Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt 3. Senat — 3 V 1296/10 — Beschluss

Entscheidungsdatum: 2010-10-15

Aktenzeichen: 3 V 1296/10

ECLI: ECLI:DE:FGST:2010:1015.3V1296.10.0A

Dokumenttyp: Beschluss

Normen: § 146 Abs 2b AO, § 152 AO, § 332 Abs 3 AO, § 200 Abs 1 AO, § 335 AO ... mehr

Orientierungssatz

1. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die mehrfache Festsetzung eines Verzögerungsgeldes wegen fortdauernder Nichtvorlage derselben angeforderten (Buchführungs-)Unterlagen im Sinne des § 200 Abs. 1 AO von § 146 Abs. 2b AO gedeckt ist (Rn.29) . Eine diesbezügliche ausdrückliche Regelung befindet sich weder in § 146 Abs. 2b AO noch in den Regelungen des Verspätungszuschlags in § 152 AO (Rn.30) . Eine analoge Anwendung des § 332 Abs. 3 AO scheidet aus (Rn.33) .

2. Das Verzögerungsgeld ist kein Zwangsmittel, sondern eine eigenständige steuerliche Nebenleistung (Rn.33) .

3. Das Verzögerungsgeld ist auch dann zu entrichten, wenn der Mitwirkungspflicht nach seiner Festsetzung nachgekommen worden ist (Rn.33) .

4. Prüft das Finanzamt die erstmalige Festsetzung des Verzögerungsgeldes und übt erneut sein Ermessen aus ohne zu berücksichtigen, dass inzwischen nochmals ein Verzögerungsgeld für dieselbe Unterlassung gefordert wurde, bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheides, wenn es von einer erstmaligen Sanktionsmaßnahme ausgeht. (Rn.27) .

5. Im Streitfall konnte offen bleiben, ob ein Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO wegen Verletzung von Mitwirkungspflichten nach § 200 AO nur dann festgesetzt werden darf, wenn die Buchführung ins Ausland verlagert worden ist (Rn.36) .

6. Beschwerde eingelegt (Az. IV B 120/10).

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 16. Juni 2011, IV B 120/10, Beschluss

Tatbestand

1 I. Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit von Festsetzungen von Verzögerungsgeldern.

2 Unter dem 01. Juni 2010 setzte der Antragsgegner der Antragstellerin gegenüber ein Verzögerungsgeld i.H.v. 2.500,- € fest. Er führte aus, mit Schreiben vom 08. April 2010 habe er die Antragstellerin unter Hinweis auf die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds aufgefordert, gemäß § 200 Abs. 1 AO näher bezeichnete Unterlagen bis zum 15. April 2010 vorzulegen. Jener Aufforderung sei sie ohne Angabe von Gründen nicht nachgekommen. Durch die Möglichkeit, ein Verzögerungsgeld zu verhängen, solle der Steuerpflichtige zur zeitnahen Mitwirkung an der Außenprüfung angehalten werden. Das Verhalten der Antragstellerin verzögere die Außenprüfung, die derzeit wegen des Fehlens der Unterlagen nicht weiter geführt werden könne.

3 Der hiergegen gerichtete Einspruch ging beim Antragsgegner am 04. Juni 2010 ein. Die Antragstellerin führte aus, sie habe die angeforderten Unterlagen in Form einer CD an das Finanzamt gesandt. Sie habe einen Antrag auf Aussetzung der Prüfungsanordnung nach § 69 Abs. 3 FGO gestellt, über den noch nicht entschieden worden sei. Die Frist für den Einspruch gegen die unter dem 07. Mai 2010 erfolgte Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung durch den Antragsgegner ende am 10. Juni 2010. Im Ablehnungsbescheid sei ihr eine vierwöchige Frist zur Stellungnahme eingeräumt worden. Die Festsetzung eines Verzögerungsgelds vor Ablauf beider Fristen sei rechtswidrig. Die Außenprüfung habe noch nicht begonnen. Ein Verzögerungsgeld könne ausschließlich im Falle der Verlagerung der Buchführung in das Ausland festgesetzt werden.

4 Unter dem 17. Juni 2010 lehnte der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheids ab. Er führte aus, nach § 146 Abs. 2b AO sei ein Verzögerungsgeld von 2.500,- € bis 250.000,- € vorgesehen. Mit Schreiben vom 08. und 21. April 2010 habe er die Antragstellerin insbesondere zur Vorlage von Buchführungsunterlagen aufgefordert. Die Antragstellerin sei jener Aufforderung nicht nachgekommen, weshalb die Außenprüfung bereits etwa 3 Monate lang nicht habe fortgesetzt werden können. Es bestehe kein Anspruch darauf, dass er die Außenprüfung wegen eingelegter Rechtsbehelfe zurückstelle.

5 Unter dem 29. Juni 2010 setzte der Antragsgegner der Antragstellerin gegenüber ein Verzögerungsgeld i.H.v. 3.000,- € fest. Er führte aus, er habe sie mit Schreiben vom 21. Juni 2010 aufgefordert, gemäß § 200 Abs. 1 AO näher bezeichnete Unterlagen bis zum 29. Juni 2010 vorzulegen und dabei auf die Möglichkeit, ein Verzögerungsgeld festzusetzen, hingewiesen. Die Antragstellerin habe die Unterlagen nicht vorgelegt, weshalb die Außenprüfung derzeit nicht fortgeführt werden könne, wodurch sie verzögert werde. Durch das Verzögerungsgeld solle der Steuerpflichtige zur zeitnahen Mitwirkung an der Außenprüfung angehalten werden.

6 Die gegen den Bescheid vom 29. Juni 2010 gerichtete Sprungklage ging beim Gericht am 13. Juli 2010 ein. Der Antragsgegner hat ihr ausdrücklich nicht zugestimmt. Eine Einspruchsentscheidung ist bislang nicht ergangen.

7 Unter dem 27. Juli 2010 wies der Antragsgegner den Einspruch gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung des Bescheids vom 01. Juni 2010 sowie den Einspruch gegen den Bescheid selbst als unbegründet zurück. Er führte aus, komme der Steuerpflichtige einer Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen nach § 200 Abs. 1 AO nicht fristgerecht nach, so könne ein Verzögerungsgeld zwischen 2.500,- und 250.000,- € festgesetzt werden. Auch wenn zwischenzeitlich der Datenträger vorgelegt worden sei, so habe die Vorlage der Buchführungsunterlagen zumindest bis zum Erlass des angefochtenen Bescheids ausgestanden. Ein Verzögerungsgeld könne unabhängig von einer Verlagerung der Buchführung ins Ausland festgesetzt werden. Die Betriebsprüfung könne zu einem Großteil nur dann in sinnvoller Weise durchgeführt werden, wenn die Buchführungsunterlagen vorgelegt würden, die Antragstellerin enthalte sie dem Antragsgegner trotz mehrfacher Aufforderung vor. Er habe sich bei der Festsetzung des Verzögerungsgeld am gesetzlich vorgesehenen Mindestbetrag von 2.500,- € orientiert, weshalb eine weitere Begründung des Auswahlermessens nicht erforderlich sei. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidungen Bezug genommen.

8 Die gegen den Bescheid vom 01. Juni 2010 gerichtete Klage ging beim Gericht am 27. August 2010 ein. Sie wird unter dem Aktenzeichen 3 K 1235/10 geführt, der Senat hat bislang noch nicht über sie entschieden. Mit der Klage begehrt die Antragstellerin u.a. die ersatzlose Aufhebung des Bescheids vom 01. Juni 2010.

9 Unter dem 13. August 2010 lehnte der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung des Bescheids vom 29. Juni 2010 ab. Er führte aus, die erneute Festsetzung eines höheren Verzögerungsgelds von 3.000,- € sei erforderlich gewesen, um die Mitwirkung der Antragstellerin an der Betriebsprüfung durchzusetzen. Die Festsetzung vom 01. Juni 2010 habe zu keiner Änderung des Verhaltens der Antragstellerin geführt. Sie habe die Buchführungsunterlagen trotz erneuter Aufforderung vom 21. Juni 2010 nicht vorgelegt. Die Betriebsprüfung könne einen Großteil der vorzunehmenden Prüfungstätigkeiten nicht sinnvoll wahrnehmen, wenn ihr die gesamten Buchführungsunterlagen für den zu prüfenden Zeitraum nach Festsetzung eines Verzögerungsgelds i.H.v. 2.500,- € und einer weiteren schriftlichen Aufforderung weiterhin vorenthalten würden. Im Rahmen seines Ermessens seien die weiteren Verzögerungshandlungen durch die Festsetzung eines weiteren Verzögerungsgelds zu sanktionieren. In Anbetracht der steuerlichen Erheblichkeit der Antragstellerin, die sich in den für den Prüfungszeitraum erklärten Umsätzen und Jahresergebnissen ausdrücke, sei es angemessen, die von der Antragstellerin beibehaltene Verzögerungshaltung mit einem um 500,- € höheren Verzögerungsgeld zu belegen.

10 Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Bescheide über die Verzögerungsgelder ist beim Gericht am 07. September 2010 eingegangen.

11 Unter dem 01. Oktober 2010 hat der Antragsgegner den Bescheid vom 01. Juni 2010 bei ausdrücklich unveränderter Festsetzung geändert. Er führt aus, mit Schreiben vom 01. März sowie 08. und 21. April 2010 habe er in Gestalt der Betriebsprüfung die Antragstellerin insbesondere zur Vorlage der Buchführungsunterlagen aufgefordert. Unter dem 08. April habe er die Antragstellerin unter Hinweis auf die Mitwirkungspflichten nach § 200 Abs. 1 AO und die Möglichkeit, ein Verzögerungsgeld festzusetzen, aufgefordert, die Buchführungsunterlagen bis zum 15. April 2010 vorzulegen. Die Antragstellerin sei jener Aufforderung bis zum 01. Juni 2010 nicht nachgekommen. Während die Antragstellerin den angeforderten Datenträger vorgelegt habe, habe sie die Vorlage der Buchführungsunterlagen auch nach jenem Hinweis verweigert. Es sei ermessensgerecht gewesen, die mit jener Weigerung eingetretene Verzögerung der Betriebsprüfung durch die Festsetzung eines Verzögerungsgelds zu sanktionieren. Die Vorlage der Buchführungsunterlagen zähle zu den in § 200 Abs. 1 AO ausdrücklich genannten Mitwirkungspflichten aufgrund einer im Streitfall bestandskräftigen Prüfungsanordnung. Die Betriebsprüfung könne einen Großteil ihrer Prüfungstätigkeiten nicht sinnvoll vornehmen, wenn ihr die gesamten Buchführungsunterlagen für den zu prüfenden Zeitraum auch nach mehrfacher schriftlicher Aufforderung vorenthalten würden. Aufgrund des mit der Mindesthöhe des Verzögerungsgelds von 2.500,- € verbundenen starken Eingriffs in das Vermögen des Mitwirkungspflichtigen müsse ein entsprechend wesentlicher Fall vorliegen. Der Ablauf der Betriebsprüfung sei mehrfach schuldhaft durch Verzögerungshandlungen der Antragstellerin gestört worden. Bereits mit der Prüfungsanordnung vom 09. Mai 2008 habe er die Antragstellerin darüber belehrt, dass sie zur Vorlage der relevanten Buchführungsunterlagen verpflichtet sei. Die Vollziehung der angefochtenen Prüfungsanordnung sei nie ausgesetzt worden. Eine Nichtzulassungsbeschwerde in jenem Zusammenhang habe keinen Erfolg gehabt. Die Antragstellerin nehme u.a. in einer Klageschrift vom 26. August 2010 an, sie habe der Betriebsprüfung den Zutritt zu ihren Betriebsräumen verwehrt, um sodann zu behaupten, die Buchführungsunterlagen müssten mangels Prüfungsbeginns nicht herausgegeben werden. Die Antragstellerin habe nicht nur vorsätzlich gegen die ihr durch die Prüfungsanordnung auferlegten besonderen Mitwirkungspflichten verstoßen, sondern erneut den Ablauf der Betriebsprüfung in erheblicher Weise schuldhaft gestört. Es könne dahinstehen, ob die Betriebsprüfung tatsächlich ihre Betriebs- bzw. Geschäftsräume betreten habe und die Prüfung formal am 01. März 2010 begonnen habe. Aus jenem Geschehensablauf lasse sich eindeutig erkennen, dass sie die Durchführung der angeordneten Betriebsprüfung behindern möchte. Zwar sei es grundsätzlich nicht verwerflich, Rechtsmittel einzulegen, zur Begründung ihrer Rechtsmittel gegen die schriftlichen Aufforderungen vom 01. März sowie 08. und 21. April 2010 aber rüge die Antragstellerin den ausstehenden Beginn der Betriebsprüfung, den sie selbst verhindert habe. In jenem Zusammenhang müsse berücksichtigt werden, dass sie im Rahmen der Rechtsmittelverfahren mehrfach Anträge auf Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung gestellt habe, welche auf Grund der Bestandskraft der Prüfungsanordnung keinerlei Erfolg hätten haben können.

12 Ein Verschulden der Antragstellerin entfalle nicht etwa, weil sie gegen die mehrfache Anforderung der Buchführungsunterlagen jeweils Rechtsmittel eingelegt habe. Sie habe die Fristsetzungen nicht unbeachtet lassen dürfen, was unabhängig davon gelte, ob jene Aufforderung Verwaltungsakte bildeten, die der Aussetzung der Vollziehung zugänglich seien. Denn die Aussetzung der Vollziehung sei abgelehnt worden. Die Nichtbeachtung der schriftlichen Aufforderungen zur Vorlage der Buchführungsunterlagen bilde eine weitere Verzögerung in einer Reihe von Handlungen, mit denen die Antragstellerin den Ablauf der Betriebsprüfung nachhaltig schuldhaft gestört habe, so dass die am 09. Mai 2008 angeordnete Betriebsprüfung nach mehr als 2 Jahren noch nicht habe abgeschlossen werden können. Aufgrund der Nachhaltigkeit der Verzögerungshandlungen sei unnötiger Verwaltungsaufwand in nicht unerheblicher Höhe entstanden. Auch im Hinblick auf die Betriebsgröße sei es ermessensgerecht, ein Verzögerungsgeld festzusetzen. Die Festsetzung eines Verzögerungsgelds hänge nicht allein von der Größe des zu prüfenden Betriebs ab. Der Betrieb der Antragstellerin sei für den Prüfungszeitraum nicht als Großbetrieb einzustufen. Der Festsetzung des Verzögerungsgelds stehe nicht entgegen, dass es sich je nach Sichtweise um die erste oder aber zweite Anschlussprüfung handele. Zwar müsse die damit einhergehende Belastung der Antragstellerin beachtet werden, gerade jene Belastungen hätten jedoch im Rahmen der Rechtsmittelverfahren gegen die Prüfungsanordnung nicht zu deren Rechtswidrigkeit geführt. Es wäre widersinnig, wenn jene Belastungen die Durchsetzung der Prüfungsanordnung durch die Festsetzung eines Verzögerungsgelds über Gebühr erschweren könnten. Es sei grundsätzlich nicht erforderlich, dass das Mitwirkungsverlangen zu Steuernachforderungen führen werde. Allein die Möglichkeit der steuerlichen Relevanz reiche aus. So verhalte es sich im Hinblick auf die vorenthaltene komplette Buchführung. Die vorangegangenen Betriebsprüfungen hätten zu verschiedenen Prüfungsfeststellungen geführt. Zwar werde von der Antragstellerin die Höhe der Mehrergebnisse bestritten, es seien jedoch eine Reihe von Prüfungsfeststellungen getroffen worden, die zur Änderung von Steuerfestsetzungen geführt hätten. Damit könne nicht ausgeschlossen werden, dass die laufende Betriebsprüfung ebenfalls Prüfungsfeststellungen treffen werde, die zur Änderung der betreffenden Steuerfestsetzungen führten. Neben der Anfechtung verschiedener Verwaltungsakte und Prüfungshandlungen seien keine Gründe ersichtlich, die gegen das Vorlageverlangen sprechen könnten. Insbesondere sei nicht ersichtlich, dass sich die Antragstellerin durch Erfüllung des Vorlageverlangens strafrechtlich selbst belastet hätte. Angesichts des gewählten Mindestbetrags sei eine weitere Begründung des Auswahlermessens nicht erforderlich. Trotz der Schwere der Verzögerungshandlungen reiche der Betrag von 2.500,- € im Rahmen einer ersten Sanktionsmaßnahme aus.

13 Gleichfalls unter dem 01. Oktober 2010 hat der Antragsgegner den Bescheid vom 29. Juni 2010 bei ebenfalls ausdrücklich unveränderter Festsetzung geändert. Er führt aus, mit Schreiben vom 21. Juni 2010 habe er die Antragstellerin insbesondere zur Vorlage von Buchführungsunterlagen bis zum 29. Juni 2010 aufgefordert. Die Frist habe die Antragstellerin nicht gewahrt. Die weiteren Ausführungen decken sich im Wesentlichen mit denen im Änderungsbescheid zum Bescheid vom 01. Juni 2010. Desweiteren führte der Antragsgegner aus, die Festsetzung eines ersten Verzögerungsgelds mit Bescheid vom 01. Juni 2010 habe nicht zur Aufgabe der Verzögerungshaltung der Antragstellerin geführt. Mit Schreiben vom 21. Juni 2010 habe er die Antragstellerin erneut unter Hinweis auf die Möglichkeit, ein Verzögerungsgeld festzusetzen, aufgefordert, die Buchführungsunterlagen vorzulegen. Da die Antragstellerin nach der erstmaligen Festsetzung eines Verzögerungsgelds keine Änderung in ihrem Verhalten gezeigt habe, sei es ermessensgerecht gewesen, erneut ein Verzögerungsgeld festzusetzen. Um die gebotene Mitwirkung der Antragstellerin durchzusetzen, sei für die erneute Verzögerung ein höheres Verzögerungsgeld festzusetzen gewesen.

14 Zur Begründung ihres Antrags trägt die Antragstellerin vor, als Zwangsgeld, das der Willensbeugung diene, könne ein Verzögerungsgeld nur natürlichen Personen gegenüber festgesetzt werden. Ferner gelange § 146 Abs. 2b AO nur im Falle einer Verlagerung der Buchführung in das Ausland zur Anwendung.

15 Hinsichtlich des weiteren Vortrags der Antragstellerin wird auf deren Schriftsätze Bezug genommen.

16 Die Antragstellerin beantragt, die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide vom 01. Juni 2010 und 29. Juni 2010 über Verzögerungsgelder jeweils in voller Höhe.

17 Hinsichtlich der weiteren Anträge der Antragstellerin wird auf die Antragsschrift Bezug genommen.

18 Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen.

19 Er trägt vor, die Pflicht der Antragstellerin zur Mitwirkung an der Außenprüfung ergebe sich aus der bestandskräftigen Prüfungsanordnung. Jener sei sie nicht ausreichend nachgekommen, da sie im Zeitpunkt der Festsetzung der Verzögerungsgelder eine Verweigerungshaltung gezeigt, insbesondere die den Prüfungszeitraum betreffende Buchführung nicht zur Verfügung gestellt habe. Die Mitwirkungspflicht treffe die Antragstellerin als solche, weshalb er kein Auswahlermessen im Hinblick auf die für die Antragstellerin handelnden Personen zu betätigen habe. Die für Zwangsmittel i.S.d. §§ 328 ff AO geltenden Vorschriften seien auf Verzögerungsgelder nicht anwendbar. Zwangsmittel und Verzögerungsgelder seien weder voneinander abhängig noch gebe es zwischen ihnen ein Rangverhältnis. Die Bescheide vom 01. Oktober 2010 bezeichnet er auch schriftsätzlich ausdrücklich als Änderungsbescheide.

20 Hinsichtlich des weiteren Vortrags des Antragsgegners wird auf dessen Schriftsätze Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

21 II. 1. Die Bescheide vom 01. Oktober 2010 sind in entsprechender Anwendung des § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Es liegen nicht etwa lediglich bloße Ergänzungen von Ermessenserwägungen i.S.d. § 102 Satz 2 FGO oder ein Nachholen der erforderlichen Begründung eines Verwaltungsakts i.S.d. § 126 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 AO vor. Denn der Antragsgegner hat die Bescheide vom 01. und 29. Juni 2010 ausdrücklich „nach erneuter Überprüfung“ geändert. Er hat ausdrücklich auf eine Klageschrift der Antragstellerin vom 26. August 2010 Bezug genommen und damit ein Verhalten der Antragstellerin berücksichtigt, das diese erst nach Bekanntgabe des jeweils vorangegangenen Bescheids gezeigt hat.

22 2. Der Antrag ist angesichts des Begehrens der Antragstellerin und der unveränderten Höhe der Festsetzungen dahingehend auszulegen, dass nunmehr die Aussetzung der Vollziehung der Bescheide vom 01. Oktober 2010 begehrt wird.

23 3. Der Antrag ist begründet.

24 a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll – u.a. und soweit hier einschlägig – erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).

25 b) aa) Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheides neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die (u.a.) Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (BFH-Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung).

26 bb) Hiervon ausgehend sind im Streitfall ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der beiden Bescheide vom 01. Oktober 2020 zu bejahen.

27 (1) Der Bescheid vom 01. Oktober 2010, der denjenigen vom 01. Juni 2010 ändert, begegnet ernstlichen Zweifeln an seiner Rechtmäßigkeit. Denn der Antragsgegner hat im Rahmen der neuerlichen Ausübung seines Ermessens unberücksichtigt gelassen, dass zwischenzeitlich mit der Festsetzung eines höheren Verzögerungsgelds ein relevantes Ereignis eingetreten ist. Gerade deshalb trifft es nicht zu, wenn der Antragsgegner von einer erstmaligen Sanktionsmaßnahme ausgeht.

28 (2) Der Bescheid vom 01. Oktober 2010, der den Bescheid vom 29. Juni 2010 ändert, begegnet ebenfalls ernstlichen Zweifeln an seiner Rechtmäßigkeit.

29 (a) Es erscheint ernstlich rechtlich zweifelhaft, dass die mehrfache Festsetzung eines Verzögerungsgelds wegen fortdauernder Nichtvorlage derselben angeforderten Unterlagen im Sinne des § 200 Abs. 1 AO von § 146 Abs. 2b AO gedeckt wäre (für zulässig erachtet von tom Suden, § 146 Abs. 2a und 2b AO: Das trojanische Pferd im Steuerrecht, Stbg, 2009, 207, 209, Bundesministerium der Finanzen, Referat IV A 4, Fragen und Antworten zum Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO, Bundesfinanzministerium.de).

30 (aa) Eine ausdrückliche diesbezügliche Regelung findet sich in § 146 Abs. 2b AO ebenso wenig wie in den Regelungen des Verspätungszuschlags in § 152 AO.

31 (bb) Die erneute Androhung eines Zwangsgelds wegen derselben Verpflichtung ist (für den Fall der Erfolgslosigkeit des zunächst angedrohten Zwangsgelds) in § 332 Abs. 3 Satz 1 AO ausdrücklich vorgesehen. An sie schließt sich die abermalige Festsetzung eines Zwangsgelds an.

32 (cc) (1) Eine Verweisung auf diese Vorschrift findet sich im Gesetz nicht.

33 (2) Eine analoge Anwendung von § 332 Abs. 3 AO, die eine abermalige Festsetzung des Verzögerungsgelds wegen fortdauernder Verletzung derselben Mitwirkungspflicht erlauben würde, verbietet sich aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzungen von Verzögerungs- und Zwangsgeld. Während der Vollzug der Festsetzung eines Zwangsgelds bei Erfüllung der zwangsweise durchgesetzten Verpflichtung gemäß § 335 AO einzustellen ist und das Zwangsgeld somit präventiven Charakter besitzt, soll das Verzögerungsgeld als Druckmittel eigener Art (Bundesministerium der Finanzen, Referat IV A 4, Fragen und Antworten zum Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO, Bundesfinanzministerium.de) zwar den Steuerpflichtigen auch zur zeitnahen Mitwirkung anhalten (BR-Drs. 545/08, 128, BT-Drs. 16/10189, 81), es besitzt jedoch zugleich auch repressiven Charakter, indem es an ein vergangenes Verhalten anknüpft (Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 03. Februar 2010 3 V 243/09, EFG 2010, 686). Insbesondere bildet das Verzögerungsgeld gerade kein Zwangsmittel (Dißars, Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO – ein neues Sanktionsinstrument der Finanzverwaltung, Bundesministerium der Finanzen, Referat IV A 4, Fragen und Antworten zum Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO, Bundesfinanzministerium.de), sondern eine eigenständige steuerliche Nebenleistung (Hessisches Finanzgericht, Beschluss vom 19. März 2010 12 V 396/10, nachgewiesen bei juris), was sich bereits aus der Systematik der AO ergibt. Das Verzögerungsgeld ist nämlich auch dann zu entrichten, wenn der Mitwirkungspflicht nach seiner Festsetzung genügt worden ist (Bundesministerium der Finanzen, Referat IV A 4, Fragen und Antworten zum Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO, Bundesfinanzministerium.de). Der Maximalbetrag des Zwangsgelds von 250.000,- € beläuft sich auf das Zehnfache des gemäß § 329 AO auf 25.000,- € begrenzten Zwangsgelds und zeigt, dass Vorteile abgeschöpft werden sollen, die sich möglicherweise aus der Verzögerung der Mitwirkung ergeben (Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 03. Februar 2010 3 V 243/09, EFG 2010, 686). Auch hierin unterscheidet es sich vom Zwangsgeld.

34 (dd) Es erscheint hiernach durchaus möglich, dass die abermalige Festsetzung des Verzögerungsgelds mangels Rechtsgrundlage rechtswidrig ist und die Antragstellerin in ihren Rechten verletzt.

35 (b) Zudem sind ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids dadurch begründet, dass der Antragsgegner mit den seiner Auffassung nach aussichtslosen Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung dem von ihm auszuübenden Ermessen fremde Umstände berücksichtigt hat.

36 (c) Somit kann offen bleiben, ob ein Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2 b AO wegen Verletzung von Mitwirkungspflichten nach § 200 AO nur dann festgesetzt werden darf, wenn die Buchführung in das Ausland verlagert worden ist (vgl. bejahend Drüen in Tipke/Kruse, AO, 119. Lfg. Mai 2009, § 146, RZ 50 und 51; ablehnend Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 03. Februar 2010 3 V 243/09, EFG 2010, 686; Gersch in Klein, AO, 10. Aufl. 2009, § 146, RZ 5b; Cöster in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 146, RZ 34, Dißars in Schwarz, AO, 39. Lfg. Juni 2010, § 146, RZ 45, tom Suden, § 146 Abs. 2a und 2b AO: Das trojanische Pferd im Steuerrecht, Stbg, 2009, 207, 209, Dißars, Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO – ein neues Sanktionsinstrument der Finanzverwaltung, Bundesministerium der Finanzen, Referat IV A 4, Fragen und Antworten zum Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO, Bundesfinanzministerium.de).

37 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

38 5. Die Beschwerde ist im Streitfall zwecks Fortbildung des Rechts wie auch Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung durch eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zuzulassen (§ 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

39 6. a) Die weiteren Anträge aus der Antragsschrift sind teils als bloße Informationen, teils als Anregungen an das Gericht und teils als Anträge, die Entscheidungen im Kostenfestsetzungsverfahren betreffen, zu verstehen. Einer Entscheidung hierüber bedurfte es innerhalb dieses Beschlusses deshalb nicht.

40 b) Die Entscheidung kann vor Akteneinsicht durch die Antragstellerin ergehen, da ihrem Begehren entsprochen wird.

41 c) Sollte die Antragstellerin tatsächlich die mündliche Verhandlung begehren, so kann aus dem soeben genannten Grund ohne diese entschieden werden.

42 d) Über den nur für den Fall einer Abweisung gestellten Antrag ist nicht zu entscheiden.