Art. 730c

“Les éléments probants comprennent aussi bien les informations contenues dans la comptabilité sous-tendant les états financiers que d'autres informations. Pour les besoins des NAS, le caractère suffisant des éléments probants est la mesure du nombre d'éléments probants ; le caractère approprié des éléments probants est la mesure de la qualité de ceux-ci, c'est-à-dire de leur pertinence et de leur fiabilité, pour étayer les conclusions sur lesquelles l'opinion de l'auditeur est fondée. Selon la NAS 200.15, l'auditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve d'esprit critique et en étant conscient que certaines situations peuvent exister conduisant à ce que les états financiers comportent des anomalies significatives. Afin d'obtenir une assurance raisonnable, l'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour être acceptable et ainsi être en mesure de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion (NAS 200.17). S'agissant de la documentation, l'art. 730c CO dispose que l'organe de révision consigne par écrit toutes les prestations qu'il fournit en matière de révision (al. 1 1ère phrase). De même, les pièces doivent permettre de contrôler efficacement le respect des dispositions légales (al. 2). Selon la NAS 230.5, l'objectif de l'auditeur est de préparer une documentation qui fournit : une trace suffisance et appropriée des travaux, fondements de son rapport d'audit ; et des éléments démontrant que l'audit a été planifié et réalisé selon les NAS et dans le respect des exigences législatives et réglementaires applicables. Ces éléments se verront examinés dans les considérants suivants pour chaque violation reprochée par l'ASR. Par ailleurs et de manière générale, les griefs du recourant concernant la constatation des faits par l'autorité inférieure seront traités avec ceux portant sur la violation du droit. 8. L'ASR reproche des violations au recourant dans le cadre du mandat C._______ pour les exercices 2016 et 2017 dont le titulaire était réviseur (révision des comptes statutaires et consolidés) et auditeur (audit prudentiel) responsable.”

“Les éléments probants comprennent aussi bien les informations contenues dans la comptabilité sous-tendant les états financiers que d'autres informations. Pour les besoins des NAS, le caractère suffisant des éléments probants est la mesure du nombre d'éléments probants ; le caractère approprié des éléments probants est la mesure de la qualité de ceux-ci, c'est-à-dire de leur pertinence et de leur fiabilité, pour étayer les conclusions sur lesquelles l'opinion de l'auditeur est fondée. Selon la NAS 200.15, l'auditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve d'esprit critique et en étant conscient que certaines situations peuvent exister conduisant à ce que les états financiers comportent des anomalies significatives. Afin d'obtenir une assurance raisonnable, l'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour être acceptable et ainsi être en mesure de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion (NAS 200.17). S'agissant de la documentation, l'art. 730c CO dispose que l'organe de révision consigne par écrit toutes les prestations qu'il fournit en matière de révision (al. 1 1ère phrase). De même, les pièces doivent permettre de contrôler efficacement le respect des dispositions légales (al. 2). Selon la NAS 230.5, l'objectif de l'auditeur est de préparer une documentation qui fournit : une trace suffisance et appropriée des travaux, fondements de son rapport d'audit ; et des éléments démontrant que l'audit a été planifié et réalisé selon les NAS et dans le respect des exigences législatives et réglementaires applicables. Ces éléments se verront examinés dans les considérants suivants pour chaque violation reprochée par l'ASR. Par ailleurs et de manière générale, les griefs du recourant concernant la constatation des faits par l'autorité inférieure seront traités avec ceux portant sur la violation du droit. 8. L'ASR reproche des violations au recourant dans le cadre du mandat C._______ pour les exercices 2016 et 2017 dont le titulaire était réviseur (révision des comptes statutaires et consolidés) et auditeur (audit prudentiel) responsable.”

“Zudem ist auch die vorinstanzliche Einschätzung nachvollziehbar, wonach sich betreffend die tatsächlich durchgeführten Prüfungshandlungen aus den Arbeitspapieren in den Akten nicht mit hinlänglicher Deutlichkeit (Art. 730c OR, Art. 10 ASV-RAB) ergebe, welche konkreten Prüfungshandlungen mit welchem Ergebnis zur Einschätzung der Beschwerdeführerin 1 geführt haben (vgl. vorstehend E. 4.1.3 zum Grundsatz "not documented, not done").”

“Zudem ist auch die vorinstanzliche Einschätzung nachvollziehbar, wonach sich betreffend die tatsächlich durchgeführten Prüfungshandlungen aus den Arbeitspapieren in den Akten nicht mit hinlänglicher Deutlichkeit (Art. 730c OR, Art. 10 ASV-RAB) ergebe, welche konkreten Prüfungshandlungen mit welchem Ergebnis zur Einschätzung der Beschwerdeführerin 1 geführt haben (vgl. vorstehend E. 4.1.3 zum Grundsatz "not documented, not done").”

“Eine Revisionsstelle muss sämtliche Revisionsdienstleistungen dokumentieren und Revisionsberichte sowie alle wesentlichen Unterlagen mindestens während zehn Jahren aufbewahren (vgl. Art. 730c Abs. 1 Satz 1 OR; Art. 10 ASV-RAB). Aufgrund der Dokumentation muss es möglich sein, im Nachhinein zu rekonstruieren, was zu den Schlussfolgerungen der Revision geführt hat (vgl. Peter/Genequand/Cavadini, in: Tercier/Amstutz/Trigo Trindade [Hrsg.], Commentaire romand, CO II, 2. Aufl. 2017, Art. 730c OR N. 7). Es gilt daher praxisgemäss der Grunsatz "What is not documented, is not done": Wurden bestimmte Revisionsarbeiten nicht dokumentiert, darf aus diesem Umstand in der Regel geschlossen werden, dass sie nicht durchgeführt wurden (vgl. Urteile des BGer 2C_76/2023 vom 14. November 2023 E. 4.2.2; des BVGer B-7186/2017 vom 4. Februar 2019 E. 4.2.3; B-1577/2015 vom 17. August 2015 E. 4.2.3; Reutter/Rasmussen, in: Watter/Vogt [Hrsg.], Basler Kommentar, OR II, 6. Aufl. 2024, Art. 730c OR N. 3c).”

“und PS 300.A12). Die Revisionsstelle muss sämtliche Revisionsdienstleistungen dokumentieren (Art. 730c Abs. 1 OR, vgl. PS 230.8, PS”

“Die Vorinstanz erwägt nach den dargelegten Feststellungen zu Recht, dass die Gesellschaften zum Zeitpunkt der Sacheinlagegründungen nicht als Eigentümerinnen über die Sacheinlagen (Kunstgemälde) verfügen konnten (vgl. Art. 714 Abs. 1 ZGB i.V.m. Art. 922 Abs. 2 ZGB). Der Beschwerdeführer bescheinigte folglich in seinen Prüfungsbestätigungen der C.________ AG, der D.________ AG sowie der E.________ AG fehlerhaft, dass die angeblich als Sacheinlagen eingebrachten Kunstgemälde den Gesellschaften zum Gründungszeitpunkt zur Verfügung standen. Mit Blick auf die F.________ AG und die G.________ AG wirft die Vorinstanz dem Beschwerdeführer ausserdem vor, er habe sich nicht vergewissert, ob die Kunstgemälde verfügbar im Sinne von aArt. 634 Ziff. 2 OR gewesen seien. Dies ist nicht zu beanstanden: Hätte der Beschwerdeführer die Kunstgemälde einem Augenschein unterzogen, hätte er den jeweiligen Lagerort spezifizieren und dokumentieren müssen. Mangels Dokumentation hält die Vorinstanz ihm zu Recht entgegen, er habe die Verfügbarkeit dieser Kunstgemälde nicht verifiziert (vgl. Art. 730c OR; vgl. auch E. 4.2.2 hiervor). Die Verfügbarkeit der Sacheinlagen gemäss aArt. 634 Ziff. 2 OR ist nach dem Gesagten zu verneinen.”

“2 OR). Dieses Revisionsgeheimnis ist auch strafrechtlich geschützt; nach Obligationenrecht zur Verschwiegenheit verpflichtete Revisoren sowie ihre Hilfspersonen, die ein Geheimnis offenbaren, das ihnen infolge ihres Berufes anvertraut worden ist oder das sie in dessen Ausübung wahrgenommen haben, werden, auf Antrag, mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft (Art. 321 Abs. 1 StGB). Vorbehalten bleiben dabei unter anderem die gesetzlichen Bestimmungen über die Auskunftspflicht gegenüber einer Behörde (Art. 321 Abs. 3 StGB), also insbesondere die Auskunftspflicht gemäss Art. 15a RAG, wonach die zugelassenen natürlichen Personen und Revisionsunternehmen sowie ihre Mitarbeiter der RAB alle Auskünfte erteilen und Unterlagen herausgeben müssen, die diese für die Erfüllung ihrer Aufgaben benötigt. Da die Revisionsstellen sämtliche Revisionsdienstleistungen dokumentieren und Revisionsberichte sowie alle wesentlichen Unterlagen mindestens während zehn Jahren aufbewahren müssen (Art. 730c Abs. 1 OR), enthalten die Verfahrensakten der Vorinstanz in aller Regel Informationen und Dokumente, welche die Beaufsichtigten von den revidierten Unternehmen erhalten haben und die dem Revisionsgeheimnis unterliegen. Mit der strafrechtlich geschützten Verpflichtung der Revisionsstellen, das Revisionsgeheimnis zu wahren, korreliert daher die Bestimmung von Art. 34 RAG, wonach die Organe und Mitarbeiter der Vorinstanz zur Verschwiegenheit verpflichtet sind. Auch dieses Amtsgeheimnis ist durch eine Strafdrohung geschützt (Art. 320 StGB), die in ihrer Schwere Art. 321 StGB entspricht. Der Wortlaut von Art. 34 RAG substantiiert zwar nicht näher, welche amtlichen Angelegenheiten unter dieses Amtsgeheimnis fallen. Zu berücksichtigen ist indessen auch die Einschränkung von Art. 24 Abs. 2 RAG, wonach Strafbehörden, denen die Vorinstanz Amtshilfe leistet, die erhaltenen Auskünfte und Unterlagen nicht an Dritte weitergeben dürfen. Aus diesem systematischen Kontext wird daher klar, dass die Vorinstanz - genau wie die Eidgenössische Finanzmarktaufsicht FINMA in Bezug auf ihre Verpflichtung zur Wahrung des ebenfalls strafrechtlich geschützten Bankkundengeheimnisses - jedenfalls in Bezug auf alle Informationen oder Unterlagen, die sie von Beaufsichtigten erhalten hat und bezüglich derer die betreffenden Beaufsichtigten dem Revisionsgeheimnis unterliegen, einem sehr strikt zu verstehenden Amtsgeheimnis unterliegt, das ihr untersagt, Dritten Zugang zu diesen Informationen oder Unterlagen zu geben.”

“2 OR). Dieses Revisionsgeheimnis ist auch strafrechtlich geschützt; nach Obligationenrecht zur Verschwiegenheit verpflichtete Revisoren sowie ihre Hilfspersonen, die ein Geheimnis offenbaren, das ihnen infolge ihres Berufes anvertraut worden ist oder das sie in dessen Ausübung wahrgenommen haben, werden, auf Antrag, mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft (Art. 321 Abs. 1 StGB). Vorbehalten bleiben dabei unter anderem die gesetzlichen Bestimmungen über die Auskunftspflicht gegenüber einer Behörde (Art. 321 Abs. 3 StGB), also insbesondere die Auskunftspflicht gemäss Art. 15a RAG, wonach die zugelassenen natürlichen Personen und Revisionsunternehmen sowie ihre Mitarbeiter der RAB alle Auskünfte erteilen und Unterlagen herausgeben müssen, die diese für die Erfüllung ihrer Aufgaben benötigt. Da die Revisionsstellen sämtliche Revisionsdienstleistungen dokumentieren und Revisionsberichte sowie alle wesentlichen Unterlagen mindestens während zehn Jahren aufbewahren müssen (Art. 730c Abs. 1 OR), enthalten die Verfahrensakten der Vorinstanz in aller Regel Informationen und Dokumente, welche die Beaufsichtigten von den revidierten Unternehmen erhalten haben und die dem Revisionsgeheimnis unterliegen. Mit der strafrechtlich geschützten Verpflichtung der Revisionsstellen, das Revisionsgeheimnis zu wahren, korreliert daher die Bestimmung von Art. 34 RAG, wonach die Organe und Mitarbeiter der Vorinstanz zur Verschwiegenheit verpflichtet sind. Auch dieses Amtsgeheimnis ist durch eine Strafdrohung geschützt (Art. 320 StGB), die in ihrer Schwere Art. 321 StGB entspricht. Der Wortlaut von Art. 34 RAG substantiiert zwar nicht näher, welche amtlichen Angelegenheiten unter dieses Amtsgeheimnis fallen. Zu berücksichtigen ist indessen auch die Einschränkung von Art. 24 Abs. 2 RAG, wonach Strafbehörden, denen die Vorinstanz Amtshilfe leistet, die erhaltenen Auskünfte und Unterlagen nicht an Dritte weitergeben dürfen. Aus diesem systematischen Kontext wird daher klar, dass die Vorinstanz - genau wie die FINMA in Bezug auf ihre Verpflichtung zur Wahrung des ebenfalls strafrechtlich geschützten Bankkundengeheimnisses - jedenfalls in Bezug auf alle Informationen oder Unterlagen, die sie von Beaufsichtigten erhalten hat und bezüglich derer die betreffenden Beaufsichtigten dem Revisionsgeheimnis unterliegen, einem sehr strikt zu verstehenden Amtsgeheimnis unterliegt, das ihr untersagt, Dritten Zugang zu diesen Informationen oder Unterlagen zu geben.”

“Als unabhängiger Sachverständiger oder Gutachter fällt dieser Treuhänder ausser Betracht, weshalb der Beschwerdeführer von vornherein nicht auf die Angaben des Treuhänders hätte vertrauen dürfen. Ausserdem wurden gemäss der Gründungsdokumentation der C.________ AG zwei Kunstgemälde mit angeblichen Kunsthandelswerten in Höhe von rund EUR 100 Mio. und EUR 60 Mio. eingebracht, wobei als Gegenleistung für die Kunstgemälde lediglich ein Aktienkapital in Höhe von Fr. 10 Mio. an die Gründer gezeichnet wurde. Dass vor diesem Hintergrund detaillierte und nachvollziehbar dokumentierte Abklärungen notwendig gewesen wären, ist offenkundig. Trotzdem ist weder den Gründungsberichten in nachvollziehbarer Art und Weise zu entnehmen noch in den Prüfungsbestätigungen schlüssig und überprüfbar dargelegt, wie die Aktivierbarkeit der Sacheinlagen sowie die bilanzierbaren Werte zu beurteilen sind. Mangels entsprechender Dokumentation durfte die Vorinstanz daher ohne Weiteres zum Schluss kommen, dass für kein einziges der als Sacheinlage eingebrachten Kunstgemälde aktuelle Bewertungen von den Gründern aufgeführt und vom Beschwerdeführer geprüft wurden (vgl. Art. 730c OR; vgl. auch E. 4.2.2 hiervor). Es fehlt folglich an verlässlich geschätzten Werten, weshalb die Sacheinlagen als Aktiven gemäss Art. 959 Abs. 2 OR nicht bilanziert werden dürfen.”

“Bei der Klägerin handelt es sich um eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Als solche unterliegt sie der gesetzlichen Pflicht zur Buchführung und zur Rechnungslegung (Art. 957 OR). Dabei sind gemäss Art. 957a Abs. 2 OR die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung zu beachten, welche sich namentlich auf die vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte (Ziff. 1) sowie den Belegnachweis für die einzelnen Buchungsvorgänge (Ziff. 2) erstrecken. Als Buchungsbeleg gelten alle schriftlichen Aufzeichnungen auf Papier oder in elektronischer oder vergleichbarer Form, die notwendig sind, um den einer Buchung zugrundeliegenden Geschäftsvorfall oder Sachverhalt nachvollziehen zu können (Art. 957a Abs. 3 OR). Die Geschäftsbücher und die Buchungsbelege sowie der Geschäftsbericht und der Revisionsbericht sind während zehn Jahren aufzubewahren; die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Ablauf des Geschäftsjahres (Art. 958f Abs. 1 OR). Ferner muss die Revisionsstelle der GmbH gemäss Art. 818 Abs. 1 i.V.m. Art. 730c OR (Dokumentation und Aufbewahrung) sämtliche Revisionsdienstleistungen dokumentieren und Revisionsberichte sowie alle wesentlichen Unterlagen mindestens während zehn Jahren aufbewahren; elektronische Daten müssen während der gleichen Zeitperiode wieder lesbar gemacht werden können (Abs. 1). Die Unterlagen müssen es ermöglichen, die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften in effizienter Weise zu prüfen (Abs. 2). Angesichts dieser Buchführungs-, Dokumentations- und Aufbewahrungspflichten müsste die Klägerin über entsprechende Unterlagen verfügen. Falls sie sich ihrer entledigte, hat sie die daraus resultierenden Konsequenzen zu tragen. Im Übrigen trifft die Klägerin vor Bundesverwaltungsgericht eine Mitwirkungs- und Substantiierungspflicht, welche zwar durch den Untersuchungsgrundsatz gemildert wird, aufgrund der Besonderheiten des Klageverfahrens gegenüber dem Beschwerdeverfahren jedoch stärker ausgeprägt ist. Art. 40 BZP bestimmt sodann, dass das Gericht die Beweise nach freier Überzeugung würdigt und dabei das Verhalten der Parteien im Prozess, wie das Nichtbefolgen einer persönlichen Vorladung, das Verweigern der Beantwortung richterlicher Fragen und das Vorenthalten angeforderter Beweismittel, mitabwägt.”

“Bei der Klägerin handelt es sich um eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Als solche unterliegt sie der gesetzlichen Pflicht zur Buchführung und zur Rechnungslegung (Art. 957 OR). Dabei sind gemäss Art. 957a Abs. 2 OR die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung zu beachten, welche sich namentlich auf die vollständige, wahrheitsgetreue und systematische Erfassung der Geschäftsvorfälle und Sachverhalte (Ziff. 1) sowie den Belegnachweis für die einzelnen Buchungsvorgänge (Ziff. 2) erstrecken. Als Buchungsbeleg gelten alle schriftlichen Aufzeichnungen auf Papier oder in elektronischer oder vergleichbarer Form, die notwendig sind, um den einer Buchung zugrundeliegenden Geschäftsvorfall oder Sachverhalt nachvollziehen zu können (Art. 957a Abs. 3 OR). Die Geschäftsbücher und die Buchungsbelege sowie der Geschäftsbericht und der Revisionsbericht sind während zehn Jahren aufzubewahren; die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Ablauf des Geschäftsjahres (Art. 958f Abs. 1 OR). Ferner muss die Revisionsstelle der GmbH gemäss Art. 818 Abs. 1 i.V.m. Art. 730c OR (Dokumentation und Aufbewahrung) sämtliche Revisionsdienstleistungen dokumentieren und Revisionsberichte sowie alle wesentlichen Unterlagen mindestens während zehn Jahren aufbewahren; elektronische Daten müssen während der gleichen Zeitperiode wieder lesbar gemacht werden können (Abs. 1). Die Unterlagen müssen es ermöglichen, die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften in effizienter Weise zu prüfen (Abs. 2). Angesichts dieser Buchführungs-, Dokumentations- und Aufbewahrungspflichten müsste die Klägerin über entsprechende Unterlagen verfügen. Falls sie sich ihrer entledigte, hat sie die daraus resultierenden Konsequenzen zu tragen. Im Übrigen trifft die Klägerin vor Bundesverwaltungsgericht eine Mitwirkungs- und Substantiierungspflicht, welche zwar durch den Untersuchungsgrundsatz gemildert wird, aufgrund der Besonderheiten des Klageverfahrens gegenüber dem Beschwerdeverfahren jedoch stärker ausgeprägt ist. Art. 40 BZP bestimmt sodann, dass das Gericht die Beweise nach freier Überzeugung würdigt und dabei das Verhalten der Parteien im Prozess, wie das Nichtbefolgen einer persönlichen Vorladung, das Verweigern der Beantwortung richterlicher Fragen und das Vorenthalten angeforderter Beweismittel, mitabwägt.”

“Die Vorinstanz hält vor diesem Hintergrund zutreffend fest, dass entgegen den Grundsätzen des Berufsstandes (Schweizer Prüfungsstandards) dokumentierte Überlegungen und Prüfungsplanungen im Hinblick auf den Bestand und den Zustand der Sacheinlagen fehlen. Mangels Dokumentation darf daraus geschlossen werden, dass der Beschwerdeführer die notwendigen Revisionsdienstleistungen nicht den Berufsregeln entsprechend geplant hat (vgl. Art. 730c OR; vgl. auch E. 4.2.2 hiervor).”