BFH I R 16/13•Insurance premiums as disguised profit distribution; evidentiary error
BFH I R 16/13Bfh / Division 1Mar 11, 2015Partially Granted
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The BFH partially upheld the tax office’s revision in a dispute over whether premiums for a GmbH’s business interruption insurance constituted disguised profit distributions. It held that the challenge to the separate determinations of tax bases for shareholder-account items lacked an independent need for legal protection and dismissed that part. As to the vGA issue, the court found a procedural error because the tax court ignored the insurance policies in the file, which showed the shareholder-managers as policyholders as well. The case was remitted for fresh findings on who was entitled to the insurance benefits and whether the contracts were also motivated by the shareholder relationship.
§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO; evidentiary review of the file record and consequences for a finding that only the corporation is entitled to insurance proceeds; a court violates the duty to consider the record if it bases its decision on a factual assumption contradicted by the policies in the file. A disguised profit distribution under § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG requires a corporate asset reduction or prevented increase caused by the shareholder relationship and capable of triggering income from capital. Where the policy wording and conditions do not exclude shareholder-managers from benefits, sole entitlement of the corporation cannot be inferred merely from premium payment by the corporation or from expected inflow of proceeds. Missing findings on the contractual allocation of management remuneration and sick pay may be decisive for the extent of the corporate risk and must be clarified on remittal.
Entscheidungsdatum: 2015-03-11
Aktenzeichen: I R 16/13
Dokumenttyp: Urteil
Normen: § 8 Abs 3 S 2 KStG 2002, § 96 Abs 1 S 1 FGO, KStG VZ 2005
Vorinstanz: vorgehend Niedersächsisches Finanzgericht, 14. Februar 2013, Az: 6 K 107/11, Urteilnachgehend Niedersächsisches Finanzgericht, 7. Juli 2016, Az: 6 K 239/15, Urteil
Spruchkörper: 1. Senat
Prämien für eine Betriebsunterbrechungsversicherung einer GmbH als vGA - Aktenverstoß
NV: Die von einer GmbH gezahlten Versicherungsprämien für eine Betriebsunterbrechungsversicherung, die u.a. das Erkrankungsrisiko der (Gesellschafter-)Geschäftsführer abdeckt, sind dann nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren, wenn die GmbH alleinige Bezugsberechtigte im Versicherungsfall ist .
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. Februar 2013 6 K 107/11 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen, soweit sie die gesonderten Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes zum 31. Dezember 2003 bis 31. Dezember 2005 betrifft.
Im Übrigen wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen.
Die Entscheidung zu den Kosten des gesamten Verfahrens wird dem Finanzgericht übertragen.
1 A. Streitig ist der einkommens- und gewerbeertragserhöhende Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) in den Jahren 2003 bis 2005 (Streitjahre) betreffend Aufwendungen für eine Honorarausfallschutz- bzw. Betriebsunterbrechungsversicherung.
2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist ein Beratungsunternehmen. Beteiligt sind zu je 50 % die zudem zu alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführerinnen bestellten A und B.
3 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte in Änderungsbescheiden über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbeträge der Streitjahre vGA in Höhe der auf dem Aufwandskonto 4360 "Versicherungen" der Klägerin erfassten Beiträge zur "Betriebsunterbrechungsversicherung für freiberuflich Tätige" bei der … Versicherungs-Gesellschaft AG (je 3.100,68 € p.a.). Im Übrigen ergingen im Zuge der Auswertung der Prüfungsfeststellungen einer Außenprüfung auch Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) zum 31. Dezember 2003 bis 31. Dezember 2005.
4 Die Versicherungsscheine (adressiert an A bzw. B, jeweils verbunden mit dem Namen der Klägerin und ihrer Geschäftsadresse) weisen als "Versicherungsnehmer" jeweils A bzw. B und den Namen der Klägerin aus. Als versicherte Person sind jeweils A bzw. B bezeichnet, versicherter Betrieb ist die Geschäftsadresse der Klägerin. Der Versicherungsumfang ist mit dem Leistungspaket "…" beschrieben; es geht um den Versicherungsschutz bei Betriebsunterbrechung durch Krankheit, Unfall, Feuer, Sturm, Leitungswasser, Einbruchdiebstahl, verordneter Quarantäne sowie Tod und Erwerbsunfähigkeit. Die Versicherungsscheine sehen sowohl für A als auch für B eine "einschränkende Klausel" vor ("schriftliche Erklärung des Versicherungsnehmers"), die einen Unterbrechungsschaden, der auf bestimmte Erkrankung zurückzuführen ist, ausschließt. Darüber hinaus weisen sie jeweils eine Versicherungssumme von 100.000 €, eine Karenzzeit von 21 Tagen und eine Haftzeit von zwölf Monaten aus. Daraus folgt eine Zahlung der Versicherung ab dem 22. Tag der Betriebsunterbrechung, längstens für die Dauer von zwölf Monaten, wobei im Fall des krankheitsbedingten Ausfalls täglich 1/360 der Versicherungssumme gezahlt wird.
5 Vertragsgrundlage sind die Bedingungen für die Betriebsunterbrechungs-Versicherung für freiberuflich Tätige (BUFT 2000). Nach § 1 BUFT 2000 ist Gegenstand der Versicherung die Betriebsunterbrechung durch einen Personenschaden, eine verordnete Quarantäne oder einen Sachschaden.
6 Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) hat als Bezugsberechtigte der Versicherungsleistung die Klägerin angesehen; es liege weder eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vor noch sei die für die Annahme einer vGA erforderliche Vorteilseignung gegeben. Das FG gab daher der gegen die Festsetzungen bzw. Feststellungen gerichteten Klage statt (Urteil vom 14. Februar 2013 6 K 107/11, abgedruckt in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2014, 214). Einen Antrag des FA auf Tatbestandsberichtigung ("Bezugsberechtigte der Versicherungsleistung sind nach den BUFT 2000 und den gesetzlichen Bestimmungen die Versicherungsnehmer.") hat das FG abgelehnt (Beschluss vom 28. März 2013 6 K 107/11).
7 Das FA rügt die Verletzung formellen und materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
8 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
9 B. I. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Klage abgewiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), soweit das Urteil die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 KStG 2002 zum 31. Dezember 2003 bis 31. Dezember 2005 betrifft. Der Streit um den einkommens- und gewerbeertragserhöhenden Ansatz einer vGA begründet kein eigenständiges Rechtsschutzbedürfnis für die Feststellungen.
10 II. Im Übrigen wird das angefochtene Urteil aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Feststellung des FG, ausschließlich die Klägerin sei Bezugsberechtigte einer Versicherungsleistung, ist verfahrensfehlerhaft getroffen worden. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die Bezugsberechtigung erneut zu würdigen haben und auf dieser Grundlage prüfen, ob der Abschluss der Versicherungsverträge jedenfalls auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und eine sog. Vorteilseignung vorliegt.
11 1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 9. Dezember 2005 I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523; vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046, jeweils m.w.N.). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 2002 auszulösen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).
12 2. Die vom FA erhobene Verfahrensrüge ist begründet. Das FG hat bei seiner Feststellung, ausschließlich die Klägerin sei Bezugsberechtigte einer Versicherungsleistung, gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen.
13 a) Das FG hat seine Entscheidung damit begründet, dass die Klägerin ein Risiko ihrer Betriebssphäre (Unterbrechung des Geschäftsbetriebs) versichert habe und ihr für die Zahlung der Versicherungsprämien der Anspruch auf die Versicherungsleistung zustehe. Als (indirekte) Finanzierungsmaßnahme für die bei Eintritt des Versicherungsfalles notwendigen finanziellen Maßnahmen (z.B. für die Beauftragung eines fremden Geschäftsführers) sei der Abschluss der Versicherung auch nicht geeignet, einen korrespondierenden vermögensmäßigen Vorteil bei den Gesellschafterinnen auszulösen.
14 b) Diese Würdigung beruht auf der Feststellung, Bezugsberechtigte der Versicherungsleistung sei die Klägerin, nicht jedoch die beiden Gesellschafterinnen (s. zu 1.a(2) der Gründe des FG-Urteils). Damit hat das FG § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt.
15 aa) Zum Gesamtergebnis des Verfahrens i.S. des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO gehört auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten (Senatsurteil vom 9. Oktober 1985 I R 163/82, BFH/NV 1986, 288). Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten und damit gegen § 96 FGO ist dann gegeben, wenn das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht, oder wenn es eine nach den Akten klar feststehende Tatsache unberücksichtigt gelassen hat und die angefochtene Entscheidung darauf beruht (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Juli 2003 X R 7/99, BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408; BFH-Beschlüsse vom 24. April 2007 VIII B 251/05, BFH/NV 2007, 1521; vom 29. Oktober 2009 IV B 5/09, BFH/NV 2010, 445; vom 22. März 2011 X B 7/11, BFH/NV 2011, 1005; vom 11. Januar 2012 IV B 142/10, BFH/NV 2012, 784).
16 bb) Nach diesen Maßstäben liegt der vom FA gerügte Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO vor. Denn die Versicherungsscheine, die von der Klägerin zu den Akten des finanzgerichtlichen Verfahrens gereicht wurden, weisen zumindest auch die Gesellschafterinnen als Versicherungsnehmer aus. Eine Klausel, welche A und B im Versicherungsfall von einer Erstattungsberechtigung gegenüber der Versicherung ausschlösse, ist weder den Versicherungsscheinen noch den Versicherungsbedingungen (BUFT 2000) zu entnehmen, sie lässt sich auch nicht aus dem Umstand einer Zahlung der Versicherungsprämien aus dem Vermögen der Klägerin ableiten. Nicht zuletzt kann dem auch vom FA im Verfahren nicht ausdrücklich bestrittenen und vom FG in seinem den Antrag auf Tatbestandsberichtigung ablehnenden Beschluss hervorgehobenen Umstand, dass die Zahlungen bei einem (zukünftigen) Eintritt des Versicherungsfalles voraussichtlich dem Vermögen der Klägerin zufließen werden, keine ausschlaggebende Bedeutung zukommen. Denn allein ein Mittelzufluss lässt keinen ausreichenden Rückschluss auf seinen Rechtsgrund (hier als alleinige Erstattungsberechtigung aus den Versicherungsverträgen oder teilweise als Gegenstand einer Verfügung von Mitberechtigten) zu.
17 c) Im Übrigen fehlen für die Würdigung des FG, die jeweilige Versicherung beziehe sich auf einen betrieblichen (Unterbrechungs-)Schaden der Klägerin und daraus sei auf eine Erstattungsberechtigung (ausschließlich) der Klägerin zu schließen, ausreichende tatsächliche Feststellungen. Zwar ist, was die Klägerin hervorhebt, der "Unterbrechungsschaden" auf der Grundlage des § 7 BUFT 2000 u.a. nach dem entgehenden Betriebsgewinn zu berechnen, der sich aus den Kennzahlen der Klägerin ergibt. Es fehlen allerdings Feststellungen zum Inhalt der Vereinbarungen zwischen der Klägerin und ihren Gesellschafterinnen über eine Geschäftsführervergütung und insbesondere zur Vergütung im Krankheitsfall. Jene könnten Einfluss auf den finanziellen Umfang des betrieblichen Risikos der Klägerin und damit auf die auch im Streitfall entscheidungserhebliche Frage haben, ob die Versicherungen ausschließlich zur Abdeckung eines finanziellen Risikos der Klägerin abgeschlossen wurden (s. insoweit Senatsurteil in BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131).
18 3. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die Bezugsberechtigung aus den Versicherungsverträgen erneut zu würdigen haben und auf dieser Grundlage prüfen, ob der Abschluss der Versicherungsverträge jedenfalls auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und eine sog. Vorteilseignung vorliegt.
19 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. Dies gilt wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung auch, soweit der Senat in der Sache selbst entschieden hat (z.B. BFH-Urteil vom 18. August 2005 IV R 37/04, BFHE 211, 155, BStBl II 2006, 165, m.w.N.).
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Whether the tax dispute over disguised profit distributions also justified separate litigation over shareholder credit-account determinations.
No separate legal protection interest existed for the determinations; the complaint was dismissed to that extent.
The dispute about whether premiums are vGA does not create an independent need for judicial protection regarding the separate determinations of tax bases.
Whether the trial court violated § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO by finding that only the GmbH was entitled to insurance benefits.
Yes. The finding was procedurally flawed because the file contents showed that the shareholder-managers were also named as policyholders.
The court must consider the entire record. The insurance policies and conditions did not exclude the shareholder-managers from benefits, and payment of premiums by the company did not prove sole entitlement by the company.
Whether the insurance contracts were conclusively shown to be exclusively for the company’s operational risk and thus free of shareholder-related advantage.
No. Relevant factual findings were missing, especially on the shareholders’ management compensation and sick-pay arrangements.
Those facts could affect the extent of the company’s economic risk and whether the contracts were also shareholder-related.
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