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5 K 70/20•FG Niedersachsen, 2022-09-01, 5 K 70/20
Entscheidungsdatum: 2022-09-01
Aktenzeichen: 5 K 70/20
ECLI: ECLI:DE::2022:0901.5K70.20.00
Dokumenttyp: Urteil
Referenz: WKRS 2022, 71193
TatbestandDie Beteiligten streiten um die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für die Lieferungen von Nahrungsergänzungsmitteln sowie sog. Energydrinks in den Streitjahren 2015 bis 2018.
I.
Die Klägerin ist eine ... . Gegenstand des Unternehmens ist der Vertrieb von Produkten für die Hautpflege und Nahrungsergänzungsmitteln. ... .
II.
Die Klägerin vertrieb in den Streitjahren unter anderem die Produkte A, B sowie die C-Produktgruppe.
Bei dem Produkt A handelte es sich nach der klägerischen Produktbeschreibung auf der Internetseite der Klägerin um eine ... . Der Geschmack sei ... .
Das Produkt setzte sich nach den klägerischen Angaben aus den Inhaltsstoffen Wasser (68 %), ...konzentrat (... %), ...konzentrat (... %), ...konzentrat (... %), ...konzentrat (... %), ... (... %), ...aroma (... %), Verdickungsmittel: Xanthan (0,45 %) und Carboxymethylcellulose (0,45 %), Konservierungsmittel: ... (... %), ... (... %), Säurungsmittel: ... (... %), ... (... %), ... (... %), ... (... %) zusammen.
Das Produkt A wurde als "Früchtemischung Nahrungsergänzungsmittel" in einer Faltschachtel mit jeweils ... Aufreißbeuteln aus Kunststoff zu je 30ml verkauft. Die Faltschachtel enthält den Hinweis, dass das Produkt auch Koffein (... mg/Tagesverzehr) enthalte und für Kinder oder schwangere Frauen nicht empfohlen werde. Die empfohlene Tagesdosis solle nicht überschritten werden, und das Nahrungsergänzungsmittel solle nicht als Ersatz für eine abwechslungsreiche und ausgewogene Ernährung und gesunde Lebensweise verwendet werden. Es sei außerhalb der Reichweite von kleinen Kindern aufzubewahren und an einem kühlen und dunklen Ort zu lagern. Empfohlene Anwendung: 1-2 Gelpakete täglich zu den Mahlzeiten einnehmen.
Wegen der weiteren Einzelheiten in Bezug auf die Gestaltung der einzelnen Kunststoffbeutel wird auf die von der Klägerin zur Verfügung gestellten Produktproben verwiesen.
Bei dem als Nahrungsergänzungsmittel bezeichnete Produkt B1 handelte es sich um eine in Flaschen abgefüllte Flüssigkeit mit den Inhaltsstoffen Wasser, ... [proprietäre Mischung aus ...-Püree und -Pulver], konzentrierte Fruchtsäfte [...], Fruchtpürees [...], ..., ... (...), ..., ... und ....
Nach dem Inhalt der Verwendungsempfehlung versorge der regelmäßige Verzehr einer Tagesportion von 60 ml den Verwender mit 20 % der Referenzzufuhr an ..., ... und ... . Vor dem Verzehr solle die Falsche gut geschüttelt werden.
Im Rahmen einer Video-Produktvorstellung auf der Internetseite der Klägerin wird unter anderem dargestellt, wie die Flüssigkeit aus der Flasche in ein Glas umgefüllt wird und zahlreiche Menschen die Flüssigkeit aus großen Weingläsern trinken.
Die Inhaltsstoffe des ebenfalls in einer Flasche vertriebenen Produkts B2 waren mit den Inhaltsstoffen des Nachfolgeprodukts B1 - mit Ausnahme des fehlenden ... - identisch.
Bei den C-Produkten handelte es sich um in Aluminiumdosen abgefüllte sog. Energydrinks mit der Verkehrsbezeichnung "koffeinhaltiges Erfrischungsgetränk mit Zucker und Süßungsmittel". Das Produkt C1 enthielt z.B. die Inhaltsstoffe kohlensäurehaltiges Wasser, ...konzentrat, Zucker, ..., ..., ..., Koffein, ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... . Die übrigen Produkte der C-Produktgruppe wichen hinsichtlich der Inhaltsstoffe vorwiegend in Bezug auf die unterschiedlichen Geschmacksrichtungen voneinander ab.
Die Produkte enthielten im Wesentlichen mit unterschiedlichen Formulierungen die Warnhinweise, dass die Verwender nicht mehr als zwei Dosen täglich trinken sollten. Die Produkte für Kinder, schwangere oder stillende Frauen und koffeinempfindliche Personen nicht geeignet seien. Es sich ein koffeinhaltiges Erfrischungsgetränk sei.
In den sozialen Medien finden sich noch zahlreiche Videos, in denen Menschen einzelne Produkte der C-Produktgruppe in ein Glas umfüllen beziehungsweise die in den Dosen enthaltene Flüssigkeit unmittelbar aus der Dose trinken.
III.
Für die Streitjahre erklärte die Klägerin gegenüber dem beklagten Finanzamt zunächst folgende steuerbare Umsätze:
...
Bereits im Jahr 2017 erbat das beklagte Finanzamt von der Klägerin eine Auskunft darüber, welche Umsätze im Einzelnen zum ermäßigten Steuersatz erklärt worden seien und welche laufende Nummer des § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Verbindung mit der Anlage 2 zum UStG jeweils im Einzelnen zur Anwendung gelangt sind. Vorsorglich forderte das beklagte Finanzamt auch unverbindliche bzw. verbindliche Zolltarifauskünfte für die entsprechenden Produkte an.
Hierauf teilte die Klägerin unter anderem mit, dass sie die Produkte C und A in die laufende Nr. 33/34 der Anlage 2 zum UStG eingeordnet und damit dem ermäßigten Steuersatz unterworfen habe. Nach dem weiteren Inhalt des Antwortschreibens vom 28. Juni 2017 seien diese Produkte "Gewässer, einschließlich Mineralwasser und kohlensäurehaltiges Wasser, mit Zusatz von Zucker oder anderen Süßmitteln oder Aromastoffen und anderen nichtalkoholischen Getränken, ausgenommen Obst- und Gemüsesäfte der Position 2009. Ohne Waren der der Positionen 0401 bis 0404 oder Fette aus Erzeugnissen der Positionen 0401 bis 0404. Zucker (Saccharose oder Invertzucker) erhalten. Furchtsaft oder Gemüsesaft mit Wasser verdünnt oder belüftet." "Anlage 2 in dem Codes beginnend mit "2202" als Milchprodukte eingestuft. Doch im europäischen System von Codes HG Produkten mit dem Code 22.02.9919.11 sind: "Frucht- und Gemüsesäfte mit Wasser verdünnt oder mit Kohlensäure gesättigt.""
Bezogen auf die Produktgruppe B machte die Klägerin keine Angaben, wenngleich sie diese Produkte nach Aktenlage ebenso dem ermäßigten Steuersatz unterworfen hatte.
Auf Nachfrage des beklagten Finanzamts reichte die Klägerin auch eine unverbindliche Zolltarifauskunft (uvZTA) der Generalzolldirektion BMZ in Berlin vom ... für das Produkt A ein. Hiernach sei das Produkt in die Position 2202 9919 der Kombinierten Nomenklatur (KN) einzuordnen und damit dem Regelsteuersatz zu unterwerfen. Nach dem Inhalt der uvZTA handelt es sich um ein flüssiges Nahrungsergänzungsmittel in Gestalt einer ..., trüben, etwas viskosen Flüssigkeit, süß, leicht säuerlich und fruchtig-adstringierend schmeckend, unmittelbar trinkbar. Daher handele es sich bei der Ware um eine unmittelbar trinkbare, für den menschlichen Genuss bestimmte Flüssigkeit. Derartige Waren seien, auch wenn sie nur in geringen Mengen eingenommen werden sollen, als Getränke in das Kapitel 22 der KN einzureihen.
Aufgrund dessen änderte das beklagte Finanzamt die jeweils einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehenden Umsatzsteuer-Jahreserklärungen für die Streitjahre 2015 bis 2018 durch Bescheide vom ... nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zunächst nur in Bezug auf die Produktgruppe A. Die Nachprüfungsvorbehalte blieben bestehen. Für die Streitjahre ergaben sich folgende geänderte Bemessungsgrundlagen:
...
IV.
Hiergegen erhob die Klägerin - nach erfolglosem Vorverfahren - Klage.
Zunächst vertrat die Klägerin die Auffassung, dass das Produkt A aufgrund der Beimischungen von ...extrakt und ...extrakt als eine Zubereitung aus Früchten und anderen Pflanzenteilen nach der Nr. 32 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG als Zubereitungen von Gemüse, Früchten, Nüssen und anderen Pflanzenteilen zu klassifizieren und dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen sei.
Nach einem richterlichen Hinweis meint die Klägerin nunmehr, dass es sich bei dem Produkt A um ein Nahrungsergänzungsmittel und nicht um ein Getränk handele, so dass es in die Nr. 33 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG einzuordnen und damit dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen sei.
Ein Getränk im Sinne der Position 2202 KN sei bereits deshalb fernliegend, weil das Produkt nicht flüssig sei, sondern eine Gel-Form besitze. Bei einem Gel handele es sich nach physikalischer Definition um eine Zwischenform, die aus einer flüssigen und einer festen Phase bestehe, welche miteinander verbunden sei. Außerdem werde ein Gel der Definition nach nicht getrunken, sondern geschluckt. Daher sei ein Gel für einen Durchschnittsverbraucher nicht trinkbar. Daher handele es sich auch nicht - wie zunächst von der Klägerin angenommen - um einen Fruchtsaft oder ein fruchtsaftähnliches Getränk.
Im Übrigen sei eine Eingruppierung in Position 2202 KN auch schon deshalb nicht möglich, weil ausdrücklich Frucht-, Nuss- und Gemüsesäfte und Milch ausgeschlossen seien. Selbst wenn das Produkt A als flüssig eingestuft werden würde, könnte das Produkt daher allenfalls unter Position 2009 KN fallen. Eine solche Eingruppierung wäre aber nach der in Deutschland geltenden Fruchtsaft- und Erfrischungsgetränke- und Teeverordnung wegen der weiteren Zutaten nicht möglich.
Ebenso sei zu berücksichtigen, dass es sich bei dem Produkt A um ein Nahrungsergänzungsmittel handele und unter Bezugnahme auf die einschlägigen nationalen Begriffsbestimmungen und Verkehrsbeschränkungen des Lebensmittelrechts als solches einzuordnen sei.
Gegen die Tarifierung des Produkts A in die Position 2202 KN spreche auch, dass diese Position nach Auffassung der Klägerin als eine Restposition zu betrachten sei, die nicht alkoholische Getränke umfasse, die in keiner anderen Position enthalten seien. Daher sei das Produkt vorrangig in die Position 2106 KN bzw. Position 2104 KN einzureihen und eine Einreihung in die Position 2022 KN im Umkehrschluss ausgeschlossen. Eine korrespondierende Abgrenzung dieser Position sei im Übrigen auch vom Niedersächsischen Finanzgericht in den Urteilen vom 27. Mai 2010 zum Aktenzeichen 16 K 129/09 und vom 20. September 2012 zum Aktenzeichen 5 K 393/10 verwandt worden.
Darüber hinaus habe A nach augenscheinlichem Charakter auch ein sirupartiges Aussehen mit einer höheren Viskosität und sei dicker als durchschnittliche/reguläre Getränke. Daher sei A zur Überzeugung der Klägerin eher als ein fein homogenisiertes Produkt, wie in Position 2104 KN erwähnt, anzusehen. Die Position 2104 KN sehe nur vor, dass die Zubereitung homogenisiert sei und nicht unbedingt, dass das Produkt in festem Zustand vorliegen müsse.
Darüber hinaus weist die Klägerin darauf hin, dass das Produkt A auch gar keine Ähnlichkeit mit Produkten, welche unter die Position 2202 KN fallen, aufweise. Diese Sichtweise decke sich mit der Sichtweise des Europäischen Gerichtshofs in seinen Entscheidungen vom 27. Februar 2014, C-454/12 und C-455/12, vom 10. November 2011, C-259/10 und C-260/10 sowie vom 27. Juni 2019, C-597/17. Dieser habe in Bezug auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität entschieden, dass bei der Beurteilung der Frage, ob zwei Waren oder Dienstleistungen ähnlich seien, in erster Linie auf die Sichtweise eines typischen Verbrauchers abzustellen sei. Künstliche Unterscheidungen aufgrund unbedeutender Unterschiede seien zu vermeiden. Zwei Waren oder Dienstleistungen seien ähnlich, wenn sie ähnliche Merkmale aufweisen und aus der Sicht der Verbraucher dieselben Bedürfnisse befriedigen, wobei zu prüfen sei, ob ihre Verwendung vergleichbar sei, und wenn die zwischen ihnen bestehenden Unterschiede keinen erheblichen Einfluss auf die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers zwischen den Waren oder Dienstleistungen hätten.
Insoweit konkurriere das Produkt A aber anderen Nahrungsergänzungsmitteln, die unter die Position 2104 KN und nicht mit Produkten wie z.B. Mineralwässern, die unter die Position 2202 KN fielen. Daher stehe die von der Finanzverwaltung angestrebte Tarifierung des Produkts A einer einheitlichen mehrwertsteuerlichen Behandlung gleichartiger, miteinander konkurrierender Waren entgegen. Die Finanzverwaltung wende die Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG rein selektiv unter Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität an. Zum Beweis übersandte die Klägerin Produktproben von fünf vermeintlichen Konkurrenzprodukten, die sie jeweils unter Ausweis des ermäßigten Steuersatzes über die Internetseite ... erwarb. Hierunter seien die flüssigen Produkte ... und ... sowie die sirupartigen Produkte ..., ... und ... . Diese Produkte seien darüber hinaus auch in Inhaltsstoffen und Konsistenz nach Meinung der Klägerin mit dem Produkt A vergleichbar.
Daneben weist die Klägerin darauf hin, dass sie zur Tarifierung auch ein Parallelverfahren in den Niederlanden betreibe. In erster Instanz sei zwischenzeitlich Berufung gegen die Entscheidung der niederländischen Zollbehörde über die verbindliche Zolltarifauskunft für das Produkt A eingelegt worden. Das niederländische Gericht habe bisher noch nicht entschieden.
Zuletzt übersandte die Klägerin eine Festsetzung der Zollbestimmungen nach Abschnitt 10B des Zollgesetzes von 1967 des königlichen Zollamts von Malaysia. Darin hat die malaysische Zollbehörde dem Produkt A ohne Negativabgrenzung zur Position 2202 KN die Zollcodenummer XXX zugeteilt und das Produkt als sonstiges Lebensmittelerzeugnis eingruppiert. Die Eingruppierung sei nach Auffassung der Klägerin mit einer europäischen Eingruppierung vergleichbar, da das Rechts- und Verwaltungssystem der 1963 gegründeten Malaysischen Föderation historisch seine Grundlage im britischen Rechts- und Verwaltungssystem habe.
Während des vorbereitenden Verfahrens erließ der Beklagte erneut nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Steuerbescheide für die Streitjahre mit Datum vom ... und qualifizierte nunmehr auch die C-Produkte und die B-Produkte um. Mit Änderungsbescheid vom ... berücksichtigte der Beklagte für das Streitjahr 2018 zudem einen erst im Klageverfahren geltend gemachten Vorsteuerabzug.
Die Klägerin beantragt,
die Umsatzsteuer 2015 bis 2018 unter Abänderung der Änderungsbescheide vom ... in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... und in der Fassung der Bescheide vom ... bzw. vom ... um ... € für 2015, um ... € für 2016, um ... € für 2017 und um ... € für 2018 herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Für die Bestimmung des anzuwendenden Steuersatzes komme es bei der Lieferung von Nahrungsergänzungsmittel darauf an, ob diese als Getränk in das Kapital 22 KN (Regelsteuersatz) oder als verschiedene Lebensmittelzubereitungen in Kapitel 21 KN (ermäßigter Steuersatz) einzureihen seien.
Bei dem Produkt A handele es sich wegen des hohen Wasseranteils um ein flüssiges Nahrungsergänzungsmittel. Das Produkt sei auch zum unmittelbaren und unverdünnten Verzehr geeignet und trinkfähig. Damit sei es ein Getränk und folglich nicht steuersatzbegünstigt.
Es komme nicht darauf an, dass das Produkt als "Gel-Päckchen" bezeichnet werde. Es mache auch keinen Unterschied, ob ein Produkt "geschluckt" oder "getrunken" werde, weil beide Bezeichnungen einen identischen Vorgang des Verzehrs beträfen.
Nach dem Eindruck der Produktprobe weise das ungeöffnete Produkt eine große Flexibilität auf. Die Produktprobe sei von Bediensteten des Beklagten geöffnet und in ein Glas umgefüllt worden. Das Umfüllen sei relativ schnell gegangen, weil das Produkt eher flüssig gewesen sei. Das Produkt sei sodann problemlos von den Bediensteten getrunken worden. Feste Bestandteile seien mit bloßem Auge nicht erkennbar gewesen.
Auch in den Erläuterungen zur KN werde unter Kapitel 22 - Allgemeines - ausgeführt, dass sogar Anregungsmittel, die nur in kleinen Mengen eingenommen würden, ebenfalls zu dem Kapitel 22 hinzugerechnet werden, da sie unmittelbar trinkbar seien. Daher könne die Menge (30 ml) nicht der Eingruppierung widersprechen. Ferner werde ausgeführt, dass auch der Zweck der Einnahme, also zur Durstlöschung oder Förderung der Gesundheit, für die Eingruppierung in Kapitel 22 KN irrelevant sei.
Die in der Nahrungsergänzungsmittelverordnung oder anderen nichtsteuerlichen Verordnungen festgelegten Begriffsbestimmungen und Verkehrsbeschränkungen des Lebensmittelrechts seien zur Auslegung der KN nicht heranzuziehen.
Die von der Klägerin in Bezug genommenen Entscheidungen des Niedersächsischen Finanzgerichts beträfen nicht vergleichbare Produkte in Kapselform.
Eine Eingruppierung in Position 2104 KN komme daher nicht in Betracht, weil trinkbare (flüssige) und zum menschlichen Genuss bestimmte Produkte nach gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung vorrangig in der Position 2202 KN zu erfassen seien, weil diese nur eine bestimmte Form von Lebensmittelzubereitungen, nämlich trinkbare, erfasse.
Ebenso seien die C-Produkte sowie die B-Produkte als Getränke nicht dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen, weil diese Flüssigkeiten zum menschlichen Genuss geeignet und bestimmt seien und es gleichzeitig jedem Durchschnittsverbraucher nicht unmöglich sei - aus gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen - das Erzeugnis unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstige Beigabe zu trinken. Die Klägerin habe zu diesen Produkten bisher nichts Gegenteiliges vorgetragen.
In Bezug auf die übersandten Konkurrenzprodukte weist der Beklagte darauf hin, dass auch ein Produkt, welches unzulässiger Weise nicht in die Position 2022 KN eingruppiert worden sei, keine Auswirkungen auf die Einreihung der hier streitigen Produkte habe. Der Gleichheitssatz vermittle keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis und damit auf Gleichheit im Unrecht. Dennoch weise der Beklagte vorsorglich darauf hin, dass das Produkt ... auf der Internetseite des Herstellers zum Regelsteuersatz angeboten werde, dass das Produkt ... keine Fruchtsaftkonzentrate enthalte und wie auch die Produkte ... und ... nur verdünnt einzunehmen sei. Hieraus sei zu schließen, dass diese Produkte nicht unmittelbar zum menschlichen Genuss bestimmt und damit nicht unmittelbar trinkbar seien. Entgegen der Auffassung der Klägerin würden im Übrigen auch zahlreiche als Nahrungsergänzungsmittel zugelassene Produkte dem Regelsteuersatz unterworfen.
Entgegen der Auffassung der Klägerin sei zwischen der Position 2106 KN und der Position 2202 KN gar keine Konkurrenzlage zu sehen, da letztere lediglich flüssige und trinkbare Lebensmittelzubereitungen umfasse. Aufgrund der objektiven Beschaffenheit der streitigen Produkte lägen Getränke vor, selbst wenn man eine Konkurrenzlage zu Position 2106 KN für möglich hielte.
Das vorgelegte Dokument der malaysischen Zollbehörde sei ebenfalls ungeeignet, weil nach der dortigen Wiedergabe der maßgeblichen Bestimmung die Voraussetzungen als Einstufung als Nahrungsergänzungsmittel nicht auf die Erläuterungen zur KN der Europäischen Union Bezug nehme. Die Voraussetzungen der malaysischen Behörde decken sich daher nicht mit den Erläuterungen zur KN, so dass die Eingruppierung nicht vergleichbar sei.
V.
Die Berufsrichter des Senats haben während des vorbereitenden Verfahrens nach Übersendung der Produktproben A bereits eine solche geöffnet und verkostet und den Beteiligten mitgeteilt, dass sich nach Einschätzung der Berufsrichter das streitgegenständliche Produkt als dick- bzw. zähflüssig und unmittelbar trinkbar dargestellt habe. Die flüssige Komponente sei hiernach nicht dergestalt in der festen Komponente immobilisiert gewesen, um dem streitgegenständlichen Produkt die Eigenschaft "flüssig" absprechen zu können. Insoweit hätten die Berufsrichter das streitgegenständliche Produkte auch ohne Verwendung weiterer Hilfsmittel in ein gewöhnliches Trinkglas einfüllen (einfließen lassen) und unmittelbar hieraus trinken können. Eine komplexe Bewegungsabfolge vieler Muskeln im Mund-, Rachen- oder Halsbereich sei nach Auffassung der Berufsrichter hierfür nicht erforderlich gewesen, so dass im Ergebnis lediglich eine Flüssigkeit durch den Mund aufgenommen worden sei.
Hierauf entgegnete die Klägerin, dass nach ihrer Einschätzung die rein physikalische Betrachtung im Vergleich zur allgemeinen Verkehrsauffassung im täglichen Gebrauch einen zu hohen Stellenwert in der steuerrechtlichen Beurteilung eingenommen habe.
Die Klassifizierung des Produkts nach der Nahrungsergänzungsmittelverordnung sei zu berücksichtigen. Außerdem seien die Ungleichbehandlung in der Beurteilung der Darreichungsform "Gelpacks" zur Darreichungsform "Kapseln" sowie die ergänzenden Inhaltsstoffe ... und ... als auch die Darreichungsform von Gelpackungen zu je 30 ml, die Produktgestaltung sowie die zugehörigen Warnhinweise, dass Schwangere und Stillende vor der Einnahme Rücksprache mit ihrem Arzt halten sollen und generell eine langfristige Anwendung nicht empfohlen werden, in die gerichtliche Entscheidung einzubeziehen. Für die Eingruppierung dürfe es nicht entscheidend sein, ob die Darreichung des Produkts in verzehrbarer Kapselform oder in Form von vorportionierten, nicht verzehrbaren Gelpacks erfolge. Auch der Verwendungszweck der Ware als ein objektives Tarifierungskriterium sei zu berücksichtigen. Das Produkt sei insoweit aber explizit als Nahrungsergänzungsmittel angeboten worden.
Ebenfalls vertrete die Klägerin zur Anmerkung der Beklagten, ein Erzeugnis sei nur dann als nicht trinkbar anzusehen, wenn es jedem Durchschnittsverbraucher unmöglich wäre, das Erzeugnis ohne Verdünnung oder sonstige Beigabe zu trinken, eine andere Auffassung. Die Darreichungsform von 30 ml je Packung sei von der Klägerin nicht ohne Grund gewählt worden. Für den Verzehr größerer Mengen, wie dies beispielsweise bei Erfrischungsgetränken üblich sei, sei das Produkt A aufgrund seiner Beschaffenheit und Inhaltsstoffen nicht geeignet.
Selbst wenn das Produkt A physikalisch als trinkbar anzusehen sei, sei es trotzdem in eine andere Position als 2202 KN einzugruppieren. Die vom Beklagten vorgebrachte Begründung, das Produkt sei trinkbar und zum menschlichen Genuss bestimmt, sei irreführend, weil dies nicht dem tatsächlichen Produktzweck und der tatsächlichen Verwendung durch die Kunden entspreche.
Ebenso verwende der Beklagte in Bezug auf die C-Produkte und die B-Produkte ohne weitere Prüfung die Begriffe Getränk, Flüssigkeiten, trinkbar und flüssig. Der Beklagte habe bisher nicht mitgeteilt, auf welcher Grundlage diese Annahmen beruhen.
EntscheidungsgründeI. Die Klage ist unbegründet.
Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)), denn der Beklagte hat die streitgegenständlichen Erzeugnisse A, C-Produktgruppe und B-Produktgruppe allesamt zu Recht in die Position 2202 KN eingereiht, so dass weder der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der lfd. Nr. 33 noch nach der lfd. Nr. 34 der Anlage 2 zum UStG zur Anwendung gelangen konnte.
a) Gem. § 12 Abs. 1 UStG beträgt die Umsatzsteuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage.
b) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer auf 7% für die Lieferung der in der Anlage 2 zu § 12 UStG bezeichneten Gegenstände.
aa) Danach sind unter anderem begünstigt die Lieferung von Produkten, wenn es sich um "verschiedene Lebensmittelzubereitung" nach Kapitel 21 KN (lfd. Nr. 33 der Anlage 2) handelt. Hiervon werden z.B. nach Unterposition 2104 20 00 KN "zusammengesetzte homogenisierte Lebensmittelzubereitungen" und nach Position 2106 KN "Lebensmittelzubereitungen, anderweit weder genannt noch inbegriffen" erfasst.
bb) Ebenso ist die Lieferung von Wasser ohne natürliches oder künstliches Mineralwasser und nichtkohlensäurehaltiges Wasser, ohne Zusatz von Zucker, anderen Süßungsmitteln oder Aromastoffen aus der Unterposition 2201 90 00 (lfd. Nr. 34 der Anlage 2) steuersatzbegünstigt.
cc) Die Lieferung von Zubereitungen von Gemüse, Früchten, Nüssen oder anderen Pflanzenteilen, ausgenommen Frucht- und Gemüsesäfte nach den Positionen 2001 bis 2008 KN (lfd. Nr. 32 der Anlage 2) ist ebenfalls begünstigt. Die nicht erfassten Frucht- und Gemüsesäfte sind demgegenüber in die Unterpositionen der Position 2009 "Fruchtsäfte (einschließlich Traubenmost) und Gemüsesäfte, nicht gegoren, ohne Zusatz von Alkohol, auch mit Zusatz von Zucker oder anderen Süßungsmitteln" einzureihen.
dd) Insoweit bedarf es einer Abgrenzung zu den übrigen nichtbegünstigten Positionen aus Kapitel 22 KN (Getränke, Alkoholhaltige Flüssigkeiten und Essig). Denn die Steuersatzermäßigung ist nach gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht anwendbar, wenn es sich bei den gelieferten Erzeugnissen zolltarifrechtlich um ein nicht alkoholhaltiges Getränk im Sinne der Position 2202 KN (Unterpositionen 2202 90 beziehungsweise 2022 99 in der für das jeweilige Streitjahr geltenden Fassung) handelt, da die Anlage zum UStG hierauf nicht verweist.
c) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln des Gemeinsamen Zolltarifs festgelegt sind. Soweit in den Positionen und Anmerkungen nichts Anderes bestimmt ist, richtet sich die Einreihung nach den Allgemeinen Vorschriften (AV) 2 bis 5 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (KN). Daneben gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System (HS) Erläuterungen und Einreihungsavise, die ebenso wie die Erläuterungen zur KN, die von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden, ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen. Weiter werden "Nationale Entscheidungen und Hinweise" (NEH) zur KN und zum HS veröffentlicht, die jedoch lediglich Verwaltungsanweisungen sind, die den deutschen Zollstellen bei Schwierigkeiten mit der Einordnung von Waren eine Tarifierungshilfe geben sollen und nur unverbindlichen Charakter haben. Auf den Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (grundlegend EuGH-Urteile vom 9. Dezember 1997, C- 143/96, Slg. 1997, I-7039 und vom 20. Juni 1996, C-121/95, Slg. 1996, I-3047 sowie BFH-Urteile vom 18. Dezember 2001, VII R 78/00, BFH/NV 2002, 690, vom 14. November 2000, VII R 83/99, BFH/NV 2001, 499 und vom 9. Mai 2000, VII R 14/99, BFH/NV 2001, 72).
d) Zu den nichtsteuersatzbegünstigten Getränken des Kapitel 22 KN gehören nach der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung alle zum menschlichen Genuss geeigneten und bestimmten Flüssigkeiten, soweit sie nicht von einer anderen spezifischen Einteilung (wie z. B. ebenfalls nicht steuersatzbegünstigte Fruchtsäfte im Sinne der Position 2009 KN) erfasst werden. Maßgeblich sind objektive Kriterien, ohne dass es auf die Art und Weise der Einnahme, die eingenommene Menge oder die besonderen Zwecke (z. B. Löschung des Durstes oder Förderung der Gesundheit) ankommt, denen die verschiedenen Arten genießbarer Flüssigkeiten dienen können. Ein Erzeugnis ist nur dann als nicht trinkbar anzusehen, wenn es jedem Durchschnittsverbraucher unmöglich wäre - aus gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen - das Erzeugnis unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstige Beigabe zu trinken. Maßgeblich ist, ob ein unmittelbarer, unverdünnter Verzehr ausgeschlossen ist. Der BFH hat auch in seiner weiteren Rechtsprechung darauf abgestellt, ob z. B. geschmacksneutrale Produkte trinkbar sind oder ob es jedem Durchschnittsverbraucher aus geschmacklichen Gründen unmöglich wäre, diese unmittelbar zu trinken (vgl. EuGH-Urteil vom 26. März 1981 114/80, Slg. 1981, 895; BFH-Urteile vom 13. Dezember 2018 V R 52/17, BStBl II 2019, 345 [BFH 06.09.2018 - V R 34/17] und vom 30. März 2010 VII R 35/09, BStBl II 2011, 74 sowie BFH-Beschluss vom 24. September 2014 VII R 54/11, BStBl II 2015, 169).
e) Entgegen der Auffassung kommt es daher für die Qualifizierung der streitgegenständlichen Erzeugnisse als Getränk nur auf ihre Eigenschaft "flüssig" und ihre objektive Eignung zum Verzehr an, nicht aber auf die Art und Weise, wie diese Erzeugnisse von den Verbrauchern tatsächlich verzehrt werden. Daher gehören entgegen der Auffassung der Klägerin auch Nahrungsergänzungsmittel, die die Gesundheit oder das Wohlbefinden erhalten und üblicherweise in Kapitel 21 KN als Lebensmittelzubereitung der Position 2106 KN eingereicht werden, nicht von vornherein in diese Position. Entscheidendes Kriterium für die Abgrenzung einer Ware als Getränke im Sinne des Kapitel 22 KN von "Zubereitungen von Gemüse, ..." des Kapitel 20 KN und "Lebensmittelzubereitungen" des Kapitel 21 KN ist die Darreichung in trinkbarer Form (vgl. bereits BFH-Urteil vom 16. August 2012 VII R 8/11, BFH/NV 2013, 99 und BFH-Urteil vom 24. September 2014 VII R 54/11, BStBl. II 2015, 169 zu diätetischen Lebensmitteln in flüssiger Form).
f) Ebenso können die in einer nationalen Verordnung festgelegten Begriffsbestimmungen und Verkehrsbeschränkungen des Lebensmittelrechts - auch wenn sie auf das Unionsrecht zurückzuführen sind - entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zur Auslegung der Positionen der Kapitel 21 oder 22 KN herangezogen werden (BFH-Urteil vom 30. März 2010 VII R 35/09, BStBl II 2011, 74).
a) Das streitgegenständliche Erzeugnis A ist zur Überzeugung des Senats aufgrund der Inaugenscheinnahme und Verköstigung in der mündlichen Verhandlung - wie auch die Erzeugnisse der C-Produktgruppe und der B-Produktgruppe - entgegen der Auffassung der Klägerin sowohl als flüssig zu bezeichnen und als solches auch unmittelbar, unverdünnt trink- und genießbar, so dass es in die nichtbegünstigte Position 2202 90 19 KN beziehungsweise 2202 99 19 KN einzureihen ist.
aa) Unabhängig davon, ob der Inhalt der Kunststoffbeutel als "Gel" bezeichnet werden könnte, stellt sich das streitgegenständliche Erzeugnis A zur Überzeugung des Senats als dickflüssig und hieraus folgend auch als unmittelbar trinkbar dar. Die flüssige Komponente ist nach dem Eindruck des Senats nicht dergestalt in der festen Komponente immobilisiert, um dem streitgegenständlichen Produkt die Eigenschaft "flüssig" absprechen zu können. Hieraus folgend ist das streitgegenständliche Erzeugnis nach Aufschneiden der verengten Öffnung des Kunststoffbeutels ohne Verwendung weiterer Hilfsmittel in nicht unerheblicher Geschwindigkeit in ein gewöhnliches Trinkglas eingeflossen und konnte von den Senatsmitgliedern wie auch von dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung unmittelbar hieraus im tatsächlichen Verständnis - wie z. B. dickflüssiger Fruchtsaft - getrunken werden. Eine komplexe Bewegungsabfolge vieler Muskeln im Mund-, Rachen- oder Halsbereich war hierfür nicht erforderlich, so dass im Ergebnis lediglich eine Flüssigkeit durch den Mund aufgenommen wurde. Soweit im Hinblick auf die Avise zum HS zur Unterposition 2202 99 KN (zuvor Position 2202 90 KN) sogar Aloe-vera-Trinkgel pur, in Form einer Flüssigkeit, in Kunststoffbehältern aufgemacht für den Einzelverkauf gehört, kann im Streitfall dahinstehen, ob die streitgegenständliche Flüssigkeit bereits als Gel zu bezeichnen wäre.
Im Hinblick auf die Produktbeschreibungen, die Inhaltsstoffe sowie der Produktvorstellungen im Internet beziehungsweise in den sozialen Medien ist der Senat auch davon überzeugt, dass auch die Erzeugnisse aus der C-Produktgruppe sowie der B-Produktgruppe jeweils zum menschlichen Genuss geeignete und bestimmte Flüssigkeiten darstellen. Die Erzeugnisse sind ebenso als trinkbar anzusehen, weil nicht erkennbar und auch nicht dargetan wurde, dass es jedem Durchschnittsverbraucher aus gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen unmöglich wäre, diese Erzeugnisse unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstige Beigabe zu trinken.
Das Erzeugnis A ist zur Überzeugung des Senats entgegen der Auffassung der Klägerin im Hinblick auf die Darbietung am Markt und der bestimmungsgemäßen Verwendung als Nahrungsergänzungsmittel und unter dem Eindruck der Verköstigung ebenso offensichtlich für den menschlichen Genuss bestimmt. Es handelt sich daher um zum menschlichen Genuss geeignete und auch bestimmte Flüssigkeiten. Der Senat konnte auch diesbezüglich nicht feststellen, dass es dem Durchschnittsverbraucher aus gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen unmöglich wäre, dieses Erzeugnis unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstige Beigabe zu trinken. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es im Hinblick auf die tatsächliche Verwendung auch nicht entscheidungserheblich, dass die Flüssigkeit aufgrund der produktionstechnischen Verengung der Öffnung des Kunststoffbeutels nur noch in verringerter Geschwindigkeit aus dem Kunststoffbeutel ausfließen kann. Maßgeblich ist die zuvor aufgezeigte objektive Verwendungseigenschaft des streitgegenständlichen Erzeugnisses und deren Trinkbarkeit im vorgenannten Sinne. Die objektive Beschaffenheit wird auch durch eine Verzehrempfehlung aufgehoben (vgl. BFH-Urteil vom 20. März 2010 VII R 35/09, a.a.O.).
bb) Für die tarifliche Einreihung nach der objektiven Beschaffenheit kommt es ebenso wenig darauf an, dass die Flüssigkeit des streitgegenständlichen Erzeugnisses in flexiblen Kunststoffbeuteln in begrenzter Menge von 30 ml vertrieben wird. Insoweit weisen bereits die Erläuterungen zur KN zur Unterposition 2202 9919 KN (vormals Unterposition 2202 90 19 KN) darauf hin, dass auch als Nahrungsergänzungsmittel bezeichnete Anregungsmittel (Tonika) als nicht alkoholhaltige Getränke zu diesem Kapitel gehören können. Die Eigenschaft als Getränk bleibt auch bei der empfohlenen Aufnahme einer geringen Menge unberührt (vgl. BFH-Urteil vom 20. März 2010 VII R 35/09, a.a.O.).
cc) Insoweit verbietet sich auch ein Vergleich der mit der von der Klägerin angeführten Darreichungsform in "Kapseln". Die Klägerin kann sich insoweit nicht mit Erfolg auf die Entscheidungen des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27. Mai 2010 (16 K 129/09, EFG 2010, 1653) zu den Omega-3-Lachsöl-Kapseln und vom 20. September 2012 (5 K 393/10, juris) zu einem in Gelatinekapseln vertriebenes probiotisches Lebensmittel berufen. Denn anders als in verzehrbaren Kapseln abgefüllte (flüssige) Lebensmittelzubereitungen, bei denen die Kapselhülle keine Verpackung im Sinne der AV 5 ist, so dass sie die objektiven Merkmale und Eigenschaften des Erzeugnisses mitbestimmt, weisen die streitgegenständlichen Erzeugnisse ein solches Merkmal entgegen der Auffassung der Klägerin gerade nicht auf. Denn während die durch eine Kapselhülle umschlossenen Lebensmittelzubereitungen einschließlich dieser (Gelantine-)Kapseln verzehrt werden, handelt es sich bei den streitgegenständlichen Kunststoffbeuteln um nichtverzehrbare Transportverpackungen im Sinne der AV 5, die gerade nicht die objektiven Merkmale und Eigenschaften des streitgegenständlichen Erzeugnisses mitbestimmen (vgl. hierzu auch EuGH-Urteil vom 17. Dezember 2009 Swiss Caps V-410/08, HFR 2010, 312 und BFH-Urteil vom 20. März 2010 VII R 35/09, a.a.O.). Während die den zitierten Entscheidungen des Niedersächsischen Finanzgerichts zugrundeliegenden Kapseln von den Verbrauchern bestimmungsgemäß mitverzehrt wurden, ist die Vorstellung, dass auch die Kunststoffbeutel des streitgegenständlichen Erzeugnisses A ebenfalls mitverzehrt werden könnten, lebensfremd.
dd) Die Klägerin hat auch nicht substantiiert dargelegt, weshalb die streitgegenständlichen Erzeugnisse wegen der Warnhinweise in Bezug auf Schwangere und Stillende oder einer langfristigen Anwendung dazu führen sollten, dass es jedem Durchschnittsverbraucher entweder aus geschmacklichen oder gesundheitlichen Gründen unmöglich wäre, das Erzeugnis unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstiger Beigabe zu trinken. Insbesondere bezieht sich der Warnhinweis für Schwangere und Stillende auch nur auf eine empfohlene ärztliche Rücksprache und ersetzt daher keine substantiierten Darlegungen. Die Klägerin hat ebenso nicht substantiiert dargelegt, weshalb es wegen der Inhaltsstoffe, insbesondere dem sog. ... und ..., es dem Durchschnittsverbraucher entweder aus geschmacklichen oder gesundheitlichen Gründen unmöglich wäre, das Erzeugnis unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstiger Beigabe zu trinken. Darüber hinaus ist es für die Eingruppierung nicht entscheidungserheblich, ob der übermäßige und langfristige Konsum von Lebensmittelzubereitungen oder auch nicht alkoholhaltiger Getränke zu gesundheitlichen Beeinträchtigungen führt. Hierfür liegen mangels substantiierter Darlegungen der Klägerin allerdings auch keine Anhaltspunkte vor.
ee) Die Klägerin kann auch nicht den Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu ihren Gunsten bemühen, weil die streitgegenständlichen Erzeugnisse aufgrund ihrer objektiven Eigenschaften gerade eine Ähnlichkeit mit Produkten, die unter die Position 2202 KN eingereiht werden, aufweisen. Eine etwaige fehlerhafte Besteuerung bzw. Tarifierung der übersandten fünf vermeintlichen Konkurrenzprodukte vermag der Klage schon deshalb nicht zum Erfolg verhelfen, weil es keine Gleichheit im Unrecht geben kann. Im Übrigen hat die Klägerin bereits nicht substantiiert darlegt, dass die erworbenen Produkte tatsächlich von den jeweils zuständigen Finanzbehörden dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterworfen worden sind. Die vorgelegten Abrechnungspapiere des Online-Versandhändlers ... erlauben eine solche Schlussfolgerung nicht. Darüber hinaus hat das beklagte Finanzamt zutreffend darauf hingewiesen, dass die vorgelegten Produkte aus unterschiedlichen Gründen gerade nicht mit den streitgegenständlichen Erzeugnissen vergleichbar sind und insbesondere deswegen auch nicht in die Position 2202 KN einzureihen sein dürften. Insoweit kann schlussendlich dahinstehen, dass die Klägerin die behauptete Konkurrenzsituation mit den vorgelegten Produkten überhaupt nicht substantiiert dargelegt, sondern lediglich ohne Begründung behauptet hat.
b) Die streitgegenständlichen Erzeugnisse sind nicht von der Position 2106 KN erfasst, weil hiervon dem Wortlaut nach, nur solche Lebensmittelzubereitungen umfasst sind, die anderweit weder genannt noch inbegriffen sind. Die Einreihung flüssiger Lebensmittelzubereitungen in die Position 2202 schließt folglich eine Einreihung in die Position 2106 KN aus. Hieran kann auch die von der Klägerin vorgelegte Einreihung des streitgegenständlichen Erzeugnisses A in die Position 2106 KN durch das königliche Zollamt von Malaysia nichts ändern. Die Entscheidung einer außereuropäischen Zollbehörde entfaltet keine Bindungswirkung für die deutsche Umsatzsteuer. Insoweit kann dahinstehen, ob die Einreihung des königlichen Zollamts von Malaysia tatsächlich - worauf der Inhalt der vorgelegten Unterlagen hindeutet - nicht die Bestimmungen der KN vollumfänglich bei seiner Einreihungsentscheidung berücksichtigt hat.
c) Im Streitfall können die streitgegenständlichen Erzeugnisse entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht in die Unterposition 2104 20 00 KN eingereiht werden. Die Klägerin hat insbesondere im Zusammenhang mit dem Erzeugnis A nicht darlegt und nachgewiesen, dass es sich hierbei um ein homogenisiertes Lebensmittel handelt. Hierfür liegen auch keine Anhaltspunkte vor. Die bloße Vermischung unterschiedlicher Inhaltsstoffe unter Auffüllung mit Wasser stellt jedenfalls keine Homogenisierung dar. Der Senat kann nicht feststellen, dass es sich bei den Inhaltsstoffen der streitgegenständlichen Erzeugnisse um sich nicht mischende Flüssigkeiten gehandelt hat, die in einem Zubereitungsverfahren durch Homogenisierung gemischt worden wären. Hierfür liegen keine Anhaltspunkte vor.
d) Die streitgegenständliche Erzeugnisse sind auch nicht in die begünstigte Position 2201 90 00 KN einzureihen, weil diese Position nur natürliches Wasser ohne Zusatz von Zucker, anderen Süßmitteln oder Aromastoffen und kann deshalb (natürliches Aroma und Süßmitteln) umfasst und das in den streitgegenständlichen Erzeugnissen enthaltene Wasser jedenfalls nach den Zuordnungsregeln der Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der KN Ziffer 3 dem jeweiligen Erzeugnis nicht ihren wesentlichen Charakter verleiht, sondern die Fruchtsaftkonzentrate.
e) Eine Einreihung der streitgegenständlichen Erzeugnisse in die ebenso nichtbegünstigte Position 2009 scheidet ebenfalls aus, weil hierfür unter Berücksichtigung der Erläuterungen zum HS vorausgesetzt wird, dass Frucht- und Gemüsesäften - auch konzentrierte natürliche Fruchtsäfte (vgl. EuGH-Urteil vom 29. Oktober 2009, Dinter und Europol Frost-Food, C-522/07 und C-65/08, ABl. EU 2009, Nr. C 312, 2) - ihren ursprünglichen Charakter erhalten und nur Stoffe der nachstehenden Art beigefügt werden: Zucker, Andere natürliche oder synthetische Süßmittel, Stoffe, die dazu bestimmt sind, sie Säfte haltbar zu machen oder deren Gärung zu verhindern und Standardisierungsmittel (z. B. Zitronensäure) sowie Stoffe, die dazu bestimmt sind, im Verlauf der Gewinnung verloren gegangene oder geschädigte Stoffe zu ersetzen (z. B. Vitamine, Farbstoffe) oder das Aroma zu binden (z. B. Zusatz von Sorbit zu Fruchtsaftpulvern oder -kristallen).
Daher ist für die entsprechende Einreihung des streitgegenständlichen Erzeugnisses A bereits die Zugabe der Verdickungsmittel Xanthan und Carboxymethylcellulose, für die streitgegenständlichen Erzeugnisse der C-Produktgruppe die Zugabe von Koffein, Kohlensäure und ... sowie für die streitgegenständlichen Erzeugnisse der B-Produktgruppe die Zugabe von ... schädlich. Ebenso steht der entsprechenden Einreihung der B-Produkte die Vermischung von Fruchtsaftkonzentrat und Fruchtpürees nach der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1232/2013 vom 28. November 2013 (ABl. EU Nr. L 322/15) (RV L 1232/13) entgegen. Hiernach wurde im Zusammenhang mit einem anderen Erzeugnis festgehalten, dass eine Ware aus einer Mischung verschiedener Fruchtsaftkonzentrate und einem Gemüsesaftkonzentrat mit zugesetzten Fruchtpürees ihren ursprünglichen Charakter eines Fruchtsafts der Position 2009 verloren habe und daher in die Position 2202 90 10 KN einzureihen sei. Diese Verordnung kann als bloße Auslegungsbestimmung ohne konstitutiven Charakter auch für die Einreihung der streitgegenständlichen Erzeugnisse der B-Produktgruppe berücksichtigt werden. Denn Einreihungsverordnungen der Kommission, die nicht zur Änderung des Tarifrechts, sondern zur Klarstellung der Rechtslage und zur einheitlichen Anwendung der KN ergeben, können als Indiz für die zutreffende tarifliche Einreihung gleichartiger Waren herangezogen werden (BFH-Urteil vom 12. April 2011 VII R 20/07, BFH/NV 2011, 1273).
Nach alledem kann dahinstehen, dass der Zusatz von Wasser zu Säften aus Früchten, Nüssen oder Gemüsesäften von normaler Zusammensetzung sowie der Zusatz von Wasser zu konzentrierten Säften in einer Menge, die über diejenige Menge hinausgeht, die notwendig ist, um aus konzentrierten Säften den ursprünglichen natürlichen Saft wieder herzustellen, verdünnte Erzeugnisse ergibt, die nach den Erläuterungen zum HS zur Position 2009 KN den Charakter von Getränken der Position 2202 KN haben. Insoweit scheidet im Übrigen auch eine Einreihung in die Positionen 2001 bis 2008 KN aus.
Das beklagte Finanzamt durfte während des Klageverfahren die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre auch noch durch die Bescheide vom ... zu Lasten der Klägerin in Bezug auf die Umqualifizierung der C-Produktgruppe und der V-Produkte ändern. Insbesondere waren die Vorbehaltsvermerke nicht gem. § 164 Abs. 4 Satz 1 AO wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist entfallen, weil dem Eintritt der Festsetzungsverjährung wegen des außergerichtlichen und dem sich daran anschließenden gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a AO entgegensteht.
Das Klageverfahren war auch nicht wegen des behaupteten Rechtsbehelfsverfahren gegen eine vermeintliche verbindliche Zolltarifauskunft der niederländischen Zollbehörden gem. § 74 FGO auszusetzen. Einerseits entfaltet eine unverbindliche Zolltarifauskunft ihre Wirkung nur hinsichtlich der zolltariflichen Einreihung in die Zollnomenklator für eine Zollabfertigung von Waren (Einfuhr) und bindet nach Art. 33 Abs. 2 UZK lediglich den Inhaber der verbindlichen Zolltarifauskunft sowie die Zollbehörden und daher weder die Landesfinanzbehörden noch die Finanzgerichte für Umsatzsteuerzwecke außerhalb der Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer (BFH-Urteil vom 20. Juni 1995 VII R 17/95, HFR 1996, 22; vgl. auch Weymüller in: Rüsken, Zollrecht, § 12 UStG Steuersätze, Rz. 126 f.). Andererseits hat die Klägerin lediglich behauptet, eine unverbindliche Zolltarifauskunft in den Niederlanden beantragt sowie eine solche erhalten zu haben und hiergegen Berufung vor einem niederländischen Gericht eingelegt zu haben. Nachweise hat die Klägerin hierfür nicht vorgelegt. Insoweit kann dahinstehen, dass eine unverbindliche Zolltarifauskunft auch erst an dem Tag wirksam wird, an dem sie dem Antragsteller zugestellt wird (Art. 22 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Art. 33 Abs. 2 UZK) sowie erst ab diesem Zeitpunkt drei lang gültig bleibt (Art. 33 Abs. 3 UZK) und die Klägerin insoweit nicht dargelegt hat, dass ihr vor oder während der Streitjahre 2015 bis 2018 eine solche verbindliche Zolltarifauskunft zugestellt worden ist oder sie überhaupt in diesem Zeitraum die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft beantragt hat.
II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Hinweis:nachträglich zur Veröffentlichung bestimmt
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