Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht 3. Senat — 3 K 26/25 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2026-03-12

Aktenzeichen: 3 K 26/25

ECLI: ECLI:DE:FGSH:2026:0312.3K26.25.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 39 AO, § 566 BGB, § 567 BGB, § 873 Abs 1 BGB, § 1030 BGB ... mehr

Orientierungssatz

1. Wird ein betrieblich genutztes Grundstück an den bisherigen Pächter (und Betriebsinhaber) unter Nießbrauchsvorbehalt zu Eigentum übertragen und von dem nunmehrigen Nießbraucher sofort an den neuen Eigentümer zu den bisherigen Konditionen zurückverpachtet, so wird das Grundstück zunächst notwendiges Betriebsvermögen.(Rn.44) (Rn.45) (Rn.54) Die Einräumung des Nießbrauchs stellt sich in der Folge als bloße Nutzungsentnahme dar.(Rn.58)

2. Wird im Rahmen einer Betriebsprüfung das Grundstück fälschlicherweise als nicht dem Betriebsvermögen zugehörig angesehen, so ist das Finanzamt berechtigt, diesen Fehler später in der nächsten offenen Bilanz zu korrigieren, ohne dass der Steuerpflichtige sich hiergegen ohne Weiteres unter Berufung auf die allgemeinen Grundsätze von Treu und Glauben berufen kann; dies gilt selbst dann, wenn innerhalb des Finanzamtes über mehrere Jahre von der Richtigkeit der in der Betriebsprüfung geäußerten Rechtsansicht ausgegangen wurde und der Steuerpflichtige im Vertrauen hierauf disponiert hat.(Rn.43) (Rn.63) (Rn.66)

3. (Zu Satz 1 des OS 1) Die Entstehung notendigen Betriebsvermögens wird nicht durch das im Streitfall vereinbarte Pachtverhältnis verhindert. Nach allgemeinen (schuld)rechtlichen Grundsätzen erlischt ein Schuldverhältnis (hier: Pachtverhältnis, welches nicht ins Grundbuch eingetragen wurde(Rn.48) ) im Moment des Eigentumsübergangs wegen Konfusion.(Rn.46) (Rn.47) (Rn.50)

4. (Zu Satz 2 des OS 1) Die Bestellung des Nießbrauchs führt grundsätzlich nicht zur Entnahme des Betriebsgrundstücks durch eine Änderung der Nutzungsart. Der Grundstücks- und Gebäudeteil bleibt gewillkürtes Betriebsvermögen, solange er nicht selbst entnommen wird und nach dem Wegfall des Nutzungsrechts voraussichtlich weiterhin dem Betrieb dienen soll.(Rn.58)

5. Der Wille, ein Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen zu entnehmen, ist von dem bloßen (gewinnneutralen) Berichtigungswillen abzugrenzen, der nur die Richtigstellung eines (vermeintlich) falschen Bilanzansatzes zum Inhalt hat. Die im Streitfall erfolgte gewinnneutrale Ausbuchung des Grundstücks- und Gebäudeteils aus der Bilanz im Anschluss an die für Vorjahre erfolgte Betriebsprüfung stellt insofern keine Entnahmehandlung dar.(Rn.59)

6. Revision eingelegt (Az. des BFH: III R 7/26).

(Die Orientierungssätze 1 und 2 sind solche des FG.)

Verfahrensgang

nachgehend BFH, kein Datum verfügbar, III R 7/26

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1 Die Beteiligten streiten darüber, wann und mit welchem Wert ein der Rechtsvorgängerin der Kläger unter Nießbrauchsvorbehalt überlassenes Grundstück Betriebsvermögen geworden ist.

2 Die Kläger sind zu gleichen Teilen Gesamtrechtsnachfolger ihrer Mutter, im Folgenden: M, die am xx.xx.2024 verstorben ist.

3 M betrieb von 1978 bis zur Betriebsveräußerung in 2017 die Gaststätte „A“, die im Zuständigkeitsbereich des Beklagten liegt, wobei M ihren Wohnsitz im Zuständigkeitsbereich eines anderen Finanzamts hatte. Die Nutzung des Grundstücks- und Gebäudeteils für die Gaststätte durch M beruhte seit 1978 auf einem Pachtvertrag vom 1. Januar 1978 zwischen M und ihrer inzwischen verstorbenen Mutter, im Folgenden: K, die zunächst Eigentümerin des Grundstücks gewesen ist. Das Gebäude war etwa im Jahr 1900 als Bauernhaus errichtet und im Jahr 1973 zu einem Restaurant mit Ausstellungsräumen um- bzw. ausgebaut worden.

4 | | | | | | --- | --- | --- | --- | | Mit notariellem Vertrag vom 16. Dezember 2005 überließ K der M im Wege der vorweggenommenen Erbfolge das Eigentum an dem Grundbesitz, auf dem sich u.a. die Gaststätte befand und befindet. Übergabestichtag war der 30. Dezember 2005. Von dem in Rede stehenden Gesamtgrundstück wurde ein Anteil von 43,73 % von M für den Betrieb des Restaurants genutzt; der übrige Anteil durch andere Mieter. Die Übertragung des Grundeigentums von K auf M in 2005 erfolgte ausweislich des Überlassungsvertrages unter Vorbehalt eines lebenslänglichen Nießbrauchsrechts für K. In § 2 und § 3 des Vertrages wurde ausdrücklich vereinbart: | | | | | | § 2 Bedingungen der Überlassung/ Gewährleistungsausschluss | | | | | 1. | Übergabestichtag für die Überlassung ist der 30.12.2005. Aufgrund des gemäß § 3 vereinbarten Nießbrauchs gehen der Besitz, die Nutzung, die Verkehrssicherungspflicht, das Haftpflichtrisiko und die Lasten - soweit sie bei der Nießbraucherin liegen - erst ab Beendigung des bestellten Nießbrauchs auf die Übernehmerin über. Im Übrigen geht der überlassene Grundbesitz einschließlich der Gefahr zum Übergabestichtag auf die Übernehmerin über. | | | | | […] | | | | § 3 Nießbrauchsrecht für die [K] | | | | | 1. | Die [M]gewährt der [K] an dem Grundbesitz, eingetragen im Grundbuch von …, das folgende lebenslängliche Nießbrauchsrecht: | | | | | Lebenslängliches Nießbrauchsrecht für K. | | | | 2. | Für den gemäß Abs. 1 vereinbarten Nießbrauch gelten die Regelungen des Bürgerlichen Gesetzbuchs mit folgenden Abweichungen: | | | | | a) | Die Berechtigte darf den Nießbrauch jederzeit einseitig aufgeben, indem sie dessen Löschung im Grundbuch bewirkt. | | | | b) | Als Inhalt des Nießbrauchs wird vereinbart, dass die Pflichten aus § 1041 Satz 2 BGB (laufende Unterhaltskosten), § 1045 BGB (Versicherung) und § 1047 BGB (Lastentragung) anstelle der Nießbraucherin der Eigentümerin obliegen und die Eigentümerin auf Sicherheitsleistungen nach § 1051 BGB verzichtet. | | | | c) | Eine etwaige Vermietung des Grundbesitzes über die Dauer des Nießbrauchs hinaus ist von der Übernehmerin im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen hinzunehmen. | | | 3. | Es wird hiermit bewilligt und beantragt, das Nießbrauchsrecht mit dem Inhalt gemäß den vorstehenden Absätzen 1 und 2 zugunsten der [K]in das gesamte Grundbuch einzutragen, und zwar mit der Maßgabe, dass für die Löschung des Nießbrauchsrechts die Vorlage der Sterbeurkunde der Berechtigten ausreichend ist. | | | | | Der Notar wird von uns übereinstimmend angewiesen, das Nießbrauchsrecht zunächst nicht in das Grundbuch eintragen zu lassen. Dies soll nur geschehen, wenn der Notar hierzu von einer Vertragspartei schriftlich aufgefordert wird. | |

5 | | | | --- | --- | | Am 19. Dezember 2005 vereinbarten K und M im Zusammenhang mit dem eben genannten notariellen Übertragungsvertrag in einem Nachtrag zum Pachtvertrag von 1978, dass das Pachtverhältnis zwischen K und M unverändert bestehen bleibe. Ausdrücklich formulierten sie: | | | | Da die ehemalige Eigentümerin, [K], jetzt Nießbraucherin des Grundstücks … ist, bleibt das Pachtverhältnis mit [M]unverändert, d.h. die Pacht wird in der bisherigen Höhe weiter fällig. |

6 Die M wurde am 2. Februar 2006 als Eigentümerin in das Grundbuch eingetragen. Das Nießbrauchsrecht der K wurde nicht in das Grundbuch eingetragen.

7 Die M wies den eigenbetrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudeteil ab 2006 in ihren Bilanzen als Betriebsvermögen mit folgenden Ursprungswerten aus: Grundstückswert eigener bebauter Grundstücke … € und Geschäftsbauten … €. Sie berücksichtigte zudem neben den monatlichen Pacht-/ Mietzahlungen die Gebäude-AfA als Betriebsausgabe.

8 Die steuerliche Veranlagung erfolgte in den Folgejahren bis 2013 entsprechend durch das Finanzamt.

9 Im Jahr 2015 erfolgte eine Betriebsprüfung für die Kalenderjahre 2011 bis 2013 im Einzelunternehmen der M durch den Betriebsprüfer, im Folgenden: R. In den vorläufigen Prüfungsfeststellungen sowie bei der Schlussbesprechung wurde dabei u.a. thematisiert, dass die Gebäude-AfA erst ab Erlöschen des Vorbehaltsnießbrauchs als Betriebsausgaben verbuchbar seien, die bisher berücksichtigten AfA seien daher nicht zulässig und – soweit möglich – zu korrigieren. Dies wurde von dem damaligen Steuerberater der M anerkannt. Dass die Frage nach der Zugehörigkeit des betrieblich genutzten Grundstücks- und Gebäudeteils zum Betriebsvermögen der M Thema in der Schlussbesprechung gewesen wäre, ist dem entsprechenden Protokoll nicht zu entnehmen.

10 | | | | | --- | --- | --- | | Mit dem Betriebsprüfungsbericht vom 2. September 2015 wurde sodann allerdings der Grundstücks- und Gebäudeteil in der Prüferbilanz zum 31. Dezember 2013 nicht mehr ausgewiesen (und die seinerzeit erfassten Buchwerte ergebnisneutral gegen das Kapitalkonto gebucht). Die Anlage 1 des Prüfungsberichts wurde um folgende Feststellungen ergänzt: | | | | | 1. | Grundstück/ Gebäude im Betriebsvermögen | | | | Aufgrund der Grundstücksübertragung im Wege des Vorbehaltsnießbrauchs zum 31.12.2005 können Gebäudeabschreibungen erst nach Beendigung dieses Rechts vorgenommen werden. Die Aktivierung des Grundstücks und Gebäudes ist damit aufzuheben. Die jährlich berücksichtigten Abschreibungen in Höhe von … € sind aufzuheben. | | | | […] |

11 Die K verstarb zwischenzeitlich am 31. August 2015, so dass das Nießbrauchsrecht endete.

12 Der damalige Steuerberater der M fragte mit Schreiben vom 8. Oktober 2015 bei R nach, ob die Feststellungen in dem BP-Bericht bedeuteten, dass sich das gesamte Grundstück bis zum 31. August 2015 (Todestag K) im Privatvermögen von K befunden habe. Mit Schreiben vom 13. Oktober 2015 teilte R darauf mit, dass sich das Grundstück/ Gebäude aufgrund der von K erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zwangsläufig im Privatvermögen befunden haben müsse. Nach Beendigung des Vorbehaltsnießbrauchs zum 31. August 2015 (Tod der K) müsse es nunmehr aufgrund der einheitlichen Nutzung zu eigen- und fremdbetrieblichen Zwecken dem Betriebsvermögen (der M) zugeordnet werden. Durch die demzufolge vorzunehmende Einlage aus dem Privat- ins Betriebsvermögen müsse hier ein entsprechender Teilwert ermittelt werden. Abschließend wies R in dem Schreiben „vorsichtshalber“ ausdrücklich darauf hin, dass „dieses Schreiben lediglich der Klarstellung des sich nunmehr ergebenden Sachverhaltes dient und keinerlei rechtsverbindliche Wirkungen beinhalt[et ]“.

13 Die aufgrund der eben genannten Betriebsprüfung ergangenen geänderten Feststellungsbescheide für 2010 bis 2013 wurden im Jahr 2015 bestandskräftig. Die M setzte die mittelbaren Ergebnisse der Betriebsprüfung (Nichtbilanzierung des Grundstücks in der Prüferbilanz zum 31. Dezember 2013 und „Einlage“ des Grundstücks mit dem Teilwert zum 1. September 2015) mit dem am Ende 2015 beim Beklagten eingegangenen Jahresabschluss zum 31. Dezember 2014 sowie dem am Ende 2017 korrigierten Jahresabschluss zum 31. Dezember 2015 um und führte diese Behandlung auch in der Folge fort. Die auf dieser Grundlage ergangenen Steuerbescheide bis einschließlich 2016 wurden bestandskräftig. Bei der Ermittlung des Einlagewertes orientierte sich der damalige Steuerberater an dem Ergebnis eines eigens eingeholten Verkehrswertgutachtens.

14 Da sich der Gesundheitszustand des langjährigen Geschäftsführers des Restaurants und auch ihr eigener Gesundheitszustand mittlerweile verschlechtert hatten, trug die M sich in der Folge mit Verkaufsabsichten bzgl. des Grundstücks. Zu diesem Zwecke berechnete der Steuerberater die Höhe des Veräußerungsgewinnes/ Veräußerungsverlustes bei unterschiedlichen Gesamtverkaufspreisen zwischen … und … € und übermittelte die Ergebnisse der M im März 2016. Aus diesen Berechnungen ergab sich, dass erst bei einem Gesamtveräußerungspreis von … € ein Veräußerungsgewinn entstehe, während bei einem Gesamtkaufpreis von … € ein Veräußerungsverlust in Höhe von … € „hingenommen“ werde; sich eine Steuerbelastung demgemäß nicht ergebe.

15 Der Geschäftsführer des Restaurants verstarb schließlich im September 2016.

16 Die M veräußerte u.a. das Grundstück nebst Anlagegegenständen und Betriebsmitteln des Restaurants schließlich im Jahre 2017 zu einem Gesamtkaufpreis von ... €. In diesem Zuge teilte der Steuerberater gegenüber dem Beklagten den Einlagewert zum 1. September 2015 in Höhe von … € (… € Wert der Immobilie It. o.g. Sachverständigengutachten vom 7. April 2017 x 43,73% Anteil Betriebsvermögen) sowie die Berechnung des Veräußerungsverlustes 2017 mit.

17 Mit Feststellungsbescheid vom 6. Dezember 2019 stellte der Beklagte den Veräußerungsgewinn/ -verlust gegenüber M sodann zunächst erklärungsgemäß – unter Vorbehalt der Nachprüfung – auf - … € fest und folgte dabei in Bezug auf die Einlage des betrieblich genutzten Teils des Grundstückes (zum 1. September 2015) der abgegebenen Steuererklärung. Unter Berücksichtigung laufender Einkünfte in Höhe von … € ergab sich damit die Feststellung von (Gesamt)Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von - … €.

18 | | | | | --- | --- | --- | | Im Juli 2020 erfolgte eine abgekürzte Außenprüfung bei M bzgl. der Betriebsveräußerung in 2017. Die Prüferin stellte fest, dass der vorherige Betriebsprüfer R im Nachgang zur BP im Jahr 2015 davon ausgegangen sei, dass die Versagung der Gebäude-Abschreibung zwingend zu einer Herauslösung des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen und zu einem späteren Zeitpunkt (Tod der K) zu einer Einlage des Grundstücks mit dem Teilwert führe. Tatsächlich habe der eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteil – trotz Versagung der Gebäudeabschreibung – aber weiterhin und durchgehend seit Überlassung 2005 zum notwendigen Betriebsvermögen gehört. Die Rückgängigmachung des Bilanzansatzes, der zunächst seit dem 1. Januar 2006 eine Aktivierung des Grundstücks vorgesehen habe, durch R sei falsch gewesen, so dass zum 30. Juni 2017 eine fehlerberichtigende Einbuchung wie folgt vorzunehmen sei: | | | | | Grundstückswert eigener bebauter Grundstücke | … € | | | Einlagewert zum 01.01.2006 It. Bilanz zum 31.12.2006 | | | | Geschäftsbauten | … € | | | Einlagewert zum 01.01.2006 It. Bilanz zum 31.12.2006 | | | | AfA vom 01.01.2006 bis zum 31.08.2015 | - … € | | | 2,5% von … € x 116 Monate | | | | AfA vom 01.09.2015 bis zum 30.06.2017 | - … € | | | 3% von … € x 22 Monate | | | | = Buchwert zum 30.06.2017 nach Prüfung | … € | | | Summe | … € |

19 Der Veräußerungsgewinn erhöhe sich hierdurch um … € (… € Buchwert vor BP - … €).

20 Mit hier streitbefangenem (Änderungs)Bescheid vom 25. Januar 2022 für 2017 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) stellte der Beklagte gegenüber der M nunmehr einen Veräußerungsgewinn von … € (bisher - … € + … €), sowie laufende Einkünfte in Höhe von nunmehr … € fest. In der Summe ergab sich damit nunmehr die Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in 2017 in Höhe von … €. Dies begründete der Beklagte mit den Ergebnissen der Außenprüfung 2020.

21 Hiergegen erhob die M am 22. Februar 2022 Einspruch mit dem Ziel, den Veräußerungsverlust unverändert auf - … € festzustellen.

22 Dies begründete sie zunächst damit, dass der Beklagte nach dem Grundsatz von Treu und Glauben an den – insofern auch nach zunächst ausdrücklicher Ansicht der M fehlerhaften – Betriebsprüfungsbericht aus dem Jahr 2015 bzw. die anschließende „Auskunft“ des Betriebsprüfers gebunden sei, so dass die Einlage zum 1. September 2015 mit dem Teilwert (Verkehrswert) aufgrund gutachterlicher Wertfeststellung zu erfolgen habe. Einer Berichtigung der Bilanz stehe dieser Grundsatz von Treu und Glauben entgegen. Hierauf habe auch vertraut werden dürfen, weil die Feststellungen des Prüfers R ebenso wie die darauf erlassenen Bescheide mit der Sachgebietsleitung des Beklagten abgestimmt gewesen seien. Die auf dieser Grundlage von ihrem Steuerberater vorgenommenen Berechnungen über die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns habe M maßgeblich für ihre Verkaufsdispositionen genutzt. Hieraus habe sich ergeben, dass selbst ein Verkauf unterhalb des ermittelten Verkehrswertes (rd. … €) aus steuerlicher Sicht Sinn ergeben würde. Letztlich sei das Grundstück für … € verkauft worden. Der Steuerberater sei davon überzeugt gewesen, dass die Auskunft des R aus dem Oktober 2015 als verbindlich zu verstehen sei.

23 Mit weiterer Einspruchsbegründung wurde sodann vorgetragen, dass die Einlage des betrieblich genutzten Grundstücksteils in 2006 (wie von dem Beklagten nunmehr gewollt) unzutreffend erfolgt sei. Die Nießbrauchseinräumung ziehe keine bilanziellen Konsequenzen nach sich, der Nießbraucher bleibe wirtschaftlicher Eigentümer des mit dem Nießbrauch belasteten Wirtschaftsguts. Einkommensteuerlich träten keine Änderungen ein. Die M habe den betrieblich genutzten Grundstücksanteil nicht in die Bilanz einbringen können und sei erst mit dem Tode der K wirtschaftliche Eigentümerin geworden. Der Betriebsprüfer R habe das Grundstück daher zurecht aus dem Betriebsvermögen herausgelöst. Erst mit dem Ableben der Vorbehaltsnießbraucherin K am 31. August 2015 habe M die vollständige rechtliche und wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück erhalten, so dass der betrieblich genutzte Grundstücksteil (erstmalig) 2015 notwendiges Betriebsvermögen geworden sei. Streitig sei somit allein der Einlagewert des Gebäudes auf den 1. September 2015.

24 Es sei weiter trotz des Eigentümerwechsels 2006 zu diesem Zeitpunkt auch deshalb kein notwendiges Betriebsvermögen bei der M entstanden, weil die (eigenbetriebliche) Nutzung aufgrund des Pachtvertrags und nicht der Eigentümerstellung erfolgt sei. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Aktenzeichen III R 268/84 sei nicht auf den vorliegenden Sachverhalt übertragbar, da der Sachverhalt nicht vergleichbar sei. Insbesondere sei die bisher auf Grundlage des Mietvertrages erfolgte Nutzung nicht – auch nicht für eine logische Sekunde – beendet worden. Denn aufgrund des Nießbrauchs habe der Übergang von Besitz, Nutzungen etc. laut Überlassungsvertrag 2005 auf das Ende des Nießbrauchs aufgeschoben werden sollen. Entsprechend hätten M und K vereinbart, dass das Pachtverhältnis zwischen ihnen beiden ausdrücklich unverändert fortbestehen solle. Einer etwaigen zivilrechtliche Konfusion im Hinblick auf das Pachtverhältnis sei entgegenzuhalten, dass das Pachtverhältnis unverändert bestehen geblieben sei und nach Überlassung des Grundstücks auch konkludent kein neuer Pachtvertrag abgeschlossen worden sei. Der Pachtvertrag habe im Übrigen frühestens nach Eigentumsumschreibung am 4. Februar 2006 auf M übergehen können, zu diesem Zeitpunkt habe aber das im Vertrag vom 16. Dezember 2005 vereinbarte Nießbrauchsrecht der K bereits bestanden. Hier habe im Übrigen mit dem Nießbrauch der K ein dingliches Nutzungsrecht bestanden, das im Falle seiner Vereinigung mit dem Eigentum nicht notwendig zum Erlöschen gebracht werde, sachenrechtlich liege dann vielmehr eine Konsolidation vor. Im notariellen Vertrag vom 16. Dezember 2005 sei nämlich bewilligt und beantragt worden, das Nießbrauchsrecht ins Grundbuch eintragen zu lassen. Deshalb sei der betrieblich genutzte Grundstücksteil erst zum 1. September 2015 zum Teilwert einzulegen.

25 Die M verstarb im … 2024, Rechtsnachfolger sind die Kläger.

26 | | | | | --- | --- | --- | | Mit Einspruchsentscheidung vom 11. März 2025 änderte der Beklagte den angefochtenen Bescheid dahingehend, dass der Veräußerungsgewinn auf … € herabgesetzt und infolgedessen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf nunmehr … € festgestellt wurden. Die Höhe des Veräußerungsgewinns berechnete der Beklagte nunmehr wie folgt:. | | | | | Grundstückswert eigener bebauter Grundstücke | … € | | | Einlagewert zum 01.01.2006 It. Bilanz zum 31.12.2006 | | | | Geschäftsbauten | … € | | | Einlagewert zum 01.01.2006 It. Bilanz zum 31.12.2006 | | | | AfA vom 01.01.2006 bis zum 31.12.2009 | - … € | | | 2,5% von … € x 48 Monate | | | | AfA vom 01.01.2010 bis zum 31.08.2015 | | | | 2,5 % von … € x 68 Monate = 27.568 € ohne Ansatz | 0 € | | | AfA vom 01.09.2015 bis zum 30.06.2017 | - … € | | | 3% von … € x 22 Monate | | | | = Buchwert zum 30.06.2017 nach Prüfung | … € | | | Summe | … € | | | Erhöhung Veräußerungsgewinn danach (… € - …) | … € | | | Anzusetzender Veräußerungsgewinn: - … € + … € = | … € |

27 Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück. Dies begründete er im Hinblick auf den Verweis der M auf die Grundsätze von Treu und Glauben damit, dass wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung der Beklagte an eine frühere falsche Rechtsauffassung nicht gebunden sei, selbst dann, wenn diese in einem BP-Bericht niedergelegt worden sei und der Steuerpflichtige im Vertrauen hierauf disponiert habe. Anderes gelte nur bei Vorliegen eines Vertrauenstatbestandes oder einer verbindlichen Zusage des Finanzamtes, was beides nicht zu erkennen sei. Insbesondere sei ein Vertrauenstatbestand gerade wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung nicht durch den teilweise fehlerhaften BP-Bericht aus dem Jahr 2015 geschaffen worden. Hieran ändere auch die Beteiligung des Sachgebietsleiters nicht, der zudem stets BP-Berichte zeichne und freigebe. Die fehlerhafte Bilanzierung sei hier auch nicht aufgedrängt worden. In der Schlussbesprechung am 20. Juli 2015 sei die Herausnahme des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen kein Thema gewesen. Erstmals im Schlussbericht vom 2. September 2015 werde erwähnt, dass in der Folge die Aktivierung rückgängig zu machen sei. In dem darauffolgenden Schriftverkehr mit dem Steuerberater aus dem Oktober 2015 begründeten die Ausführungen des Prüfers R im Antwortschreiben vom 13. Oktober 2015 keinen vertrauensbildenden Tatbestand. Die dort getätigten Aussagen, insbesondere in den Ziffern 4-6, seien die (aus Sicht des R) logischen Konsequenzen aus der im Prüfungsbericht niedergelegten (falschen) Prämisse, dass das Grundstück aus dem Betriebsvermögen herauszunehmen sei. Diese Auskunft habe R zeitnah nach Übersendung des Berichts gegeben; es habe sich somit um einen fließenden Vorgang und nicht um eine erneute Prüfung bzw. Prüfung eines weiteren Prüfungszeitraums (2015) gehandelt. Denn das „wie“ der Zuordnung zum Betriebsvermögen 2015 sei thematisiert worden, ohne dass eine erneute Prüfung und Erörterung der Thematik, ob die vorher durch das Finanzamt veranlasste Herausnahme überhaupt richtig gewesen sei, stattgefunden habe. Daher hätten die dort getroffenen Aussagen auch kein Vertrauen darauf begründen können, dass an der Herausnahme des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen auf Dauer festgehalten werden würde. Zudem habe R am Ende der Ausführungen darauf hingewiesen, dass das Schreiben lediglich der Klarstellung des sich nunmehr ergebenden Sachverhalts (Tod der K/ Beendigung des Nießbrauchs) diene und keinerlei rechtsverbindliche Wirkungen entfalte. Durch diesen ausdrücklichen Hinweis könne das Schreiben nach seinem objektiven Erklärungswert sowie aus objektiver Empfängersicht nur als unverbindliche Auskunft verstanden werden. Anderes ergebe sich auch nicht aus dem Schriftverkehr mit der Veranlagungsdienststelle im Jahr 2017. In der Korrespondenz, die knapp zwei Jahre nach Abschluss der Betriebsprüfung erfolgt sei, sei es ebenfalls nur um das „wie“ der Umsetzung gegangen. Der Steuerberater habe mitgeteilt, wie der Einlagewert und der Veräußerungsverlust ermittelt worden seien. Schließlich sei keine Kausalität zwischen der Beurteilung des Sachverhalts während der Betriebsprüfung im Jahr 2015 und dem letztlich getätigten Verkauf 2017 gegeben. Der Steuerberater habe mehrfach ausgeführt, dass der Entschluss zum Verkauf des Betriebs nach dem Tod des langjährigen Geschäftsführers des Restaurants im September 2016 erfolgt sei, da M sich weder selbst die Führung des Betriebs zugemutet habe, noch einen neuen Geschäftsführer habe suchen wollen. Der Entschluss zum Verkauf habe somit nicht auf den Feststellungen aus der Prüfung 2015 beruht. Auch die Ausführungen bezüglich der Dispositionen der M im Hinblick auf die Höhe des Kaufpreises seien nicht schlüssig. Es möge zwar sein, dass die Erzeugung eines Verlustes durch einen niedrigen Verkaufspreis bei der Einkommensteuer dazu führe, dass diese niedriger ausfalle. Allerdings dürfe bei einem Verkauf mit Gewinn der Gewinn größer sein als die ersparte Einkommensteuer, insbesondere da selbst bei einem Verkaufspreis von … € aufgrund des Freibetrags keinerlei Steuern angefallen wären. Die Argumentation sei daher nicht nachvollziehbar.

28 Unabhängig davon sei der eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteil mit dem Eigentumswechsel 2006 notwendiges Betriebsvermögen geworden und in der Folgezeit nicht entnommen worden. Eine „erneute“ Einlage des Grundstücks im Zeitpunkt der Beendigung des Nießbrauchs mit dem Tod der K im August 2015 (zu einem höheren Teilwert) sei daher nicht möglich gewesen. Denn der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an einem Grundstück bestimme sich i.d.R. danach, wann der Erwerber vereinbarungsgemäß wirtschaftlich über das Wirtschaftsgut verfügen könne, d.h. wann vereinbarungsgemäß – in Erwartung des Eigentumserwerbs – Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergingen. Der Nießbraucher sei nach (neuerer) ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich nicht wirtschaftlicher Eigentümer des belasteten Wirtschaftsguts/ Grundstücks. Dem stünden weder die Tragung der Anschaffungskosten oder die Herstellungskosten des gesamten Gebäudes durch den Nießbraucher vor Übertragung, noch ein Rückerwerbsrecht des Nießbrauchers noch der Ausschluss oder die Beschränkung des Veräußerungsrechts des wirtschaftlichen Eigentümers entgegen. Gleiches gelte, wenn sich der Erwerber verpflichtet habe, das Grundstück nicht zu belasten. Wirtschaftliches Eigentum des Vorbehaltsnießbrauchers sei vielmehr erst anzunehmen, wenn der Vorbehaltsnießbraucher in der Lage sei, das Grundstück so zu belasten, dass er den Wert des Grundstücks aushöhlen und sich so den Substanzwert zueignen könne. Wirtschaftliches Eigentum der K habe (unabhängig von der Frage der Zurechnung der Einkünfte und der AfA-Berechtigung ab 2006) nach Überlassung des Grundstücks an die M am 31. Dezember 2005 demnach nicht mehr bestanden, dieses habe bei M gelegen. Denn die K habe nach dem vereinbarten Nießbrauch keine Möglichkeit gehabt, sich selbst den Substanzwert des Grundstücks zu eigen zu machen (etwa durch die Berechtigung, das Grundstück zu belasten), noch sonst die Möglichkeit, über die ihr als Nießbraucherin zustehenden Rechte hinaus vergleichbar einem Eigentümer nach Belieben mit Grundstück oder Gebäude zu verfahren. Die Regelung in § 2 des Überlassungsvertrags, wonach der Besitz, die Nutzungen, die Verkehrssicherungspflicht, das Haftungsrisiko und die Lasten – soweit sie bei der Nießbraucherin lägen – erst ab Beendigung des bestellten Nießbrauchs auf die M übergehen sollten, führe zu keiner anderen Beurteilung. Denn die Übernehmerin habe als Eigentümerin durch die Nießbraucherin sog. mittelbaren Besitz und als Mieterin/ Pächterin zudem unmittelbaren Besitz erlangt. Hinsichtlich der Versicherungspflicht und Lasten sei in § 3 des Überlassungsvertrags zudem geregelt, dass diese – abweichend vom Bürgerlichen Gesetzbuch – nicht bei der Nießbraucherin K lägen.

29 Soweit M sich schließlich darauf berufe, dass trotz des Eigentümerwechsels 2006 zu diesem Zeitpunkt kein notwendiges Betriebsvermögen bei ihr entstanden sei, weil die (eigenbetriebliche) Nutzung aufgrund des Mietvertrages und nicht der Eigentümerstellung erfolgt sei, stehe diese Auffassung im Widerspruch zum BFH-Urteil vom 11. November 1988 zum Aktenzeichen III R 268/84, dessen Sachverhalt mit dem Vorliegenden vergleichbar sei. Insbesondere sei auch hier das obligatorische Nutzungsrecht in einer Urkunde zusammen mit der Grundstücksübertragung bestellt worden. Das Grundstück sei daher mit Eigentumsumschreibung notwendiges Betriebsvermögen der M geworden, weil es zum unmittelbaren Einsatz für betriebliche Zwecke bestimmt gewesen sei und das obligatorische Nutzungsrecht der K zumindest erst eine logische Sekunde nach Erwerb des Grundstücks bestellt worden sei. Das Grundstück hätte fortan durch eindeutige Bekundung eines Entnahmewillens entnommen werden müssen, um es ins Privatvermögen zu überführen. Das sei nicht geschehen. Insbesondere die Überlassung der Geschäftsräume an den Nießbrauchsberechtigten (Vermieter) und die Ausübung des Nutzungsrechts durch Vermietung an den Mieter (Eigentümer) stelle eine betriebsfremde (private) Nutzung des Betriebsgrundstücks dar, die nach § 4 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Entnahme - lediglich dieser Nutzung, nicht des Grundstücks - mit dem Teilwert zu erfassen sei. Der Teilwert sei nach der mit der privaten Nutzung verbundenen Wertabgabe, d.h. mit den tatsächlichen Selbstkosten, zu denen neben den sonstigen Grundstücksaufwendungen auch die AfA rechne, zu bemessen, so dass letztlich nur der Mietaufwand als Betriebsausgabe verbleibe

30 Am 14. April 2025 haben die Kläger Klage erhoben.

31 Sie wiederholen und vertiefen zur Begründung ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren; sie halten zur Begründung der Klage weiter ausdrücklich an beiden Begründungselementen (Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben wegen Dispositionen im Vertrauen auf BP 2015 zum Einen; Nutzung des Grundstücksteils aufgrund Mietvertrages und nicht aufgrund Eigentums, verhinderte Entstehung notwendigen Betriebsvermögens bis zum Tod der K zum Anderen) fest.

32 Der Beklagte (bzw. dessen verschiedene Mitarbeiter) selbst sei ausweislich der Aktenlage und der Kommunikation mit dem Steuerberater der M offenbar aufgrund der Feststellungen des Betriebsprüfers R in der steuerlichen Außenprüfung 2011 bis 2013 und dessen Vermerke im Anschluss daran, d.h. im September/ Oktober 2015, jahrelang von der Einlage des betrieblich genutzten Teils des Grundstückes zum Teilwert nach dem Tod der K ausgegangen. Intern sei dort auch die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben erwogen worden. Noch im Kalenderjahr 2019 habe eine Sachbearbeiterin des Beklagten eine Betriebsprüfung wegen der Einlage zum Teilwert angeregt. Der Steuerberater der M sei aufgrund seiner Anfrage bei R, dessen Antwort und den auch mit R geführten Telefonaten ebenfalls der festen Überzeugung gewesen, dass die Einlage zum 1. September 2015 zum Teilwert erfolgen müsse. Der Steuerberater habe sein Verständnis der Ausführungen des R in den persönlichen Besprechungen bei dem Beklagten im Rahmen der Folgeprüfung mehrfach und nachdrücklich dargestellt. Auch die M habe hierauf vertraut und – wie gezeigt – im Hinblick auf den späteren Verkauf des Grundstücks in 2017 disponiert. Der Beklagte behaupte zwar, die Zugehörigkeit des fraglichen Grundstücksteils zum Betriebsvermögen sei vor dem BP-Bericht 2015 nie zwischen den damals Beteiligten thematisiert worden und begründe diese Aussage damit, dass Anlage 1 des Prüfungsberichtes um die dann genannte Feststellung ergänzt worden sei. Die Kläger hielten es indes nicht für schlüssig, dass der Betriebsprüfer nach der Schlussbesprechung eine so wesentliche Feststellung „Die Aktivierung des Grundstückes und Gebäudes ist damit aufzuheben“ getroffen hätte, ohne dies entweder in der Schlussbesprechung besprochen oder in einem gesonderten Schreiben auf eine ggf. geänderte Rechtsauffassung hingewiesen zu haben.

33 Die Kläger betonen weiter nochmals, dass der nach dem Verständnis von M und K auch nach Abschluss des Überlassungsvertrages in 2005 unverändert weiter geltende Pachtvertrag verhindert habe, dass das übertragene Grundvermögen vor dem Tod der K Betriebsvermögen werde. Der Hinweis des Beklagten, dass die Verdinglichung des Nießbrauchrechts nicht erfolgt sei und insoweit die Regelungen des Zivilrechts (BGB) nicht anzuwenden seien, verfange nicht. Denn die Rechtsprechung des BFH und ihr folgend die Schreiben des BMF machten in der steuerrechtlichen Beurteilung keinen Unterschied zwischen dinglichen und nur schuldrechtlichen Nießbrauchsvereinbarungen. In Bezug auf die einkommensteuerliche Behandlung des Nießbrauchsvorbehaltes sei auf Tz. 1, 41 des BFM-Schreibens vom 30.09.2013 (BStBl 2013 I S. 1184) zu verweisen. Hier werde ausgeführt, dass Voraussetzung für die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für den Nießbraucher sei, dass der Vorbehaltsnießbraucher weiterhin im Außenverhältnis die Vermieterstellung einnehme, d.h. Träger der Rechte und Pflichten eines Vermieters sei. Die Auffassung des Beklagten, dass es sich vorliegend nicht um ein vorbehaltenes Nutzungsrecht handele, sondern für eine logische Sekunde M unbeschränkte Eigentümerin geworden sei und dann erst der K das Nutzungsrecht eingeräumt habe, sei mit dem Nießbrauchserlass (Tz. 8, 51-54) nicht vereinbar. Durch die Nachträge zu dem ursprünglichen Mietvertrag vom 19. Dezember 2005 bzw. einen weiteren Nachtrag vom 5. Dezember 2008 dürfe diese Voraussetzung unstrittig gegeben sein.

34 Insofern hatten die Kläger zwar zunächst erklärt, dass zwar die Möglichkeit bestanden hätte, den Grundstücks-/ Gebäudeteil dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuführen, wovon die M offensichtlich Gebrauch gemacht habe, indem sie das Grundstück ab 2006 in der Bilanz aktiviert habe.Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat der Klägervertreter auf Nachfrage des Gerichts allerdings klargestellt, dass der für den Restaurantbetrieb genutzte Grundstücks-/ Gebäudeteil nach Übertragung auf die M im Jahr 2005 zunächst „versehentlich“ in der Bilanz des Betriebes ausgewiesen worden sei und dieser Fehler zunächst weitergeführt worden sei, bis er durch die Betriebsprüfung im Jahr 2015 korrigiert worden sei. Es habe daher von vornherein und bis zu dem Tod der K insoweit kein gewillkürtes und erst recht kein notwendiges Betriebsvermögen bei der M bestanden.

35 Die Kläger beantragen, den Bescheid für 2017 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 25. Januar 2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. März 2025 zu ändern, nämlich einen Veräußerungsverlust i.S. der §§ 16, 34 EStG in Höhe von … EUR – statt wie bisher einen Veräußerungsgewinn in Höhe von … EUR – zu berücksichtigen, und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend niedriger festzustellen.

36 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

37 Zur Begründung bezieht er sich im Wesentlichen auf die Erwägungen in seiner Einspruchsentscheidung.

38 Er ergänzt, dass eine Entnahme des Grundstücksteils aus dem Betriebsvermögen zu keinem Zeitpunkt erfolgt sei. Insbesondere könne ein Betriebsprüfer selbst keine Grundstücke aus dem Betriebsvermögen entnehmen. Die Entnahme eines Grundstücks aus dem Betriebsvermögen sei eine Handlung, die vom Steuerpflichtigen selbst vorgenommen werden müsse (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Möglicherweise sei R davon ausgegangen, dass sich „das Grundstück/ Gebäude zwangsläufig im Privatvermögen befunden haben“ müsse, d.h. von vornherein nicht zu bilanzieren gewesen wäre. R habe diese (falsche) Bilanzkorrektur und die „demzufolge“ vorzunehmende Einlage mit dem noch zu ermittelnden Teilwert nach Beendigung des Vorbehaltsnießbrauchs zum 31. August 2015 aber nicht aufgedrängt, sondern ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sein Schreiben vom 13. Oktober 2025 lediglich der Klarstellung des sich nunmehr ergebenden Sachverhalts diene und keinerlei rechtsverbindliche Wirkungen beinhalte. Gleichwohl habe sich der damalige Steuerberater der M der Rechtsauffassung von R angeschlossen und den Einspruch gegen die geänderten Steuerbescheide 2010-2013 „mangels Beschwer“ zurückgenommen und das Grundstück/ Gebäude im Jahresabschluss 2014 nicht mehr erfasst. Weshalb dies auch 2015 und weiter zunächst nicht geschehen sei bzw. ein Wertgutachten erst im Zuge des Verkaufs 2017 beauftragt worden sei, sei nicht ersichtlich.

Entscheidungsgründe

39 Die zulässige Klage ist unbegründet.

40 Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO. Insbesondere eine Änderung der Höhe des vom Beklagten angesetzten Veräußerungsgewinns kommt im Ergebnis nicht in Betracht.

41 Der angefochtene Feststellungsbescheid findet seine Rechtsgrundlage in §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2b der Abgabenordnung (AO). Danach werden u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums – wie hier – das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist. Gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in der im Streitzeitraum 2017 gültigen Fassung, gehören zu den (feststellungsbedürftigen) Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs. Dabei ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Absatz 1 oder nach § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

42 Streitig ist zwischen den Parteien insoweit allein, mit welchem Restbuchwert der für den Restaurantbetrieb genutzte Grundstücks- und Gebäudeteil bei der Berechnung des Veräußerungswerts zu berücksichtigen ist.

43 Zu Recht ist der Beklagte dabei davon ausgegangen, dass der von dem Restaurantbetrieb betroffene Grundstücks-/ Gebäudeteil ab dem Jahr 2006 durchgängig als dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens der M zugehörig anzusehen ist, weil der Grundstücks- und Gebäudeteil mit der Überlassung an die M notwendiges Betriebsvermögen geworden (siehe hierzu unter 1.) und in der Folgezeit auch nicht entnommen worden (siehe hierzu unter 2.) ist, so dass für die von den Klägern angenommene Einlage zum 1. September 2015 kein Raum verbleibt. Etwas Abweichendes muss hier auch nicht unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben gelten (siehe hierzu unter 3.).

44 1. Der Teil des Grundstücks und Gebäudes auf dem o.g. Grundstück, der von der M zum Betrieb des Restaurants „A“ genutzt wurde, ist mit Übertragung des diesbezüglichen Eigentums von der K auf die M notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens der M geworden und (zumindest gewillkürtes) Betriebsvermögen geblieben. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist ein Wirtschaftsgut, das einem Steuerpflichtigen zuzurechnen ist, dessen (notwendigem) Betriebsvermögen zuzuordnen, wenn es dem Betrieb des Steuerpflichtigen unmittelbar dient und objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt ist. Dies setzt nicht voraus, dass das Wirtschaftsgut für den Betrieb notwendig (i.S.v. erforderlich), wesentlich oder unentbehrlich ist (vgl. Bode in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 24. Auflage 2025, § 4 EStG, Rn. 40, m.w.N.). Das Wirtschaftsgut muss sich aber in gewisser Weise auf den Betriebsablauf beziehen und ihm zu dienen bestimmt sein. Dafür ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb abzustellen; das erfordert eine endgültige Funktionszuweisung (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 2004 – XI R 32/01 –, BFHE 208, 514, BStBl II 2005, 431). Als notwendiges Betriebsvermögen zu qualifizierende Wirtschaftsgüter rechnen ohne weitere Einlagehandlung (Erklärung oder Buchung) zum Betriebsvermögen (vgl. Bode in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, a.a.O.).

45 Es bedarf keiner näheren Begründung, dass das Wirtschaftsgut Grundstück/ Gebäude, soweit sich auf ihm/ in ihm das als Einzelunternehmen durch die M geführte Restaurant befand, grundsätzlich dem Betrieb des Restaurants zu dienen bestimmt war. Das Wirtschaftsgut war der M seit dem Erwerb des Eigentums im Wege der Grundstücksübertragung entsprechend der zivilrechtlichen Zuordnung auch steuerlich zuzurechnen. Entgegen der Sichtweise der Klägerin steht dem weder die Fortführung des Pachtverhältnisses entgegen (dazu unter a)), noch hat eine anderweitige Zurechnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (hierzu unter b)) zu erfolgen.

46 a) Die Entstehung notendigen Betriebsvermögens ab dem Jahr 2006 wurde nicht durch das zwischen M und K vereinbarte Pachtverhältnis verhindert. Denn die M hat zunächst für eine „logische Sekunde“ unbelastetes Eigentum an dem Grundstücksteil erworben und das Nutzungsrecht zugunsten der K erst im Anschluss hieran eingeräumt (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1988 – III R 268/84 –, BFHE 156, 403, BStBl II 1989, 872). Dies folgt – wenngleich Übertragung des Grundstücks und Einräumung des Nießbrauchsrechts in einer notariellen Urkunde zwischen M und K vereinbart wurden – bereits aus der zivilrechtlichen Einordnung der insoweit maßgeblichen Vertragsverhältnisse zwischen M und K. Denn das Pachtverhältnis zwischen M und K, das unstreitig seit dem Jahr 1978 bestand, ist im Moment des Eigentumsübergangs auf die M wegen Konfusion erloschen. Die M ist in diesem Zeitpunkt nicht nur Eigentümerin geworden, sondern in die Verpächterrechte der (bisherigen) Verpächterin K eingetreten, § 566 Abs. 1, § 581 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzesbuches in der zum Überlassungszeitpunkt maßgeblichen Fassung, im Folgenden BGB. Nach allgemeinen (schuld)rechtlichen Grundsätzen erlischt ein Schuldverhältnis – abgesehen von den gesetzlich geregelten Gründen – sodann, wenn sich Forderung und Schuld in einer Person gegenüberstehen (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 2006 – VII R 12/05 –, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584), was hier der Fall war.

47 Die Ausnahmevorschrift des § 567 BGB (i.V.m. § 581 Abs. 2 BGB), nach der etwa der Nießbrauchsnehmer bei Einräumung des Nießbrauchs durch den Eigentümer (unmittelbar) in die Vermieterrechte eintritt – mithin eine Konfusion ausgeschlossen ist –, greift vorliegend nicht ein, da die K lediglich ein obligatorisches bzw. schuldrechtliches Nießbrauchsrecht erhalten hat und die Norm des § 567 BGB nach ständiger Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, nur bei dinglichen Rechten anwendbar ist. Hiernach ist zivilrechtlich und wirtschaftlich für den Nießbraucher ein dingliches Recht erforderlich, damit dieser in die Vermieterstellung eintritt. Der lediglich schuldrechtlich zur Nutzung Berechtigte wird Vermieter nur durch eine rechtsgeschäftliche Vertragsübernahme, d.h. durch eine Vereinbarung unter Zustimmung der Mieter (vgl. zu alldem: BFH-Urteil vom 26. April 2006 – IX R 22/04 –, BFH/NV 2006, 2046, so auch: BFH-Urteile vom 26. April 1983 — VIII R 205/80 —, BFHE 138, 242, BStBl II 1983, 502, und vom 11. November 1988, a.a.O., Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Februar 2011 – 4 K 4393/08 –, DStRE 2012, 1177).

48 Zwar weist die Klägerseite hier zunächst zu Recht darauf hin, dass ausweislich des Überlassungsvertrages die Eintragung des Nießbrauchsrechts im Grundbuch zwischen M und K grundsätzlich vereinbart war. Die Eintragung sollte jedoch ausdrücklich zunächst unterbleiben und nur auf Aufforderung einer Vertragspartei erfolgen. Zu einer Eintragung in das Grundbuch ist es – unstreitig – jedoch zu keinem Zeitpunkt gekommen. Damit blieb das Nießbrauchsrecht der K ein rein schuldrechtliches. Denn ohne Eintragung im Grundbuch entsteht kein dingliches Nießbrauchsrecht (vgl. FG Köln, Urteil vom 29. März 2007 – 10 K 3338/06 –, EFG 2013, 221) und zwar unabhängig davon, dass die Eintragung nach dem Überlassungsvertrag jederzeit von K oder M hätte gefordert werden können. Allein die Eintragung der Belastung im Grundbuch lässt (konstitutiv) ein dingliches Nutzungsrecht entstehen, vgl. § 873 Abs. 1 i.V.m. § 1030 BGB (vgl. BFH-Urteil vom 22. Oktober 2025 – II R 5/22 –, BFHE nn.).

49 Soweit die Kläger sich für ihre gegenteilige Ansicht, dass der Nießbraucher stets unmittelbar in die Vermieterstellung eintrete, und zwar unabhängig davon, ob ein dingliches oder schuldrechtliches Nutzungsrecht bestehe, auf Urteile des Bundesgerichtshofs (BGH) und des BFH beziehen, sind diese nicht einschlägig. Im Urteil des BGH vom 7. September 2005 (VIII ZR 24/05, NJW 2006, 51) ging es offenbar um ein dingliches Nießbrauchsrecht, das im Grundbuch eingetragen war (siehe Rz. 14; der Unterschied zum vorliegenden Sachverhalt liegt im Übrigen darin, dass im Fall des BGH keine Personenidentität zwischen Mieter/ Pächter und neuem Eigentümer der Immobilie vorlag, weshalb dort auch ein Erlöschen des Mietverhältnisses durch Konfusion nicht in Betracht kam.). Gleiches gilt für die Fälle, die den Urteilen des BFH vom 18. März 1986 (VIII R 316/84, BFHE 146, 546, BStBl II 1986, 713) sowie vom 26. November 1998 (IV R 39/98, BFHE 187, 390, BStBl II 1999, 263) zugrunde lagen (in beiden Urteilen jeweils in Rz. 1). Der von den Klägern außerdem insoweit in Bezug genommene Erlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 30. September 2013 (IV C 1-S 2253/07/10004 BStBl. 2013, 1184) behandelt die hier nicht strittige Frage der Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Abschreibungsmöglichkeiten im Zusammenhang mit Nießbrauchsrechten. Soweit die Kläger sich außerdem im Einspruchsverfahren darauf berufen haben, der BFH würde (inzwischen) nicht mehr zwischen dinglichen und obligatorischen Nutzungsrechten unterscheiden (Verweis auf ein BFH-Urteil vom 20. September 1989 – X R 140/87 –, BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 368), so trifft dies lediglich im Hinblick auf die „steuerrechtliche“ Behandlung (etwa bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) zu. Dass sich dies auch auf die hier allein maßgebliche zivilrechtliche Einordnung von Nutzungs-/ Vertragsverhältnissen beziehen soll – und nur hierauf kommt es bei der Frage der Anwendbarkeit des § 567 BGB an –, ergibt sich nicht und ist auch nicht angezeigt.

50 Die K konnte somit nicht unmittelbar als Nießbraucherin in die Vermieterstellung gemäß § 567 BGB eintreten, das Mietverhältnis erlosch vielmehr durch Konfusion in der Person der neuen Eigentümerin und „alten“ Mieterin M gemäß § 566 BGB. Diese von Gesetzes wegen vorgesehene Rechtsfolge konnten K und M auch nicht durch die Vereinbarung vom 19. Dezember 2005, nach der sie sich über ein „unverändertes Fortbestehen“ des Pachtverhältnisses einig waren, abbedingen.

51 Der Vollständigkeit halber sei darauf hingewiesen, dass die von der Klägerseite angeführte Konsolidation im bürgerlich-rechtlichen Sinne das Erlöschen eines beschränkten dinglichen Rechts durch Vereinigung von Recht und Eigentum in derselben Person beschreibt (vgl. § 889 BGB), beispielsweise der in § 1256 BGB geregelte Zusammenfall von Pfandrecht und Eigentum in einer Person. In diesen Fällen erlischt regelmäßig das beschränkt dingliche Recht. Insoweit ist die Rechtsfolge der Konsolidation mit der der Konfusion identisch – in beiden Fällen erlischt mit Eigentumsübertragung das zuvor bestehende Pfandrechts- oder Mietverhältnis des nunmehrigen Eigentümers zu dem alten Eigentümer.

52 b) Eine abweichende Zurechnung des Wirtschaftsgutes folgt hier auch nicht unter Berücksichtigung der Zurechnungsnorm des § 39 Abs. 1 und 2 Nr. 1 AO aus den zwischen K und M im Überlassungsvertrag vereinbarten Besitzübergängen und Lastentragungen. Die gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO vom bürgerlichen Recht abweichende Zurechnung von Wirtschaftsgütern unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums kommt nur in Betracht, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so dass der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder kein Herausgabeanspruch besteht. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, wird durch den Nießbrauch allerdings grundsätzlich kein (wirtschaftliches) Eigentum des Nießbrauchers begründet (vgl. allg. zu Nutzungsrechten: BFH-Urteil vom 28. Mai 2015 – IV R 3/13 –, BFH/NV 2015, 1577; Ratschow in: Klein, AO, 18. Aufl. 2024, § 39 Rn. 40, m.w.N.). Der Nießbraucher ist, da er nur einen abgeleiteten Besitz ausübt, im Regelfall nicht wirtschaftlicher Eigentümer des seiner Nutzung unterliegenden Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2004 – III R 50/01 –, BFHE 206, 551, BStBl II 2005, 80). Etwas anderes kann etwa dann gelten, wenn der Nutzungsberechtigte statt des Eigentümers die Kosten der Anschaffung oder Herstellung eines von ihm selbstgenutzten Wirtschaftsguts trägt und ihm auf Dauer, nämlich für die voraussichtliche Nutzungsdauer, Substanz und Ertrag des Wirtschaftsguts wirtschaftlich zustehen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2015 – IV R 3/13 –, a.a.O.).

53 Der vorliegende Fall weist indes keine solchen Besonderheiten auf, nach denen das wirtschaftliche Eigentum entgegen des von dem BFH aufgestellten Grundsatzes ausnahmsweise bei K als Nießbraucherin verblieben wäre. Hier ist insbesondere zu beachten, dass die M ausweislich des Übertragungsvertrages mit den laufenden Unterhaltungskosten, der Versicherung und der Lastentragung nach BGB belastet wird (dafür, dass sogar dann kein wirtschaftliches Eigentum anzunehmen wäre, wenn die Nießbraucherin diese Lasten trüge: BFH-Urteil vom 24. Juni 2004 – III R 50/01 –, a.a.O.). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Tatsache, dass das Nießbrauchsrecht auf Lebenszeit der K bestellt wurde, die am Übertragungsstichtag bereits das 86. Lebensjahr erreicht hatte, sodass nicht damit zu rechnen war, dass sie die M für die (noch verbleibende) gewöhnliche Nutzungsdauer der Immobilie von der Einwirkung auf diese ausschließen würde. Soweit die Kläger stets betonen, dass nach dem Übertragungsvertrag Besitz, Nutzungen, Verkehrssicherungspflicht, Haftpflichtrisiko und die Lasten des betreffenden Grundstücks-/ Gebäudeteils erst nach Ende des Nießbrauchs auf die M übergehen sollten, ergibt sich hieraus nichts anderes. Soweit die Kläger hiermit darauf abstellen wollen, dass nach der Rechtsprechung des BFH bei Grundstücken/ Grundstückanteilen das wirtschaftliche Eigentum auf einen anderen übergeht, wenn ihm aufgrund der notariellen Vereinbarung Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten übertragen werden, ein demgegenüber ein bloß schuldrechtlicher Anspruch auf Übertragung nicht ausreiche (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 2018 – X R 11/17 –, BFHE 263, 203, BStBl II 2021, 899), verfängt dies nicht. Denn der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums richtet sich stets nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall. Danach kann wirtschaftliches Eigentum unter Umständen auch dann anzunehmen sein, wenn einzelne seiner Merkmale nicht in vollem Umfang vorliegen; allerdings sind für das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums jedenfalls der Besitz des Erwerbers bzw. dessen Recht, die Nutzungen zu ziehen – vor allem im Vorstadium eines geplanten zivilrechtlichen Eigentumserwerbs – unerlässlich (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2021 – II R 44/17 –, BFHE 272, 384, BStBl II 2022, 188; a.A. weil maßgeblich auf den Gefahrübergang abstellend: BFH-Urteil vom 9. März 2017 – VI R 86/14 –, BFHE 257, 561, BStBl II 2017, 981). Insoweit stellt der Beklagte zu Recht darauf ab, dass die M bereits durchgehend unmittelbaren (Fremd)Besitz und ab Übergabe/ Eigentumsumschreibung mittelbaren Besitz durch K hatte und Versicherungspflicht und Lasten durch die K getragen werden sollten (insoweit widerspricht sich der Überlassungsvertrag in § 2 und § 3 etwas). Das Gesamtbild der Verhältnisse lässt demnach zu keinem Zeitpunkt die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Nießbraucherin K zu.

54 c) Infolge des eben Gesagten ist der betrieblich genutzte Grundstücksteil im Zeitpunkt des Eigentumserwerbs durch M materiellrechtlich zunächst jedenfalls für eine juristische Sekunde notwendiges Betriebsvermögen des Betriebes der M geworden. Die weitere Nutzung der Räumlichkeiten durch die M erfolgte sodann mit Einräumung des Nießbrauchs zugunsten der K und aufgrund der „gelebten“ Weiterführung des Pachtverhältnisses zwischen M und K zu den bisherigen Bedingungen aufgrund konkludenten Neuabschlusses des Pachtvertrages zwischen M und K, an deren ernsthafter Vereinbarung und tatsächlichen Durchführung gemäß der ursprünglichen Vereinbarung durch schlüssiges Verhalten der Senat keinen Anlass zu Zweifeln hat. Schon nach dem – unwidersprochenen – Vorbringen der Klägerseite bestand zwischen K und M zu jedem Zeitpunkt Einigkeit über den Gegenstand des Pachtverhältnisses und die Höhe des Pachtzinses, die somit mit hinreichender Klarheit feststanden. Die Vereinbarung entsprach damit den Anforderungen, die fremde Dritte an die Klarheit und Eindeutigkeit von Verträgen stellen. Gegen die Annahme eines konkludenten Vertragsschlusses unter Fortgeltung der „alten“ Bedingungen ergeben sich schon deshalb keine Bedenken, weil die steuerliche Anerkennung des Pachtverhältnisses keinen schriftlichen Vertrag voraussetzt (vgl. zu alldem: BFH-Urteil vom 11. November 1988 – III R 268/84 –, a.a.O.).

55 2. Der Grundstücks-/ Gebäudeteil, der zum Betrieb des Restaurants genutzt wurde, ist im Anschluss auch nicht aus dem Betriebsvermögen entnommen worden.

56 Ein zunächst zum notwendigen Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut, das später zwar seine Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verliert, nicht aber zu notwendigem Privatvermögen wird, scheidet nicht ohne eine eindeutige Entnahmehandlung aus dem Betriebsvermögen aus (ständige Rechtsprechung, vgl. nur: BFH-Urteil vom 14. Januar 2010 – IV R 86/06 –, BFH/NV 2010, 1096).

57 Die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Entnahme i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 2 und § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG erfordern eine von einem eindeutig erkennbaren Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung. Eine solche liegt weder in der Einräumung des Nießbrauchsrechts (hierzu unter a)) noch in der Ausbuchung des Grundstücksteils in der Folge der Betriebsprüfung (hierzu unter b)).

58 a) Die Bestellung des Nießbrauchs führt grundsätzlich nicht zur Entnahme des Betriebsgrundstücks durch eine Änderung der Nutzungsart, sondern nur zu einer fortlaufenden Nutzungs entnahme für die Dauer der Nießbrauchsbestellung. In der unentgeltlichen Überlassung der Geschäftsräume an die K liegt zwar eine Nutzung dieses Grundstücks- und Gebäudeteils zu betriebsfremden Zwecken. Dies führt allerdings allenfalls zum Verlust der Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen. Der Grundstücks- und Gebäudeteil bleibt aber gewillkürtes Betriebsvermögen, solange er nicht selbst entnommen wird und nach dem Wegfall des Nutzungsrechts voraussichtlich weiterhin dem Betrieb dienen soll (vgl. dazu BFH-Urteil vom 1. März 1994 – VIII R 35/92 –, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241). Vorliegend sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass letzteres nicht der Fall gewesen sein sollte. Dafür sprechen indiziell auch das relativ hohe Alter der K zum Zeitpunkt der Einräumung des Nießbrauchsrechts und der tatsächliche weitere Ablauf. Zudem war ein anderer Verwendungszweck des hier in Rede stehenden Gebäudeteils als derjenige eines Restaurantbetriebs, auf den er zugeschnitten war, nicht ersichtlich. Das Grundstück wandelte sich folglich mit der Einräumung des Nießbrauchsrechts von notwendigem Betriebsvermögen in gewillkürtes Betriebsvermögen und hätte grundsätzlich durch eine eindeutige Entnahmehandlung entnommen werden können. Außerdem verstärkte das Grundstück weiterhin das Kapital und war als Sicherungsobjekt nutzbar (vgl. zum Ganzen: Loschelder in: Schmidt, EStG, 44. Aufl. 2025, § 4 Rn. 270; Korn u.a. in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, Einkommensteuergesetz, 150. Ergänzungslieferung, Januar 2024, § 4 EStG, Rn. 277_76; vgl. auch: BFH-Urteil vom 4. Mai 2000 – IV R 10/99 –, BFHE 191, 529, BStBl II 2002, 850.

59 b) Eine solche eindeutige Entnahmehandlung der M liegt hier jedoch nicht vor, insbesondere ist sie nicht in der Herausnahme aus der Bilanz im Anschluss an die Betriebsprüfung für die Jahre 2011 bis 2013 zu sehen. Denn die Ausbuchung des Grundstücks- und Gebäudeteils aus der Bilanz folgte damals dem Bestreben, den von R für „richtig“ erachteten Bilanzansätzen zu folgen, mithin die bis dahin vermeintlich falsche Bilanz zu korrigieren. Die Kläger teilen in der Klagbegründung selbst mehrmals mit, dass der damalige Steuerberater die Ergebnisse der BP „vollständig anerkannt“ bzw. „diese Entscheidung akzeptiert“ hat. Auch im Termin zur mündlichen Verhandlung ist der Klägervertreter selbst ausdrücklich von einer Korrektur der versehentlichen Einbuchung aus 2006 nach der Betriebsprüfung in 2015 ausgegangen. Vor diesem Hintergrund war der betrieblich genutzte Grundstücks- und Gebäudeteil (zumindest) im Jahresabschluss 2014 nicht mehr erfasst, wobei er erfolgsneutral – ohne Ermittlung eines Entnahmewertes/ möglichen Entnahmegewinns – ausgebucht wurde. Der Wille, ein Wirtschaftsgut im Wege der Bilanzberichtigung formell aus dem Betriebsvermögen herauszunehmen, kann aber nicht als Wille zur – gewinnrealisierenden – Entnahme gedeutet werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 1982 – I R 97/78 –, BFHE 136, 393, BStBl II 1983, 288). Der Entnahmewille ist insoweit von dem bloßen (gewinnneutralen) Berichtigungswillen abzugrenzen, der nur die Richtigstellung eines falschen Bilanzansatzes zum Inhalt hat (vgl. zur Abgrenzung von Entnahme- und Berichtigungswillen: BFH-Urteil vom 16. März 1983 – IV R 36/79 –, BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459, hierzu auch: Bode in: Kirchhof/ Seer, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl. März 2025, § 4 Rn. 89, m.w.N.). Die Ausbuchung hat deshalb kein Ausscheiden des betreffenden Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen zur Folge; die unrichtige Ausbuchung kann gegebenenfalls durch eine Bilanzberichtigung – wie hier nach der Betriebsprüfung im Jahre 2020 erfolgt – wiederum bereinigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1983 – IV R 36/79 –, a.a.O.).

60 3. Soweit die Kläger sich auf den Standpunkt stellen, der Beklagte sei angesichts der Grundsätze von Treu und Glauben (ohnehin) gehindert, seine Sichtweise (erneut) zu ändern, ist dem nicht zu folgen.

61 Der Grundsatz von Treu und Glauben ist im Steuerrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz uneingeschränkt anerkannt und gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teiles angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten nicht in Widerspruch setzt (vgl. nur: BFH-Urteil vom 8. Februar 1996 – V R 54/94 –, BFH/NV 1996, 733, mit zahlreichen Nachweisen).

62 Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann das gesetzte Recht allerdings durch den Grundsatz von Treu und Glauben nur in besonders gelagerten Fällen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, das demgegenüber der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müsste, verdrängt werden.

63 Vor diesem Hintergrund entspricht es sodann ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, dass das Finanzamt grundsätzlich schon wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung zunächst verpflichtet ist, eine für falsch erkannte Rechtsauffassung frühestmöglich zu korrigieren. Dies gilt grundsätzlich auch im Falle des Vertrauens des Steuerpflichtigen auf eine (falsche) Rechtsauffassung und entsprechender Dispositionen, sowie für den Fall, dass die (falsche) Rechtsauffassung in einem Betriebsprüfungsbericht niedergelegt worden ist und/ oder über einen längeren Zeitraum von dem Finanzamt aufrecht erhalten wurde (vgl. BFH-Urteile vom 21. Oktober 1992 – X R 99/88 –, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289; vom 29. April 2008 – VIII R 75/05 –, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817; und vom 30. März 2011 – XI R 30/09 –, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613). Eine Verdrängung des materiell „richtigen“ Rechts kommt daher nur in engen Ausnahmefällen in Betracht, namentlich dann, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 2008 – VIII R 75/05 –, a.a.O.).

64 Diese enge Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben resultiert im Übrigen schon aus der (von Verfassungs wegen gebotenen) Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, Art. 20 Abs. 3 GG, sowie dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG, § 85 AO).

65 Gesetzlich normierte Vertrauenstatbestände finden sich zudem in den Vorschriften des § 89 Abs. 2 AO (verbindliche Auskunft) sowie in den §§ 204 ff. AO (verbindliche Zusage nach Außenprüfung).

66 Vor diesem Hintergrund können sich die Kläger nicht auf einen Anspruch auf abweichende Feststellung des Veräußerungsverlustes aus etwaigen verbindlichen Zusicherungen des Beklagten (siehe hierzu unter a)) oder den allgemeinen Grundsätzen von Treu und Glauben (siehe hierzu unter b)) berufen.

67 a) Eine verbindliche Zusage im Sinne der §§ 204 ff. AO liegt nicht vor. Hiernach soll die Finanzbehörde im Anschluss an eine Außenprüfung dem Steuerpflichtigen auf Antrag verbindlich zusagen, wie ein für die Vergangenheit geprüfter und im Prüfungsbericht dargestellter Sachverhalt in Zukunft steuerrechtlich behandelt wird, wenn die Kenntnis der künftigen steuerrechtlichen Behandlung für die geschäftlichen Maßnahmen des Steuerpflichtigen von Bedeutung ist. Die verbindliche Zusage ist sodann an diverse in § 205 AO näher bezeichnete Formvorgaben, insbesondere eine Kennzeichnung als verbindlich, gebunden, deren Erfüllung hier insbesondere nicht in dem Schreiben des R vom 15. Oktober 2015 gesehen werden kann. Denn R weist in seinem Schreiben vom 15. Oktober 2015 vielmehr im letzten Satz ausdrücklich darauf hin, dass dieses Schreiben „lediglich der Klarstellung des sich nunmehr ergebenen Sachverhalts dient und keinerlei rechtsverbindliche Wirkung beinhaltet“. Soweit die Kläger demgegenüber eine Verbindlichkeit indes aus der in dem Schreiben an drei Stellen gewählten Begrifflichkeit „muss“ ziehen wollen („Auf Grund der von K erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung muss sich das Grundstück/ Gebäude zwangsläufig im Privatvermögen befunden haben“; „Nach der Beendigung des Vorbehaltsnießbrauchs zum 31.8.2015 muss das Gebäude […] dem Betriebsvermögen zugeordnet werden“, „Durch die demzufolge vorzunehmende Einlage […] muss hier ein entsprechender Teilwert ermittelt werden“), kann dies nach dem insoweit maßgeblichen objektiven Empfängerhorizont nicht dahingehend verstanden werden, dass damit die abschließende Klarstellung bzgl. der Unverbindlichkeit der von R geäußerten Rechtsauffassung nicht gelten soll. Der das Schreiben abschließende Satz ist im Hinblick auf die fehlende Rechtsverbindlichkeit derart klar und umfassend, dass kein Raum für die von den Klägern favorisierte Auslegung bleibt.

68 Andere Akte, denen der Charakter einer verbindlichen Zusage i.S.v. § 204 AO entnommen werden könnte, sind nicht vorhanden.

69 In der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist sodann zwar anerkannt, dass die Finanzbehörden auch außerhalb einer Außenprüfung eine – seit 2006 in § 89 Abs. 2 AO normierte – Zusage geben können, deren Verbindlichkeit bis zur Einführung dieser Vorschrift aus den Grundsätzen von Treu und Glauben abzuleiten war; aus einer solchen Auskunft können aber Rechtswirkungen nur abgeleitet werden, wenn der Steuerpflichtige die (verbindliche) Zusage beantragt und das Finanzamt eine solche ohne Einschränkung erteilt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Oktober 2016 – VI R 27/15 –, BFHE 255, 529, BStBl II 2018, 441). Eine solche verbindliche Zusage kann – unabhängig von der Frage nach dem Vorliegen eines entsprechenden Antrages durch die M und einer diesbezüglichen Entscheidungszuständigkeit des R – in dem Verhalten des Betriebsprüfers R während oder nach der BP im Jahr 2015 aus den schon oben dargelegten Gründen nicht erblickt werden.

70 b) Auch die allgemeinen Grundsätze von Treu und Glauben streiten vorliegend nicht zugunsten der Kläger.

71 Wie gezeigt, ist allein die bloße Tatsache, dass der R seine fehlerhafte Rechtsansicht in seinem BP-Bericht aus dem Jahr 2015 dahingehend, dass der Grundstücks- und Gebäudeteil nicht zu aktivieren sei, im BP-Bericht niederlegte, und innerhalb des Beklagten in der Folgezeit diverse Mitarbeiter diese Rechtsansicht nicht in Frage gestellt haben, kein beachtlicher Vertrauenstatbestand erwachsen.

72 Soweit es – wie gezeigt – höchst ausnahmsweise es zu einer Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben in den besonders gelagerten Fällen kommen kann, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsempfinden in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen, sind solche Einzelfallumstände hier nicht ersichtlich. Denn dies kommt (nur) dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen entweder eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist (hier nicht der Fall, s.o.) oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer verbindlichen Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 2010 – IV R 86/06 –, BFH/NV 2010, 1096).

73 Dass der Beklagte bzw. seine Mitarbeiter durch früheres Verhalten einen solchen beachtenswerten Vertrauenstatbestand geschaffen haben, ergibt sich unter Berücksichtigung der o.g. BFH-Rechtsprechung gerade nicht. Die Kläger führen hierzu neben dem Schriftverkehr zwischen dem Steuerberater der M und dem R aus dem Oktober 2015 an, dass verschiedene Mitarbeiter des Beklagten an der Richtigkeit der Auffassung des R zumindest nicht erkennbar „gezweifelt“ hätten und zudem habe die M im Hinblick hierauf bzgl. des Verkaufs des Grundstücks disponiert. Für die Frage nach der Begründung eines solch erforderlichen hohen Vertrauenstatbestandes ist es indes ohne Belang, ob und welche konkreten Mitarbeiter des Beklagten im Zeitraum zwischen der BP 2015 und der BP 2020 die (falsche) Rechtsauffassung des R geteilt oder sogar ausdrücklich bestätigt haben. Denn insoweit entspricht es – wie gezeigt – ständiger Rechtsprechung des BFH, dass selbst das Vertreten einer rechtsirrigen Auffassung zugunsten des Steuerpflichtigen über einen längeren Zeitraum durch das Finanzamt eine fortwirkende Bindung des Finanzamtes an diese Rechtsauffassung nicht begründen kann. Hierdurch kann mithin kein besonderer Vertrauenstatbestand geschaffen werden, hinter dem der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müsste. Gleiches gilt im Hinblick auf den Vortrag der Klägerseite, die M habe im Hinblick auf die (fehlerhafte) Ansicht des Betriebsprüfers R Dispositionen etwa im Hinblick auf den Verkaufspreis für das Grundstück getroffen. Auch insoweit entspricht es ständiger BFH-Rechtsprechung, dass dies grundsätzlich keinen durchgreifenden Vertrauensschutz bewirken kann (vgl. etwa auch: BFH-Beschluss vom 12. Juli 2006 – IV B 9/05 –, BFH/NV 2006, 2028, m.w.N.). Im Übrigen erschöpft sich der Vortrag der Klägerseite zu entsprechenden Dispositionen darin, dass die M in ihre Verkaufsüberlegungen einbezogen habe, dass der Verkauf zu einem Wert von ... € – wie von dem Steuerberater errechnet – steuerfrei bleiben würde. Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat der Klägerbevollmächtigte aber weiter angegeben, dass es zum Zeitpunkt des Verkaufs gar keine realistischen Alternativen zu dem – letztlich angenommenen – Kaufangebot gegeben habe. Es hätten zwar höhere Angebote vorgelegen, deren wirtschaftliche Umsetzung sei aber realistisch nicht zu erwarten gewesen. Die M hätte – wäre sie von einem niedrigeren Einlagewert des Grundstücks ausgegangen – noch länger auf ein höheres Kaufangebot eines solventen Interessenten warten müssen, das aber aus verschiedenen Gründen (Tod des Geschäftsführers des Restaurants, eigener Gesundheitszustand) nicht gewollt. Diesen Vortrag zugrunde gelegt, ist für den Senat indes nicht erkennbar, dass die Disposition der Klägerin – also der Verkauf des Grundstücks zu diesem Zeitpunkt zu diesem Wert – derart auf ihr Vertrauen in den von dem Betriebsprüfer R für richtig gehaltenen Einlagewert des Grundstücks gebaut gewesen wäre, dass dies ausnahmsweise ein beachtliches schutzwürdiges Vertrauen begründen könnte. Vielmehr beruhte der Verkauf zu dem konkreten Verkaufspreis ersichtlich zumindest auch auf einem Mangel an Alternativen und dem gleichzeitigen Bestreben, nicht länger auf „bessere“ Angebote warten zu wollen.

74 Dafür, dass solche Angebote tatsächlich nicht vorlagen, spricht, wie bereits vom Beklagten angeführt worden und von den Klägern bis zuletzt unerwidert geblieben ist, der Umstand, dass auch bei einem Verkauf mit Gewinn, also zu einem höheren Preis, der Gewinn stets größer sein dürfte als die durch einen Verkauf mit Verlust sich ergebende Steuerersparnis. Angesichts dessen wäre eine solche Erwägung bzw. eine entsprechend motivierte Disposition der M unabhängig davon, ob es tatsächlich bessere Angebote gegeben haben könnte, wirtschaftlich nicht nachvollziehbar.

75 4. Eine Änderung der Höhe des vom Beklagten ermittelten Veräußerungsgewinns kommt im Ergebnis nicht in Betracht. Streitig ist insoweit allein, der anzusetzende Restbuchwert des in Rede stehenden Grundstücksteils, so dass der Senat hier lediglich auf diesen Punkt vertiefter eingeht.

76 Erfolgt – wie vorliegend – eine unrichtige (oder gar keine) bilanzielle Zuordnung eines Wirtschaftsguts, so hat eine fehlerberichtigende Ein- bzw. Ausbuchung zu erfolgen – und zwar in der ersten, verfahrensrechtlich noch offenen Bilanz (vgl. nur: BFH-Beschluss vom 31. Januar 2013 – GrS 1/10 –, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317). Dabei ist die verspätete Erfassung notwendigen Betriebsvermögens eine fehlerberichtigende Einbuchung, bei der sich der Bilanzansatz nach dem Wert richtet, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde (vgl. Schiffers/Köster/Feldgen in: EStG eKommentar, Stand 27. Januar 2026, § 4 EStG, Rn. 5, unter Verweis auf BFH- Urteil vom 22. Juni 2010 – VIII R 3/08 –, BFHE 230, 342, BStBl II 2010, 1035).

77 Da die Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2016 bestandskräftig veranlagt sind, kommt eine Änderung frühestens in der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2017 in Betracht. Auf diesen Zeitpunkt ist der zutreffende Wert des Grundstücks- und Gebäudeteils zu ermitteln und gegenüber dem in der Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2016 angesetzten Wert – erfolgsneutral – zu korrigieren. Ausgehend davon ist dieser Wert für die Berechnung des Veräußerungsgewinns bis zum 30. Juni 2017 fortzuentwickeln.

78 Die von dem Beklagten in der Einspruchsentscheidung näher dargestellte „Schattenberechnung“ entspricht in weiten Teilen den genannten Erfordernissen.

79 So ist der Beklagte im Ausgangspunkt zu Recht von den zwischen den Beteiligten unstreitigen Einbuchungswerten nach „Einlage“ in 2006 in Höhe von … € für das Grundstück und … € für den Gebäudeteil ausgegangen, die auch die M (bzw. ihr Steuerberater) zunächst bilanziert hatte. Der Beklagte hat dann zutreffend die (zu Unrecht, vgl. oben) durch die M in den Jahren 2006 bis 2009 tatsächlich in Anspruch genommene lineare AfA gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2b EStG (jährlich 2,5 % von … €) von dem Gebäudewert abgezogen (vgl. zur Berechnung des Entnahmegewinns bei überhöht in Anspruch genommener AfA: BFH-Urteil vom 14. November 2007 – XI R 37/06 –, BFH/NV 2008, 365, dort geht der BFH auch darauf ein, dass dies nicht dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung widerspricht).

80 Weiter hat der Beklagte – unter Berücksichtigung der soeben angeführten BFH-Rechtsprechung ebenfalls zu Recht – für den Zeitraum vom 1. September 2015 (Erlöschen des Nießbrauchs) bis zum 31. Dezember 2016 die weitere von M tatsächlich in Anspruch genommene AfA in Abzug gebracht, obwohl M diese ausgehend von einer überhöhten Bemessungsgrundlage („Einlagewert“ des Grundstücks zum 1. September 2015 in Höhe von … € statt richtigerweise … €) und unter Berücksichtigung eines überhöhten AfA-Satzes von 3 % (obwohl die Voraussetzungen des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG jedenfalls mit Blick auf den Zeitpunkt des Bauantrages nicht vorlagen) errechnet hatte.

81 Soweit der Beklagte diese überhöhte AfA bei der Ermittlung des Restbuchwerts auch für den Zeitraum vom 1. Januar 2017 bis zum 30. Juni 2017 (3 % von … € Jahresbetrag für 6 Monate = … €) angesetzt hat, erscheint dies hingegen fehlerhaft. Denn insoweit wäre (vgl. oben) die eigentlich zutreffende AfA für diesen Zeitraum (… x 2,5 % Jahresbetrag für 6 Monate = … €) anzusetzen gewesen und in Höhe der Differenz zwischen der tatsächlich in Anspruch genommenen und der zutreffenden AfA (von … € abzgl. … € =) … € der Veräußerungsgewinn zu reduzieren und der laufende Gewinn zu erhöhen gewesen, weil dem im Streitjahr eine bereits eingetretene Bestandskraft nicht entgegenstand.

82 Der Senat sieht sich an einer entsprechenden Änderung des angefochtenen Bescheids jedoch gehindert.

83 Das folgt noch nicht aus einer mit Blick auf den festgestellten laufenden Gewinn etwa eingetretenen Teilbestandskraft. Zwar können in Anfechtungskonstellationen betreffend Feststellungsbescheide nach §§ 179, 180 AO Streitgegenstand die einzelnen gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen im Sinne von § 157 Abs. 2 AO sein (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 2019 – IV R 12/16 –, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745). Auch haben die Kläger dem Wortlaut ihres Klagantrages zufolge nur die Feststellung des Veräußerungsgewinns angegriffen. Allerdings trägt die von den Klägern im Streit über den Veräußerungsgewinn aufgeworfene Frage nach dem richtigen Zeitpunkt und dem Wert der Einlage des Grundstücks in das Betriebsvermögen gleichsam reflexartig unbedingt auch immer die Frage nach der zutreffenden Höhe der AfA in sich, die sich zugleich auf den laufenden Gewinn auswirkt. Wird aber eine gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlage (hier die laufenden Einkünfte) nicht mit einem Rechtsbehelf angegriffen, so steht das ihrer Prüfung dann nicht entgegen, wenn die Änderung einer anderen – ausdrücklich angefochtenen – Besteuerungsgrundlage (hier der Veräußerungsgewinn bzw. in seinem Rahmen der anzusetzende Gebäudewert) zwangsläufig, im Sinne einer untrennbaren Verknüpfung, Auswirkungen auch auf die nicht angefochtene Besteuerungsgrundlage hat (vgl. BFH-Urteile vom 8. Juni 2000 – IV R 65/99 –, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89; und vom 17. April 2019 – IV R 12/16 –, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745). Teilbestandskraft ist vorliegend danach nicht eingetreten.

84 Eine Änderung des angefochtenen Bescheids kommt allerdings wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren zu beachtenden Verböserungsverbots nicht in Betracht, ohne dass an dieser Stelle entschieden werden müsste, ob es aus Art. 19 Abs. 4 GG oder aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO abzuleiten ist (vgl. dazu etwa die Nachweise bei Holle in Gosch, AO und FGO, 197. EL März 2026, § 96 FGO Rz. 14 m.w.N.). Denn jedenfalls ist danach zu beachten, dass das Gericht durch seine Entscheidung die Rechtsposition eines Klägers gegenüber derjenigen, die sich aus dem angefochtenen Bescheid ergibt, nicht verschlechtern darf. So läge es aber hier, denn durch die Umqualifizierung des nämlichen AfA-Betrages würde der Veräußerungsgewinn verringert und würden die laufenden Einkünfte erhöht. In Höhe dieser Umqualifizierung erführen die Kläger eine tarifliche Schlechterstellung, weil die laufenden Einkünfte im Gegensatz zum Veräußerungsgewinn nicht an der Tarifermäßigung für außerordentliche Einkünfte gem. § 34 Abs. 1 EStG partizipieren (vgl. zur Verböserung durch tarifliche Schlechterstellung auch das FG Köln, Urteil vom 24. April 2008 6 K 1864/04, EFG 2009, 1772; offengelassen hingegen im BFH-Urteil vom 8. Juni 2000 – IV R 65/99 –, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89).

85 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Über den Antrag auf Notwendigerklärung der Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren brauchte mangels Kostenerstattungsanspruchs der Kläger nicht mehr entschieden zu werden.

86 6. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

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