Finanzgericht Rheinland-Pfalz 1. Senat — 1 K 1482/23 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2025-12-17

Aktenzeichen: 1 K 1482/23

ECLI: ECLI:DE:FGRLP:2025:1217.1K1482.23.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: Art 4 Abs 1 DBA USA 1989/2008, Art 18 Abs 1 DBA USA 1989/2008, Art 18 Abs 2 DBA USA 1989/2008, Art 19 Abs 2 Buchst a DBA USA 1989/2008, Art 19 Abs 2 Buchst b DBuchst aa DBA USA 1989/2008 ... mehr

Leitsatz

Art. 19 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA USA knüpft für die Durchbrechung des in Art. 19 Abs. 2 Buchst. a DBA USA normierten Kassenstaatsprinzips an die Staatsangehörigkeit der hinterbliebenen Person an.(Rn.37) (Rn.39) (Rn.43)

Orientierungssatz

1. Das Besteuerungsrecht für Vergütungen für die Tätigkeit des verstorbenen Ehemannes für die U.S. Streitkräfte, welche vom Defense Finance and Accounting Service der Witwe mit deutscher Staatsangehörigkeit und mit Wohnsitz in Deutschland gezahlt werden, steht Deutschland zu (Durchbrechung des Kassenstaatsprinzips).(Rn.34) (Rn.44)

2. Eine Versorgungscharakter aufweisende Witwenpension, die (hier im grenzüberschreitenden Kontext) als Hinterbliebenenpension für einem Vertragsstaat gegenüber erbrachte Dienstleistungen gezahlt wird, kann Ruhegehalt i.S.d. Art. 18 und Art. 19 Abs. 2 DBA USA sein.(Rn.27) (Rn.29)

3. Der autonom auszulegende Begriff der Ruhegehälter und ähnlichen Vergütungen in Art. 19 Abs. 2 DBA USA (öffentlicher Dienst) kann nicht mit dem innerstaatlichen Begriff der Ruhegehälter in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG gleichgesetzt werden.(Rn.27) (Rn.28)

4. Revision eingelegt (Az. des BFH: VI R 5/26).

Tenor

I. Die Einkommensteuerfestsetzung für 2020 vom 19.12.2022 und die Einkommensteuerfestsetzung für 2021 vom 30.11.2022, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.6.2023, werden dahingehend geändert, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Pensionszahlungen des Defense Finance and Accounting Service für das Jahr 2020 in Höhe von … € und für das Jahr 2021 in Höhe von … € zu berücksichtigen sind.

Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1 Die Parteien streiten darüber, ob Pensionszahlungen des Defense Finance and Accounting Service – U.S. Military Retired Pay an eine deutsche Staatsangehörige nach dem Tod ihres US-amerikanischen Ehemannes als Witwenpensionszahlungen der deutschen Besteuerung unterliegen.

2 Die Klägerin ist deutsche Staatsangehörige mit Wohnort in Deutschland. Ihr am … 2018 verstorbener Ehemann übte eine Tätigkeit als Mitglied der U.S. Streitkräfte aus und erhielt hierfür bis zu seinem Tod Pensionszahlungen.

3 Laut der dem Beklagten vorliegenden US-Steuererklärung für 2019, Formular 1040-SR, Ziffer 4d, erhielt die Klägerin in 2019 „pensions and annuities“ in Höhe von … USD (… €). Dieser Betrag war auch in dem Formular 1042-S (für Ausländer mit Einkünften aus US Quellen) bestätigt. Von der Pension wurde Quellensteuer in Höhe von … USD einbehalten. Nach Abzug des Versorgungspauschbetrages und des Werbungskostenpauschbetrages unterwarf der Beklagte in 2019 einen Betrag von … € dem Progressionsvorbehalt.

4 Auch in den Streitjahren 2020 und 2021 bezog die Klägerin neben einer Rente der „Deutschen Rentenversicherung Bund“ Versorgungsbezüge für die frühere Tätigkeit ihres Ehemannes als Mitglied der U.S. Streitkräfte sowie eine Witwenrente aus der U.S. Sozialversicherung.

5 Bei Durchführung der Einkommensteuerveranlagungen für 2020 und 2021 unterwarf der Beklagte entsprechend den eingereichten Steuererklärungen die U.S. Sozialversicherungsrente in Höhe von … € im Jahr 2020 und in Höhe von … € im Jahr 2021 (Beginn der Rente laut Steuererklärung für 2020 1.1.2014) und die deutsche Rente in Höhe von … € im Jahr 2020 und … € in 2021 (Beginn der Rente 1.1.2018) als sonstige Einkünfte der Besteuerung. Darüber hinaus schätzte er die Einkünfte aus Militärpensionen in Höhe von … € als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit hinzu und lehnte sich damit an die Angaben in der Steuererklärung 2019 an, da hierzu in den Einkommensteuererklärungen 2020 und 2021 keine Angaben gemacht und auch trotz Aufforderung keine Unterlagen eingereicht wurden. Ausgehend von einem Versorgungsbeginn in 2018 (mit dem Tod des Ehegatten) minderte er die Einnahmen jeweils um einen Versorgungsfreibetrag in Höhe von … €, einen Zuschlag hierzu von … € (§ 19 Abs. 2 Einkommensteuergesetz - EStG) und einen Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von … € (§ 9a S. 1 Nr. 3 EStG).

6 Im Erläuterungstext zu den Einkommensteuerbescheiden für 2020 vom 19.12.2022 und 2021 vom 30.11.2022 führte der Beklagte jeweils aus: „Einkünfte aus Militärpensionen (Pensionszahlungen von Defense Finance and Accounting Service – U.S. Military Retired Pay) wurden im Vorjahr fälschlicherweise als steuerfrei und als dem Progressionsvorbehalt unterliegend behandelt. Allerdings ist auf die Verhältnisse der Steuerpflichtigen abzustellen, sodass die Einkünfte gemäß Artikel 19 Abs. 2 Buchstabe b DBA USA in Deutschland steuerpflichtig sind. Da nach Aufforderung vom 24.8.2022 bzw. Erinnerung vom 17.10.2022 keine Unterlagen eingereicht wurden, wurden die Einkünfte aus Militärpensionen im Rahmen der Schätzung ermittelt.“

7 Am 14.12.2022 legte die Klägerin, vertreten durch ihren Sohn, Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für 2021 und am 27.12.2022 gegen den Einkommensteuerbescheid für 2020 ein. Die Klägerin führte aus, dass die Militärrente in Deutschland nicht steuerpflichtig sei, da diese bereits in den Vereinigten Staaten besteuert werde.

8 Der Beklagte vertrat mit Schreiben vom 17.1.2023 die Auffassung, bei der Witwenpension handele es sich um ein Ruhegehalt gemäß Art. 18 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern von Einkommen und Vermögen und einiger anderer Steuern in der Fassung der Bekanntmachung vom 4.6.2008 (DBA USA 1989/2008, nachfolgend DBA USA). Nach Abs. 2 dieser Vorschrift seien Renten, die eine im Vertragsstaat ansässige Person als Nutzungsberechtigter beziehe, ausschließlich in diesem Staat zu besteuern. Da die angeforderten Unterlagen nicht eingereicht worden seien, sei die Höhe der Einkünfte geschätzt worden.

9 Mit Schreiben vom 20.2.2023 beantragte die Klägerin Aussetzung der Vollziehung für das Jahr 2020 und 2021 und trug ergänzend vor, dass sie zwei verschiedene amerikanische Renten erhalte. Die amerikanische Militärrente sei allerdings nicht in Deutschland steuerpflichtig, eine erneute Besteuerung stelle vielmehr einen Verstoß gegen das DBA mit den USA dar.

10 Der Beklagte lehnte die Gewährung von Aussetzung der Vollziehung mit Schreiben vom 21.4.2023 für 2020 und mit Schreiben vom 1.3.2023 für 2021 ab. Der gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung für 2021 mit Schreiben vom 7.3.2023 eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 20.04.2023).

11 Mit Einspruchsentscheidung vom 20.6.2023 wies der Beklagte auch die Einsprüche für beide Streitjahre als unbegründet zurück. Im Wesentlichen führte er aus, dass die Klägerin als deutsche Staatsangehörige mit Wohnsitz in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 1 S. 1 EStG sei und mit ihrem Welteinkommen der inländischen Besteuerung unterliege, sofern dem nicht die Regelungen in einem einschlägigen DBA entgegenstünden. Im Rahmen des Welteinkommensprinzips würden auch ausländische Einkünfte besteuert, die im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 7 EStG einkommensteuerbar und einkommensteuerpflichtig seien. Art und Höhe seien nach deutschem Recht zu ermitteln. Bei der Witwenpension handele es sich gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 2 und § 24 Nr. 2 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 S. 2 und § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV) um Arbeitslohn der Klägerin, der nach den für die Klägerin maßgeblichen Merkmalen zu besteuern sei (BFH-Urteil vom 29.7.1960 VI 265/58 U, BFHE 71, 414, BStBl III 1960, 1052). Da die Klägerin am 29.8.1989 nicht in einem Beschäftigungsverhältnis zu den USA oder einer ihrer Gebietskörperschaften gestanden hätte, sei das DBA USA 1989/2008 maßgebend (Art. XVII Abs. 3 Buchst. b des Änderungsprotokolls vom 1.6.2006 zum DBA USA in der Fassung ab 1.1.2007). Da die Militärpension aus öffentlichen Mitteln gezahlt werde, sei Art. 19 DBA USA einschlägig. Nach Art. 19 Abs. 2 Buchst. a DBA USA läge das Besteuerungsrecht für das aus öffentlichen Kassen gezahlte Ruhegehalt grundsätzlich beim Kassenstaat USA. Werde das Ruhegehalt jedoch an eine natürliche Person gezahlt, die nicht in den USA ansässig sei und die die Staatsangehörigkeit des Ansässigkeitsstaates besitze, liege das Besteuerungsrecht gemäß Art. 19 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA USA nicht beim Tätigkeitsstaat, sondern beim Ansässigkeitsstaat. Dies wäre auch bei Anwendung des DBA in der Fassung vom 29.8.1989 der Fall. Da die Klägerin in Deutschland ansässig und deutsche Staatsangehörige sei, liege das Besteuerungsrecht für das Ruhegehalt der Klägerin gemäß Art. 19 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA USA beim Ansässigkeitsstaat Deutschland. Auch der Höhe nach bestünden keine Bedenken gegen den Ansatz des Beklagten. Eine Schätzungsbefugnis habe bestanden, da ein Nachweis über die Höhe der Einkünfte nicht erbracht worden sei. Eine Anrechnung der in den USA gezahlten Steuern auf die deutsche Steuer komme gemäß Art. 23 Abs. 3 Buchst. b DBA USA nicht in Betracht. Da die Klägerin weder US-Staatsangehörige noch in den USA ansässig gewesen sei, sei sie in den USA beschränkt steuerpflichtig. Eine Rückforderung der in den USA einbehaltenen Quellensteuer auf die Militärpension sei möglich bei Abgabe einer US-Einkommensteuererklärung für nichtansässige Ausländer (form 1040-NR) mit den erforderlichen Anlagen. Die Doppelbesteuerung sei dadurch entstanden, dass die Klägerin in den USA eine Steuererklärung für in den USA ansässige Ausländer (form 1040-SR) eingereicht habe.

12 Mit ihrer am 10.7.2023 eingereichten Klage wendet sich die Klägerin gegen die Besteuerung der Witwenpension.

13 Sie trägt vor, dass die durch den Beklagten erfolgte Besteuerung rechtswidrig sei. Sie beziehe vorliegend seitens der U.S. Behörden zwei verschiedene Renten. Während die Witwenrente aus der U.S. Sozialversicherung in den USA nicht besteuert werde und daher vollständig der deutschen Besteuerung unterliege, werde die genannte Militärrente bereits in den USA vollständig versteuert. Vor diesem Hintergrund sei es nicht nachvollziehbar, weshalb diese Zahlungen nochmals komplett in Deutschland zu versteuern seien. Eine erneute Besteuerung in Deutschland stelle daher einen Verstoß gegen das DBA mit den Vereinigten Staaten dar. Vor diesem Hintergrund sei die von dem Beklagten durchgeführte Doppelbesteuerung rechtswidrig.

14 Die Klägerin beantragt, die Einkommensteuerfestsetzung 2021 vom 30.11.2022 und die Einkommensteuerfestsetzung 2020 vom 19.12.2022, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.6.2023, aufzuheben und die Einkommen-steuer für die Jahre 2020 und 2021 mit der Maßgabe neu festzusetzen, dass die Versorgungsbezüge für die frühere Tätigkeit ihres Ehemannes als Mitglied der U.S. Streitkräfte (Witwenrente in Form der Militärrente) nicht versteuert werden, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

15 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

16 Er verweist auf seine in der Einspruchsentscheidung vom 20.6.2023 dargestellte Rechtsauffassung, an der er festhält.

17 Mit Schreiben vom 5.12.2025 hat die Klägerin die U.S. Steuererklärungen für die Jahre 2020 und 2021 dem Gericht vorgelegt. Nach dem Formular 1040-SR und dem in Ziffer 5b ausgewiesenen Betrag hat sie in 2020 eine Witwenpension in Höhe von … USD und in 2021 in Höhe von … USD erhalten. Die Einkommensteuer betrug im Jahr 2020 … USD und im Jahr 2021 …USD. Aufgrund des Steuereinbehalts in Höhe von … USD für 2020 und … USD für 2021 kam es damit zu Steuererstattungen in Höhe von … USD und … USD.

18 Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhaltes und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die dem Gericht vorgelegte Einkommensteuerakte für 2020 und 2021, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 17.12.2025 verwiesen (§ 105 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Entscheidungsgründe

19 1. Die Klage ist zulässig, aber nur zum Teil begründet.

20 Die angegriffenen Einkommensteuerbescheide für 2020 vom 19.12.2022 und für 2021 vom 30.11.2022, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.6.2023, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für Pensionszahlungen des Defense Finance und Accounting Service ein Wert von mehr als … € für das Jahr 2020 und ein Wert von mehr als … € für das Jahr 2021 angesetzt wurde. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

21 a) Der Beklagte hat zu Recht die Pensionszahlungen des Defense Finance and Accounting Service – U.S. Military Retired Pay der deutschen Besteuerung unterworfen.

22 Die das in Art. 19 Abs. 2 Buchst. a DBA USA auch für Ruhegehälter normierte Kassenstaatsprinzip durchbrechende Ausnahmeregelung in Art. 19 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA USA für sogenannte „Ortskräfte“ (so die Bezeichnung von Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7 Auflage 2021, OECD-MA 2017 Art. 19 Rz. 2, 67) findet im Streitfall Anwendung und weist das Besteuerungsrecht Deutschland zu.

23 aa) Die Klägerin ist im Streitjahr 2020 aufgrund ihres inländischen Wohnsitzes in Deutschland mit ihrem Welteinkommen einschließlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) aus den USA unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG).

24 Das von der Klägerin in den Streitjahren bezogene Ruhegehalt aus der früheren Tätigkeit für die U.S. Streitkräfte ihres am … 2018 verstorbenen Ehemannes ist gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 2 und § 24 Nr. 2 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 S. 2 und § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 LStDV Arbeitslohn der Klägerin. Da die Klägerin dieses aufgrund eines Beschäftigungsverhältnisses ihres verstorbenen Ehemannes zu den USA oder einer Gebietskörperschaft erhält, sie selbst aber nicht am 29.8.1989 in einem Beschäftigungsverhältnis zu den USA oder einer ihrer Gebietskörperschaften stand, ist für die Bestimmung, wem das Besteuerungsrecht zusteht, auf das DBA USA 1989/2008 abzustellen (Art. 32 DBA USA, Amtl. Anmerkung). Letztlich kann dies aber auch dahinstehen, da das DBA USA 1989 für diesen Fall vergleichbare Regelungen beinhaltete und zu keinem anderen rechtlichen Ergebnis führt.

25 bb) Die Klägerin ist abkommensberechtigt, da sie nach Art. 4 Abs. 1 DBA USA durch ihren Wohnsitz in Deutschland ansässig ist. Bei Hinterbliebenenpensionen reicht nicht die vormalige Ansässigkeit des Verstorbenen aus, sondern es kommt für die Bestimmung der Abkommensberechtigung auf die Ansässigkeit im Zuflusszeitpunkt und damit auf die Ansässigkeit des Hinterbliebenen an (siehe Wältermann, IStR 2014, 798; Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, DBA, 171. EL September 2025, OECD-MA 2017 Art. 19 Rz. 136; Drüen in Wassermeyer, DBA, 171. EL September 2025, OECD-MA 2017 Art. 18 Rz. 37).

26 cc) Bei der Witwenpension, die die Klägerin erhält, handelt es sich um Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die nach Einritt in den Ruhestand für eine Tätigkeit im öffentlichen Dienst gezahlt werden und Versorgungscharakter haben und damit dem Art. 19 Abs. 2 DBA USA unterliegen.

27 (1) Der Begriff der Ruhegehälter und ähnlichen Vergütungen in Art. 19 Abs. 2 DBA USA (öffentlicher Dienst) ist grundsätzlich übereinstimmend mit Art. 18 Abs. 1 DBA USA zu verstehen, der das Besteuerungsrecht für Ruhegehälter, Renten, Unterhaltszahlungen und Sozialversicherung grundsätzlich vorbehaltlich des Art. 19 DBA USA regelt (Lampert in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Auflage 7/2025, OECD-MA 2017 Art. 19 Rz. 39; Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021, OECD-MA 2017 Art 19 Rz. 64a). Danach sind Ruhegehälter nach Eintritt in den Ruhestand gezahlte Bezüge, die zwar nicht ausschließlich, aber doch in erster Linie der Versorgung des Empfängers dienen und die für frühere unselbständige Arbeit oder zum Ausgleich erlittener Nachteile im Zusammenhang mit einer früher ausgeübten unselbständigen Arbeit gezahlt werden. Dem autonom auszulegenden Begriff der Ruhegehälter („Pensions“) unterfallen laufende Zahlungen, nicht unbedingt in gleichbleibender Höhe (Ismer/Ruß in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021, OECD-MA 2017 Art. 18 Rz. 15 und 16). Der Empfänger muss nicht notwendig mit dem früheren Arbeitnehmer identisch sein. Entscheidend ist nur, ob die natürliche Person für eine einem Vertragsstaat gegenüber erbrachte Dienstleistung bezahlt wird (Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, DBA, 171. EL September 2025, OECD-MA 2017 Art. 19 Rz. 103). Hinterbliebenenpensionen, die an Witwen, Waisen, Lebenspartner und Lebensgefährten des ehemaligen Arbeitnehmers fließen, können daher ebenfalls Ruhegehälter im Sinne des Art. 18 und 19 Abs. 2 DBA USA sein (Ismer/Ruß in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021, OECD-MA 2017 Art 18 Rz. 17). Dies folgt für Art. 19 Abs. 2 DBA USA schon aus dem Wortlaut „für die diesem Staat (…) geleisteten Dienste“; ansonsten hätte es des Zusatzes „von dieser Person“ bedurft (so auch Lambert in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Auflage 7/2025, OECD-MA 2017 Art. 19 Rz. 44; Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021, OECD-MA 2017 Art. 19 Rz. 66). Der Begriff „ähnliche Vergütungen“ erfasst auch andere Alterssicherungsleistungen, zu denen ebenfalls die Hinterbliebenenversorgung zählt (Ismer/Ruß in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021, OECD-MA 2017 Art. 18 Rz. 20). Letztlich sind Zahlungen erfasst, die im Falle altersbedingter und damit dauerhafter Erwerbsunfähigkeit gewährt werden.

28 Eine Gleichsetzung des Begriffes mit dem innerstaatlichen Begriff der Ruhegehälter in § 19 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 EStG ist allerdings nicht möglich, da dieser erkennbar nicht sämtliche Zahlungen des Kassenstaates erfasst, die unter Art. 19 Abs. 2 DBA USA fallen sollen. Dies gilt namentlich für Ruhegehälter an Hinterbliebene, die unter bestimmten Voraussetzungen zwar unter Art. 19 Abs. 2 DBA USA fallen, jedoch aufgrund der Erwähnung des Begriffs der Witwengelder in § 19 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG nicht unter den gleichrangig neben die Witwengelder gestellten Begriff der Ruhegehälter nach innerstaatlichem Recht (BFH-Urteil vom 8.12.2010 I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488; Drüen in Wassermeyer, DBA, 171 EL. September 2025, OECD-MA 2017 Art. 18 Rz. 16; Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021, OECD-MA 2017 Art. 19 Rz. 64a).

29 Die Zahlungen des Defense Finance and Accounting Service – U.S. Military Retired Pay sind nach Eintritt in den Ruhestand gezahlte Bezüge an die Klägerin als Witwe und fallen damit in den Anwendungsbereich des Art. 18 bzw. Art. 19 Abs. 2 DBA USA.

30 (2) Grundsätzlich gilt nach Art. 18 Abs. 1 DBA USA, dass vorbehaltlich des Art. 19 DBA USA Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. Sofern es sich um Zahlungen aus öffentlichen Kassen handelt und die Ruhegehälter für dem Kassenstaat geleistete Dienste gezahlt werden, greift allerdings Art. 19 Abs. 2 DBA USA. Voraussetzung ist ein Kausalzusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung und der gezahlten Vergütung. Ruhegehälter, die auf einer vorherigen Beitragsleistung beruhen, werden nicht erfasst (Lambert in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Auflage 7/2025, OECD-MA 2017 Art. 19 Rz. 45).

31 Nach Art. 19 Abs. 2 Buchst. a DBA USA können Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die von einem Vertragsstaat, einer seiner Gebietskörperschaften oder einem ihrer Organe oder aus von diesem Staat, der Gebietskörperschaft oder dem Organ errichteten Sondervermögen an eine natürliche Person für die diesem Staat, der Gebietskörperschaft oder dem Organ geleisteten Dienste gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. Das Ruhegehalt darf danach grundsätzlich nur der Kassenstaat besteuern, d.h. der Staat besteuern, aus dessen Kassen die Vergütungen bezahlt werden. Dem Kassenstaatsprinzip liegt der Gedanke zugrunde, dass die Vertragsstaaten bei der Ausübung ihrer öffentlichen Aufgaben nicht durch die Besteuerungsrechte des jeweils anderen Staates behindert werden sollen. Der besondere persönliche und sachliche Verantwortungszusammenhang bei der Erfüllung öffentlicher Aufgaben soll dafürsprechen, Weisungsbefugnisse, Fürsorgepflichten und Steuerhoheit in einer Hand zu belassen (Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, DBA, 171. EL September 2025, OECD-MA 2017 Art. 19 Rz. 1; Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021, OECD-MA 2017 Art. 19 Rz. 2a, 102, 104).

32 Das sogenannte „Kassenstaatsprinzip“ stellt damit eine Sonderregelung für den öffentlichen Dienst dar. Aufgrund der Anbindung der Besteuerung an die Person des Arbeitgebers und die Beeinträchtigung der freien Wohnsitznahme von Personen, die im öffentlichen Dienst tätig sind, ist es nicht unumstritten (vgl. Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, DBA, 171. EL September 2025, OECD-MA 2017 Art. 19 Rz. 1, 55). Seine Streichung ist daher zwar mal erwogen, aber letztlich nicht realisiert worden. Vom EuGH wird das Kassenstaatsprinzip ohne Bedenken als Ausfluss internationaler Courtoisie und des gegenseitigen Respekts souveräner Hoheitsträger ohne Bedenken angewandt (EuGH-Urteil vom 12.5.1998 Rs. C-336/96 Gilly, Slg. 1998 I-2793, Rz. 31ff; EuGH-Urteil vom 15.9.2011 Rs. C-240/10 Schulz-Delzers, Slg. 2011, I-8531, BStBl II 2013, 56).

33 Bei den Zahlungen an die Klägerin handelt es sich um Vergütungen für die Tätigkeit des Ehemannes der Klägerin für die U.S. Streitkräfte, die vom Defense Finance and Accounting Service gezahlt werden und damit von Art. 19 Abs. 2 DBA USA erfasst sind, der das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Kassenstaat USA zuweist.

34 (3) Für die Zahlungen an die Klägerin greift aber die in Art. 19 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA USA normierte Durchbrechung des Kassenstaatsprinzips.

35 Hiernach findet das Kassenstaatsprinzip keine Anwendung, sofern die Ruhegehälter oder ähnliche Vergütungen an eine natürliche Person gezahlt werden, die in dem anderen Vertragsstaat ansässig und ein Staatsangehöriger dieses Staates ist. Sofern diese beiden Voraussetzungen vorliegen, steht das Besteuerungsrecht dann dem Ansässigkeitsstaat zu.

36 Die Klägerin ist in Deutschland ansässig und besitzt die deutsche Staatsbürgerschaft.

37 Nach Auffassung des Senats ist entgegen der Ansicht der Klägerin und entgegen in der Literatur vertretener Ansichten (Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021, OECD MA Art. 19 Rz. 67e unter Verweis auf BMF-Schreiben vom 23.8.2012 IV B 2 – S 1301-AUT/07/10019, BStBl I 2012, 865; ähnlich - Behandlung der Witwenpension als Annex des Vollrechtsinhabers im Rahmen des Art. 15a DBA Schweiz - Wältermann, IStR 2014, 798) bei der Bestimmung der Staatsangehörigkeit nach Art. 19 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA USA nicht auf die Staatsangehörigkeit des Verstorbenen, sondern auf die des Hinterbliebenen abzustellen (so auch Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, DBA, 171. EL September 2025, OECD-MA 2017 Art. 19 Rz. 135; Lampert in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Auflage 7/2025, OECD-MA 2017 Art. 19 Rz. 48, die als Hintergrund der Vorschrift die Begründung der Besteuerung des Leistungsempfängers durch den Ansässigkeitsstaat sehen).

38 Als Argument für die Anbindung an die Person des Verstorbenen wird angeführt, dass die Witwenpension als Annex des ursprünglichen Pensionsberechtigten anzusehen sei. Ihr Anspruch beruhe auf dem abgeleiteten Anspruch des Vollrechtsinhabers aus demselben zugrundeliegenden Beschäftigungsverhältnis. Insofern trete die Witwe in die „Fußstapfen“ des Verstorbenen ein und führe dessen Besteuerungsregime fort. Diese Ansicht fand auch Eingang in die Konsultationsvereinbarung vom 10.8.2012 zwischen Österreich und Deutschland (Schreiben betr. Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000; Steuerliche Behandlung BMF-Schreiben vom 23.8.2012 IV B 2 – S 1301-AUT/07/10019, BStBl I 2012, 865): Die Steuerfreiheit könne daher nicht dadurch verloren gehen, dass die Ruhegehaltszahlung nach dem Tod des ursprünglichen Empfängers an dessen im selben Vertragsstaat lebenden Ehegatten weitergezahlt werde. Da die nachträglichen Einkünfte beim Rechtsnachfolger unter die abkommensrechtliche Einkunftsart einzuordnen seien, die für den Rechtsvorgänger maßgebend gewesen sei, sei laut Aussage der Konsultationsvereinbarung auch für Zwecke der Anwendung des Art. 19 Abs. 2 S. 2 DBA USA nur auf die Staatsangehörigkeit des ursprünglichen Ruhegehaltsempfängers abzustellen.

39 Dieser Ansicht vermag der Senat - unabhängig davon, dass Konsultationsvereinbarungen keine Bindungswirkung für die Rechtsauslegung entfalten - jedoch nicht zu folgen. Auch wenn der Rechtsgrund für die Zahlungen in der Person und der Tätigkeit des Verstorbenen im öffentlichen Dienst begründet liegt und damit auch die Ruhegehaltszahlungen weiterhin unter die abkommensrechtliche Einkunftsart des Verstorbenen und nicht unter Art. 18 DBA USA einzuordnen sind, kommt der Senat unter Berücksichtigung des Wortlautes der Ausnahmeregelung in Art. 19 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA USA und dem Sinn und Zweck des Kassenstaatsprinzips zu dem Ergebnis, dass für die Frage der Staatsangehörigkeit auf die des Zahlungsempfängers und damit den Hinterbliebenen abzustellen ist.

40 Nach Art. 19 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA USA muss die natürliche Person sowohl im anderen Vertragsstaat ansässig als auch Staatsangehöriger dieses Staates sein. Der Wortlaut gibt nach Ansicht des Senats bereits vor, dass beide Voraussetzungen in einer Person vorliegen müssen. Die Frage des Rechtsgrundes für die Zahlung folgt demgegenüber aus der Anbindung zu Art. 19 Abs. 2 Buchst. a DBA USA und setzt gerade, wie bereits zuvor ausgeführt, nicht voraus, dass die natürliche Person, die die Zahlung erhält, die Dienste selbst geleistet hat. Ansonsten hätte es des Zusatzes „von ihr“ bedurft. Noch deutlicher wird die Anbindung für die Frage der Staatsangehörigkeit an die Person des Zahlungsempfängers in der alten Fassung des Art. 19 Abs. 1 Buchst. a DBA USA 1989. Danach waren „(…) Ruhegehälter, die die Vereinigten Staaten, ihre Einzelstaaten oder Gebietskörperschaften an natürliche Personen zahlen, ausgenommen deutsche Staatsangehörige, in der Bundesrepublik Deutschland steuerbefreit“. Dafür, dass für die Frage der Staatsangehörigkeit hinsichtlich der Anknüpfung an die Person eine Änderung zwischen beiden Abkommen eintreten sollte, bestehen keine Anhaltspunkte.

41 Neben dem Wortlaut spielt auch der Grund für die nach dem Abkommen vereinbarte Durchbrechung des Kassenstaatsprinzips eine ausschlaggebende Rolle, auf wessen Staatsangehörigkeit abzustellen ist. Letztlich folgt die Durchbrechung aus der besonderen persönlichen Bindung der natürlichen Person an den anderen Vertragsstaat, die durch die Staatsbürgerschaft eine über die reine Ansässigkeit hinaus noch verstärkende Wirkung erfährt und damit den Interessen des Kassenstaates an der Besteuerung vorgeht. Eine solche persönliche Bindung kann sich nach Überzeugung des Senats aber nur aus einem zeitgleichen Vorliegen von Ansässigkeit im Vertragsstaat und Staatsangehörigkeit des Vertragsstaates ergeben (a.A. Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021, OECD-MA 2017 Art. 19 Rz. 67e und 106, der zwar auch von einer persönlichen Beziehung zum Ansässigkeitsstaat als Grund für die Durchbrechung ausgeht, jedoch trotzdem auf die Staatsangehörigkeit des Verstorbenen abstellt).

42 Eine solche Auslegung entspricht auch dem Sinn und Zweck des Kassenstaatsprinzips - die Wahrung der staatlichen Souveränität -, da staatliche Aktivitäten des Kassenstaates durch die Besteuerung der Witwenpension im Unterschied zur Besteuerung der Vergütung für aktive Tätigkeiten nicht beeinflusst werden können. So wird in der Literatur aufgrund der Kritik am Kassenstaatsprinzip auch generell vorgeschlagen, dessen Geltung von der Art der Vergütung abhängig zu machen und Ruhegehälter auszunehmen (Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Auflage 2021, OECD-MA 2017 Art. 19 Rz. 105).

43 Es ist daher für die Durchbrechung des Kassenstaatsprinzips auf die Staatsangehörigkeit des Hinterbliebenen abzustellen. Auch die Konsultationsvereinbarung zwischen Österreich und Deutschland wurde mit BMF-Schreiben vom 26.11.2021 (IV B 3-S 1301-AUT/19/10006:003, BStBl I 2021, 2456) mittlerweile aufgehoben.

44 Damit liegen die Voraussetzungen des Art. 19 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA USA vor. Deutschland hat das Besteuerungsrecht für die Witwenpension. Der Beklagte hat damit zu Recht die Einkünfte der Besteuerung als nichtselbständige Einkünfte gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 2 und § 24 Nr. 2 EStG unterworfen.

45 b) Auch hinsichtlich der von dem Beklagten erfolgten Schätzung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bestehen hinsichtlich seiner Schätzungsbefugnis und der durch den Beklagten aufgrund der damaligen Erkenntnisse angesetzten Höhe keine Bedenken. Da trotz Aufforderung keine Unterlagen zu den Militärpensionen in den Streitjahren im Veranlagungsverfahren eingereicht wurden, durfte der Beklagte diese nach § 162 Abs. 1 und Abs. 2 S. 1 Abgabenordnung (AO) schätzen.

46 Jede Schätzung hat zum Ziel, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeits-überlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Tatsachenfeststellung trotz des Bemühens um Aufklärung nicht möglich ist. Die Auswahl zwischen verschiedenen Schätzungs-methoden steht grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen des Finanzamtes. Ermessens-leitend ist dabei das Ziel, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüber-legungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen (vgl. statt vieler BFH-Urteil vom 25.3.2015 X R 20/13, BFHE 249,390, BStBl II 2015, 743, Rz. 60).

47 Die Schätzung darf nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, allgemeine Erfahrungssätze oder die Denkgesetze verstoßen, auf sachfremden Erwägungen beruhen oder willkürlich sein. Die gewonnenen Schätzergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (BFH-Urteil vom 18.10.1983 VIII R 190/82, BFHE 139, 350, BStBl II 1984, 88; BFH-Urteil vom 20.3.2017 X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992; BFH-Urteil vom 3.12.2019 X R 5/18, BFH/NV 2020, 698).

48 Es sind alle Umstände sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Steuerpflichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind, zu berücksichtigen (§ 162 Abs. 1 S. 1 AO). Möglichkeiten, die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln, sind auszuschöpfen (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 188. EL 12/2025, § 162 AO Rz. 30 mit Verweis auf FG Nürnberg v. 28.3.2013 4 K 26/11, juris Rz. 44).

49 Mangels anderweitiger Erkenntnisquellen hat sich der Beklagte an den Vorjahreswerten für die Bestimmung der Einkünfte aus Militärpensionszahlungen orientiert. Der Beklagte hat damit die Besteuerungsgrundlagen den damaligen Erkenntnismöglichkeiten entsprechend annähernd zutreffend ermittelt. Moderate Abweichungen nach oben hin hat die Klägerin hinzunehmen, wenn sie selbst ihren Mitwirkungspflichten nicht nachkommt (BFH-Urteil vom 1.10.1992 IV R 34/90, BFHE 169, 503, BStBl II 1993, 259; BFH-Urteil vom 20.12.2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381, Rz. 20). Im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung muss ein Steuerpflichtiger, der Anlass zur Schätzung gibt, es vielmehr hinnehmen, dass die im Wesen jeder Schätzung liegende Unsicherheit oder Fehlertoleranz gegen ihn ausschlägt und das Finanzamt bzw. Finanzgericht im Rahmen seines Schätzungsspielraums je nach Einzelfall bei steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen an der oberen, bei steuermindernden an der unteren Grenze bleibt (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 188. EL 12/2025, § 162 AO Rz. 44, 45; BFH-Urteil vom 29.3.2001 IV R 67/99, BFHE 195, 261, BStBl II 2001, 484; FG RLP, Urteil vom 21.9.2012 3 K 2493/10, EFG 2013, 186). Abweichungen von den tatsächlichen Verhältnissen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381).

50 Aufgrund der im Klageverfahren nunmehr vorgelegten Unterlagen (U.S. Steuererklärungen und worksheets für die Streitjahre) sind die tatsächlichen Werte der erhaltenen Pensionszahlungen bei der Bemessung der Steuer zu berücksichtigen. Unter Zugrundelegung der damaligen durchschnittlichen Umrechnungskurse (Euro-Referenzkurse der Europäischen Zentralbank, Deutsche Bundesbank Wechselkursstatistik, Aktualisierte Auflage vom 15.12.2025, S.13) sind für das Jahr 2020 daher Pensionszahlungen des Defense Finance and Accounting Service in Höhe von … € (… USD : 1,1422) und für das Jahr 2021 in Höhe von … € (… USD : 1.1827) zu berücksichtigen.

51 c) Eine Anrechnung der in den USA gezahlten Quellensteuer nach Art. 23 Abs. 3b DBA USA hat der Beklagte ebenfalls zu Recht versagt. Es liegt kein entsprechender Anwendungsfall vor. Auf die Möglichkeit von Erstattungsanträgen nach Art. 29 Abs. 2 und 3 DBA USA wurde die Klägerin durch den Beklagten in der Einspruchsentscheidung bereits hingewiesen.

52 Mithin war der Klage insoweit stattzugeben, als bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Pensionszahlungen des Defense Finance and Accounting Service für das Jahr 2020 in Höhe von … € und für das Jahr 2021 in Höhe von … € zu berücksichtigen sind.

53 Die Berechnung wird dem Beklagten gemäß § 100 Abs. 2 S. 2 FGO übertragen.

54 2. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 137 S. 1 FGO, da die Klägerin trotz Aufforderung des Beklagten keine U.S. Steuererklärungen sowie Nachweise über die erhaltenen Witwenpensionen für die Streitjahre im Veranlagungs- und Einspruchsverfahren vorgelegt hat, diese vielmehr erst im Klageverfahren auf Nachfrage des Gerichts eingereicht wurden.

55 3. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da bislang keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage ergangen ist, ob im Rahmen des Art. 19 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA USA im Falle von Ruhegehaltszahlungen an Hinterbliebene auf die Staatsangehörigkeit des/der Hinterbliebenen oder des/der Verstorbenen abzustellen ist.