but d'obtenir un gain en participant à la vie économique.”

“In Abhängigkeit davon, ob das Prozessrisiko verlässlich abschätzbar ist und wie hoch es einzuschätzen ist, hat eine sorgfältig handelnde Partei eine Rückstellung in Höhe der gesamten geschätzten Prozesskosten oder bloss eines Teils der geschätzten Prozesskosten zu bilden oder das Prozessrisiko bloss im Anhang der Jahresrechnung anzugeben (vgl. Art. 959 Abs. 5, Art. 959c Abs. 2 Ziff. 10 und Art. 960e Abs. 2 OR; Böckli, a.a.O., § 6 N 590 f., 593, 871, 877–884 und 893). Ob das Prozessrisiko der Beschwerdeführerin verlässlich abschätzbar ist und wie hoch es ist, kann im Rahmen des Entscheids über die Beschwerde gegen die Anordnung der Sicherheitsleistung für die Parteientschädigung nicht beurteilt werden. Im Fall einer Rückstellung für die Prozesskosten sorgt eine sorgfältig handelnde Partei zudem dafür, dass sie im Jahr, in dem sie potentiell zur Bezahlung der Prozesskosten verpflichtet wird, über genügend liquide Mittel zur Erfüllung dieser Verpflichtungen verfügt. Da mit der allfälligen Verpflichtung zur Leistung einer Parteientschädigung erst im Zeitpunkt der Beendigung des Prozesses zu rechnen ist, bedeutet dies aber nicht, dass die Partei bereits lange vor dem voraussichtlichen Prozessende liquide Mittel in entsprechender Höhe blockieren müsste (vgl. Riederer, Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen nach Art. 960e Abs. 2 OR, Zürich 2016, N 300 f.). Im vorliegenden Fall ist das Ende des Prozesses gemäss der Einschätzung des verfahrensleitenden Zivilgerichtspräsidenten erst in ein paar Jahren zu erwarten (vgl. angefochtene Verfügung S. 3). Aus den vorstehend dargelegten Gründen kann im Rahmen der Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zwar nicht festgestellt werden, dass die Beschwerdeführerin verpflichtet gewesen ist, eine Rückstellung für die Prozesskosten zu bilden, und ist die Beschwerdeführerin auch im Fall einer solchen Rückstellung nicht verpflichtet, bereits jetzt liquide Mittel in entsprechender Höhe zu blockieren. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin (vgl. Stellungnahme vom 27. Dezember 2023 Rz. 12) kann daraus aber nicht geschlossen werden, dass eine allfällige Rückstellung für die Prozesskosten für die Einschätzung der Gefährdung der allfälligen Parteientschädigung der Beschwerdegegnerin irrelevant wäre.”

“Dies gilt erst recht, wenn die beklagte Partei wie im vorliegenden Fall sogar erhebliche Liquiditätsschwierigkeiten der klagenden Partei glaubhaft gemacht hat. Der Umstand, dass es sich bei näheren Angaben zu den in den Berichten der Revisoren erwähnten Massnahmen und zu allfälligen Rückstellungen um Geschäftsgeheimnisse handeln mag, schliesst eine diesbezügliche Mitwirkungsobliegenheit der Beschwerdeführerin nicht aus. Im Übrigen hätte die Beschwerdeführerin bei der Einreichung von Urkunden betreffend ihre finanziellen Verhältnisse zum Schutz ihrer Geschäftsgeheimnisse Massnahmen gemäss Art. 156 ZPO beantragen können. In Abhängigkeit davon, ob das Prozessrisiko verlässlich abschätzbar ist und wie hoch es einzuschätzen ist, hat eine sorgfältig handelnde Partei eine Rückstellung in Höhe der gesamten geschätzten Prozesskosten oder bloss eines Teils der geschätzten Prozesskosten zu bilden oder das Prozessrisiko bloss im Anhang der Jahresrechnung anzugeben (vgl. Art. 959 Abs. 5, Art. 959c Abs. 2 Ziff. 10 und Art. 960e Abs. 2 OR; Böckli, a.a.O., § 6 N 590 f., 593, 871, 877–884 und 893). Ob das Prozessrisiko der Beschwerdeführerin verlässlich abschätzbar ist und wie hoch es ist, kann im Rahmen des Entscheids über die Beschwerde gegen die Anordnung der Sicherheitsleistung für die Parteientschädigung nicht beurteilt werden. Im Fall einer Rückstellung für die Prozesskosten sorgt eine sorgfältig handelnde Partei zudem dafür, dass sie im Jahr, in dem sie potentiell zur Bezahlung der Prozesskosten verpflichtet wird, über genügend liquide Mittel zur Erfüllung dieser Verpflichtungen verfügt. Da mit der allfälligen Verpflichtung zur Leistung einer Parteientschädigung erst im Zeitpunkt der Beendigung des Prozesses zu rechnen ist, bedeutet dies aber nicht, dass die Partei bereits lange vor dem voraussichtlichen Prozessende liquide Mittel in entsprechender Höhe blockieren müsste (vgl. Riederer, Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen nach Art. 960e Abs. 2 OR, Zürich 2016, N 300 f.). Im vorliegenden Fall ist das Ende des Prozesses gemäss der Einschätzung des verfahrensleitenden Zivilgerichtspräsidenten erst in ein paar Jahren zu erwarten (vgl.”

“Gli International Financial Reporting Standards (IFRS), o le Raccomandazioni relative alla presentazione dei conti (Swiss GAAP RPC), a loro volta norme contabili riconosciute ex art. 1 dell’Ordinanza sulle norme contabili riconosciute (ONCR; RS 221.432), prevedono la necessità di provvedere ad accantonamenti qualora la probabilità che si verifichi un evento, che comporti un futuro deflusso di mezzi liquidi, si assesti ad almeno il 50% delle probabilità. Le Raccomandazioni relative alla presentazione dei conti svizzere (Swiss GAAP RPC) prevedono, alla raccomandazione 23, anche la possibilità di provvedere ad accantonamenti in caso di probabilità inferiori al 50%, rilevando comunque in apposite carte di lavoro gli elementi che hanno portato alla formazione degli accantonamenti e le relative variazioni (Swiss GAAP RPC 23; Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4a ed., Zurigo 2009, n. 840 ss., p. 1079; n. 879 ss., p. 1088 s.; Lipp, Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, 3a ed., Zurigo 2016, n. 19 ad art. 960e CO, p. 735; Müller/Lipp/Plüss, Der Verwaltungsrat - Ein Handbuch für Theorie und Praxis, 4a ed., Zurigo 2014, p. 239).”

“Gli International Financial Reporting Standards (IFRS), o le Raccomandazioni relative alla presentazione dei conti (Swiss GAAP RPC), a loro volta norme contabili riconosciute ex art. 1 dell’Ordinanza sulle norme contabili riconosciute (ONCR; RS 221.432), prevedono la necessità di provvedere ad accantonamenti qualora la probabilità che si verifichi un evento, che comporti un futuro deflusso di mezzi liquidi, si assesti ad almeno il 50% delle probabilità. Le Raccomandazioni relative alla presentazione dei conti svizzere (Swiss GAAP RPC) prevedono, alla raccomandazione 23, anche la possibilità di provvedere ad accantonamenti in caso di probabilità inferiori al 50%, rilevando comunque in apposite carte di lavoro gli elementi che hanno portato alla formazione degli accantonamenti e le relative variazioni (Swiss GAAP RPC 23; Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4a ed., Zurigo 2009, n. 840 ss., p. 1079; n. 879 ss., p. 1088 s.; Lipp, Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, 3a ed., Zurigo 2016, n. 19 ad art. 960e CO, p. 735; Müller/Lipp/Plüss, Der Verwaltungsrat - Ein Handbuch für Theorie und Praxis, 4a ed., Zurigo 2014, p. 239).”

“Handelsrechtlich zählen Rückstellungen neben den Schulden zu den Verbindlichkeiten (vgl. Marginale zu Art. 960e OR sowie Art. 959 Abs. 5 OR und die Aufteilung des Fremdkapitals gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff. 1 und 2 OR). Als solche unterliegen sie den allgemeinen Anforderungen für die Bilanzierung von Verbindlichkeiten gemäss Art. 959 Abs. 5 OR, d.h. sie müssen bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, wenn vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen. Gemäss Art. 960e Abs. 3 OR dürfen über die Pflichtrückstellungen hinaus weitere Rückstellungen gebildet werden. Dabei werden in Ziff. 1 - 4 insbesondere vier zusätzlich mögliche Rückstellungsfälle genannt. Die vier ausdrücklich genannten Fälle betreffen regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen (Ziff. 1), Sanierungen von Sachanlagen (Ziff. 2), Restrukturierungen (Ziff. 3) sowie Rückstellungen für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens (Ziff. 4). Während es sich bei einem Teil dieser Tatbestände entgegen dem Gesetzeswortlaut um Pflichtrückstellungen handelt (so insbesondere die Garantierückstellungen gemäss Art. 960e Abs. 3 Ziff. 1 OR), erlauben andere Tatbestände (so insbesondere Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 OR) handelsrechtlich die Bildung von stillen Willkürreserven; eine wirksame Schranke gegen die als Rückstellungen getarnte Reservenbildung besteht nicht.”

“Les provisions se distinguent toutefois des dettes en ce sens qu'un certain caractère d’incertitude dans ce qui vient d’être présenté, que ce soit une incertitude sur l’existence de l’obligation (on ne peut que dire : "il faut vraisemblablement s’attendre à…", et non pas : "c’est dû"), ou sur l’importance de la sortie de ressources représentatives d’avantages économiques. L'art. 960e al. 2 CO veut saisir cette dimension d’incertitude à travers le langage suivant : "Lorsque, en raison d’événements passés, il faut s’attendre à une perte d’avantages économiques pour l’entreprise lors d’exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire" (Torrione/Barakat, Commentaire romand, Code des obligations II, 2e éd. 2017, art. 960e n. 9 ss). Il existe une incertitude quant à la probabilité de la future perte d'avantages économiques, du moment de la perte d'avantages économiques ou du montant de la perte d'avantages économiques (Neuhaus/Haag, Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 5e éd. 2016, art. 530-964 CO, art. 960e n. 14). Des provisions sont constituées lorsque des évènements passés laissent prévoir des pertes d'avantages économiques au cours d’exercices futurs (art. 960e al. 2 CO). En plus d'une perte d'avantages économiques, un manque à gagner dans les entrées/sorties de fonds peut également donner lieu à provision (Handbuch der Wirtschaftsprüfung, HWP [= Manuel suisse d'audit, MSA], Band Buchführung und Rechnungslegung, 2014, IV 2.24.1, p. 213). La loi donne en outre la faculté de constituer des provisions notamment pour couvrir les postes suivants : 1. charges régulières découlant des obligations de garantie ; 2. remise en état des immobilisations corporelles ; 3. restructurations ; 4. mesures prises pour assurer la prospérité de l’entreprise à long terme (art. 960e al. 3 CO). S'il s'agit de charges auxquelles il faut concrètement s'attendre, les conditions pour qu'une provision soit obligatoire selon l'art. 960 al. 2 let. e CO sont réunies. Quant à l'art. 960e al. 3 ch. 4 CO, il permet de constituer des provisions pour assurer la prospérité de l'entreprise à long terme qui ne sont pas, en revanche, justifiées par l'usage commercial. Cette dernière disposition autorise la création de réserves latentes arbitraires (Torrione/Barakat, art.”

“Handelsrechtlich unterliegen die Rückstellungen als Verbindlich­kei­ten den allgemeinen Anforderungen für deren Bilanzierung nach Art. 959 Abs. 5 des Schweizerischen Obligationenrechts (OR; SR 220), d.h. sie müs­sen gebildet werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt wer­den kann. Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR sind Rückstellungen erforderlich (bzw. müssen gebildet werden), wenn vergangene Ereignisse einen Mittel­abfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen. Dies ist der Fall, wenn eine durch ein vergangenes Ereignis begründete (rechtliche oder tatsächli­che) Verpflichtung vorliegt und der dadurch verursachte Mittel­abfluss nach der Geschäftserfahrung als wahrscheinlich zu erkennen und in seiner Höhe verlässlich schätzbar ist (vgl. HWP, a.a.O., S. 213; Peter Böckli, OR-Rech­nungslegung, 2. Aufl. 2019, Rz. 1001, 1014 f.; Thomas Stenz, in Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligatio­nenrecht, 2. Aufl. 2019, Art. 960e N. 13, 15; Peter Locher, a.a.O., Art. 29 N. 5). Darüber hinaus dürfen nach Art. 960e Abs. 3 OR weitere Rückstellungen gebildet werden, so etwa für regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflich­tungen (Ziff. 1). Bei einem Teil dieser Tatbestände handelt es sich entgegen dem Gesetzeswortlaut um Pflichtrückstellungen (vgl. zum Ganzen BGer 2C_1059/2019 vom”

“4 Par ailleurs, contrairement à ce que soutient la recourante, on ne saurait déduire quoi que ce soit de l’inscription d’une provision à hauteur de Fr. 12'954.- dans un formulaire de renseignement établi le 26 février 2021 par l’intimée sous la rubrique "Cas de sinistres ANP" pour l’année 2020 (PJ réplique 10). En effet, il figure également dans ledit formulaire la mention selon laquelle le cas de sinistre en question est en suspens. On précisera à ce titre que les provisions font partie, avec les dettes, des capitaux étrangers (voir le titre marginal relatif à l'art. 960e CO ainsi que l'art. 959 al. 5 CO et la répartition des capitaux étrangers selon l'art. 959a al. 2 ch. 1 et 2 CO). En tant que telles, elles sont soumises aux exigences générales pour l’inscription au bilan des capitaux étrangers selon l'art. 959 al. 5 CO, c'est-à-dire qu'elles doivent être portées au bilan si elles ont été provoquées par des événements passés, si une perte d’avantages économiques est probable et si leur valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. D'après l'art. 960e al. 2 CO, lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultats, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire. En droit commercial, les provisions qui ne sont plus justifiées ne doivent pas être dissoutes (art. 960e al. 4 CO; ATF 147 II 209 c. 3.1.2 et les références). C'est ainsi à bon droit que l'intimée a porté une provision à son bilan pour la présente cause, étant entendu qu’en raison de son caractère incertain, il était possible que le risque pour lequel la provision avait été constituée ne se réaliserait pas. 5.5 Enfin, la recourante ne peut non plus tirer argument du fait que la CCB, en sa qualité d’organe de l’AVS, ait reconnu un statut de salariée à l’appelée en cause (voir PJ réplique 3). La définition de travailleur dans l’assurance-accidents est en effet une notion autonome (voir Frésard/Moser-Szeless, L'assurance-accidents obligatoire, in: Ulrich Meyer (édit.”

“Rückstellungen zählen neben den Schulden zu den Verbindlichkeiten (vgl. Marginale zu Art. 960e OR sowie Art. 959 Abs. 5 OR BGE 147 II 209 S. 213 und die Aufteilung des Fremdkapitals gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff.1 und 2 OR). Als solche unterliegen sie den allgemeinen Anforderungen für die Bilanzierung von Verbindlichkeiten gemäss Art. 959 Abs. 5 OR, d.h. sie müssen bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, wenn vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen (Die beiden Bestimmungen sind im Wortlaut nicht aufeinander abgestimmt. Während Art. 959 Abs. 5 OR als Generalnorm für alle Verbindlichkeiten einen in der Vergangenheit bewirkten wahrscheinlichen Mittelabfluss voraussetzt, der in der Höhe verlässlich geschätzt werden kann, wird dieses letzte Element in Art. 960e Abs. 2 und 3 OR nicht genannt. Es gilt dennoch für alle Verbindlichkeiten und daher auch für Rückstellungen; vgl. PETER BÖCKLI, OR-Rechnungslegung, 2. Aufl. 2019, S. 261Rz. 1015). Gemäss Art. 960e Abs. 3 OR dürfen über die Pflichtrückstellungen hinaus weitere Rückstellungen gebildet werden. Dabei werden in Ziff. 1-4 insbesondere vier zusätzlich mögliche Rückstellungsfälle genannt. Die vier ausdrücklich genannten Fälle betreffen regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen (Ziff.”

“Handelsrechtlich unterliegen die Rückstellungen als Verbindlich­kei­ten den allgemeinen Anforderungen für deren Bilanzierung nach Art. 959 Abs. 5 des Schweizerischen Obligationenrechts (OR; SR 220), d.h. sie müs­sen gebildet werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt wer­den kann. Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR sind Rückstellungen erforderlich (bzw. müssen gebildet werden), wenn vergangene Ereignisse einen Mittel­abfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen. Dies ist der Fall, wenn eine durch ein vergangenes Ereignis begründete (rechtliche oder tatsächli­che) Verpflichtung vorliegt und der dadurch verursachte Mittel­abfluss nach der Geschäftserfahrung als wahrscheinlich zu erkennen und in seiner Höhe verlässlich schätzbar ist (vgl. HWP, a.a.O., S. 213; Peter Böckli, OR-Rech­nungslegung, 2. Aufl. 2019, Rz. 1001, 1014 f.; Thomas Stenz, in Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligatio­nenrecht, 2. Aufl. 2019, Art. 960e N. 13, 15; Peter Locher, a.a.O., Art. 29 N. 5). Darüber hinaus dürfen nach Art. 960e Abs. 3 OR weitere Rückstellungen gebildet werden, so etwa für regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflich­tungen (Ziff. 1). Bei einem Teil dieser Tatbestände handelt es sich entgegen dem Gesetzeswortlaut um Pflichtrückstellungen (vgl. zum Ganzen BGer 2C_1059/2019 vom”

“Cette disposition cite de manière non exhaustive : - les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés, - les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial, - les versements aux fonds de réserve, - la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu’ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n’ont pas été imposés, - les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial. Cette disposition légale énonce le principe de l'autorité du bilan commercial (ou principe de déterminance ; en allemand "Massgeblichkeitsprinzip" ; voir notamment Glauser, IFRS et droit fiscal - Les normes "true and fair" et le principe de déterminance en droit fiscal suisse actuel, in Archives 74 p. 529 ss, 533 s.), selon lequel le bilan commercial est déterminant en droit fiscal. 2.2. Le droit comptable prévoit une obligation de constituer une provision lorsque, en raison d’événements passés, l’entreprise doit s’attendre à un flux probable d’avantages économiques ("ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist") à la charge de l’entreprise et dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant (art. 959 al. 5 CO). L'art. 960e al. 2 CO concrétise ce principe et dispose que lorsque, en raison d’événements passés, il faut s’attendre à une perte d’avantages économiques ("Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten") pour l’entreprise lors d’exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultat, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire (art. 960e al. 2 CO). La notion de « perte d’avantages économiques », qui doit être interprétée largement, englobe également les pertes futures attendues (Danon, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 63 LIFD n. 3). L'art. 965e CO règlemente l'évaluation des dettes au bilan. Une dette "est une obligation actuelle de l’entreprise résultant d’événements passés et dont l’extinction devrait se traduire pour l’entreprise par une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques", dont la valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. On a donc quatre éléments pour la dette : (1) une obligation actuelle, une dette (2) résultant d’évènements passés, (3) son extinction devrait se traduire pour l’entreprise par une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques lors d’exercices futurs, et (4) sa valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant.”

“4 Par ailleurs, contrairement à ce que soutient la recourante, on ne saurait déduire quoi que ce soit de l’inscription d’une provision à hauteur de Fr. 12'954.- dans un formulaire de renseignement établi le 26 février 2021 par l’intimée sous la rubrique "Cas de sinistres ANP" pour l’année 2020 (PJ réplique 10). En effet, il figure également dans ledit formulaire la mention selon laquelle le cas de sinistre en question est en suspens. On précisera à ce titre que les provisions font partie, avec les dettes, des capitaux étrangers (voir le titre marginal relatif à l'art. 960e CO ainsi que l'art. 959 al. 5 CO et la répartition des capitaux étrangers selon l'art. 959a al. 2 ch. 1 et 2 CO). En tant que telles, elles sont soumises aux exigences générales pour l’inscription au bilan des capitaux étrangers selon l'art. 959 al. 5 CO, c'est-à-dire qu'elles doivent être portées au bilan si elles ont été provoquées par des événements passés, si une perte d’avantages économiques est probable et si leur valeur peut être estimée avec un degré de fiabilité suffisant. D'après l'art. 960e al. 2 CO, lorsque, en raison d'événements passés, il faut s'attendre à une perte d'avantages économiques pour l'entreprise lors d'exercices futurs, il y a lieu de constituer des provisions à charge du compte de résultats, à hauteur du montant vraisemblablement nécessaire. En droit commercial, les provisions qui ne sont plus justifiées ne doivent pas être dissoutes (art. 960e al. 4 CO; ATF 147 II 209 c. 3.1.2 et les références). C'est ainsi à bon droit que l'intimée a porté une provision à son bilan pour la présente cause, étant entendu qu’en raison de son caractère incertain, il était possible que le risque pour lequel la provision avait été constituée ne se réaliserait pas. 5.5 Enfin, la recourante ne peut non plus tirer argument du fait que la CCB, en sa qualité d’organe de l’AVS, ait reconnu un statut de salariée à l’appelée en cause (voir PJ réplique 3). La définition de travailleur dans l’assurance-accidents est en effet une notion autonome (voir Frésard/Moser-Szeless, L'assurance-accidents obligatoire, in: Ulrich Meyer (édit.”

“Handelsrechtlich zählen Rückstellungen neben den Schulden zu den Verbindlichkeiten (vgl. Marginale zu Art. 960e OR sowie Art. 959 Abs. 5 OR und die Aufteilung des Fremdkapitals gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff. 1 und 2 OR). Als solche unterliegen sie den allgemeinen Anforderungen für die Bilanzierung von Verbindlichkeiten gemäss Art. 959 Abs. 5 OR, d.h. sie müssen bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, wenn vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen. Gemäss Art. 960e Abs. 3 OR dürfen über die Pflichtrückstellungen hinaus weitere Rückstellungen gebildet werden. Dabei werden in Ziff. 1 - 4 insbesondere vier zusätzlich mögliche Rückstellungsfälle genannt. Die vier ausdrücklich genannten Fälle betreffen regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen (Ziff. 1), Sanierungen von Sachanlagen (Ziff. 2), Restrukturierungen (Ziff. 3) sowie Rückstellungen für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens (Ziff. 4). Während es sich bei einem Teil dieser Tatbestände entgegen dem Gesetzeswortlaut um Pflichtrückstellungen handelt (so insbesondere die Garantierückstellungen gemäss Art. 960e Abs. 3 Ziff. 1 OR), erlauben andere Tatbestände (so insbesondere Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 OR) handelsrechtlich die Bildung von stillen Willkürreserven; eine wirksame Schranke gegen die als Rückstellungen getarnte Reservenbildung besteht nicht. Handelsrechtlich gilt: Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden (Art. 960e Abs. 4 OR; siehe zum Ganzen BGE 147 II 209 E.”

“Handelsrechtlich unterliegen die Rückstellungen als Verbindlich­kei­ten den allgemeinen Anforderungen für deren Bilanzierung nach Art. 959 Abs. 5 des Schweizerischen Obligationenrechts (OR; SR 220), d.h. sie müs­sen gebildet werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt wer­den kann. Gemäss Art. 960e Abs. 2 OR sind Rückstellungen erforderlich (bzw. müssen gebildet werden), wenn vergangene Ereignisse einen Mittel­abfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen. Dies ist der Fall, wenn eine durch ein vergangenes Ereignis begründete (rechtliche oder tatsächli­che) Verpflichtung vorliegt und der dadurch verursachte Mittel­abfluss nach der Geschäftserfahrung als wahrscheinlich zu erkennen und in seiner Höhe verlässlich schätzbar ist (vgl. HWP, a.a.O., S. 213; Peter Böckli, OR-Rech­nungslegung, 2. Aufl. 2019, Rz. 1001, 1014 f.; Thomas Stenz, in Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligatio­nenrecht, 2. Aufl. 2019, Art. 960e N. 13, 15; Peter Locher, a.a.O., Art. 29 N. 5). Darüber hinaus dürfen nach Art. 960e Abs. 3 OR weitere Rückstellungen gebildet werden, so etwa für regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflich­tungen (Ziff. 1). Bei einem Teil dieser Tatbestände handelt es sich entgegen dem Gesetzeswortlaut um Pflichtrückstellungen (vgl. zum Ganzen BGer 2C_1059/2019 vom”

“Dies gilt erst recht, wenn die beklagte Partei wie im vorliegenden Fall sogar erhebliche Liquiditätsschwierigkeiten der klagenden Partei glaubhaft gemacht hat. Der Umstand, dass es sich bei näheren Angaben zu den in den Berichten der Revisoren erwähnten Massnahmen und zu allfälligen Rückstellungen um Geschäftsgeheimnisse handeln mag, schliesst eine diesbezügliche Mitwirkungsobliegenheit der Beschwerdeführerin nicht aus. Im Übrigen hätte die Beschwerdeführerin bei der Einreichung von Urkunden betreffend ihre finanziellen Verhältnisse zum Schutz ihrer Geschäftsgeheimnisse Massnahmen gemäss Art. 156 ZPO beantragen können. In Abhängigkeit davon, ob das Prozessrisiko verlässlich abschätzbar ist und wie hoch es einzuschätzen ist, hat eine sorgfältig handelnde Partei eine Rückstellung in Höhe der gesamten geschätzten Prozesskosten oder bloss eines Teils der geschätzten Prozesskosten zu bilden oder das Prozessrisiko bloss im Anhang der Jahresrechnung anzugeben (vgl. Art. 959 Abs. 5, Art. 959c Abs. 2 Ziff. 10 und Art. 960e Abs. 2 OR; Böckli, a.a.O., § 6 N 590 f., 593, 871, 877–884 und 893). Ob das Prozessrisiko der Beschwerdeführerin verlässlich abschätzbar ist und wie hoch es ist, kann im Rahmen des Entscheids über die Beschwerde gegen die Anordnung der Sicherheitsleistung für die Parteientschädigung nicht beurteilt werden. Im Fall einer Rückstellung für die Prozesskosten sorgt eine sorgfältig handelnde Partei zudem dafür, dass sie im Jahr, in dem sie potentiell zur Bezahlung der Prozesskosten verpflichtet wird, über genügend liquide Mittel zur Erfüllung dieser Verpflichtungen verfügt. Da mit der allfälligen Verpflichtung zur Leistung einer Parteientschädigung erst im Zeitpunkt der Beendigung des Prozesses zu rechnen ist, bedeutet dies aber nicht, dass die Partei bereits lange vor dem voraussichtlichen Prozessende liquide Mittel in entsprechender Höhe blockieren müsste (vgl. Riederer, Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen nach Art. 960e Abs. 2 OR, Zürich 2016, N 300 f.). Im vorliegenden Fall ist das Ende des Prozesses gemäss der Einschätzung des verfahrensleitenden Zivilgerichtspräsidenten erst in ein paar Jahren zu erwarten (vgl.”

“2 OR müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, wenn vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten lassen. Gemäss Art. 960e Abs. 3 OR dürfen über die Pflichtrückstellungen hinaus weitere Rückstellungen gebildet werden. Dabei werden in Ziff. 1 - 4 insbesondere vier zusätzlich mögliche Rückstellungsfälle genannt. Die vier ausdrücklich genannten Fälle betreffen regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen (Ziff. 1), Sanierungen von Sachanlagen (Ziff. 2), Restrukturierungen (Ziff. 3) sowie Rückstellungen für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens (Ziff. 4). Während es sich bei einem Teil dieser Tatbestände entgegen dem Gesetzeswortlaut um Pflichtrückstellungen handelt (so insbesondere die Garantierückstellungen gemäss Art. 960e Abs. 3 Ziff. 1 OR), erlauben andere Tatbestände (so insbesondere Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 OR) handelsrechtlich die Bildung von stillen Willkürreserven; eine wirksame Schranke gegen die als Rückstellungen getarnte Reservenbildung besteht nicht. Handelsrechtlich gilt: Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden (Art. 960e Abs. 4 OR; siehe zum Ganzen BGE 147 II 209 E. 3.1.2).”

“Die vier ausdrücklich genannten Fälle betreffen regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen (Ziff. 1), Sanierungen von Sachanlagen (Ziff. 2), Restrukturierungen (Ziff. 3) sowie Rückstellungen für die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens (Ziff. 4). Während es sich bei einem Teil dieser Tatbestände entgegen dem Gesetzeswortlaut um Pflichtrückstellungen handelt (so insbesondere die Garantierückstellungen gemäss Art. 960e Abs. 3 Ziff. 1 OR), erlauben andere Tatbestände (so insbesondere Art. 960e Abs. 3 Ziff. 4 OR) die Bildung von stillen Willkürreserven; eine wirksame Schranke gegen die als Rückstellungen getarnte Reservenbildung besteht nicht (BÖCKLI, a.a.O., S. 276 f.Rz. 1065 f., der ausserdem darauf hinweist, dass anders als noch im alten Recht [aArt. 669 Abs. 3 OR; Fassung vom 4. Oktober 1991, in Kraft vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2012] selbst der Minderheitenschutz bei der Bildung stiller Willkürreserven nicht mehr ausdrücklich im Gesetz festgehalten ist). Handelsrechtlich gilt: Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden (Art. 960e Abs. 4 OR; Urteil 2C_426/2019 vom 12. Juli 2019 E. 2.2.4). BGE 147 II 209 S. 214”

“Nonobstant, l'autorité inférieure n'a nullement ignoré les explications du recourant relatives au risque géopolitique [État tiers] puisqu'elle examine la situation tant du point de vue du risque de change futur que de la situation géopolitique invoquée, en expliquant que ces éléments devaient se voir pris en considération dans le taux d'actualisation de la méthode DCF, aboutissant ainsi à une valorisation inférieure à la valeur comptable et à une variation de valeur de la participation. C'est à juste titre que l'autorité inférieure considère que les faits allégués en relation avec la valeur de la participation dans E._______ - à savoir tant le risque de change que la situation géopolitique instable de la [État tiers] - ne pouvaient faire l'objet d'une provision et auraient en revanche dû aboutir à une dépréciation de ladite participation. En effet, de tels éléments ne sauraient être considérés comme étant de nature à entraîner des sorties futures de fonds justifiant la constitution d'une provision au sens de l'art. 960e al. 2 CO et de la Circ.-FINMA 2015/1. Le risque de change invoqué n'entraînait nullement une sortie future de fonds envisageable mais bien plus un risque d'une diminution de la valeur de la participation. Le recourant fonde toutefois principalement son argumentation sur le risque géopolitique en [État tiers] et sur la probabilité très haute pour C._______ de devoir participer à une recapitalisation de la banque. Or, ce risque se révèle très hypothétique et lié à de nombreux facteurs, tels qu'une réelle nécessité pour la banque de faire appel à de nouveaux fonds propres de ses actionnaires existants, la décision des instances (conseil d'administration et assemblée générale) concernées de procéder à une augmentation de capital ou à une recapitalisation, l'acceptation de ce procédé par les actionnaires, etc. À cela s'ajoute un choix qui appartiendrait à C._______ dans cette situation : confrontée à une opération de recapitalisation, elle aurait très vraisemblablement pu décider de vendre sa participation pour éviter d'y participer.”

“Rückstellungen für Sanierungsmassnahmen bei einer Unterdeckung der Pensionskasse stellen eine zulässige Rückstellung gemäss Art. 960e Abs. 2 OR dar (vgl. EXPERTsuisse [Hrsg.], Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band Buchführung und Rechnungslegung, Ausgabe 2023, Rz. 495 ff., insb. Rz. 511 und Rz. 538). Allerdings ist das OR nicht allein massgebend für die Jahresrechnung (vgl. E. 6.4). Zwar gelten für die Erstellung der Jahresrechnung von konzessionierten Veranstaltern die Bestimmungen des Obligationenrechts über die Buchführung für Aktiengesellschaften sinngemäss. Die Vorinstanz kann jedoch ergänzende Weisungen erlassen, namentlich zur Gewährleistung der Vollständigkeit und für die Bewertung von Vermögen und Geschäftsvorfällen (vgl. Art. 2 Abs. 1 UVEK-Verordnung). Davon hat die Vorinstanz mit ihrem Leitfaden Gebrauch gemacht. Sodann sehen das RTVG, die RTVV und die UVEK-Verordnung eigene Bestimmungen zur Buchführung vor. Ferner ist zu berücksichtigen, dass es sich bei dem an die Beschwerdeführerin ausbezahlten Unterstützungsbeitrag um eine Finanzhilfe gemäss Art. 3 Abs. 1 SuG handelt, weshalb auch die Regeln der Subventionsgesetzgebung auf die Gewährung Anwendung finden (vgl.”

“Rückstellungen für Sanierungsmassnahmen bei einer Unterdeckung der Pensionskasse stellen eine zulässige Rückstellung gemäss Art. 960e Abs. 2 OR dar (vgl. EXPERTsuisse [Hrsg.], Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band Buchführung und Rechnungslegung, Ausgabe 2023, Rz. 495 ff., insb. Rz. 511 und Rz. 538). Allerdings ist das OR nicht allein massgebend für die Jahresrechnung (vgl. E. 6.4). Zwar gelten für die Erstellung der Jahresrechnung von konzessionierten Veranstaltern die Bestimmungen des Obligationenrechts über die Buchführung für Aktiengesellschaften sinngemäss. Die Vorinstanz kann jedoch ergänzende Weisungen erlassen, namentlich zur Gewährleistung der Vollständigkeit und für die Bewertung von Vermögen und Geschäftsvorfällen (vgl. Art. 2 Abs. 1 UVEK-Verordnung). Davon hat die Vorinstanz mit ihrem Leitfaden Gebrauch gemacht. Sodann sehen das RTVG, die RTVV und die UVEK-Verordnung eigene Bestimmungen zur Buchführung vor. Ferner ist zu berücksichtigen, dass es sich bei dem an die Beschwerdeführerin ausbezahlten Unterstützungsbeitrag um eine Finanzhilfe gemäss Art. 3 Abs. 1 SuG handelt, weshalb auch die Regeln der Subventionsgesetzgebung auf die Gewährung Anwendung finden (vgl.”

“Rückstellungen für Sanierungsmassnahmen bei einer Unterdeckung der Pensionskasse stellen eine zulässige Rückstellung gemäss Art. 960e Abs. 2 OR dar (vgl. EXPERTsuisse [Hrsg.], Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band Buchführung und Rechnungslegung, Ausgabe 2023, Rz. 495 ff., insb. Rz. 511 und Rz. 538). Allerdings ist das OR nicht allein massgebend für die Jahresrechnung (vgl. E. 6.4). Zwar gelten für die Erstellung der Jahresrechnung von konzessionierten Veranstaltern die Bestimmungen des Obligationenrechts über die Buchführung für Aktiengesellschaften sinngemäss. Die Vorinstanz kann jedoch ergänzende Weisungen erlassen, namentlich zur Gewährleistung der Vollständigkeit und für die Bewertung von Vermögen und Geschäftsvorfällen (vgl. Art. 2 Abs. 1 UVEK-Verordnung). Davon hat die Vorinstanz mit ihrem Leitfaden Gebrauch gemacht. Sodann sehen das RTVG, die RTVV und die UVEK-Verordnung eigene Bestimmungen zur Buchführung vor. Ferner ist zu berücksichtigen, dass es sich bei dem an die Beschwerdeführerin ausbezahlten Unterstützungsbeitrag um eine Finanzhilfe gemäss Art. 3 Abs. 1 SuG handelt, weshalb auch die Regeln der Subventionsgesetzgebung auf die Gewährung Anwendung finden (vgl.”

“Dezember 2022 hatte die Beschwerdeführerin ein Eigenkapital (Aktienkapital, gesetzliche und freie Reserven sowie Gewinnvortrag) von Fr. (...) bei einer Bilanzsumme von Fr. (...), woraus eine Eigenkapitalquote von rund 34 % resultiert. Zum Bilanzstichtag vom 30. April 2023 betrug die Eigenkapitalquote rund 28 %; dies bei einem Eigenkapital von Fr. (...) und einer Bilanzsumme von Fr. (...) (Zahlen jeweils gerundet). Angesichts dieser - als hinreichend einzustufenden - Kapitalisierung ist nicht ersichtlich, dass der Sanktionsbetrag von Fr. (...) nicht tragbar wäre, weil er zu einer Überschuldung führen würde. Entsprechendes macht die Beschwerdeführerin auch nicht geltend (vgl. Beschwerde, Rz. 27 ff.). Im Übrigen muss der Beschwerdeführerin spätestens nach der Zustellung des Verfügungsantrags durch das Sekretariat Ende 2021 bewusst gewesen sein, dass sie mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zur Zahlung eines Sanktionsbetrags verpflichtet wird. Es konnte von ihr deshalb nach Treu und Glauben erwartet werden, dass sie einen entsprechenden Mittelabfluss in ihrer Ausgabenplanung frühzeitig berücksichtigt (Art. 960e Abs. 2 OR; vgl. Urteil des BVGer B-5172/2019 vom 26. Oktober 2023 E. 9.8.16.9 ff., Engadin II Rocca + Hotz). Die vorliegenden Unterlagen deuten denn auch darauf hin, dass die Beschwerdeführerin im Hinblick auf eine allfällige Sanktion Rückstellungen gebildet hat; so weist die geprüfte Jahresrechnung 2022 für das Jahr 2021 eine Rückstellung in der Höhe von Fr. (...) mit dem Vermerk "accantonamento COMCO" [Rückstellung] aus.”

“9 Dans un arrêt récent du 5 septembre 2023 (2C_487/2022), le Tribunal fédéral a eu à connaître du cas d'un agriculteur qui avait vu le bénéfice de la vente de ses parcelles être imposé au titre de revenu ordinaire, le fisc portant ainsi le revenu net de son activité indépendante de CHF 32'077.- à CHF 1'122'922.- sans augmenter le montant de CHF 844.- déductible au titre de cotisations AVS déclarées par l'intéressé, avant que la Commission cantonale de recours ne le fasse. Le Tribunal fédéral a retenu que l'intéressé ne provisionnait pas ses cotisations AVS dans sa comptabilité mais les déclarait durant l'année où il les payait. Il tenait une comptabilité en partie double, si bien que la création de provisions dans sa comptabilité pour ses cotisations AVS était possible. Il avait toutefois renoncé à le faire, compte tenu de sa situation, et était donc lié par ce choix. Cependant, à la suite des reprises effectuées sur les revenus du contribuable en lien avec la vente de ses parcelles, le refus d'admettre au plan fiscal une provision initialement non comptabilisée pour les cotisations AVS de l'année 2017 aurait violé l'art. 960e al. 2 CO, disposition comptable impérative sous l'angle du droit fiscal. En effet, l'augmentation très importante du montant dû à titre de cotisations AVS pour l'année 2017, par rapport aux précédents exercices, impliquait, sous l'angle de cette disposition, qu'une provision soit établie à ce titre dans la comptabilité du contribuable. En outre, le contribuable n'avait pas intégré une telle provision dans sa comptabilité sans faute de sa part, car il ne pouvait pas savoir que les autorités fiscales reprendraient le montant des ventes de ses terrains dans son revenu, celui‑ci ayant déjà été taxé sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers. Dans ces circonstances particulières, il convenait de retenir que la correction, sous l'angle fiscal, de la comptabilité du contribuable, en ce sens que les cotisations AVS pour l'année 2017 calculées sur la base du revenu du contribuable comprenant la vente des parcelles étaient provisionnées pour cet exercice, était justifiée afin que la taxation corresponde le plus possible à la situation financière réelle du contribuable (consid.”

“1bis LIFD), certes non pas en soustraction consommée, mais en tentative de soustraction, uniquement parce qu'aucune taxation n'était entrée en force pour les années 2015 à 2020. À l'issue de cette procédure, une amende pénale a été prononcée à l'encontre du recourant. La condition d'une amende est donc également remplie et on ne voit pas en quoi il serait pertinent, dans ce contexte, que cette sanction découle d'une tentative de soustraction plutôt que d'une soustraction consommée. Ainsi, pour les raisons qui précèdent, aucun motif ne commande de ne pas appliquer au cas d'espèce la jurisprudence rappelée dans l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 précité. Enfin, les reprises auxquelles les autorités fiscales ont procédé après avoir reçu le bilan et la déclaration d'impôt du recourant ont eu pour effet d'augmenter le revenu de l'activité lucrative de ce dernier, si bien que le bilan devait être corrigé, en ce sens qu'une provision pour cotisations AVS devait être établie dans la comptabilité du contribuable, sous peine de violer l'art. 960e al. 2 CO. Il ne saurait par ailleurs être reproché au recourant une omission comptable. En effet, dans la mesure où il ne tenait pas une comptabilité en partie double, mais avait recours à la méthode de l'encaissement-décaissement comme il l'a indiqué dans ses déclarations fiscales, il n'était pas autorisé à provisionner ses cotisations AVS. Il s'en ensuit que l'intimée aurait dû d'office calculer provisoirement le montant des cotisations AVS vraisemblablement dû par le recourant pour les périodes fiscales concernées et tenir compte des provisions correspondantes qui viennent diminuer le bénéfice imposable, afin que la taxation corresponde le plus possible à la situation financière réelle du recourant. Cette solution s'impose d'autant plus que l'intimée aurait dû, conformément à l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_762/2023 précité, tenir compte des provisions AVS pour les périodes fiscales 2009 à 2013 également. Elle répond ainsi à une certaine logique et participe à la cohérence du traitement du dossier du recourant.”