Art. 960

“Les tiers qui entrent en rapport avec une entreprise ne sont pas en mesure d'en établir eux-mêmes la situation réelle; la comptabilité commerciale a précisément pour but de leur fournir des informations auxquelles ils doivent logiquement pouvoir se fier (SJ 1997 p. 584). La comptabilité doit être juste d'un point de vue formel et d'un point de vue matériel. La comptabilisation est fausse sur le plan formel lorsqu'un événement comptable est enregistré sur un compte inapproprié, comme la comptabilisation en charge de prestations bénéficiant à un actionnaire, même si cela n'a pas d'influence sur le résultat d'exploitation ou l'actif net (ATF 122 IV 25 consid. 2c p. 30; cf. aussi arrêt 6S.74/1994 du 24 novembre 1994). En l'espèce, le recourant a fait comptabiliser le paiement d'intérêts et le remboursement de capital en relation avec des prêts personnels comme " honoraires " ou " commission ". Contrairement à ce que soutient le recourant, il n'a pas procédé à une évaluation prudentielle conformément à l'art. 960 al. 2 CO, en surévaluant les charges d'exploitation, mais a mis faussement en charge des prestations qui n'étaient en réalité pas dues par la société. Cette fausse comptabilisation n'est pas sans importance pour les créanciers et leur appréciation de la situation de l'entreprise, puisqu'elle dissimulait le fait que la société s'acquittait de dettes qui n'étaient pas dues. En conséquence, il faut admettre que les pièces justificatives litigieuses jouissent en tant qu'élément de la comptabilité d'une crédibilité accrue en lien avec le motif du versement et que la fausse comptabilisation constitue un faux dans les titres.”

“Handelsrechtlich müssen Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden (Art. 960a Abs. 1 OR). Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Diese Korrekturen stehen im Einklang mit dem Vorsichtsprinzip, einem der wichtigsten Bewertungs- und Rechnungslegungsgrundsätze (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 und Art. 960 Abs. 2 OR). Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass die Aktiven und Passiven im Zweifelsfall - im Rahmen der Ungewissheit sowie unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des Ermessensspielraums - in der für das Unternehmen ungünstigsten Form dargestellt werden (BGE 137 II 353 E. 6.2; Urteile 9C_261/2023 vom 3. August 2023 E. 5.1; 2C_1019/2020 vom 29. Dezember 2022 E. 3.2).”

“1 OR dürfen die Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden. In der Folgebewertung dürfen sie grundsätzlich nicht höher bewertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Art. 960a Abs. 2 OR). Die Bewertungsansätze für Vermögenswerte sind aber gegen oben nicht nur durch die Anschaffungskosten, sondern auch durch den Wert begrenzt, den der Vermögenswert für das Unternehmen aufweist (so ausdrücklich noch Art. 960 Abs. 2 aOR in der Fassung bis am 31. Dezember 2012). Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven, so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen (Art. 960 Abs. 3 OR). Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Diese Korrekturen stehen im Einklang mit dem Vorsichtsprinzip, einem der wichtigsten Bewertungs- und Rechnungslegungsgrundsätze (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 und Art. 960 Abs. 2 OR). Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass die Aktiven und Passiven im Zweifelsfall - im Rahmen der Ungewissheit sowie unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des Ermessensspielraums - in der für das Unternehmen ungünstigsten Form dargestellt werden (BGE 137 II 353 E. 6.2; 115 Ib 55 E. 5b; Urteil 2C_1019/2020 vom 29. Dezember 2022 E. 3.2).”

“Nach Art. 960a Abs. 1 OR müssen die Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden. In der Folgebewertung dürfen sie grundsätzlich nicht höher bewertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Art. 960a Abs. 2 OR). Die Bewertungsansätze für Vermögenswerte sind aber gegen oben nicht nur durch die Anschaffungskosten, sondern auch durch den Wert begrenzt, den der Vermögenswert für das Unternehmen aufweist (so ausdrücklich noch Art. 960 Abs. 2 aOR). Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven, so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen (Art. 960 Abs. 3 OR). Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Diese Korrekturen stehen im Einklang mit dem Vorsichtsprinzip, einem der wichtigsten Bewertungs- und Rechnungslegungsgrundsätze (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 und Art. 960 Abs. 2 OR). Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass die Aktiven und Passiven im Zweifelsfall - im Rahmen der Ungewissheit sowie unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des Ermessensspielraums - in der für das Unternehmen ungünstigsten Form dargestellt werden (BGE 137 II 353 E. 6.2; 115 Ib 55 E. 5b).”

“Entgegen der Annahme der Steuerpflichtigen begründet die Würdigung als antizipatives Aktivum keinen Verstoss gegen das Imparitätsprinzip. Nach dem Vorsichtsprinzip (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 bzw. Art. 960 Abs. 2 OR 2011), dem das Imparitätsprinzip innewohnt, dürfen Erträge erst ausgewiesen werden, sobald sie feststehen oder realisiert sind (Urteil 2C_404/2013 vom 2. Mai 2014 E. 3.3.4). Im vorliegenden Fall war diese Bedingung am Bilanzstichtag erfüllt. Die streitbetroffenen Erträge waren realisiert. Die Steuerpflichtige beansprucht für sich, ihre Buchhaltung stetig, vollständig, klar geführt zu haben. Zudem liege das Testat der Revisionsstelle vor. Ihr ist im letztgenannten Punkt entgegenzuhalten, dass die Revisionsstelle eine eingeschränkte Revision ("Review") vorzunehmen hatte (Art. 727a OR). Eine solche beschränkt sich auf Befragungen, analytische Prüfungshandlungen und angemessene Detailprüfungen. Die Geschäftsführung des Verwaltungsrats ist nicht Gegenstand der Prüfung durch die Revisionsstelle (Art. 729a Abs. 2 und 3 OR). Selbst wenn es sich so verhalten haben sollte, dass die Revisionsstelle den streitbetroffenen Punkt geprüft und für unbedenklich gehalten haben sollte, vermöchte dies die gesetzliche Ordnung nicht zurückzudrängen.”

“m.w.H.). Vorliegend wurde im Anhang zum Zwischenabschluss der E._____ ausdrücklich festgehalten, dass dieser in Übereinstimmung mit der Fachempfehlung zur Rechnungslegung Swiss GAAP FER 12 erstellt worden sei (Urk. 30202310). Insofern wurden in Übereinstimmung mit Art. 963b Abs. 3 OR Rechnungslegungsvorschriften ausgewiesen und ange- wandt, welche eine erhöhtes Vertrauen in die Konzernrechnung der E._____ rechtfertigen, weshalb die Urkundenqualität zu bejahen ist. Durch die wahrheits- widrige Bewertung der G._____-Aktien im Betrag von Fr. 3 Mio. in der Konzern- rechnung verstiess der Beschuldigte A._____ gegen fundamentale Rechnungsle- gungsvorschriften hinsichtlich Bilanzierung (Art. 960 Abs. 3 OR) und erfüllte die Tatbestandsvariante der Falschbeurkundung, weil er eine rechtliche erhebliche Tatsache unrichtig beurkundete bzw. beurkunden liess. - 74 -”

“[AS 1992 S. 733] sowie Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 und Art. 960 Abs. 2 OR; zum alten Recht Peter Böckli, Aktienrecht, § 8 Rz. 121 ff.; HWP 2009 S. 44, 59 f.; zum neuen Recht HWP 2014 S. 20). Im Übrigen legt auch die Beschwerdeführerin nicht dar, inwiefern aufgrund der unbestrittenen Fehlbuchungen in den ursprünglichen Jahresabschlüssen 2007 und 2008 von einem derart schwerwiegenden Fehler auszugehen wäre, dass sich de­ren Genehmigung geradezu als nichtig erweisen würde. Damit hat die StRK zu Recht erwogen, im vorliegenden Fall seien die Voraussetzungen einer handelsrechtlichen Bilanzberichtigung «ex tunc» nicht erfüllt gewesen (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.5). Vielmehr hätte die Korrektur der von der Revisionsstelle festgestellten Fehler ohne weiteres im laufenden Geschäfts­jahr durch eine Bilanzberichtigung «ex nunc» vorgenommen werden können und müssen (vgl. vorne E. 2.2).”

“[AS 1992 S. 733] sowie Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 und Art. 960 Abs. 2 OR; zum alten Recht Peter Böckli, Aktienrecht, § 8 Rz. 121 ff.; HWP 2009 S. 44, 59 f.; zum neuen Recht HWP 2014 S. 20). Im Übrigen legt auch die Beschwerdeführerin nicht dar, inwiefern aufgrund der unbestrittenen Fehlbuchungen in den ursprünglichen Jahresabschlüssen 2007 und 2008 von einem derart schwerwiegenden Fehler auszugehen wäre, dass sich de­ren Genehmigung geradezu als nichtig erweisen würde. Damit hat die StRK zu Recht erwogen, im vorliegenden Fall seien die Voraussetzungen einer handelsrechtlichen Bilanzberichtigung «ex tunc» nicht erfüllt gewesen (vgl. angefochtene Entscheide E. 4.5). Vielmehr hätte die Korrektur der von der Revisionsstelle festgestellten Fehler ohne weiteres im laufenden Geschäfts­jahr durch eine Bilanzberichtigung «ex nunc» vorgenommen werden können und müssen (vgl. vorne E. 2.2).”

“], 2014, S. 32; SUTER/HAAG/NEUHAUS, a.a.O., Art. 958c N 8; EBER- - 27 - LE/BUCHMANN, in: OFK-Kommentar zum Schweizerischen Obligationenrecht, 4. Aufl. 2023, Art. 957a N 4). Das Vorsichtsprinzip besagt sodann, dass im Rahmen der Erstellung der Jahresrechnung beim Umgang mit Ungewissheiten Vorsicht ge- boten ist (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 OR): Vermögenswerte und Erträge sollen nicht zu hoch, Schulden und Aufwendungen nicht zu niedrig angesetzt werden (LIPP/IMARK, in: CHK-Handkommentar zum Schweizer Privatrecht, Rechnungslegungsrecht, 4. Aufl. 2024, Art. 958c N 30). Konkret müssen Vermögenswerte in der Bilanz dann als Aktiven bilanziert werden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie ver- fügt werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich ge- schätzt werden kann (Art. 959 Abs. 2 OR). Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung, sind die Werte im Einzelnen zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen (sog. Wertberichtigung; Art. 960 Abs. 3 OR; HANDSCHIN, Rechnungs- legung im Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2016, Rz. 718 ff.; GERBER/HAAG/NEUHAUS, in: Basler Kommentar OR II, a.a.O., Art. 959 N 19). Für zweifelhafte Forderungen ist ein angemessenes Delkredere zu bilden (HÜTTCHE, in: Rechnungslegung nach Ob- ligationenrecht. veb.ch Praxiskommentar, a.a.O., Art. 960a N 148); bei uneinbring- lichen Forderungen muss die Wertberichtigung 100 % ausmachen (BEHR, Rech- nungslegung, 2005, S. 273). Demgegenüber müssen Verbindlichkeiten in der Bi- lanz als Fremdkapital bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse be- wirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich ge- schätzt werden kann (Art. 959 Abs. 5 OR). Bei Unsicherheiten sind Rückstellungen zu bilden (vgl. zur Unterscheidung von Verbindlichkeiten i.e.S. und Rückstellungen unten E. 2.4.2.2.1.). Besteht begründete Besorgnis einer Überschuldung, muss der Verwaltungsrat eine Zwischenbilanz erstellen und diese einem zugelassenen Revisor zur Prüfung vor- legen (Art.”

“Eine mit gefälschten oder verfälschten Urkunden verübte Täuschung ist grundsätzlich arglistig, da im Rechtsverkehr in aller Regel auf die Echtheit von Urkunden vertraut werden darf (BGE 133 IV 256 E. 4.4.3 mit Hinweisen; Urteil 6B_423/2021 vom 17. Februar 2022 E. 6.2). Eine falsche Verbuchung in der Rechnungslegung (Art. 958 OR) erfüllt den objektiven Tatbestand der Falschbeurkundung, wenn sie ein falsches Gesamtbild der Buchführung zeichnet und dabei Buchungsvorschriften und -grundsätze verletzt, die dazu bestimmt sind, die Wahrheit der Erklärung und damit die erhöhte Glaubwürdigkeit der Buchführung zu gewährleisten (BGE 132 IV 12 E. 8.1; Urteil 6B_1090/2022 vom 5. Dezember 2022 E. 2.1.2; je mit Hinweisen). Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven, so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen (Art. 960 Abs. 3 OR). Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Diese Korrekturen stehen im Einklang mit dem Vorsichtsprinzip, einem der wichtigsten Bewertungs- und Rechnungslegungsgrundsätze (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 und Art. 960 Abs. 2 OR). Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass die Aktiven und Passiven im Zweifelsfall - im Rahmen der Ungewissheit sowie unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des Ermessensspielraums - in der für das Unternehmen ungünstigsten Form dargestellt werden (BGE 137 II 353 E. 6.2; Urteile 9C_261/2023 vom 3. August 2023 E. 5.1; 2C_1019/2020 vom 29. Dezember 2022 E. 3.2; je mit Hinweisen).”

“Wie bei juristischen Personen ist also auch für die Besteuerung selbständig erwerbstätiger Personen, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, der handelsrechtliche Abschluss massgeblich (sog. Massgeblichkeitsprinzip; vgl. BGE 147 II 209 E. 3.1.1). Nach Art. 960a Abs. 1 OR müssen die Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden. In der Folgebewertung dürfen sie grundsätzlich nicht höher bewertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Art. 960a Abs. 2 OR). Die Bewertungsansätze für Vermögenswerte sind aber gegen oben nicht nur durch die Anschaffungskosten, sondern auch durch den Wert begrenzt, den der Vermögenswert für das Unternehmen aufweist (so ausdrücklich noch Art. 960 Abs. 2 aOR). Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven, so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen (Art. 960 Abs. 3 OR). Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Diese Korrekturen stehen im Einklang mit dem Vorsichtsprinzip, einem der wichtigsten Bewertungs- und Rechnungslegungsgrundsätze (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 und Art. 960 Abs. 2 OR). Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass die Aktiven und Passiven im Zweifelsfall - im Rahmen der Ungewissheit sowie unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des Ermessensspielraums - in der für das Unternehmen ungünstigsten Form dargestellt werden (BGE 137 II 353 E. 6.2; 115 Ib 55 E. 5b).”

“Ausgangspunkt für die Besteuerung juristischer Personen ist der handelsrechtliche Abschluss (sog. Massgeblichkeitsprinzip; vgl. BGE 147 II 209 E. 3.1.1). Nach Art. 960a Abs. 1 OR dürfen die Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden. In der Folgebewertung dürfen sie grundsätzlich nicht höher bewertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Art. 960a Abs. 2 OR). Die Bewertungsansätze für Vermögenswerte sind aber gegen oben nicht nur durch die Anschaffungskosten, sondern auch durch den Wert begrenzt, den der Vermögenswert für das Unternehmen aufweist (so ausdrücklich noch Art. 960 Abs. 2 aOR in der Fassung bis am 31. Dezember 2012). Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven, so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen (Art. 960 Abs. 3 OR). Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Diese Korrekturen stehen im Einklang mit dem Vorsichtsprinzip, einem der wichtigsten Bewertungs- und Rechnungslegungsgrundsätze (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 und Art. 960 Abs. 2 OR). Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass die Aktiven und Passiven im Zweifelsfall - im Rahmen der Ungewissheit sowie unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des Ermessensspielraums - in der für das Unternehmen ungünstigsten Form dargestellt werden (BGE 137 II 353 E. 6.2; 115 Ib 55 E. 5b; Urteil 2C_1019/2020 vom 29. Dezember 2022 E. 3.2).”

“Wie bei juristischen Personen ist also auch für die Besteuerung selbständig erwerbstätiger Personen, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, der handelsrechtliche Abschluss massgeblich (sog. Massgeblichkeitsprinzip; vgl. BGE 147 II 209 E. 3.1.1). Nach Art. 960a Abs. 1 OR müssen die Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden. In der Folgebewertung dürfen sie grundsätzlich nicht höher bewertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Art. 960a Abs. 2 OR). Die Bewertungsansätze für Vermögenswerte sind aber gegen oben nicht nur durch die Anschaffungskosten, sondern auch durch den Wert begrenzt, den der Vermögenswert für das Unternehmen aufweist (so ausdrücklich noch Art. 960 Abs. 2 aOR). Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven, so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen (Art. 960 Abs. 3 OR). Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Diese Korrekturen stehen im Einklang mit dem Vorsichtsprinzip, einem der wichtigsten Bewertungs- und Rechnungslegungsgrundsätze (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 und Art. 960 Abs. 2 OR). Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass die Aktiven und Passiven im Zweifelsfall - im Rahmen der Ungewissheit sowie unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des Ermessensspielraums - in der für das Unternehmen ungünstigsten Form dargestellt werden (BGE 137 II 353 E. 6.2; 115 Ib 55 E. 5b).”

“4.4.3 mit Hinweisen; Urteil 6B_423/2021 vom 17. Februar 2022 E. 6.2). Eine falsche Verbuchung in der Rechnungslegung (Art. 958 OR) erfüllt den objektiven Tatbestand der Falschbeurkundung, wenn sie ein falsches Gesamtbild der Buchführung zeichnet und dabei Buchungsvorschriften und -grundsätze verletzt, die dazu bestimmt sind, die Wahrheit der Erklärung und damit die erhöhte Glaubwürdigkeit der Buchführung zu gewährleisten (BGE 132 IV 12 E. 8.1; Urteil 6B_1090/2022 vom 5. Dezember 2022 E. 2.1.2; je mit Hinweisen). Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven, so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen (Art. 960 Abs. 3 OR). Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Diese Korrekturen stehen im Einklang mit dem Vorsichtsprinzip, einem der wichtigsten Bewertungs- und Rechnungslegungsgrundsätze (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 und Art. 960 Abs. 2 OR). Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass die Aktiven und Passiven im Zweifelsfall - im Rahmen der Ungewissheit sowie unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des Ermessensspielraums - in der für das Unternehmen ungünstigsten Form dargestellt werden (BGE 137 II 353 E. 6.2; Urteile 9C_261/2023 vom 3. August 2023 E. 5.1; 2C_1019/2020 vom 29. Dezember 2022 E. 3.2; je mit Hinweisen).”

“1 OR dürfen die Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden. In der Folgebewertung dürfen sie grundsätzlich nicht höher bewertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Art. 960a Abs. 2 OR). Die Bewertungsansätze für Vermögenswerte sind aber gegen oben nicht nur durch die Anschaffungskosten, sondern auch durch den Wert begrenzt, den der Vermögenswert für das Unternehmen aufweist (so ausdrücklich noch Art. 960 Abs. 2 aOR in der Fassung bis am 31. Dezember 2012). Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven, so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen (Art. 960 Abs. 3 OR). Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Diese Korrekturen stehen im Einklang mit dem Vorsichtsprinzip, einem der wichtigsten Bewertungs- und Rechnungslegungsgrundsätze (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 und Art. 960 Abs. 2 OR). Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass die Aktiven und Passiven im Zweifelsfall - im Rahmen der Ungewissheit sowie unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des Ermessensspielraums - in der für das Unternehmen ungünstigsten Form dargestellt werden (BGE 137 II 353 E. 6.2; 115 Ib 55 E. 5b; Urteil 2C_1019/2020 vom 29. Dezember 2022 E. 3.2).”