ECLI:EU:C:2026:867

Full text

Vorläufige Fassung

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

JULIANE KOKOTT

vom 15. Oktober 2026(1)

Rechtssache C‑430/25 [Gena](i)

gegen

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

(Vorabentscheidungsersuchen des Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie [Woiwodschaftsverwaltungsgericht Warschau, Polen])

„ Vorlage zur Vorabentscheidung – Freier Personenverkehr – Freizügigkeit der Arbeitnehmer – Direkte Steuern – Wegzugsbesteuerung – Wegzugsteuer auf latente Wertzuwächse von Vermögensbestandteilen – Latente Wertsteigerungen, die vor Eintritt der inländischen Steuerpflicht entstanden sind – Mangelnde Berücksichtigung von latenten Wertverlusten – Ausmaß einer etwaigen Stundung der zu entrichtenden Wegzugsteuer “

I. Einleitung

1. Zieht ein Steuerpflichtiger dauerhaft von einem Land in ein anderes um, so bewirkt dies in der Regel einen Wechsel seiner steuerlichen Ansässigkeit oder – anders ausgedrückt – eine Verlegung seines steuerlichen Wohnsitzes. Einige Staaten nehmen dies zum Anlass, eine sogenannte Wegzugsteuer auf die bis zu diesem Zeitpunkt aufgetretenen latenten (also nicht realisierten) Wertsteigerungen bestimmter Vermögensbestandteile des Steuerpflichtigen zu erheben, auf die sie nach dessen Wegzug nicht mehr ohne Weiteres zugreifen können.

2. Ob und unter welchen Bedingungen eine solche Wegzugsbesteuerung mit dem Unionsrecht vereinbar ist, hat den Gerichtshof in den letzten mehr als 20 Jahren immer wieder beschäftigt, beginnend mit dem Urteil de Lasteyrie du Saillant(2). Inzwischen kann als geklärt angesehen werden, dass die Grundfreiheiten des europäischen Binnenmarkts der Erhebung einer Wegzugsteuer nicht prinzipiell entgegenstehen(3). Der Teufel liegt jedoch – wie so oft – im Detail, nämlich in der konkreten Ausgestaltung und den konkreten Modalitäten der Erhebung dieser Steuer, was der vorliegende Fall sehr anschaulich illustriert.

3. Es geht um einen Steuerpflichtigen, der derzeit für voraussichtlich gut fünf Jahre als Arbeitnehmer in Polen beschäftigt ist. Zum Zeitpunkt seines geplanten Wegzugs aus Polen im Jahr 2028, nach Beendigung seiner dortigen Beschäftigung, wird er höchstwahrscheinlich auf die latenten Wertsteigerungen bestimmter bedeutender Bestandteile seines Privatvermögens – im Wesentlichen Aktien – in Polen eine Wegzugsteuer entrichten müssen. Im Streit steht nun dreierlei: erstens, ob dabei auch latente Wertsteigerungen erfasst werden dürfen, die in der Vergangenheit im Ausland eingetreten sind, als in Polen noch gar keine Steuerpflicht bestand; zweitens, ob neben latenten Wertsteigerungen auch latente Wertverluste zu berücksichtigen sind; und drittens, wie lange eine etwaige Wegzugsteuer gegebenenfalls zu stunden ist.

4. An der Problematik der Wegzugsbesteuerung zeigt sich exemplarisch, wie delikat die stetige Suche nach einem gerechten Ausgleich zwischen den legitimen fiskalischen Interessen der Mitgliedstaaten einerseits und den Anforderungen für ein optimales Funktionieren des europäischen Binnenmarkts andererseits sein kann.

II. Rechtlicher Rahmen

A. Unionsrecht

5. Der unionsrechtliche Rahmen dieses Falles wird durch die Bestimmungen über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 45 AEUV) und ergänzend durch jene über die Freizügigkeit der Unionsbürger (Art. 21 Abs. 1 AEUV) definiert.

B. Nationales Recht

6. Aus dem polnischen Recht sind diverse Bestimmungen des Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (Gesetz über die Einkommensteuer natürlicher Personen) vom 26. Juli 1991(4) (im Folgenden: Einkommensteuergesetz oder – abgekürzt – EStG) in seiner am 31. Dezember 2024 geltenden Fassung von Belang, daneben die Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie przedłużenia terminu do wpłaty przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków (Verordnung des Finanzministers über die Verlängerung der Frist für die Entrichtung der Einkommensteuer für natürliche Personen auf Einkünfte aus nicht realisierten Wertsteigerungen durch die Steuerpflichtigen) vom 27. Juni 2019(5), ebenfalls in der am 31. Dezember 2024 geltenden Fassung. Von den zahlreichen im Vorlagebeschluss erwähnten Vorschriften aus diesen beiden Rechtsakten werden nachfolgend nur einzelne Artikel des Einkommensteuergesetzes wiedergegeben, soweit sie für die unionsrechtliche Beurteilung dieses Falles direkt relevant sind.

7. Art. 30b Abs. 1 EStG lautet auszugsweise wie folgt:

„Auf die erzielten Einkünfte:

…

2) aus der entgeltlichen Veräußerung von Anteilen (Aktien)

…

– beträgt die Einkommensteuer 19 % der erzielten Einkünfte.“

8. In Art. 30da Abs. 1 EStG ist u. a. Folgendes bestimmt:

„Die Steuer auf Einkünfte aus nicht realisierten Wertsteigerungen beträgt:

1) 19 % der Bemessungsgrundlage,

– wenn der steuerliche Wert des Vermögenswerts ermittelt wird;

…“

9. Gemäß Art. 30da Abs. 2 EStG gilt:

„Die Besteuerung von Einkünften aus nicht realisierten Wertsteigerungen erfolgt:

…

2) bei einem Wechsel des Steuersitzes eines in der Republik Polen unbeschränkt Steuerpflichtigen, der dazu führt, dass die Republik Polen das Recht auf Besteuerung von Einkünften aus der Veräußerung eines Vermögenswerts, der diesem Steuerpflichtigen gehört, aufgrund der Verlegung seines Wohnsitzes in ein anderes Land verliert.“

10. Art. 30da Abs. 3 EStG enthält diese Regelung:

„Bei Vermögenswerten, die nicht mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit verbunden sind, unterliegen der Steuer auf Einkünfte aus nicht realisierten Wertsteigerungen im in Abs. 2 Nr. 2 genannten Fall nur folgende Vermögenswerte: die Gesamtheit der Rechte und Pflichten in einer Gesellschaft, die keine juristische Person ist, Anteile an einer Gesellschaft, Aktien und andere Wertpapiere, derivative Finanzinstrumente und Anteile an Kapitalfonds (im Folgenden: persönliches Vermögen), wenn der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz im Hoheitsgebiet der Republik Polen während insgesamt mindestens fünf Jahren innerhalb des Zehnjahreszeitraums vor dem Tag des Wechsels des Steuersitzes hatte.“

11. In Art. 30da Abs. 12 EStG ist bestimmt:

„Bemessungsgrundlage für die Steuer auf Einkünfte aus nicht realisierten Wertsteigerungen ist die Summe der Einkünfte aus nicht realisierten Wertsteigerungen, die für jeden Vermögenswert ermittelt werden.“

12. Art. 30da Abs. 14 EStG normiert:

„Die Steuerpflichtigen sind verpflichtet, den Finanzämtern bis zum siebten Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem der Gesamtmarktwert der übertragenen Vermögenswerte den Betrag von 4 000 000 [Zloty (PLN)] überschritten hat, Erklärungen über die Höhe der Einkünfte aus nicht realisierten Wertsteigerungen gemäß dem festgelegten Formular abzugeben und die fällige Steuer innerhalb dieser Frist zu entrichten. Wenn nach dem Monat, in dem der Gesamtmarktwert der übertragenen Vermögenswerte 4 000 000 PLN übersteigt, weitere Vermögenswerte übertragen werden, sind die Steuerpflichtigen verpflichtet, bis zum siebten des Monats, der auf den Monat folgt, in dem die Vermögenswerte übertragen wurden, eine Erklärung abzugeben und die fällige Steuer innerhalb dieser Frist zu entrichten.“

13. Ergänzend gilt nach Art. 30db Abs. 1 EStG:

„Die Bestimmungen von Art. 30da gelten nicht, wenn der Gesamtmarktwert der übertragenen Vermögenswerte 4 000 000 PLN nicht übersteigt.“

14. Und schließlich besagt Art. 30de Abs. 1 EStG:

„Der Steuerpflichtige kann beim zuständigen Leiter des Finanzamts beantragen, dass die Steuer auf Einkünfte aus nicht realisierten Wertsteigerungen ganz oder teilweise in Raten gezahlt wird, und zwar für einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren …“

III. Sachverhalt und Ausgangsverfahren

15. AR ist italienischer und US-amerikanischer Staatsbürger. Aus Italien kommend, hält er sich seit August 2022 in Polen auf, wo er als Arbeitnehmer für ein polnisches Unternehmen tätig ist.

16. Seinen steuerlichen Wohnsitz hat AR seit dem 1. Januar 2023 in Polen, was zur Folge hat, dass er fortan in Polen im Wege der unbeschränkten Steuerpflicht mit seinen gesamten Einkünften der Einkommensteuer unterliegt, unabhängig davon, wo sich die Einkunftsquellen befinden.

17. AR beabsichtigt, seinen steuerlichen Wohnsitz in Polen mindestens bis zum 1. Januar 2028 beizubehalten, also für eine Gesamtdauer von wenigstens fünf Jahren. Nach Beendigung seines Arbeitsverhältnisses in Polen beabsichtigt AR, keine wirtschaftliche Tätigkeit mehr auszuüben. Er plant, nach Deutschland umzuziehen, wo er eine Immobilie besitzt, und dorthin auch seinen steuerlichen Wohnsitz zu verlegen.

18. Bereits vor der Aufnahme seiner Arbeitstätigkeit in Polen hat sich AR ein erhebliches Vermögen aufgebaut, das nicht auf in Polen erzielte Einkünfte zurückgeht und dessen Veräußerung in Polen auch nicht steuerpflichtig wäre, hätte er nicht durch seinen Zuzug den Status einer in Polen steuerlich ansässigen Person erworben.

19. Zum Zeitpunkt seines in Aussicht genommenen Umzugs von Polen nach Deutschland dürfte das persönliche Vermögen von AR nach dessen eigenen Schätzungen mehr als 4 Mio. PLN wert sein und im Wesentlichen folgende Bestandteile umfassen: nicht mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit verbundene Aktien verschiedener Gesellschaften, die AR teils privat, teils im Rahmen von Arbeitnehmer-Motivationsprogrammen erworben hat, ferner „Stock Units“, die ihm im Rahmen eben solcher Programme als Prämien gewährt wurden, sowie außerhalb Polens belegene Immobilien. Allerdings hat das vorlegende Gericht im Lauf des Vorabentscheidungsverfahrens klargestellt, dass im Ausgangsrechtsstreit zum Zweck der Wegzugsbesteuerung lediglich die von AR gehaltenen Aktien relevant sind.

20. Am 30. Oktober 2024 beantragte AR beim Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Direktor der nationalen Steuerinformationsbehörde, Polen, im Folgenden: Steuerbehörde) einen Steuervorbescheid zu diversen Fragen betreffend eine mögliche Wegzugsbesteuerung seiner Vermögenswerte zum Zeitpunkt seines geplanten Umzugs von Polen nach Deutschland.

21. In ihrem daraufhin erlassenen Steuervorbescheid vom 31. Dezember 2024 führte die Steuerbehörde im Wesentlichen aus, dass alle von AR angehäuften Vermögenswerte der polnischen Wegzugsbesteuerung unterlägen, auch solche aus der Zeit vor seinem Zuzug nach Polen. Sie machte nähere Angaben zur Berechnung der gegebenenfalls zu besteuernden latenten Wertzuwächse sowie zu den Modalitäten ihrer Besteuerung, insbesondere zu den maßgeblichen Fristen für die Abgabe einer diesbezüglichen Steuererklärung und für die Entrichtung der Wegzugsteuer.

22. Gegen diesen Steuervorbescheid erhob AR Klage zum Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Warschau, Polen), dem vorlegenden Gericht. Seine Klage stützt er im Wesentlichen darauf, dass die im Vorbescheid geäußerte Rechtsauffassung der Steuerbehörde unionsrechtswidrig sei. Einige seiner Zweifel werden vom vorlegenden Gericht geteilt.

IV. Vorabentscheidungsersuchen und Verfahren vor dem Gerichtshof

23. Mit Beschluss vom 29. Mai 2025 hat der Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Warschau) sein Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1) Sind die Bestimmungen des Unionsrechts, insbesondere die Art. 21 und 45 AEUV, dahin auszulegen, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die im Rahmen der Einkommensteuer natürlicher Personen in die Bemessungsgrundlage für die Steuer auf nicht realisierte Wertsteigerungen, die im Zusammenhang mit der Verlegung des Steuersitzes der betreffenden Person in einen anderen Staat erhoben wird (im Folgenden: Wegzugsteuer), die Wertsteigerung eines Vermögenswerts einbezieht, die in einem Zeitraum entstanden ist, in dem diese Person nicht in diesem Mitgliedstaat ansässig war?

2) Sind die Bestimmungen des Unionsrechts, insbesondere die Art. 21 und 45 AEUV, dahin auszulegen, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die verlangt, dass bei der Festsetzung der Bemessungsgrundlage für die Wegzugsteuer nur Einkünfte aus Vermögenswerten berücksichtigt werden, deren Wert sich erhöht hat, und Verluste aus Vermögenswerten, deren Wert geringer geworden ist, von der Bemessungsgrundlage dieser Steuer ausgenommen werden?

3) Sind die Bestimmungen des Unionsrechts, insbesondere die Art. 21 und 45 AEUV, dahin auszulegen, dass sie einer Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, die vorsieht, dass bei einem Wechsel des Steuersitzes einer natürlichen Person, die der Wegzugsteuer unterliegt, diese Steuer sofort, gegebenenfalls unter Gewährung von Ratenzahlung für einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren (ab dem Ende des Steuerjahrs), erhoben wird, anstatt die Zahlung der Steuer bis zur Veräußerung der verschiedenen Vermögenswerte zu stunden?

24. Im Vorabentscheidungsverfahren vor dem Gerichtshof haben AR, die polnische, die deutsche und die norwegische Regierung(6) sowie die Europäische Kommission schriftlich Stellung genommen. Am 21. April 2026 hat der Gerichtshof in Bezug auf die erste Vorlagefrage ein Ersuchen um Klarstellung an das vorlegende Gericht gestellt, auf das dieses am 22. Mai 2026 geantwortet hat.

V. Würdigung

25. Die drei Vorlagefragen, deren Tragweite sich gemäß den Klarstellungen des vorlegenden Gerichts allein auf die von AR gehaltenen Aktien beschränkt, geben dem Gerichtshof Gelegenheit, einige praktisch bedeutsame Aspekte der Wegzugsbesteuerung aus dem Blickwinkel der Grundfreiheiten des europäischen Binnenmarkts näher zu beleuchten: Erstens ist zu erörtern, ob eine nationale Wegzugsteuer sich auf latente Wertsteigerungen erstrecken darf, die im Ausland zu einer Zeit entstanden sind, als der Steuerpflichtige im Inland noch gar nicht steuerlich ansässig war (siehe dazu unten, Abschnitt B). Zweitens ist zu prüfen, ob es mit denselben Grundfreiheiten vereinbar ist, dass eine nationale Wegzugsteuer zwar latente Wertsteigerungen von Vermögensbestandteilen erfasst, nicht jedoch auch latente Wertverluste eben solcher Vermögensbestandteile mit berücksichtigt (siehe dazu unten, Abschnitt C). Und schließlich wird es drittens darum gehen, über welchen Zeitraum dem Steuerpflichtigen die Entrichtung einer etwaigen Wegzugsteuer gegebenenfalls zu stunden ist (siehe dazu unten, Abschnitt D). Als Vorfrage zu all diesen Punkten werde ich herausarbeiten, welche Grundfreiheit im vorliegenden Fall einschlägig ist (siehe dazu sogleich, Abschnitt A).

A. Vorfrage: Bestimmung der anwendbaren Grundfreiheit

26. Alle drei Vorlagefragen nehmen im selben Atemzug sowohl auf die Freizügigkeit der Unionsbürger (Art. 21 AEUV) als auch auf die Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 45 AEUV) Bezug.

27. Unter den Verfahrensbeteiligten besteht Uneinigkeit, ob Art. 21 AEUV oder Art. 45 AEUV anzuwenden ist. Während sich die deutsche Regierung auf die erstere der beiden Grundfreiheiten stützen möchte, halten die polnische Regierung und die Kommission die letztere für einschlägig. AR stützt sich in seinem Schriftsatz unterschiedslos auf beide Vorschriften, und die norwegische Regierung nimmt für ihren Teil lediglich zu Art. 45 AEUV Stellung(7).

28. Nach ständiger Rechtsprechung(8) findet die Freizügigkeit der Unionsbürger, die in Art. 21 AEUV allgemein niedergelegt ist, eine besondere Ausprägung in den speziellen Bestimmungen des freien Personenverkehrs, nicht zuletzt jenen über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 45 AEUV). Damit steht die Freizügigkeit der Unionsbürger in einem Verhältnis der Subsidiarität zu den im AEU-Vertrag niedergelegten besonderen Freizügigkeitsrechten. Letztlich findet die Freizügigkeit der Unionsbürger vorwiegend auf wirtschaftlich nicht aktive Personen Anwendung, wohingegen bei wirtschaftlich aktiven Personen je nach Sachlage die für ihre jeweilige Betätigung einschlägige speziellere Grundfreiheit zum Tragen kommt.

29. Im vorliegenden Fall könnte zwar bei vordergründiger Betrachtung tatsächlich die Freizügigkeit der Unionsbürger (Art. 21 AEUV) einschlägig sein, da AR – soweit ersichtlich – nach Beendigung seines Aufenthalts in Polen keine Erwerbstätigkeit mehr auszuüben gedenkt. Sein in Aussicht genommener Umzug und die damit einher gehende Verlegung seines steuerlichen Wohnsitzes von Polen nach Deutschland im Jahr 2028 dürften daher als solche nicht beruflich veranlasst sein.

30. Näher besehen steht jedoch sowohl der Zuzug von AR nach Polen in der zweiten Hälfte des Jahres 2022 (mit der Folge seiner steuerlichen Ansässigkeit in Polen ab 2023) als auch sein geplanter Wegzug aus Polen im Jahr 2028 (samt Verlegung seines steuerlichen Wohnsitzes weg aus Polen) in einem unauflöslichen Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit für ein Unternehmen in diesem Mitgliedstaat während jenes Zeitraums von gut fünf Jahren. Soweit ersichtlich, wäre AR gar nicht nach Polen gezogen, hätte er dort nicht eine Tätigkeit als Arbeitnehmer aufgenommen. Auch sein voraussichtlicher Wegzug aus Polen wird allem Anschein nach mit der Beendigung eben dieser Arbeitstätigkeit einhergehen(9).

31. Sowohl für steuerliche Fragen im Zusammenhang mit dem Zuzug eines Arbeitnehmers zwecks Aufnahme einer abhängigen Beschäftigung als auch für solche im Zusammenhang mit dem Wegzug des Arbeitnehmers anlässlich der Beendigung dieser Beschäftigung ist die Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 45 AEUV) die einschlägige Grundfreiheit. Dahinter tritt die Freizügigkeit der Unionsbürger (Art. 21 AEUV) als subsidiär zurück.

32. Damit sind die drei Vorlagefragen aus dem Blickwinkel der Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 45 AEUV) und nicht der Freizügigkeit der Unionsbürger (Art. 21 AEUV) zu erörtern. Allerdings ließen sich die Erwägungen, die hierbei zu Art. 45 AEUV anzustellen sein werden, nötigenfalls problemlos auf Art. 21 AEUV übertragen, wie mehrere Verfahrensbeteiligte zu Recht angemerkt haben(10).

B. Erhebung der Wegzugsteuer auf latente Wertsteigerungen, die vor Eintritt der inländischen Steuerpflicht entstanden sind (erste Vorlagefrage)

33. Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob es die Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 45 AEUV) verbietet, eine Wegzugsteuer auch auf solche Wertsteigerungen von Vermögensbestandteilen zu erheben, die im Ausland zu einer Zeit angefallen sind, als der Steuerpflichtige noch gar nicht im Inland steuerlich ansässig war.

34. Hintergrund dieser Frage ist der Umstand, dass im vorliegenden Fall die in Rede stehenden latenten Wertsteigerungen bestimmter von AR gehaltener Aktien außerhalb Polens und vor dessen Umzug nach Polen entstanden sind, in einer Zeit also, als AR in Polen noch gar keinen steuerlichen Wohnsitz hatte und somit dort auch nicht unbeschränkt steuerpflichtig war. Auf diese Wertsteigerungen würde der polnische Fiskus nur deswegen zugreifen, weil AR inzwischen seinen steuerlichen Wohnsitz in Polen hat.

35. Unter den Verfahrensbeteiligten zeichnet sich dazu kein einheitliches Bild ab: Während AR und die Kommission die streitige Regelung für unionsrechtswidrig halten, vertreten die polnische und die deutsche Regierung das Gegenteil.

1. Beschränkung der Freizügigkeit der Arbeitnehmer

36. Solange die Wegzugsbesteuerung für Privatpersonen nicht unionsrechtlich harmonisiert ist(11), fällt sie, wie auch sonst die direkte Besteuerung, in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, wobei diese jedoch ihre Zuständigkeit unter Beachtung des Unionsrechts und insbesondere der durch den AEU-Vertrag garantierten Grundfreiheiten auszuüben haben(12). Zu den besagten Grundfreiheiten zählt gemäß Art. 45 AEUV die Freizügigkeit der Arbeitnehmer.

37. Es entspricht gefestigter Rechtsprechung, dass die Wegzugsbesteuerung eine Beschränkung der Grundfreiheiten des freien Personenverkehrs bewirkt(13), einschließlich der Freizügigkeit der Arbeitnehmer(14).

38. Zum einen macht nämlich die Heranziehung des Steuerpflichtigen, der seinen steuerlichen Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegen möchte, zu einer Wegzugsteuer auf noch nicht realisierte Wertsteigerungen bestimmter seiner Vermögensbestandteile den Wegzug für ihn weniger attraktiv, denn ihm entsteht hierdurch ein nicht unerheblicher Liquiditätsnachteil gegenüber einem Steuerpflichtigen, der im Inland verbleibt(15): Schlimmstenfalls muss der wegziehende Steuerpflichtige die Wegzugsteuer sofort entrichten, obwohl er zu diesem Zeitpunkt die besteuerten Vermögenszuwächse noch gar nicht durch Veräußerung der betroffenen Vermögensgegenstände realisiert hat, sie also noch nicht „zu Geld gemacht“ hat. Bestenfalls muss dieser Steuerpflichtige sich zumindest einem zusätzlichen Verwaltungsaufwand stellen, Dokumentationspflichten erfüllen, gegebenenfalls Sicherheiten leisten und/oder Rücklagen bilden, aus denen er die Wegzugsteuer später – nach Ablauf einer etwaigen Stundung – begleichen kann.

39. Zum anderen ist der Wegzugsbesteuerung immanent, dass sie speziell Vorgänge mit grenzüberschreitendem Charakter – nämlich den Wegzug – belastet, im Unterschied zu rein innerstaatlichen Vorgängen(16). Dabei wird der Steuerpflichtige, der seinen steuerlichen Wohnsitz in einen anderen Mitgliedstaat verlegen möchte, schlechter behandelt als derjenige, der dies nicht tut und allenfalls innerhalb ein und desselben Mitgliedstaats umzieht; denn Ersterer wird – wegen seines Umzugs – auf latente, also noch nicht realisierte Wertsteigerungen bestimmter Bestandteile seines Vermögens besteuert, wohingegen Letzterer nur tatsächlich realisierte Wertsteigerungen zu versteuern hat, und zwar erst wenn und soweit er die betroffenen Vermögensgegenstände effektiv veräußert.

40. Im Vorabentscheidungsverfahren vor dem Gerichtshof wurde erörtert, ob eine Beschränkung gleichwohl entfallen kann, so dass kein Verstoß gegen die Freizügigkeit der Arbeitnehmer anzunehmen ist, wenn im nationalen Recht sichergestellt ist, dass die Berechnung der Wegzugsteuer nach genau denselben Maßstäben erfolgt wie die Berechnung der regulären Einkommensteuer auf tatsächlich realisierte Veräußerungsgewinne von Steuerpflichtigen, die ihren steuerlichen Wohnsitz im Inland beibehalten.

41. So hat das vorlegende Gericht auf Nachfrage des Gerichtshofs bestätigt, dass nach polnischem Recht die Berechnung der im Ausgangsverfahren streitigen Wegzugsteuer hinsichtlich der Berücksichtigung von in der Vergangenheit im Ausland aufgetretenen, nicht realisierten Kursgewinnen von Aktien genau die gleiche ist wie die Berechnung der regulären Einkommensteuer auf Kursgewinne von Aktien, die ein in Polen verbleibender Steuerpflichtiger dort durch Veräußerung realisieren würde.

42. Unter diesen Umständen könnte man bei vordergründiger Betrachtung in der Tat zu dem Schluss kommen, dass gar keine Beschränkung und damit auch kein Verstoß gegen die Freizügigkeit der Arbeitnehmer vorliege, einfach weil die Berechnungsweise der Wegzugsteuer auf latente, nicht realisierte Kursgewinne von Aktien sich nicht von der Berechnungsweise der regulären Einkommensteuer auf effektiv realisierte Kursgewinne von Aktien unterscheidet.

43. Näher besehen ist aber die bloße Gleichbehandlung speziell im Hinblick auf die Berechnung der in der einen und in der anderen Situation anfallenden Steuer nicht ausreichend, um das Vorliegen einer Beschränkung der Freizügigkeit gänzlich auszuschließen. Interessanterweise zeichneten sich die meisten, wenn nicht gar alle bislang vom Gerichtshof beurteilten Fälle der Wegzugsbesteuerung – soweit ersichtlich – gerade dadurch aus, dass die Wegzugsteuer auf latente Wertsteigerungen von Vermögensbestandteilen eines Steuerpflichtigen, der seinen steuerlichen Wohnsitz ins Ausland verlegte, genauso berechnet wurde wie die Steuer (reguläre Einkommen- oder Körperschaftsteuer) auf tatsächlich realisierte Wertzuwächse bei Veräußerung von Vermögensgegenständen durch einen im Inland verbleibenden Steuerpflichtigen. Dies hat den Gerichtshof nicht gehindert, in jedem dieser Fälle eine Beschränkung der jeweils einschlägigen Grundfreiheit anzunehmen.

44. Das entscheidende Element für die Annahme einer Beschränkung der Grundfreiheiten des freien Personenverkehrs liegt nicht in etwaigen Unterschieden in der Berechnung der Wegzugsteuer auf nicht realisierte Wertsteigerungen im Vergleich zur regulären Einkommen- oder Körperschaftsteuer auf tatsächliche, durch Veräußerung realisierte Wertsteigerungen. Vielmehr liegt das wirklich beschränkende Element – und die relevante Ungleichbehandlung – gerade darin, dass der wegziehende Steuerpflichtige wegen seines Wegzugs besteuert wird, und zwar auf nicht realisierte (latente) Wertsteigerungen, wohingegen der im Inland verbleibende Steuerpflichtige nur bei tatsächlichen, durch Verkauf realisierten Wertsteigerungen steuerlich belastet wird(17). Diese spezifische Beschränkung der Personenfreizügigkeit entfällt nicht allein durch den Umstand, dass die bloßen Berechnungsmodalitäten beider Arten von Steuern gleich sein mögen.

45. Dass eine Beschränkung der Freizügigkeit durch die bloße Anwendung gleicher steuerlicher Berechnungsmethoden keineswegs ausgeräumt werden kann, wird übrigens im Urteil Kommission/Spanien(18) besonders deutlich: In jener Rechtssache ging es um ein und dieselbe Steuer auf bestimmte (bereits erzielte) Einkünfte, die sowohl im Fall des Wegzugs als auch im Fall des Verbleibs im Inland in völlig gleicher Weise berechnet und erhoben wurde, mit dem einzigen Unterschied, dass sie im Fall des Wegzugs früher anfiel als im Fall des Verbleibs im Inland. Zu Recht hat der Gerichtshof trotz – oder gerade wegen – des perfekten Gleichlaufs der Berechnungsweisen nicht gezögert, die beim Wegzug erhobene Steuer als Beschränkung einzustufen, und zwar aus exakt denselben Erwägungen wie in allen anderen Fällen „klassischer“ Wegzugsteuern auf nicht realisierte (latente) Wertsteigerungen.

46. Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass die Beschränkung der Freizügigkeit der Arbeitnehmer durch eine Wegzugsteuer wie die polnische nicht allein deswegen entfällt, weil auch polnische Steuerpflichtige, die ihren steuerlichen Wohnsitz im Inland beibehalten, reguläre Einkommensteuer auf Kursgewinne von Aktien entrichten müssen, die schon vor ihrem Zuzug nach Polen im Ausland erzielt wurden. Der Wegzugsbesteuerung wohnt gerade wegen ihrer Anknüpfung an den Wegzug sowie an latente, noch nicht realisierte Wertsteigerungen ein spezifischer, die Freizügigkeit beschränkender Charakter inne.

2. Rechtfertigung

47. Die mit einer Wegzugsbesteuerung einhergehende Beschränkung des freien Personenverkehrs kann nur durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden, vorausgesetzt, die Anforderungen des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit sind gewahrt(19).

48. Der einzige Grund des Allgemeininteresses, den der Gerichtshof bislang zur Rechtfertigung für die Festsetzung einer Wegzugsteuer anerkannt hat, ist das Ziel einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten(20).

49. Dementsprechend werde ich mich nachfolgend darauf beschränken, zu untersuchen, ob speziell das legitime Anliegen der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten eine Wegzugsteuer wie die streitige polnische zu rechtfertigen vermag. Andere Rechtfertigungsgründe sind im vorliegenden Fall nicht ersichtlich, insbesondere wurden weder durch das vorlegende Gericht noch durch die Verfahrensbeteiligten – allen voran die polnische Regierung – solche aufgeworfen.

a) Die mangelnde Eignung der streitigen Steuerregelung, zu einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten beizutragen

50. Der Gerichtshof hat bislang nicht eingehend erörtert, was genau unter einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu verstehen ist und welche Kriterien dabei zur Anwendung kommen dürfen. Dies ist nicht weiter verwunderlich, schließlich verfügen die Mitgliedstaaten diesbezüglich über einen erheblichen Gestaltungsspielraum: Sie bleiben in Ermangelung unionsrechtlicher Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen befugt, die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen(21). Allerdings ist dieser Gestaltungsspielraum der Mitgliedstaaten seinerseits nicht unbegrenzt, vielmehr muss er unter Beachtung des Unionsrechts, insbesondere der Grundfreiheiten des europäischen Binnenmarkts, ausgeübt werden(22).

51. Im vorliegenden Fall ist nicht im Einzelnen bekannt, welche Erwägungen der polnische Gesetzgeber beim Erlass der streitigen nationalen Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung angestellt hat, um eine ausgewogene Abgrenzung seiner eigenen Besteuerungsbefugnis gegenüber derjenigen anderer Staaten zu erreichen. Weder das vorlegende Gericht noch die Verfahrensbeteiligten – unter ihnen die polnische Regierung – geben dazu konkrete Hinweise.

52. Mangels anderer Angaben gehe ich deshalb davon aus, dass – wie in allen bisher zu dieser Thematik entschiedenen Fällen – das Territorialitätsprinzip als Maßstab für die ausgewogene Aufteilung der Befugnisse zur Erhebung einer Wegzugsteuer dient. Der Gerichtshof erkennt an, „dass ein Mitgliedstaat nach dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität, verbunden mit einem zeitlichen Element, nämlich der Steueransässigkeit des Steuerpflichtigen im Inland während der Entstehung der nicht realisierten Wertzuwächse, das Recht hat, diese Wertzuwächse zum Zeitpunkt des Wegzugs des Steuerpflichtigen zu besteuern“(23).

53. Daraus folgt, wie der Gerichtshof ebenfalls ausgeführt hat, „dass die nicht realisierten Wertzuwächse bei einem Wirtschaftsgut in dem Mitgliedstaat besteuert werden, in dem sie erzielt wurden“(24). Nach dem Wegzug angefallene Wertzuwächse werden dann ausschließlich im Staat des neuen steuerlichen Wohnsitzes besteuert, also wiederum dort, wo sie erzielt wurden(25). Umgekehrt scheint es mir logisch, dass bei konsequenter Anwendung derselben Kriterien die Besteuerung der vor dem Zuzug erzielten latenten Wertsteigerungen ausschließlich dem Staat des damaligen steuerlichen Wohnsitzes des Steuerpflichtigen zusteht.

54. Letztlich geht es nämlich bei der Wegzugsbesteuerung um die Verwirklichung des Rechts eines jeden Mitgliedstaats „auf Ausübung seiner Steuerhoheit im Zusammenhang mit den in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten“(26). Anders ausgedrückt, soll jeder Mitgliedstaat nach dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität das Recht zur Besteuerung der nicht realisierten Wertzuwächse (oder stillen Reserven) haben, „die in seinem Hoheitsgebiet entstanden“(27) oder jedenfalls „im Rahmen [seiner] Steuerhoheit … entstanden“ sind(28). Genau dasselbe Verständnis der Wegzugsbesteuerung legt nicht zuletzt der Unionsgesetzgeber – für körperschaftsteuerpflichtige Unternehmen – zugrunde, wenn er ausführt: „… [D]ie Wegzugsbesteuerung stellt sicher, dass … der betreffende Staat die in seinem Hoheitsgebiet entstandene Wertsteigerung besteuern kann …“(29). All dies steht übrigens auch ganz und gar im Einklang mit den allgemeinen Erwägungen, die für die Rechtsentwicklung im europäischen Steuerrecht in anderen Zusammenhängen – etwa bei der Dividendenbesteuerung – prägend sind(30).

55. Selbst wenn man anerkennt, dass eine exakte und umfassende Definition des Territorialitätsprinzips bislang nicht existiert(31), scheint es mir schlechterdings nicht vorstellbar, dass ein Mitgliedstaat sich vernünftigerweise auf den Grundsatz der steuerlichen Territorialität stützen könnte, um eine Wegzugsteuer auf latente Wertsteigerungen zu erheben, die weder zeitlich noch örtlich gesehen innerhalb seiner Steuerhoheit angefallen sind – unter Umständen nämlich, in denen nicht nur der Steuerpflichtige ein Gebietsfremder ohne steuerlichen Wohnsitz im Inland war, sondern auch die Einkunftsquellen im Ausland belegen waren.

56. Dehnt ein Mitgliedstaat seine Wegzugsbesteuerung auf solche im Ausland und noch vor dem Zuzug des Steuerpflichtigen aufgetretenen latenten Wertzuwächse aus, ist dies ganz offensichtlich kein angemessener Beitrag zu einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten, sondern wirkt wie ein Übergriff auf die Steuerhoheit des oder der nach dem Territorialitätsprinzip eigentlich zuständigen Staaten.

57. Sicherlich könnte hinter einer derart extensiven Wegzugsbesteuerung wie der hier streitigen polnischen zumindest indirekt der Wunsch stehen, höhere Steuereinnahmen zu erzielen oder jedenfalls Steuermindereinnahmen zu vermeiden. Ein solches Anliegen vermag jedoch als solches die Beschränkung einer Grundfreiheit nicht zu rechtfertigen(32).

58. Alles in allem ist eine Regelung wie die streitige polnische somit schon gar nicht geeignet, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu gewährleisten.

b) Hilfsweise: Unverhältnismäßigkeit der streitigen Steuerregelung

59. Der Vollständigkeit halber wende ich mich ergänzend gleichwohl noch der Frage zu, ob eine Wegzugsteuer wie die streitige polnische sich in den Grenzen der Verhältnismäßigkeit bewegt. Denn eine Wegzugsteuer muss in ihrer konkreten Ausgestaltung nicht nur geeignet sein, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu gewährleisten, sondern sie darf auch nicht über dasjenige hinausgehen, was hierzu erforderlich ist. Dabei dürfen die dem Steuerpflichtigen auferlegten Belastungen oder die ihm verursachten Nachteile nicht außer Verhältnis zu den angestrebten Zielen stehen(33). Speziell der letzte Aspekt – auch „Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne“ genannt –, dessen eigenständige Prüfung zugegebenermaßen nur selten veranlasst ist, verdient in einem Fall wie dem vorliegenden besondere Beachtung.

60. Anders als alle bisherigen Fälle zur Wegzugsbesteuerung weist nämlich der vorliegende Fall die Besonderheit auf, dass der Steuerpflichtige im Lauf seiner Erwerbskarriere als Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen mehrfach von einem Land ins andere umzieht und dabei naturgemäß jedes Mal auch seinen steuerlichen Wohnsitz verlegen muss.

61. Würde jeder Mitgliedstaat, aus dem ein Steuerpflichtiger wegzieht, stets die Gesamtheit der latenten Wertsteigerungen der relevanten Vermögensbestandteile dieser Person mit einer Wegzugsteuer belegen, unter Einbeziehung aller früher anderswo angefallenen latenten Wertsteigerungen, also teilweise bis weit in die Vergangenheit hinein, so müsste der Steuerpflichtige ein und dieselbe latente Wertsteigerung mehrfach hintereinander versteuern, was den Wertzuwachs – obwohl niemals durch Veräußerung realisiert – bei wirtschaftlicher Betrachtung in erheblichem Umfang schmälern oder gar zur Gänze aufzehren könnte(34).

62. Sowohl das vorlegende Gericht (in seinem Vorlagebeschluss sowie in seiner Antwort auf das Ersuchen des Gerichtshofs um Klarstellung) als auch die Kommission (in ihren schriftlichen Erklärungen) haben zu Recht hervorgehoben, dass eine solche Situation – in der potenziell mehrere Mitgliedstaaten jeweils ihre eigene Wegzugsteuer auf früher anderswo erzielte latente Wertzuwächse erheben könnten – eine in erheblichem Maße abschreckende Wirkung auf Arbeitnehmer hätte, von ihrer Freizügigkeit innerhalb des europäischen Binnenmarkts Gebrauch zu machen. Mit einer derart weitreichenden Regelung zur Wegzugsbesteuerung werden die Betroffenen nicht nur vom Wegzug aus einem Mitgliedstaat abgeschreckt, sondern vor allem auch vom Zuzug in einen solchen Mitgliedstaat.

63. Sicherlich: Wie der Gerichtshof in ständiger Rechtsprechung betont(35), garantiert das Unionsrecht einem Unionsbürger nicht, dass die Ausübung seiner Freizügigkeit hinsichtlich der Besteuerung neutral wäre. Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen der Mitgliedstaaten in diesem Bereich kann eine solche Ausübung der Freizügigkeit je nach Einzelfall mehr oder weniger vorteilhaft oder sogar nachteilig sein. In ähnlicher Weise ist hinzunehmen, dass die Grundfreiheiten des europäischen Binnenmarkts eine Doppelbesteuerung beim derzeitigen Stand nicht generell untersagen(36) und dass die Mitgliedstaaten nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen(37).

64. Doch gehen die Belastungen durch eine Wegzugsbesteuerung wie die hier streitige polnische bei Weitem über das hinaus, was Unionsbürgern und speziell Arbeitnehmern vernünftigerweise an Unannehmlichkeiten zugemutet werden darf, wenn sie ihre Freizügigkeit in Anspruch nehmen und im Zusammenhang mit ihrer Erwerbstätigkeit ihren Wohnsitz von einem Mitgliedstaat in einen anderen verlegen.

65. Anders ausgedrückt stehen die Belastungen durch eine so ausgestaltete Wegzugsteuer, denen sich der Steuerpflichtige bei Inanspruchnahme seiner Freizügigkeit ausgesetzt sieht, völlig außer Verhältnis zum eigentlichen Ziel einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten.

66. In diesem Zusammenhang sei der Hinweis erlaubt, dass AR keineswegs ein seltener Einzelfall ist. In der heutigen Arbeitswelt ist der mehrmalige Wechsel des Arbeits- und Wohnorts, auch über Grenzen hinweg, ein immer häufiger anzutreffendes Phänomen. Nicht nur die Mitarbeiter großer international operierender Digitalkonzerne, Banken und Anwaltskanzleien, sondern auch viele Beschäftigte im Gesundheits- und Pflegesektor, in der Informatik sowie in manch anderen Branchen üben inzwischen Tätigkeiten aus, die im Lauf ihrer Erwerbskarriere mehrfach für einen mehr oder weniger langen Zeitraum den Umzug in andere Mitgliedstaaten der Europäischen Union mit sich bringen können, teilweise sogar in Drittländer.

67. Bei diesen Arbeitnehmern handelt es sich keineswegs immer nur um vergleichsweise gut situierte, ja sogar vermögende leitende Angestellte oder „Top-Manager“. In zahlreichen international operierenden Unternehmen kommen heutzutage breite Schichten von Mitarbeitern in den Genuss von Vergütungssystemen, die die Auszahlung eines Teils des Arbeitslohns in Form von Aktien oder Anwartschaften auf Aktien vorsehen. Für viele Betroffene stellen ihre daraus resultierenden Kapitalanlagen einen Gutteil ihrer persönlichen Ersparnisse sowie außerdem ein zentrales Element ihrer privaten Altersvorsorge dar. Gleichzeitig ist die (zumindest teilweise) Bezahlung von Mitarbeitern mit Unternehmensanteilen besonders für junge und aufstrebende Unternehmen ein wichtiges Mittel, sich – vor allem in einer Anfangsphase – angemessen zu entwickeln und gleichzeitig auf einem immer internationaleren Arbeitsmarkt attraktiv für hoch qualifizierte Arbeitnehmer zu sein. Dieser Umstand findet übrigens auch in den derzeit laufenden Arbeiten der Unionsorgane mit Blick auf neue europäische Gesetzgebungsvorhaben Anerkennung(38).

68. Müssten alle diese Arbeitnehmer befürchten, die latenten Wertsteigerungen ihrer im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit erworbenen Aktien und sonstigen Wertpapiere bei jedem grenzüberschreitenden Wechsel des Wohn- und Arbeitsorts wieder und wieder komplett zu versteuern, bestünde die Gefahr, dass die Vorteile des europäischen Binnenmarkts speziell in der modernen Arbeitswelt für eine große Zahl von Unionsbürgern ganz erheblich geschmälert, ja sogar zunichtegemacht würden.

3. Zwischenergebnis

69. Somit steht die Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 45 AEUV) einer nationalen Steuerregelung entgegen, nach der die bei Verlegung des steuerlichen Wohnsitzes eines Arbeitnehmers ins Ausland anfallende Wegzugsteuer sich auf latente Wertsteigerungen von Vermögensbestandteilen dieses Arbeitnehmers erstreckt, die im Ausland zu einer Zeit anfielen, als der Arbeitnehmer noch nicht im Inland steuerlich ansässig war.

C. Mangelnde Berücksichtigung des latenten Wertverlusts einzelner Vermögensbestandteile (zweite Vorlagefrage)

70. Mit seiner zweiten Frage begehrt das vorlegende Gericht im Wesentlichen Auskunft darüber, ob es die Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 45 AEUV) verbietet, in die Bemessungsgrundlage für eine Wegzugsteuer nur diejenigen Vermögensbestandteile des Steuerpflichtigen einzubeziehen, die eine latente Wertsteigerung erfahren haben, unter Ausschluss von Vermögensbestandteilen, die latent im Wert gesunken sind.

71. Auch bezüglich dieser Frage sind die Verfahrensbeteiligten geteilter Meinung. Für die Berücksichtigung der latenten Wertverluste sprechen sich AR und die Kommission aus, die polnische und die deutsche Regierung jedoch dagegen.

1. Beschränkung der Freizügigkeit der Arbeitnehmer

72. Hintergrund der zweiten Vorlagefrage ist anscheinend der Umstand, dass im vorliegenden Fall einige der von AR gehaltenen Aktien seit ihrem Erwerb durch AR einen Kursanstieg erfahren haben, wohingegen andere seiner Aktien im Kurs gefallen sind. Zur Berechnung der streitigen polnischen Wegzugsteuer werden aber lediglich diejenigen Aktien herangezogen, deren Kurs gestiegen ist, während die im Kurs gesunkenen Aktien keine Berücksichtigung in der Bemessungsgrundlage finden, so dass die latenten Kursgewinne nicht mit latenten Kursverlusten verrechnet werden können.

73. Völlig anders verhält es sich nach den Angaben des vorlegenden Gerichts mit der Berechnung der polnischen Einkommensteuer auf tatsächlich realisierte Verkaufserlöse für Aktien: Verkauft ein Steuerpflichtiger die von ihm gehaltenen Aktien, so werden zwecks Besteuerung seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen in die Bemessungsgrundlage der regulären Einkommensteuer nicht nur die von ihm im Besteuerungszeitraum realisierten Kursgewinne der veräußerten Aktien, sondern auch die von ihm im gleichen Zeitraum realisierten Kursverluste anderer veräußerter Aktien einbezogen, so dass im Ergebnis für den jeweils betroffenen Besteuerungszeitraum eine Verrechnung der realisierten Kursgewinne mit den gegebenenfalls realisierten Kursverlusten stattfindet.

74. Damit kommt es im Hinblick auf die steuerliche Bemessungsgrundlage zu einer Ungleichbehandlung zwischen Steuerpflichtigen, die wegen der Verlegung ihres Wohnsitzes ins Ausland zu einer Wegzugsteuer auf latente Wertsteigerungen bestimmter Vermögensbestandteile herangezogen werden, und Steuerpflichtigen, die unter Beibehaltung ihres steuerlichen Wohnsitzes im Inland schlichtweg eine Reihe von Vermögensbestandteilen veräußert und dabei teils Wertsteigerungen, teils Wertverluste realisiert haben.

75. Eine solche Ungleichbehandlung speziell in Bezug auf die Berechnung der steuerlichen Bemessungsgrundlage ist, wie oben erörtert(39), zwar keine notwendige Voraussetzung für die Feststellung einer Beschränkung der Freizügigkeit der Arbeitnehmer. Sie verstärkt aber die ohnehin schon beschränkende Wirkung jeder Wegzugsteuer. Bekanntlich erleidet der wegziehende Steuerpflichtige durch die Wegzugsbesteuerung einen Liquiditätsnachteil, weil er – im Gegensatz zu einem im Inland verbleibenden Steuerpflichtigen – speziell auf latente Wertsteigerungen und nicht auf tatsächlich realisierte Wertsteigerungen seines Vermögens besteuert wird. Eben dieser Liquiditätsnachteil vergrößert sich noch, wenn latente Wertverluste bei der Wegzugsteuer keine Berücksichtigung finden, während sie bei der regulären Einkommensteuer auf realisierte Veräußerungserlöse in Ansatz gebracht werden können. Vereinfacht gesagt fällt die Wegzugsteuer tendenziell höher aus, wenn bei ihrer Berechnung nur latente Wertsteigerungen, nicht aber auch latente Wertverluste aus ein und demselben Wertpapierdepot erfasst werden.

76. Folglich liegt in der Nichtberücksichtigung von latenten Wertverlusten bei der Berechnung einer Wegzugsteuer wie der streitigen polnischen eine Beschränkung der Freizügigkeit der Arbeitnehmer.

2. Rechtfertigung

77. Zur Rechtfertigung einer solchen Beschränkung kommt – wie schon zuvor im Rahmen der ersten Vorlagefrage – zuallererst die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten in Betracht (siehe dazu sogleich, Abschnitt a). Darüber hinaus ist kurz auf das Anliegen der Verhinderung einer doppelten Verlustberücksichtigung einzugehen (siehe dazu weiter unten, Abschnitt b).

a) Ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis

78. Geht man zunächst davon aus, dass mit der Wegzugsbesteuerung das legitime Ziel einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erreicht werden soll, so wäre zu untersuchen, ob speziell die Nichtberücksichtigung latenter Wertverluste von Vermögensbestandteilen des Steuerpflichtigen geeignet ist, die Verwirklichung dieses Ziels zu gewährleisten.

79. Hervorzuheben ist in diesem Zusammenhang, dass als geeignet zur Verwirklichung des angestrebten Ziels nur eine Maßnahme angesehen werden kann, die tatsächlich dem Anliegen gerecht wird, dieses Ziel in kohärenter und systematischer Weise zu erreichen(40).

80. Gerade an einem solchen kohärenten und systematischen Ansatz fehlt es bei einer Regelung wie der streitigen polnischen, wenn die vom Steuerpflichtigen erlittenen Wertverluste zwar bei der Bemessung der Wegzugsteuer im Fall der Verlegung seines steuerlichen Wohnsitzes unberücksichtigt bleiben müssen, im Fall ihrer Realisierung durch Veräußerung aber sehr wohl zwecks Veranlagung zur regulären Einkommensteuer in Ansatz gebracht werden können. Soll zum Zweck der Besteuerung die Wertentwicklung von Aktien ermittelt werden, so befinden sich der Steuerpflichtige, der seinen Wohnsitz ins Ausland verlegen will, und der Steuerpflichtige, der seinen Wohnsitz im Inland beibehält, in einer vergleichbaren Situation(41). Folglich erfordert es die Kohärenz des Vorgehens, in beiden Fällen für die steuerliche Bemessungsgrundlage tatsächlich die gleiche Berechnungsmethode anzuwenden.

81. Das vorlegende Gericht mutmaßt, dass der polnische Gesetzgeber beim Erlass der innerstaatlichen Regelungen zur Wegzugsbesteuerung vom Leitbild eines Steuerpflichtigen ausgegangen sein könnte, der zwar jederzeit geneigt ist, Gewinne zu realisieren, der aber zögert, Verluste zu realisieren. Dies könne ein möglicher Grund für die Berücksichtigung von latenten Wertsteigerungen unter Ausschluss der latenten Wertverluste im Hinblick auf die Wegzugsteuer sein.

82. Selbst wenn man unterstellt, dass sich der polnische Gesetzgeber tatsächlich von derartigen Erwägungen hat leiten lassen, kommt darin gleichwohl kein kohärenter und systematischer Ansatz zum Ausdruck, denn das Leitbild eines solchen „verlustscheuen Anlegers“ schlägt sich – wenn überhaupt – nur in den Regelungen zur Wegzugsteuer nieder, nicht aber auch in jenen zur regulären Einkommensteuer auf tatsächlich durch Verkauf realisierte Kursveränderungen.

83. Davon abgesehen erfordert meines Erachtens ein kohärenter und systematischer Ansatz zur Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten, dass derjenige Mitgliedstaat, der eine Wegzugsteuer erhebt, in die Bemessungsgrundlage dieser Steuer sowohl die vom Steuerpflichtigen erzielten latenten Wertsteigerungen als auch die von ihm erlittenen latenten Wertverluste einfließen lässt, zumindest in demselben Ausmaß, in dem er Wertverluste auch bei der tatsächlichen Veräußerung der betroffenen Vermögenswerte im Inland durch Gebietsansässige im Hinblick auf deren Veranlagung zur regulären Einkommensteuer anerkennen würde.

84. Eben diese Sichtweise deutet sich übrigens auch schon in der bislang zur Wegzugsbesteuerung ergangenen Rechtsprechung an: Der Gerichtshof scheint ohne Weiteres davon auszugehen, dass der für die Besteuerung von Wertsteigerungen zuständige Mitgliedstaat etwa anfallende Wertverluste nicht unberücksichtigt lassen darf(42). Nur diejenigen Wertverluste, die außerhalb seiner eigenen Besteuerungsbefugnis liegen, muss er für die Bemessungsgrundlage der Wegzugsteuer naturgemäß nicht in Ansatz bringen(43).

85. Ich füge hinzu, dass jede Wegzugsbesteuerung notwendigerweise mit einer Momentaufnahme des steuerlich relevanten Vermögens des Steuerpflichtigen zu einem bestimmten Stichtag einhergeht. Werden privat gehaltene Wertpapiere, insbesondere Aktien, einer Wegzugsteuer unterworfen, so wird letztlich fingiert, dass der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Verlegung seines steuerlichen Wohnsitzes ins Ausland sein gesamtes Wertpapierdepot auflöst und somit nicht nur einzelne, sondern alle darin befindlichen Wertpapiere veräußert, teils mit Kursgewinnen, teils aber auch mit Kursverlusten. Unter diesen Umständen kann ein kohärenter und systematischer Ansatz sich nicht darauf beschränken, nur einseitig die Kursgewinne bestimmter Wertpapiere in den Blick zu nehmen, unter Ausblendung der Kursverluste anderer Wertpapiere.

86. In anderem Zusammenhang mag zwar eine separate Betrachtung der Wertentwicklung einzelner Vermögensgegenstände zum Zweck der Berechnung einer Wegzugsteuer angemessen sein, insbesondere bei bestimmten Sachanlagen von Unternehmen (namentlich Gebäude, Maschinen und Fahrzeuge), da für diese womöglich spezifische Steuervorteile in Anspruch genommen wurden, etwa eine Abschreibung für Abnutzung, die durch die Wegzugsteuer kompensiert werden sollen. Auf Aktien im Wertpapierdepot einer Privatperson trifft dies jedoch nicht zu: Aussagekräftig für die Wertentwicklung des Vermögens des Steuerpflichtigen und damit für die Bemessungsgrundlage einer etwaigen Wegzugsteuer ist dort nur eine Gesamtbetrachtung des Wertpapierdepots.

87. Alles in allem ist eine Regelung wie die streitige polnische somit schon gar nicht geeignet, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu gewährleisten.

b) Verhinderung einer doppelten Verlustberücksichtigung

88. Am Rande wurde im Vorabentscheidungsverfahren auch die Verhinderung einer doppelten Verlustberücksichtigung als möglicher Rechtfertigungsgrund gestreift. Es wurde vorgebracht, dass eine doppelte Verlustberücksichtigung drohe, wenn zunächst der Mitgliedstaat des Wegzugs latente Wertverluste bei der Berechnung der Wegzugsteuer berücksichtige und bei späterer Veräußerung des betreffenden Vermögensgegenstands der Steuerpflichtige im Mitgliedstaat des Zuzugs die – nunmehr realisierten – Wertverluste ebenfalls steuerlich geltend machen könne.

89. Der Gerichtshof erkennt an, dass die Mitgliedstaaten eine doppelte Verlustberücksichtigung verhindern können müssen(44). Von der Gefahr einer doppelten Berücksichtigung kann jedoch nur die Rede sein, wenn tatsächlich ein und derselbe Verlust in zwei verschiedenen Mitgliedstaaten steuerlich geltend gemacht wird. Dies trifft bei der Wegzugsbesteuerung aus zwei Gründen nicht zu.

90. Zum einen handelt es sich schon gar nicht um denselben Verlust, wenn sich in einem Mitgliedstaat – dem Staat des Wegzugs – ein latenter Wertverlust steuerlich auswirkt und in einem anderen Mitgliedstaat – dem Staat des Zuzugs – ein tatsächlich durch Veräußerung realisierter Wertverlust.

91. Zum anderen muss nach dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität jeder betroffene Mitgliedstaat nur diejenigen Verluste steuerlich berücksichtigen, die in seiner Steuerhoheit entstanden sind(45). Der Mitgliedstaat des Zuzugs wird „grundsätzlich zum Zeitpunkt der Realisierung der Vermögenswerte … die Wertzuwächse und Wertminderungen berücksichtigen, die seit der Verlegung des [steuerlichen Wohnsitzes] entstanden sind“(46). Er ist nicht verpflichtet, Verluste zu berücksichtigen, die gar nicht während der steuerlichen Ansässigkeit des Steuerpflichtigen auf seinem Hoheitsgebiet entstanden sind und die außerdem zuvor schon vom Mitgliedstaat des Wegzugs – in der Regel sogar in einem völlig anderen Besteuerungszeitraum – berücksichtigt wurden(47). Es gilt der Grundsatz der Symmetrie zwischen dem Recht zur Besteuerung von Gewinnen und der Möglichkeit, Verluste in Abzug zu bringen(48).

3. Zwischenergebnis

92. Somit steht die Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 45 AEUV) einer nationalen Steuerregelung entgegen, nach der in die Bemessungsgrundlage für eine Wegzugsteuer nur diejenigen Vermögensbestandteile des Steuerpflichtigen einzubeziehen sind, die eine latente Wertsteigerung erfahren haben, unter Ausschluss von Vermögensbestandteilen, die latent im Wert gesunken sind.

D. Ausmaß einer etwaigen Stundung der zu entrichtenden Wegzugsteuer (dritte Vorlagefrage)

93. Mit seiner dritten Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 45 AEUV) eine Stundung der Wegzugsteuer mit Ratenzahlung über höchstens fünf Jahre ausreichen lässt oder ob dem Steuerpflichtigen eine weiter gehende, komplette Stundung bis zur effektiven Veräußerung seiner betroffenen Vermögensbestandteile gewährt werden muss.

94. Hintergrund dieser Frage ist, dass die streitige polnische Regelung auf Antrag eine Stundung mit Ratenzahlung für höchstens fünf Jahre ab dem Ende des Besteuerungszeitraums vorsieht, in dem der Wegzug des Steuerpflichtigen aus Polen erfolgte. Wie sich aus dem Vorlagebeschluss ergibt, befasst das vorlegende Gericht den Gerichtshof mit dieser Frage vor allem deswegen, weil die Entwicklung unserer Rechtsprechung hierzu nicht frei von Unklarheiten ist, insbesondere seit dem Urteil der Großen Kammer in der Rechtssache Wächtler(49).

95. Vor diesem Hintergrund verwundert es nicht, dass auch unter den Verfahrensbeteiligten zur dritten Vorlagefrage ein geteiltes Meinungsbild besteht: Während AR und die Kommission eine komplette Stundung der Wegzugsteuer bis zur effektiven Veräußerung der betroffenen Vermögensbestandteile für geboten halten, wollen alle beteiligten Regierungen eine Stundung um bis zu fünf Jahre mit Ratenzahlung ausreichen lassen.

1. Beschränkung der Freizügigkeit der Arbeitnehmer

96. Jede Einziehung einer Wegzugsteuer vor dem Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung der betroffenen Vermögensbestandteile des Steuerpflichtigen führt – unabhängig davon, ob dabei Ratenzahlung gewährt wird oder nicht – zu einem Liquiditätsnachteil für den Steuerpflichtigen und stellt somit zweifelsohne eine Beschränkung der Freizügigkeit der Arbeitnehmer dar(50).

2. Rechtfertigung

97. Wie bereits oben ausgeführt, kann eine solche Beschränkung nur aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses unter Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt werden(51). Da im Vorabentscheidungsverfahren nichts anderes vorgebracht wurde, widme ich mich nachfolgend den beiden wesentlichen, schon in der bisherigen Rechtsprechung immer wieder diskutierten Rechtfertigungsgründen für die tatsächliche Einziehung (im Gegensatz zur bloßen Festsetzung) einer Wegzugsteuer: Es handelt sich um die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten einerseits und um die wirksame Erhebung der Wegzugsteuer andererseits.

a) Ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis

98. Was den ersten möglichen Rechtfertigungsgrund – die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten – anbelangt, so steht fest: Dieses Anliegen reicht nicht aus, um eine Wegzugsteuer schon einzuziehen, wenn und solange die zugrunde liegenden Wertsteigerungen der betroffenen Vermögensgegenstände des Steuerpflichtigen latent bleiben. Wie nämlich der Gerichtshof ausgeführt hat, tut es der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis keinen Abbruch, wenn die Zahlung einer bereits festgesetzten Wegzugsteuer bis zur tatsächlichen Realisierung der besteuerten Wertsteigerungen komplett gestundet wird(52). Eine Stundung nur für begrenzte Zeit – etwa für lediglich fünf Jahre – geht folglich über das hinaus, was zur bloßen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erforderlich ist, und ist somit unverhältnismäßig zur Erreichung dieses ersten Zieles.

b) Wirksame Erhebung der Wegzugsteuer

99. Weniger eindeutig verhält es sich demgegenüber mit dem zweiten möglichen Rechtfertigungsgrund: dem Interesse des Mitgliedstaats des Wegzugs, seine Wegzugsteuer wirksam zu erheben.

100. Seit dem Urteil Wächtler(53) ist unklar, welcher Stellenwert diesem Interesse der Mitgliedstaaten noch zukommen kann. Dies liegt daran, dass der Gerichtshof in jenem Urteil die aufgeworfenen Rechtfertigungsgründe für die Festsetzung und Einziehung einer Wegzugsteuer zusammen geprüft und sie – jedenfalls bezogen auf den dortigen Sachverhalt – abgelehnt hat, wobei er sich aber im Wesentlichen auf Erwägungen beschränkt hat, die eigentlich nur in Bezug auf die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten relevant sind.

1) Eignung

101. Es scheint mir gleichwohl nicht, dass der Gerichtshof im Urteil Wächtler den Mitgliedstaaten das legitime Interesse absprechen wollte, ihre Wegzugsteuer wirksam zu erheben(54). Eine Stundung für nur begrenzte Zeit ist auch sicherlich geeignet, dieses Ziel zu erreichen. Solange der Unionsgesetzgeber auf diesem Gebiet keine Harmonisierung vornimmt, verbleibt den Mitgliedstaaten ein gewisser Gestaltungsspielraum, die genaue Dauer und die Modalitäten des zu gewährenden Zahlungsaufschubs selbst festzulegen.

2) Erforderlichkeit

102. Dreh- und Angelpunkt der Rechtfertigungsprüfung ist allerdings die Frage, ob eine Stundung für nur begrenzte Zeit zu streng ist, ob sie also über das hinausgeht, was erforderlich ist, um die Wegzugsteuer wirksam zu erheben. Zu erwägen sind weniger einschneidende Alternativen: zum einen eine länger dauernde, komplette Stundung der Wegzugsteuer bis zur tatsächlichen Veräußerung der betroffenen Vermögensbestandteile, womöglich gegen Leistung einer Sicherheit(55); zum anderen die Ausschöpfung aller bestehenden Kooperationsmöglichkeiten und des Informationsaustauschs zwischen den Steuerbehörden des Mitgliedstaats des Wegzugs und den Steuerbehörden des Mitgliedstaats des Zuzugs(56).

103. Anders als es im Urteil Wächtler(57) anzuklingen scheint, halte ich solche – sicher weniger einschneidenden – Alternativen jedoch nicht für gleich geeignet, um das Ziel einer möglichst wirksamen Erhebung der Wegzugsteuer zu erreichen. Denn weder die Gestellung von Sicherheiten seitens des Steuerpflichtigen noch die Kooperation und der Informationsaustausch mit ausländischen Behörden ändern grundlegend etwas daran, dass es mit zunehmender zeitlicher Entfernung vom Moment des Wegzugs des Steuerpflichtigen immer schwieriger und aufwändiger wird, dessen betroffene Vermögensbestandteile nachzuverfolgen(58). Das Risiko, die Steuerforderung nicht realisieren zu können, steigt laufend, je mehr Zeit verstreicht(59).

104. Außerdem wird manch ein Vermögensgegenstand, der latente Wertsteigerungen aufweist, womöglich niemals veräußert, so dass die Stundung der Wegzugsteuer dann ewig andauern und die Steuerschuld überhaupt nie eingezogen werden könnte. Dies widerspräche dem vom Gerichtshof ausdrücklich anerkannten Recht des Mitgliedstaats des Wegzugs, seine Wegzugsteuer auch dann einzuziehen, wenn bestimmte betroffene Vermögensbestandteile nach dem Wegzug nicht veräußert werden(60).

105. Angesichts dessen kann eine Stundung der Wegzugsteuer für nur begrenzte Zeit – etwa für einen Zeitraum von fünf Jahren – auch unter gebührender Berücksichtigung des den Mitgliedstaaten verbleibenden Gestaltungsspielraums als durchaus erforderlich angesehen werden, um das legitime Ziel einer wirksamen Erhebung der Wegzugsteuer tatsächlich zu erreichen.

3) Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne

106. Zu guter Letzt bleibt zu prüfen, ob eine Stundung der Wegzugsteuer für nur begrenzte Zeit – und eben nicht bis zur tatsächlichen Realisierung der latenten Wertsteigerungen der betroffenen Vermögensbestandteile durch deren effektive Veräußerung – dem Steuerpflichtigen womöglich Belastungen auferlegt oder Nachteile verursacht, die völlig außer Verhältnis zum angestrebten Ziel einer wirksamen Erhebung dieser Steuer stehen („Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne“).

107. Für sich allein betrachtet, sprechen die Interessen des Steuerpflichtigen zweifelsohne dafür, ihm den längstmöglichen Zahlungsaufschub zu gewähren, also eine vollumfängliche Stundung, ohne jede Pflicht zur Ratenzahlung, bis zum Zeitpunkt der effektiven Veräußerung der betroffenen Vermögensbestandteile. Da die Wegzugsteuer sich ihrer Natur nach stets auf latente (noch nicht realisierte) Wertsteigerungen bezieht, verfügt nämlich der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Festsetzung dieser Steuer noch nicht unbedingt über die flüssigen Mittel, um besagte Steuer zu begleichen; er wäre also möglicherweise gezwungen, bestimmte seiner Vermögensbestandteile zu veräußern, um sie zu Geld zu machen.

108. Allerdings sind die berechtigten Interessen des Steuerpflichtigen mit dem ebenso berechtigten Interesse des Mitgliedstaats des Wegzugs auf wirksame Erhebung der Wegzugsteuer abzuwägen und zu einem gerechten Ausgleich zu bringen. Anders als es das Urteil Wächtler(61) suggerieren mag, kann es in diesem Zusammenhang nicht wirklich darum gehen, den Liquiditätsnachteil gänzlich „aufzuheben“, der dem Steuerpflichtigen durch die Wegzugsteuer entsteht. Hält man nämlich eine Wegzugsteuer für grundsätzlich gerechtfertigt(62), so muss der Steuerpflichtige ein gewisses Maß an Nachteilen im Zusammenhang mit dieser Steuer hinnehmen, vorausgesetzt, diese Nachteile können für ihn verträglich gestaltet werden.

109. So besehen dürfte das Urteil Wächtler – das den besonderen Fall einer nationalen Regelung ohne jede automatische Stundungsmöglichkeit betraf(63) – nicht zu verallgemeinern sein, vielmehr sollte jenes Urteil in der Kontinuität der recht umfangreichen Rechtsprechung gelesen werden, die in mehr als 20 Jahren zur Wegzugsbesteuerung ergangen ist. Ihr darf als gemeinsamer Nenner entnommen werden, dass zwar die sofortige Einziehung einer festgesetzten Wegzugsteuer unverhältnismäßig ist(64), eine Stundung für begrenzte Zeit jedoch mit den Grundfreiheiten durchaus vereinbar sein kann(65), sofern der Zahlungsaufschub nicht nur ausnahmsweise, in Härtefällen oder unter besonderen Bedingungen greift, sondern jedem automatisch zusteht, der eine Wegzugsteuer zu entrichten hat(66).

110. Insbesondere hat der Gerichtshof bereits anerkannt, dass ein auf fünf Jahre befristeter Zahlungsaufschub den Anforderungen der Verhältnismäßigkeit sehr wohl genügen kann(67). Eine fünfjährige Stundung der Wegzugsteuer sieht nunmehr außerdem der Unionsgesetzgeber als Regelfall vor, wenngleich beschränkt auf körperschaftsteuerpflichtige Unternehmen(68). Auf diese Gesetzgebung würde ein Schatten fallen, wenn der Gerichtshof im vorliegenden Fall eine auf fünf Jahre begrenzte Stundung als unverhältnismäßig ansähe.

111. Vor diesem Hintergrund erscheint eine maximal fünfjährige Stundung der Wegzugsteuer, verbunden mit Ratenzahlung, keineswegs als unverhältnismäßig.

4) Ergänzende Anmerkungen zur Gleichbehandlung von Unternehmen und natürlichen Personen

112. Zugegebenermaßen lassen sich derzeit weder der Unionsgesetzgebung noch der Rechtsprechung konkrete Festlegungen speziell hinsichtlich der von einem Arbeitnehmer oder – allgemeiner – von einer Privatperson zu entrichtenden Wegzugsteuer entnehmen. Zwar betrafen einige Vorabentscheidungsverfahren zur Wegzugsteuer natürliche Personen, jedoch handelte es sich – soweit ersichtlich – regelmäßig um Personen, die in ihrer Eigenschaft als Unternehmer oder jedenfalls als bedeutende Anteilseigner von Unternehmen betroffen waren(69).

113. Nichtsdestoweniger hat der Gerichtshof im Vertragsverletzungsverfahren bereits ausdrücklich anerkannt, dass es „keinen objektiven Grund [gibt], bei der Wegzugsbesteuerung für latente Wertzuwächse zwischen natürlichen Personen und juristischen Personen zu unterscheiden“(70).

114. Tatsächlich lässt sich in der Praxis die Trennlinie zwischen einem Unternehmer und einer Privatperson, die Inhaberin einer nennenswerten Anzahl von Unternehmensanteilen – insbesondere Aktien – ist, nicht immer leicht ziehen. Denn auch eine Privatperson beteiligt sich dadurch, dass sie ihre Ersparnisse auf dem Aktienmarkt investiert, am Wirtschaftsleben und unterstützt Unternehmen zumindest mittelbar finanziell bei deren Tätigkeit.

115. Sowohl Unternehmen als auch Privatpersonen stehen im Hinblick auf eine Wegzugsteuer letztlich vor demselben Liquiditätsproblem, eine Steuerschuld begleichen zu müssen, obwohl sie die der Steuer zugrunde liegenden latenten Wertsteigerungen ihrer Vermögensbestandteile noch nicht durch Veräußerung realisiert haben, so dass sie zur Begleichung der Steuerschuld womöglich die Substanz ihres Vermögens antasten müssen.

116. Und sowohl Unternehmen als auch Privatpersonen scheuen zu Recht davor zurück, zur Begleichung von Schulden auf eben diese Substanz ihres Vermögens zuzugreifen: Aus unternehmerischer Sicht kann nämlich ein solches Vorgehen eine Schwächung der Marktstellung bewirken und womöglich zu einem Verlust von Arbeitsplätzen führen; für Privatpersonen können damit schmerzliche Einschnitte in deren Ersparnisse verbunden sein, gegebenenfalls kann sogar deren Altersvorsorge beeinträchtigt werden.

117. Die Belastung mit einer Wegzugsteuer kann also für Unternehmen wie auch für Privatpersonen jeweils durchaus einschneidend sein. Dies hängt aber mit der Natur der Wegzugsteuer zusammen, die stets auf latente Wertsteigerungen bestimmter Vermögensbestandteile zugreift und nicht an deren tatsächliche Veräußerung anknüpft.

118. Alles in allem genügt meines Erachtens eine maximal fünfjährige Stundung der Wegzugsteuer, verbunden mit Ratenzahlung, auch in einem Fall wie dem vorliegenden, in dem nicht ein Unternehmen, sondern ein Arbeitnehmer betroffen ist, den Anforderungen der Verhältnismäßigkeit.

3. Zwischenergebnis

119. Somit steht die Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 45 AEUV) einer nationalen Steuerregelung nicht entgegen, nach der eine Wegzugsteuer auf Antrag dergestalt gestundet werden kann, dass sie innerhalb eines Zeitraums von höchstens fünf Jahren ganz oder teilweise in Raten zu entrichten ist, ohne die tatsächliche Veräußerung der betroffenen Vermögensbestandteile abzuwarten.

VI. Ergebnis

120. Aufgrund der vorstehenden Ausführungen schlage ich dem Gerichtshof vor, auf das Vorabentscheidungsersuchen des Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Woiwodschaftsverwaltungsgericht Warschau, Polen) die nachstehende Antwort zu geben.

Art. 45 AEUV ist wie folgt auszulegen:

1) Er steht einer nationalen Steuerregelung entgegen, nach der die bei Verlegung des steuerlichen Wohnsitzes eines Arbeitnehmers ins Ausland anfallende Wegzugsteuer sich auf latente Wertsteigerungen von Vermögensbestandteilen dieses Arbeitnehmers erstreckt, die im Ausland zu einer Zeit anfielen, als der Arbeitnehmer noch nicht im Inland steuerlich ansässig war.

2) Er steht einer nationalen Steuerregelung entgegen, nach der in die Bemessungsgrundlage für eine Wegzugsteuer nur diejenigen Vermögensbestandteile des Steuerpflichtigen einzubeziehen sind, die eine latente Wertsteigerung erfahren haben, unter Ausschluss von Vermögensbestandteilen, die latent im Wert gesunken sind.

3) Er steht einer nationalen Steuerregelung nicht entgegen, nach der eine Wegzugsteuer auf Antrag dergestalt gestundet werden kann, dass sie innerhalb eines Zeitraums von höchstens fünf Jahren ganz oder teilweise in Raten zu entrichten ist, ohne die tatsächliche Veräußerung der betroffenen Vermögensbestandteile abzuwarten.

1 Originalsprache: Deutsch.

i Die vorliegende Rechtssache ist mit einem fiktiven Namen bezeichnet, der nicht dem echten Namen eines Verfahrensbeteiligten entspricht.

2 Urteil vom 11. März 2004 (C‑9/02, EU:C:2004:138).

3 Vgl. insbesondere Urteil vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 46).

4 Dz. U. 2024, Pos. 226, mit Änderungen.

5 Dz. U. 2023, Pos. 902, mit Änderungen.

6 Die norwegische Regierung beschränkt ihre Ausführungen auf die dritte Vorlagefrage.

7 Die norwegische Regierung begründet dies damit, dass sich in dem für Norwegen relevanten EWR-Abkommen keine Entsprechung zu Art. 21 AEUV findet.

8 Diese Rechtsprechung geht zurück auf das Urteil vom 26. November 2002, Oteiza Olazabal (C‑100/01, EU:C:2002:712, Rn. 26); vgl. außerdem, aus jüngerer Zeit, Urteil vom 21. Dezember 2023, Chief Appeals Officer u. a. (C‑488/21, EU:C:2023:1013, Rn. 46), sowie speziell zur Wegzugsbesteuerung Urteile vom 7. September 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, Rn. 22 und 23), und vom 21. Dezember 2016, Kommission/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, Rn. 35 und 36).

9 Im Urteil vom 9. November 2006, Turpeinen (C‑520/04, EU:C:2006:703), ging es hingegen um eine Person, die während ihrer Berufstätigkeit nie von den Grundfreiheiten des europäischen Binnenmarkts Gebrauch gemacht hatte, sondern erst nach Beendigung ihrer Erwerbskarriere ins Ausland umzog, so dass in jenem Fall nur die Freizügigkeit der Unionsbürger (heute Art. 21 AEUV) einschlägig sein konnte.

10 Siehe auch Urteil vom 12. Juli 2012, Kommission/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439, Rn. 93).

11 Auf Unionsebene existiert bislang eine sekundärrechtliche Regelung zur Wegzugsbesteuerung nur in Bezug auf körperschaftsteuerpflichtige Unternehmen, und zwar in Gestalt von Art. 5 der Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (ABl. 2016, L 193, S. 1); diese Richtlinie ist weithin auch unter dem englischen Kürzel „ATAD“ (für Anti-Tax-Avoidance-Directive) bekannt.

12 So zuletzt Urteil vom 12. März 2026, Chefquet (C‑119/24, EU:C:2026:189, Rn. 29); vgl. grundlegend Urteile vom 11. August 1995, Wielockx (C‑80/94, EU:C:1995:271, Rn. 16), und vom 14. Februar 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, Rn. 21), sowie – speziell zur Wegzugsbesteuerung – Urteile vom 11. März 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, Rn. 44), und vom 12. Juli 2012, Kommission/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439, Rn. 47).

13 Urteile vom 11. März 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, Rn. 39 bis 48), vom 7. September 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, Rn. 33 bis 39), vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 35 bis 41), und vom 14. September 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, Rn. 41 bis 48).

14 Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, Rn. 37 bis 47).

15 Urteile vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 37), vom 23. Januar 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, Rn. 40), vom 21. Dezember 2016, Kommission/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, Rn. 44 und 45), und vom 16. Februar 2023, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, Rn. 91); im selben Sinne, bezogen auf das Abkommen mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft über die Freizügigkeit, Urteil vom 26. Februar 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, Rn. 57 und 68).

16 Urteile vom 11. März 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, Rn. 46), vom 7. September 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, Rn. 35), vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 37), vom 21. Dezember 2016, Kommission/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, Rn. 43 bis 45), und vom 14. September 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, Rn. 45 bis 47).

17 Urteile vom 11. März 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, Rn. 46), vom 7. September 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, Rn. 35), vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 37 bis 40), vom 21. Dezember 2016, Kommission/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, Rn. 43 bis 46), und vom 14. September 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, Rn. 45 bis 49).

18 Urteil vom 12. Juli 2012 (C‑269/09, EU:C:2012:439, Rn. 57 bis 60).

19 Urteile vom 11. März 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, Rn. 49), vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 42), und vom 21. Dezember 2016, Kommission/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, Rn. 48); vgl. außerdem, speziell zur Rechtfertigung von Beschränkungen der Freizügigkeit der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit der direkten Besteuerung, Urteil vom 12. März 2026, Chefquet (C‑119/24, EU:C:2026:189, Rn. 60).

20 Urteile vom 7. September 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, Rn. 40 bis 47), vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 46), vom 12. Juli 2012, Kommission/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439, Rn. 78), vom 21. Dezember 2016, Kommission/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, Rn. 51), vom 14. September 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, Rn. 51), und vom 16. Februar 2023, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, Rn. 86). Erstmals diskutiert wurde der Rechtfertigungsgrund der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten im Urteil vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, Rn. 43 bis 46), dort allerdings nicht im Hinblick auf eine Wegzugsteuer.

21 Urteile vom 16. April 2015, Kommission/Deutschland (C‑591/13, EU:C:2015:230, Rn. 64), vom 21. Mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, Rn. 42), und vom 23. November 2017, A (C‑292/16, EU:C:2017:888, Rn. 30); im selben Sinne bereits Urteil vom 12. Mai 1998, Gilly (C‑336/96, EU:C:1998:221, Rn. 24 und 30).

22 Urteile vom 21. September 1999, Compagnie de Saint-Gobain (C‑307/97, EU:C:1999:438, Rn. 57), vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, EU:C:2006:773, Rn. 54), und vom 25. Februar 2021, Société Générale (C‑403/19, EU:C:2021:136, Rn. 30).

23 Urteile vom 12. Juli 2012, Kommission/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439, Rn. 78), vom 23. Januar 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, Rn. 49), und vom 14. September 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, Rn. 52), sowie – im Wesentlichen gleichlautend – Urteil vom 22. März 2018, Jacob und Lassus (C‑327/16 und C‑421/16, EU:C:2018:210, Rn. 65); im selben Sinne bereits Urteile vom 7. September 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, Rn. 46), und vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 46, 48 und 60), jeweils auf der Grundlage meiner Schlussanträge in den beiden zuletzt genannten Rechtssachen (Schlussanträge in der Rechtssache N, C‑470/04, EU:C:2006:217, und in der Rechtssache National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:563).

24 Urteil vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 48, vorletzter Satz).

25 Urteil vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 48, letzter Satz). Umgekehrt ist ein Mitgliedstaat nicht verpflichtet, etwaige Wertminderungen zu berücksichtigen, die nach dem Wegzug in einen anderen Mitgliedstaat eingetreten sind: vgl. Urteil vom 14. September 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, Rn. 58).

26 Urteil vom 16. April 2015, Kommission/Deutschland (C‑591/13, EU:C:2015:230, Rn. 65, Hervorhebung nur hier).

27 Urteile vom 25. April 2013, Kommission/Spanien (C‑64/11, EU:C:2013:264, Rn. 31), und vom 16. April 2015, Kommission/Deutschland (C‑591/13, EU:C:2015:230, Rn. 65, ähnlich Rn. 69 und 70).

28 Urteil vom 21. Mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, Rn. 44); im selben Sinne Urteile vom 16. Februar 2023, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, Rn. 91), und vom 23. November 2017, A (C‑292/16, EU:C:2017:888, Rn. 32).

29 Zehnter Erwägungsgrund der Richtlinie 2016/1164 („ATAD“); Hervorhebung nur hier.

30 Im Hinblick auf die Dividendenbesteuerung betont der Gerichtshof immer wieder, dass kein Mitgliedstaat auf sein Recht zur Besteuerung eines Einkommens verzichten muss, das durch eine in seinem Hoheitsgebiet ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit erzielt wurde (grundlegend dazu Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, EU:C:2006:773, Rn. 59 am Ende; vgl. außerdem jüngst meine Schlussanträge vom 10. September 2026 in der Rechtssache Finanzamt für Großbetriebe, C‑475/25, EU:C:2026:744, insbesondere Nr. 47, mit weiteren Nachweisen).

31 Siehe dazu bereits meine Schlussanträge vom 30. März 2006 in der Rechtssache N (C‑470/04, EU:C:2006:217, Nr. 93).

32 Urteile vom 6. Juni 2000, Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, Rn. 59), vom 11. März 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, Rn. 60), vom 16. April 2015, Kommission/Deutschland (C‑591/13, EU:C:2015:230, Rn. 78), und vom 16. Dezember 2021, Prefettura di Massa Carrara (C‑274/20, EU:C:2021:1022, Rn. 39).

33 Urteile vom 11. Juli 1989, Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303, Rn. 21 am Ende), vom 9. März 2010, ERG u. a. (C‑379/08 und C‑380/08, EU:C:2010:127, Rn. 86), vom 22. Januar 2013, Sky Österreich (C‑283/11, EU:C:2013:28, Rn. 50), und vom 16. Februar 2022, Ungarn/Parlament und Rat (C‑156/21, EU:C:2022:97, Rn. 340).

34 Beträgt der Kursanstieg einer Aktie seit ihrem Erwerb durch den Steuerpflichtigen 1 000 Euro und erheben darauf drei Mitgliedstaaten nacheinander jeweils eine Wegzugsteuer von 30 %, so schrumpft der mögliche Veräußerungsgewinn, den der Steuerpflichtige am Ende realisieren könnte, wirtschaftlich betrachtet auf nur noch 100 Euro, weil er im Laufe der Zeit sukzessive Steuern in Höhe von insgesamt 900 Euro als Wegzugsteuern entrichten musste (es sei denn, eine günstigere Lage hätte sich für ihn z. B. aus Doppelbesteuerungsabkommen ergeben).

35 Urteile vom 29. April 2004, Weigel (C‑387/01, EU:C:2004:256, Rn. 55), vom 12. Februar 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, Rn. 35), vom 12. Juli 2005, Schempp (C‑403/03, EU:C:2005:446, Rn. 45), und vom 16. Januar 2025, E P (Erasmus+‑Stipendium) (C‑277/23, EU:C:2025:18, Rn. 43); ähnlich Urteil vom 30. Oktober 2025, Attal et Associés (C‑321/24, EU:C:2025:836, Rn. 40).

36 Urteile vom 14. November 2006, Kerckhaert und Morres (C‑513/04, EU:C:2006:713, Rn. 22), vom 12. Februar 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, Rn. 30), und vom 15. April 2010, CIBA (C‑96/08, EU:C:2010:185, Rn. 27).

37 Urteile vom 12. Februar 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, Rn. 31), vom 15. April 2010, CIBA (C‑96/08, EU:C:2010:185, Rn. 28), und vom 26. Februar 2020, Stanleyparma und Stanleybet Malta (C‑788/18, EU:C:2020:110, Rn. 23); im selben Sinne bereits Urteil vom 6. Dezember 2007, Columbus Container Services (C‑298/05, EU:C:2007:754, Rn. 51).

38 Vgl. insbesondere den Vorschlag für eine Verordnung des Europäischen Parlaments und des Rates über den gesellschaftsrechtlichen Rahmen des 28. Regimes – „EU Inc.“ [COM(2026) 321 final], vorgelegt von der Kommission am 18. März 2026, in dem die Kommission u. a. die Erleichterung der Mitarbeiterbeteiligung, etwa durch Anteilsoptionspläne, als erstrebenswert bezeichnet und auch auf Arbeiten des Europäischen Rates Bezug nimmt.

39 Vgl. Nrn. 40 bis 46 dieser Schlussanträge.

40 Ständige Rechtsprechung; speziell zur Freizügigkeit der Arbeitnehmer vgl. Urteile vom 13. Juli 2016, Pöpperl (C‑187/15, EU:C:2016:550, Rn. 33), vom 21. Dezember 2023, Royal Antwerp Football Club (C‑680/21, EU:C:2023:1010, Rn. 141 und 150), und vom 4. Oktober 2024, FIFA (C‑650/22, EU:C:2024:824, Rn. 95); grundlegend darüber hinaus Urteile vom 10. März 2009, Hartlauer (C‑169/07, EU:C:2009:141, Rn. 55), vom 17. November 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, EU:C:2009:709, Rn. 42) – Letzteres ergangen zu einer innerstaatlichen Steuerregelung –, und vom 4. Oktober 2024, Litauen u. a./Parlament und Rat (Mobilitätspaket) (C‑541/20 bis C‑555/20, EU:C:2024:818, Rn. 367).

41 Die Vergleichbarkeit der Situationen betont der Gerichtshof immer wieder, in unterschiedlichem Zusammenhang: vgl. Urteile vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 38), vom 12. Juli 2012, Kommission/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439, Rn. 60), vom 21. Dezember 2016, Kommission/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, Rn. 46), und vom 26. Februar 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, Rn. 60).

42 In diesem Sinne Urteile vom 7. September 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525, Rn. 54), und vom 22. März 2018, Jacob und Lassus (C‑327/16 und C‑421/16, EU:C:2018:210, Rn. 84).

43 In diesem Sinne Urteile vom 31. Januar 2013, Kommission/Niederlande (C‑301/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2013:47, Rn. 16), und vom 14. September 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, Rn. 58); ähnlich bereits Urteil vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 56, 58 und 61).

44 Urteile vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C‑446/03, EU:C:2005:763, Rn. 47), vom 4. Juli 2018, NN (C‑28/17, EU:C:2018:526, Rn. 42), und vom 19. Dezember 2024, Credit Suisse Securities (Europe) (C‑601/23, EU:C:2024:1048, Rn. 72).

45 In diesem Sinne Urteile vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 61), vom 21. Dezember 2016, Kommission/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, Rn. 55), und vom 27. Februar 2020, AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2020:127, Rn. 41, erster Halbsatz, und Rn. 52).

46 Urteil vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 61).

47 In diesem Sinne Urteil vom 27. Februar 2020, AURES Holdings (C‑405/18, EU:C:2020:127, Rn. 52).

48 Vgl. zu dieser Symmetrie – speziell im Hinblick auf eine Wegzugsteuer – Urteil vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 58), ferner – in verschiedenen anderen Zusammenhängen – Urteile vom 15. Mai 2008, Lidl Belgium (C‑414/06, EU:C:2008:278, Rn. 33), vom 7. November 2013, K (C‑322/11, EU:C:2013:716, Rn. 51), und vom 21. Dezember 2023, Cofidis (C‑340/22, EU:C:2023:1019, Rn. 60).

49 Urteil vom 26. Februar 2019 (C‑581/17, EU:C:2019:138).

50 Vgl. dazu im Einzelnen meine Ausführungen zur ersten und zur zweiten Vorlagefrage (insbesondere Nrn. 37 bis 39 und 74 dieser Schlussanträge).

51 Vgl. dazu oben meine Ausführungen insbesondere zur ersten Vorlagefrage (Nr. 47 dieser Schlussanträge).

52 Urteil vom 26. Februar 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, Rn. 64); im selben Sinne bereits Urteile vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 68 bis 73), vom 6. September 2012, Kommission/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521, Rn. 31 bis 33), und vom 23. November 2017, A (C‑292/16, EU:C:2017:888, Rn. 35 und 36).

53 Urteil vom 26. Februar 2019 (C‑581/17, EU:C:2019:138, Rn. 63 bis 66).

54 Vgl. Urteil vom 26. Februar 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, Rn. 66, wo der Gerichtshof grundsätzlich anerkennt, „dass die alsbaldige Einziehung der in Rede stehenden Steuer im Zeitpunkt der Verlegung des Wohnsitzes des Steuerpflichtigen grundsätzlich durch die Notwendigkeit gerechtfertigt werden kann, die wirksame Einziehung von Steuerschulden zu gewährleisten“).

55 Vgl. Urteile vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 73 und 74), vom 23. Januar 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, Rn. 65 und 69), und vom 26. Februar 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, Rn. 66).

56 Urteile vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 78), vom 25. April 2013, Kommission/Spanien (C‑64/11, EU:C:2013:264, Rn. 38), und vom 26. Februar 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, Rn. 65).

57 Vgl. Urteil vom 26. Februar 2019 (C‑581/17, EU:C:2019:138, Rn. 66).

58 In diesem Sinne bereits Urteil vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 70), sowie ergänzend meine Schlussanträge vom 8. September 2011 in jener Rechtssache (EU:C:2011:563, Nrn. 69 bis 71).

59 Urteile vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 74), vom 23. Januar 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, Rn. 62), vom 21. Mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, Rn. 50), vom 21. Dezember 2016, Kommission/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, Rn. 59, letzter Satz), und vom 16. Februar 2023, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, Rn. 91, letzter Halbsatz).

60 Urteil vom 18. Juli 2013, Kommission/Dänemark (C‑261/11, EU:C:2013:480, Rn. 35 bis 37); ähnlich Urteile vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 49), und vom 23. Januar 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, Rn. 51 bis 53).

61 Vgl. Urteil vom 26. Februar 2019 (C‑581/17, EU:C:2019:138, Rn. 68).

62 Vgl. dazu schon meine einleitenden Ausführungen oben in Nr. 2 dieser Schlussanträge.

63 Urteil vom 26. Februar 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, insbesondere Rn. 68).

64 Urteile vom 29. November 2011, National Grid Indus (C‑371/10, EU:C:2011:785, Rn. 85), vom 6. September 2012, Kommission/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521, Rn. 31), vom 16. April 2015, Kommission/Deutschland (C‑591/13, EU:C:2015:230, Rn. 67), vom 14. September 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682, Rn. 59), und vom 16. Februar 2023, Gallaher (C‑707/20, EU:C:2023:101, Rn. 90).

65 In diesem Sinne Urteile vom 23. Januar 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, Rn. 61), vom 6. September 2012, Kommission/Portugal (C‑38/10, EU:C:2012:521, Rn. 32), und vom 16. April 2015, Kommission/Deutschland (C‑591/13, EU:C:2015:230, Rn. 73).

66 In diesem Sinne Urteile vom 11. März 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138, Rn. 47 und 56), vom 25. April 2013, Kommission/Spanien (C‑64/11, EU:C:2013:264, Rn. 37), und vom 26. Februar 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138, Rn. 68), letzteres Urteil bezogen auf das Abkommen mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft über die Freizügigkeit.

67 Urteile vom 23. Januar 2014, DMC (C‑164/12, EU:C:2014:20, Rn. 62 und 64), und vom 21. Mai 2015, Verder LabTec (C‑657/13, EU:C:2015:331, Rn. 52).

68 Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 2016/1164 („ATAD“).

69 So in den Urteilen vom 11. März 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), vom 7. September 2006, N (C‑470/04, EU:C:2006:525), und vom 26. Februar 2019, Wächtler (C‑581/17, EU:C:2019:138). Die im Urteil vom 14. September 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C‑646/15, EU:C:2017:682), erwähnten Treuhänder wurden hingegen nicht selbst, als Privatpersonen, mit einer Wegzugsteuer belegt.

70 Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/Portugal (C‑503/14, EU:C:2016:979, Rn. 56, dort bezogen auf den Rechtfertigungsgrund der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten). Auch das Urteil vom 12. Juli 2012, Kommission/Spanien (C‑269/09, EU:C:2012:439), betrifft natürliche Personen.

Schlussanträge der Generalanwältin J. Kokott vom 15. Oktober 2026.###

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