Hessisches Finanzgericht 8. Senat — 8 K 1324/22 — Gerichtsbescheid

Entscheidungsdatum: 2025-11-04

Aktenzeichen: 8 K 1324/22

ECLI: ECLI:DE:FGHE:2025:1104.8K1324.22.00

Dokumenttyp: Gerichtsbescheid

Orientierungssatz

Die Vorschrift des § 4j EStG (sog. Lizenzschranke) ist insoweit eng auszulegen, dass sie nur dann Anwendung findet, wenn die Präferenzregelung ausschließlich IP-Regime adressiert und alleine entsprechende Einnahmen begünstigt. Sie findet keine Anwendung bei präferentiellen Regelungen, die neben Einnahmen aus der Rechteüberlassung auch weitere (insbesondere nicht IP-bezogene) oder gar alle Einnahmen des Gläubigers einer bevorzugten Besteuerung unterwirft.

Verfahrensgang

nachgehend BFH München, I R 29/25, Revision anhängig

Tenor

1. Die Bescheide für 2018 über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag, beide vom 1. Oktober 2021 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. November 2022, werden dergestalt abgeändert, dass die Körperschaftsteuer auf xx.xxx Euro und der Gewerbesteuermessbetrag auf xx.xxx Euro festgesetzt werden.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte zu Recht den Betriebsausgabenabzug für Lizenzzahlungen der Klägerin an eine Schweizer Zweigniederlassung einer Zypriotischen Schwestergesellschaft (der Klägerin) teilweise versagt hat. Dem liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:

Die Klägerin ist eine im Handelsregister des Amtsgericht 1 unter der Registernummer Registernummer 1 eingetragene Aktiengesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Ort 1. Sie ist durch formwechselnde Umwandlung der Unternehmen 1 mit Wirkung zum … entstanden (Amtsgericht 2, Registernummer 2). Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist Unternehmenszweck

Einzige Gesellschafterin der Klägerin war im Streitjahr 2018 die Unternehmen 2 (nachfolgend –Unternehmen 2–) mit Sitz und Geschäftsleitung im Königreich Norwegen. Diese war zugleich auch Alleingesellschafterin der Unternehmen 3 (nachfolgend –Unternehmen 3–) mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung in der Republik Zypern. Seit 2015 ist für die Unternehmen 3 eine Zweigniederlassung im schweizerischen Ort 2 im dortigen Handelsregister unter der Registernummer Registernummer 3 eingetragen. Soweit die Unternehmen 3. über ihre Schweizer Zweigniederlassung nach außen hin auftritt und handelt, wird sie nachfolgend als –Unternehmen 3 (Schweiz)– bezeichnet.

(…)

Mit Wirkung zum … schlossen die Unternehmen 3 (Schweiz) (als Lizenzgeberin) und die Klägerin (als Lizenznehmerin) einen Lizenzvertrag über die Lizenzierung von Vertragsinhalt.

Gemäß Ziffer 2 des Lizenzvertrages gewährte die Unternehmen 3 (Schweiz) der Klägerin ein exklusives, nicht übertragbares Recht und eine Lizenz innerhalb Deutschlands, um die lizenzierten Produkte und die Dokumentation zu nutzen und zu kopieren (Buchstabe A). Dabei war es der Klägerin nicht gestattet, die lizenzierten Produkte und die Dokumentation zu verändern oder abgeleitete Werke zu erstellen. Unternehmen 3 (Schweiz) verpflichtete sich, die Produkte und die Dokumentation zu aktualisieren und weiterzuentwickeln, um sicherzustellen, dass sie für die Klägerin kommerziell relevant bleiben und im Allgemeinen auf dem neuesten Stand der geschäftlichen Entwicklungen sind. Darüber hinaus beinhaltete die Lizenz das Recht, die Marke "xxx" oder eine Abkürzung davon oder jeden Namen, der diese Wörter enthält, zu verwenden und zu vermarkten (Buchstabe B), sowie Kunden die Nutzung einer ausführbaren Version der lizenzierten Produkte sowie jenes Teils der Dokumentation, der die Anweisungen für Betreiber und Installateure umfasst, unter zu lizenzieren, vorausgesetzt, dass die lizenzierten Produkte ausschließlich in ausführbarer Version unterlizenziert werden, der Lizenznehmer seine Kunden eine Lizenzvereinbarung unterzeichnen lässt und die Lizenzvereinbarung mit dem Kunden zu Bedingungen erfolgt, die mit der Marktsituation im Gebiet übereinstimmen (Buchstabe C).

Ferner war vereinbart, dass die Klägerin kein Recht hat, die Quellcode-Version der Produkte, abgeleitete Werke oder technische Dokumentationen unter zu lizenzieren und dass die Lizenz der Klägerin unter keinen Umständen ein Eigentumsrecht an den Produkten, abgeleiteten Werken, der Dokumentation, Marken oder Konzepten einräumt.

Gemäß der Definition in Ziffer 1 (Unterpunkt "xxx") sollte der Begriff "lizenzierte Produkte" im Sinne der Ziffer 2 diejenigen Produkte einschließlich Updates und Dienstleistungen erfassen, die in Anhang I ("xxx") des Vertrages aufgeführt sind und die die Klägerin im Rahmen des Vertrags vermarkten und unterlizenzieren darf. Weiter wurde geregelt, dass Anhang I von Zeit zu Zeit durch schriftliche Mitteilung an die Klägerin geändert werden kann. Im Einzelnen handelte es sich bei den in Anhang I aufgelisteten Produkten der Unternehmensgruppe um folgende … sowie (vom Lizenznehmer) daraus oder drauf basierende Weiterentwicklungen ("Derivative Work").

Gemäß Ziffer 4 des Lizenzvertrages verpflichtete sich die Klägerin zur Zahlung einer in Anhang II des Lizenzvertrages ("xxx") näher definierten Lizenzgebühr an die Unternehmen 3 (Schweiz). Der im Veranlagungszeitraum 2018 einschlägige Lizenzsatz betrug laut dieser Anlage xx %. Nach dem – unbestrittenen – Vorbringen der Klägerin hätten die Vertragsparteien durch konkludentes Handeln zum Ausdruck gebracht, dass dieser Lizenzsatz auf die mit den in Anlage I des Lizenzvertrags aufgezählten Vertragsinhalt erzielten externen Umsatzerlöse als Bemessungsgrundlage anzuwenden sein soll. Darüber hinaus vereinbarten die Parteien, dass Unternehmen 3 (Schweiz) berechtigt ist, eine Jahresendabstimmung ("…") entsprechend den Verrechnungspreisbestimmungen des Vertrages zu verlangen. Für die Einzelheiten des Lizenzvertrages sowie dessen Anlagen wird auf Blatt 69 ff. der elektronisch geführten Finanzgerichtsakte –FGA– verwiesen.

Für das Wirtschaftsjahr 2018 betrug der auf Ebene der Klägerin letztendlich, nach Anpassungen, als Betriebsausgabe erfasste Lizenzaufwand x.xxx.xxx,xx Euro. Für die näheren Einzelheiten zur Ermittlung der Lizenzgebühr wird auf die Berechnungen in der Klageschrift (vgl. Bl. 41 f. FGA) verwiesen. Ungeachtet dessen wurden gegen die rechnerische Ermittlung und die konkrete Höhe der Lizenzgebühr auch keine Einwendungen seitens des Beklagten vorgebracht.

Diese Lizenzgebühr wurde an Unternehmen 3 (Schweiz) in vier Teilbeträgen jeweils zum Quartalsende gezahlt. Dabei wurden Quellensteuern in Höhe von 15 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag) einbehalten und an die Finanzverwaltung abgeführt. Insgesamt zahlte die Klägerin in 2018 an Unternehmen 3 (Schweiz) eine Netto-Lizenzgebühr in Höhe von x.xxx.xxx,xx Euro; die einbehaltene Abzugssteuer betrug insgesamt xxx.xxx,xx Euro und der darauf entfallende Solidaritätszuschlag xx.xxx,xx Euro. Für die Einzelheiten wird auf die elektronischen Quartalsanmeldungen der Klägerin über den Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung –EStG– (Bl. 174 ff. FGA) verwiesen.

Die Unternehmen 3 (Schweiz) erfasste die in 2018 gezahlten Lizenzgebühren in Höhe von x.xxx.xxx,xx Euro gewinnwirksam als Betriebseinnahmen. Nach dem – nicht streitigen – Vorbringen der Klägerin war sie im Streitzeitraum als Betriebsstätte im Sinne des Art. 51 Abs. 2 Satz 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer der Schweizerischen Eidgenossenschaft –DBG– zu qualifizieren. Demzufolge war die Unternehmen 3 – über ihre Zweigniederlassung – im Veranlagungszeitraum 2018 in der Schweiz (beschränkt) steuerpflichtig und unterlag der sog. Gewinnsteuer (als direkter Bundessteuer nach Art. 1 lit. b DBG) und zwar mit ihrem erzielten Gewinn, soweit dieser der in der Schweiz unterhaltenen Betriebsstätte wirtschaftlich zugehörig ist, was sich wiederrum nach nationalem Steuerrecht und Abkommensrecht bestimmte. Bemessungsgrundlage der Gewinnsteuer war der erzielte Reingewinn nach Abzug eidgenössischer, kantonaler und kommunaler Steuern. Der Gesamtreingewinn der Unternehmen 3 (Schweiz) (nach Steuern) betrug im Streitjahr xx.xxx.xxx,xx CHF. Davon entfielen auf die Schweizer Geschäftstätigkeit x.xxx.xxx,xx CHF und auf die nicht schweizerische Geschäftstätigkeit xx.xxx.xxx,xx CHF. Die unter Anwendung des einschlägigen Steuersatzes in Höhe von 8,5 % des Reingewinns (vgl. Art. 68 DBG) ermittelte direkte Bundessteuer betrug im Streitzeitraum insgesamt x.xxx.xxx,xx CHF (davon xxx.xxx,xx CHF bezogen auf die Schweizer Geschäftstätigkeit und x.xxx.xxx,xx CHF bezogen auf die nicht schweizerische Geschäftstätigkeit). Für die näheren Einzelheiten zu den Grundlagen und zur Ermittlung der direkten Bundessteuer wird auf die Ausführungen der Klägerin im Klageschriftsatz (Bl. 43 f. FGA) sowie auf die als Anlage K8 zur Klageschrift beigefügte Abschrift des DBG in der Fassung vom 20. März 2015 (Bl. 166 ff. FGA) verwiesen.

Nach dem weiteren – ebenfalls nicht streitigen – Vorbringen der Klägerin war die Unternehmen 3 (Schweiz) neben der Besteuerung mit der direkten Bundessteuer auch im Ort 2 aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, da sie dort die Zweigniederlassung als Betriebsstätte unterhielt. Diese Steuerpflicht umfasste die Gewinnsteuer des Kantons Ort 2, welche sich indes auf diejenigen Teile des Gewinns beschränkte, für die eine kantonale Steuerpflicht bestand. Im Zuge der entsprechenden Gewinnermittlung wurde ein Teil des Gewinns einer außerhalb der Schweiz verorteten Betriebsstätte zugewiesen (sog "Steuerausscheidung"), wobei nach Art. … des Steuergesetzes des Kantons Ort 2 –…– eine Betriebsstätte außerhalb der Schweiz (im Wege der Fiktion einer Betriebsstätte) auch dann vorliegt, wenn wenigstens 80 % der Erträge (i.e. der Bruttoumsätze) aus einer ausländischen (i.e. nicht-schweizerischen) Quelle stammen und zugleich wenigstens 80 % des eigenen oder durch Dritte geleisteten Beitrags zur Leistungserstellung außerhalb der Schweiz erbracht wird.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass diese Voraussetzungen im Streitjahr erfüllt waren, so dass es sich um eine sog. gemischte Gesellschaft handelte, die auf kantonaler Ebene weitestgehend nur mit ihren schweizerischen Einkünften – also ohne den aufgrund der Steuerausscheidung der fiktiven ausländischen Betriebsstätte zuzuordnenden Anteil am Gewinn – der Besteuerung unterlag. Ausgehend von einem Steuersatz von im Ergebnis xx,xxxx % (als Produkt aus dem einfachen Steuersatz in Höhe von 3,75 % und dem sog. Steuerfuß des Kantons Ort 2 von xxx %) ermittelten sich die direkten Steuern des Kantons Ort 2 wie folgt:

Für die näheren Einzelheiten zu den Grundlagen und zur Ermittlung der direkten kantonalen Steuer in Ort 2 wird auf die Ausführungen der Klägerin im Klageschriftsatz (Bl. 44 f. FGA) sowie auf die als Anlage K9, K19 und K11 zur Klageschrift beigefügten Abschriften des StG in der Fassung vom 5. Juli 2016 sowie der Steuerverordnung des Kantons Ort 2 –x– in der Fassung vom … und des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden –StHG– in der Fassung vom 30. September 2016 (Bl. 278 ff., 389 ff, und 425 ff. FGA) verwiesen.

Zusammenfassend ergab sich dadurch eine steuerliche Gesamtbelastung (bestehend aus direkter Bundessteuer und kantonaler direkter Steuer) in Höhe von xxx.xxx,xx CHF (bezogen auf die schweizerische Geschäftstätigkeit) und in Höhe von x.xxx.xxx,xx CHF (bezogen auf die nicht schweizerische Geschäftstätigkeit). Der effektive Steuersatz betrug damit im Streitjahr 17,4 % des Reingewinns (vor Steuern) aus Schweizerischer Geschäftstätigkeit bzw. 9,92 % des Reingewinns aus Nicht-Schweizerischer Geschäftstätigkeit. Für die näheren Einzelheiten wird auf die Ausführungen der Klägerin im Klageschriftsatz (Bl. 46, 47 FGA) verwiesen.

Im Rahmen einer bei der Klägerin stattgefundenen steuerlichen Außenprüfung betreffend die Veranlagungszeiträume 2016 bis 2018 wurde auch der Betriebsausgabenabzug für die an die Unternehmen 3 (Schweiz) gezahlten Lizenzgebühren unter dem Blickwinkel des § 4j EStG näher betrachtet. Dabei gelangte der Außenprüfer zu der Auffassung, dass ein Anteil von xx,xx % des (angepassten) Lizenzaufwandes in Höhe von x.xxx.xxx,xx Euro, also ein Betrag in Höhe von x.xxx.xxx,xx Euro, nicht abziehbaren Aufwand darstelle und dem Gewinn außerbilanziell wieder hinzuzurechnen sei. Zur Begründung führte er aus, dass der Anwendungsbereich des § 4j EStG eröffnet sei, da es sich bei der Klägerin und der Unternehmen 3 (Schweiz) – über die Unternehmen 2 und die Unternehmen 3 – um nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung –AStG– handele. Die Lizenzzahlungen an die Unternehmen 3 (Schweiz) für die Überlassung der … würden bei der Klägerin Aufwendungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten (nachfolgend –Rechteüberlassung–) im Sinne des § 4j EStG darstellen. Dabei spiele es – so die Außenprüfung – keine Rolle, in welcher Form die Klägerin die ihr zur Verfügung gestellte Lizenz weiter verwerte. Sowohl die Eigennutzung der zur Verfügung gestellten Lizenz als auch die Verwendung der Lizenz als eine reine Vertriebslizenz (im Sinne eines Durchleitungsrechtes) falle unter den Anwendungsbereich des § 4j EStG. Entscheidend sei, dass bei der Klägerin Betriebsausgaben entstanden seien, die die Unternehmen 3 (Schweiz) zu einem vom Regelsteuersatz abweichenden niedrigeren Steuersatz als Betriebseinnahmen versteuert habe. Eine Einschränkung dahingehend, dass § 4j EStG nicht für Durchleitungsrechte gelten solle, wie dies etwa im Rahmen des § 8 Nr. 1 f des Gewerbesteuergesetzes –GewStG– der Fall sei, finde sich in den Tatbestandsmerkmalen des § 4j EStG nicht. Es erscheine zudem unklar, wieso § 4j EStG bei Betriebsausgaben, die bei der Klägerin entstanden seien, bei einer Vertriebslizenz nicht gelten solle, wenn bei der Unternehmen 3 (Schweiz) die daraus erzielten Einnahmen privilegiert besteuert würden.

Hinsichtlich der Lizenzeinnahmen liege auch eine (privilegierte) Niedrigbesteuerung im Sinne des § 4j Abs. 2 Satz 1 EStG bei der Unternehmen 3 (Schweiz) in der Schweiz vor, da es sich um eine Abweichung von der "Regelbesteuerung" handele, die zu einer "niedrigen Besteuerung" führe. Maßgebend für die Niedrigsteuerbelastung sei allein der Steuersatz zwischen – nach dem im Streitzeitraum anwendbaren Recht – von 0 % bis 24,99 % und auf dieser Basis die abstrakte Belastung. Vorliegend sei es so, dass die Lizenzeinnahmen bei der Unternehmen 3 (Schweiz) in der Schweiz, die dort als sog. "gemischte Gesellschaft" besteuert werde, effektiv mit lediglich 9,92 % mit Ertragsteuern belastet worden seien. Soweit die Klägerin vorgetragen habe, dass § 4j EStG nicht einschlägig sei, weil die Besonderheit bei Schweizer "gemischten Gesellschaften" darin bestehe, dass eine günstigere Besteuerung für alle ausländischen Einkunftsquellen gelte, könne dem nicht gefolgt werden. Der Begriff der Präferenzregelung sei in § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG dergestalt legal definiert, dass ein Präferenzregime dann vorliege, wenn Einnahmen des Gläubigers einer von der Regelbesteuerung abweichenden, niedrigeren Besteuerung nach Abs. 2 unterliegen würden. Die Vorschrift differenziere nicht, woher die abweichende niedrigere Besteuerung komme. Nach dem Wortlaut sei es unerheblich, ob lediglich Einkünfte aus IP-, Patent- oder Lizenzboxen, oder ob auch sonstige Einkünfte gegenüber der Regelbesteuerung privilegiert würden. Anknüpfungspunkte dafür, dass es sich um eine Präferenzregelung handeln müsse, die IP-, Paten- oder Lizenzboxen begünstige, würden sich nicht ergeben. Die von der Klägerin geforderte – einschränkende – Auslegung scheitere mithin an der Wortlautgrenze.

Auch sei im Streitfall die Ausnahmeregelung des § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG nicht einschlägig. Denn das auf die entsprechenden Einnahmen bei der Unternehmen 3 (Schweiz) angewandte Präferenzregime entspreche nicht dem Nexus-Ansatz der OECD. Dabei erscheine es vorliegend bereits fraglich, ob die Besteuerung einer Schweizer "gemischten Gesellschaft" überhaupt dem Nexus-Ansatz entsprechen könne, da es sich hierbei um ein sog. Non-IP-Regime handele; eine grundsätzliche Prüfung, ob eine Gesellschaft dem Nexus-Ansatz entspreche, könne indes nur bei IP-Regimen vorgenommen werden. Dem Nexus-Ansatz entsprechen könnten nur durch die OECD geprüfte IP-Regelungen, die die gewährten Steuervergünstigungen vom Umfang der Forschungs- und Entwicklungs-Tätigkeiten der Steuerpflichtigen begünstigen würden (Patent- und Lizenzbox). Es erscheine daher nur konsequent, dass die OECD das Non-IP-Regime der Schweizer "gemischten Gesellschaft" nicht auf ihre Nexus-Konformität überprüft habe. Der Nexus-Ansatz würde ohnehin auch an dem grundlegenden Erfordernis der substanziellen Geschäftstätigkeit scheitern; denn entsprechenden Gesellschaften sei es nach Schweizer Recht nicht oder nur in ganz eingeschränktem Maße erlaubt, eigene Geschäftstätigkeiten auszuüben.

Der nicht abziehbare Teil ermittele sich gemäß § 4j Abs. 3 EStG dadurch, indem man die Differenz aus einem Steuersatz von 25 % abzüglich der Ertragssteuerbelastung der Unternehmen 3 (Schweiz) – vorliegend 9,92 % – ins Verhältnis zu 25 % setze, was vorliegend den nichtabziehbaren Teil der als Betriebsausgaben geltend gemachten Lizenzgebühren in Höhe von xx,xx % ergebe.

Für die Einzelheiten der Ausführungen der Außenprüfung wird auf Ziffer 4 der "Zusammenfassung der Besprechungspunkte" vom 26. Mai 2021 (Bl. 479 ff. FGA) sowie das Schreiben vom 7. Juli 2021 mit den ergänzenden Prüfungsfeststellungen betreffend die Anwendung von § 4j EStG (vgl. Bl. 482 ff. FGA) verwiesen.

Unter Berücksichtigung der Feststellungen der steuerlichen Außenprüfung, einschließlich der Kürzung des Betriebsausgabenabzugs für Lizenzaufwendungen um xx,xx % erließ der Beklagte am 01.10.2021 entsprechende Änderungsbescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag, in denen er die Körperschaftsteuer mit xxx.xxx,xx Euro und den Gewerbesteuermessbetrag mit xx.xxx,xx Euro festsetzte.

Die hiergegen jeweils am 02.11.2025 eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 16.11.2022 als unbegründet zurück.

Mit ihrer am 16.12.2022 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

Die Klägerin meint, dass die Rechtsfigur der gemischten Gesellschaft – wie hier die Unternehmen 3 (Schweiz) – nicht unter den Regelungsbereich des § 4j EStG einzuordnen sei, da sie das qualitative Merkmal der Präferenzregelung im Sinne des § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG nicht erfülle. Die gemischte Gesellschaft sei dadurch gekennzeichnet, dass ihr Reingewinn aus ausländischer (i.e. nicht schweizerischer) Geschäftstätigkeit für Zwecke der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, nur partiell der direkten Besteuerung durch die Kantone und Gemeinden in der Schweiz unterliege, sofern – wie im Streitfall – die tatbestandliche Voraussetzung erfüllt seien. Diese Privilegierung erfasse allerdings sämtliche außerhalb der Schweizerischen Eidgenossenschaft erwirtschafteten Einnahmen und sei sachlich grade nicht auf Einnahmen aus der Rechteüberlassung beschränkt (keine Ausschließlichkeit). Vor diesem Hintergrund sei auch die Regelung des § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG eng auszulegen.

Das Vorliegen einer schädlichen Präferenzregelung im Sinne des § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG setze kumulativ die Erfüllung des quantitativen Tatbestandsmerkmals der "niedrigen Besteuerung" und des qualitativen Tatbestandsmerkmals der "Abweichung von der Regelbesteuerung" voraus. Dabei handele es sich bei dem qualitativen Tatbestandsmerkmal um einen unbestimmten Gesetzesbegriff, der der Auslegung bedürfe. Die Klägerin ist der Auffassung, dass dabei nur diejenigen Einnahmen des Gläubigers erfasst seien, die mit den Aufwendungen des Vergütungsschuldners für die Rechteüberlassung korrespondierten, und dass nur diese Einnahmen beim Gläubiger einer von der Regelbesteuerung abweichenden Besteuerung unterliegen dürften.

Die Klägerin begründet ihre Auffassung zunächst unter Bezugnahme auf den Wortlaut der Vorschrift und unter Berücksichtigung der Überschrift "Aufwendungen für Rechteüberlassungen". Daraus ergebe sich, dass den Aufwendungen des Schuldners korrespondierende Einnahmen des Gläubigers aus der konkreten Rechteüberlassung gegenüberstünden und beide Seiten durch ein einheitliches Leistungs- bzw. Rechtsverhältnis verbunden seien müssten. Der Gesetzestext verknüpfe das (teilweise) nicht zum Abzug zuzulassende Entgelt des Schuldners aus einer Rechteüberlassung mit den entsprechenden Einnahmen des Gläubigers aus eben diesem Verhältnis. Darüber hinaus verlange der Wortlaut die Feststellung einer Regelbesteuerung sowie einer Abweichung hiervon; der Klammerzusatz verknüpfe sodann den Begriff der "Präferenz" mit dem der "Regelung". Daraus folge, dass die "Präferenzregelung" als Regelung im Sinne der Abgabenordnung –AO– zu verstehen sei, die ausdrücklich und ausschließlich auf Einnahmen aus Rechteüberlassungen ziele. Nur eine solche Regelung könne die vom Gesetz intendierte Korrespondenz zwischen Aufwendungen und begünstigten Einnahmen tragen.

Die Klägerin meint weiter, dass die schweizerische gemischte Gesellschaft diese Voraussetzungen nicht erfülle. Denn bei dieser werde nicht ausdrücklich an Einnahmen aus Rechteüberlassungen angeknüpft, sondern es seien allgemein Auslandseinkünfte begünstigt. Dies werde auch durch die Einordnung als "sonstige Regelung" i.S. des BEPS-Aktionspunkts 5 durch das OECD Forum für schädliche Steuerpraktiken (Forum on Harmful Tax Practices –FHTP–) bestätigt. In Ermangelung eines ausdrücklichen Bezugs zu Lizenzeinnahmen sei die gemischte Gesellschaft bereits nach dem Wortlaut des § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG nicht als Präferenzregelung zu qualifizieren. Der Anwendungsbereich der Vorschrift sei daher nicht eröffnet.

Soweit der Beklagte geltend mache, der von der Klägerin vertretenen Auslegung stehe ein "eindeutiger" Wortlaut entgegen und aus dem Gesetz lasse sich eine sachliche Beschränkung auf "lizenz- oder patentboxinduzierte" Präferenzregime, oder auf ausschließlich oder ausdrücklich an Lizenzeinnahmen anknüpfende Regelungen nicht entnehmen, hält die Klägerin dies für unzutreffend. Sie verweist darauf, dass der Wortlaut gegen eine grenzenlose Weite spreche: Zum einen fehle im ersten Halbsatz nach "Aufwendungen" der Ausdruck "Schuldner", zum anderen fehle beim Terminus "Einnahmen des Gläubigers" der Zusatz "aus (diesen) Rechteüberlassungen". Daraus ergebe sich, dass der Gesetzgeber entweder bewusst auf eine Präzisierung verzichtet oder sie versehentlich unterlassen habe; in beiden Fällen gebiete die Kontextauslegung unter Rückgriff auf Überschrift, Systematik und gesetzliche Zielrichtung eine enge Auslegung. Gegen ein bewusstes Offenhalten mit der Folge einer weiten Anwendung spreche auch der Inhalt der Gesetzesbegründung. Dort werde positiv klargestellt, dass die bekannten Arten der Lizenzboxen erfasst würden, und es werde negativ abgegrenzt, dass Zahlungen bei Anwendung eines allgemeinen Regelsteuersatzes nicht erfasst seien. Im Weiteren sei ausschließlich von Lizenzboxsystemen, Lizenzboxregelungen, begünstigten Lizenzeinnahmen sowie von der Nichterhebung von Steuern auf Lizenzeinkünfte die Rede. Ein Hinweis darauf, dass sonstige (nicht IP-bezogene) Präferenzordnungen erfasst sein sollten, fände sich nicht. Vor diesem Hintergrund sei es naheliegend, dass der – nach Auffassung der Klägerin – unpräzise gefasste Gesetzeswortlaut keinen über IP-bezogene Einnahmen hinausgehenden Anwendungswillen trage. Da der Wortlaut insoweit unverständlich und/ oder mehrdeutig sei, sei eine Auslegung innerhalb seiner Grenzen zulässig und geboten, um ungewollt grenzenlose Belastungsfolgen zu vermeiden.

Die Klägerin verweist zudem auf die Kontroverse im Schrifttum zum qualitativen Merkmal der Präferenzregelung. Maßgebliche Stimmen verträten, dass eine Vorzugsbehandlung nur dann vorliege, wenn bestimmte (sachlich begrenzte) Einnahmen im Ausland privilegiert würden, namentlich Lizenzeinnahmen. Da es um die mit den Aufwendungen i.S.d. § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG korrespondierenden Einnahmen gehe, lasse bereits der Regelungswortlaut eine Begrenzung auf bestimmte Einkunftsquellen erkennen. Auch dort, wo Stimmen im Schrifttum eine "exklusive" Anknüpfung nicht forderten, werde jedenfalls eine ausdrückliche Anknüpfung (auch) an Lizenzeinnahmen verlangt. Insgesamt ergebe sich daraus, dass die von der Klägerin vertretene enge Auslegung eines ausschließlichen oder ausdrücklichen Bezugs auf Einnahmen aus Rechteüberlassungen mit dem möglichen Wortsinn vereinbar sei.

Soweit der Beklagte im Übrigen auf das allgemeine Sprachverständnis des Begriffs "Präferenz" abstelle, wonach eine "günstige" Alternative nicht notwendig "Spezial" sein müsse, hält die Klägerin dem entgegen, dass sich sehr wohl aus der gesetzlichen Terminologie – unabhängig von der Alltagssprache – eine spezifische Anknüpfung an Rechteüberlassungen ergebe, weil Überschrift, Tatbestandsstruktur und Klammerzusatz die Korrespondenz zwischen Aufwand und IP-bezogener Einnahme verlangten.

Die Klägerin meint weiter, dass der Beklagte die Entstehungsgeschichte, den historischen Telos und die Gesetzesbegründung des § 4j EStG verkenne. Er – der Beklagte – meine nämlich, dass eine enge Auslegung des Begriffs der Präferenzregelung dergestalt zu unsachgerechten Ergebnissen führe, dass dann das Betriebsausgabenabzugsverbot nur greife, sofern eine Präferenzregelung ausdrücklich nur Einnahmen aus Rechteüberlassungen erfasse, während es – bei "gleichem Sachverhalt" – nicht einschlägig sei, sofern eine weitergehende Präferenzregelung vorliege. Die Klägerin hält dem entgegen, dass die vom Beklagten gegenübergestellten Konstellationen zum einen nicht gleichartig seien und zum anderen der historische Normzweck durchaus qualitativ unterscheide zwischen IP-bezogenen Präferenzregimen und sonstigen, allgemein wirkenden Ermäßigungen. Der Entstehungsgeschichte nach richte sich § 4j EStG gegen abstrakte Präferenzregelungen ausländischer Rechtsordnungen, die im Steuerwettbewerb um mobile immaterielle Wirtschaftsgüter entstanden seien. Solche Regime seien im Rahmen von BEPS Aktionspunkt 5 als schädlich qualifiziert worden, soweit sie nicht dem Nexus-Ansatz entsprächen; der Gesetzgeber habe genau diese Konstellationen adressieren wollen. Aus der Zwecksetzung folge, dass § 4j EStG nicht jede denkbare Besteuerungsinkongruenz im Umfeld von Rechten erfassen solle, sondern nur die typischen Inkongruenzen nicht Nexus-konformer IP-Regime, die lizenzinduzierte Gewinnverlagerungen ermöglichten. Vor diesem Hintergrund meint die Klägerin, dass die vom Beklagten gebildeten Vergleichsfälle nicht trügen: Im ersten Szenario liege eine Präferenzregelung mit ausdrücklicher Anknüpfung an Lizenzeinnahmen vor, die gerade auf die Attraktion solcher Einkünfte ziele; im zweiten Szenario handele es sich um eine allgemeine Auslandsermäßigung ohne ausdrücklichen Bezug zur Rechteüberlassung, die typischerweise nicht aus dem spezifischen Steuerwettbewerb um IP-Einkünfte hervorgegangen sei. Die aus der Zwecksetzung geborene Abgrenzung bestimme mithin, ob eine Regelung in den sachlichen Anwendungsbereich des § 4j EStG falle.

Die Klägerin verweist zur Stützung auf die Gesetzesmaterialien. So ergebe sich aus der Begründung zum "Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen", dass der Gesetzgeber IP-Boxen/Patent- und Lizenzboxen als Zielobjekte benenne. Die dort genannten Ausgestaltungen – (Teil-)Steuerbefreiungen für Lizenzeinnahmen, Sondersteuersätze für Lizenzeinkünfte, sonstige an Lizenzgebühren anknüpfende Vergünstigungen – würden einen ausdrücklichen und ausschließlichen Bezug zu Einnahmen aus Rechteüberlassungen belegen. Auch die Stellungnahme des Bundesrates verweise auf die Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Lizenzen. Daraus folge, dass der historische Gesetzgeber IP-bezogene Präferenzregime im Blick gehabt habe, nicht allgemeine, nicht IP-bezogene Begünstigungen.

Die Klägerin trägt weiter vor, dass auch die intertemporale Anknüpfung in den ursprünglichen Gesetzesmaterialien den engen Zuschnitt bestätige: Ab dem Veranlagungszeitraum 2022 seien dort null Euro an Mehreinnahmen aus der Anwendung der Vorschrift prognostiziert worden. Dies habe die Erwartung widergespiegelt, dass nicht Nexus-konforme IP-Regime mit Ablauf des BEPS-Bestandsschutzes am 30. Juni 2021 entfallen oder angepasst würden. Daraus ergebe sich mittelbar, dass sonstige Regelungen ohne IP-Bezug nicht vom intendierten Anwendungsbereich umfasst sein sollten. Ergänzend verweist die Klägerin darauf, dass auch der BMF-Referentenentwurf zum Mindeststeuergesetz vom 7. Juli 2023 (siehe dazu weiter unten) angesichts des Fristablaufs eine Aufhebung der Lizenzschranke ab Veranlagungszeitraum 2024 für gerechtfertigt gehalten habe, was die von Anfang an zeitlich und inhaltlich auf IP-Regime begrenzte Zielrichtung ebenfalls indiziere.

In diese Linie füge sich auch die Rückausnahme des § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG ein. Die Norm übernehme den Nexus-Ansatz aus BEPS Aktionspunkt 5, der für IP-Regime entwickelt worden sei und prüfe, ob begünstigte IP-Einkünfte durch eigene Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen substanziell unterlegt seien. Schon die Ausgestaltung der Rückausnahme setze vorgelagert eine ausdrückliche IP-Anknüpfung der ausländischen Regelung voraus, während es bei sonstigen Regelungen ohne IP-Bezug hieran fehle, sodass die Rückausnahme tatbestandlich leerlaufe. Soweit der Beklagte geltend mache, dass allein die Nexus-Konformität maßgeblich sei, hält die Klägerin entgegen, dass die Nexus-Konformität bei Präferenzregimen gerade den IP-Bezug voraussetze. Überlegungen, das Kriterium "wesentliche Geschäftstätigkeit" künftig auch für sonstige Regime zu operationalisieren, würden daran nichts ändern, solange kein tragfähiges, allgemeines Nexus-Prüfmodell für Nicht-IP-Regime etabliert sei.

Vor diesem Hintergrund ordnet die Klägerin die schweizerische gemischte Gesellschaft als nicht von der Vorschrift erfasst ein. Sie meint, dass das FHTP diese als "sonstige Regelung" qualifiziert habe, mithin ohne Bezug zu immateriellen Werten und ohne Bestandsschutz. Die gemischte Gesellschaft knüpfe tatbestandlich nicht ausdrücklich an Einnahmen aus Rechteüberlassungen an. Ihre Begünstigung sei allgemein auf Auslandseinkünfte gerichtet und nicht aus dem spezifischen Steuerwettbewerb um Lizenzeinnahmen geboren. Nach dem Willen des historischen Gesetzgebers solle eine solche Rechtsfigur nicht in den Anwendungsbereich des § 4j EStG fallen.

Selbst wenn man daher die – nach Meinung der Klägerin – gebotene enge Auslegung als über den reinen Wortsinn hinausgehend ansehen wollte, würden die Gesetzesmaterialien zeigen, dass die im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich geäußerten Vorstellungen zum Anwendungsbereich nicht vollständig in den Normtext eingeflossen seien. Eine fehlende ausdrückliche Beschränkung auf Lizenzeinnahmen stelle sich dann als planwidrige Regelungslücke dar, die im Wege der teleologischen Reduktion zu schließen sei. Dieser Schritt dürfe – so die Klägerin – auch über den möglichen Wortsinn hinausgehen, weil Sinn und Zweck der Vorschrift gerade die Begrenzung auf IP-bezogene Präferenzregime verlangten.

Ergänzend verweist die Klägerin auf das von der OECD formulierte Postulat der Besteuerung am Ort der Wertschöpfung. § 4j EStG führe in seiner Anwendung zu einer Ersatzbesteuerung beim inländischen Lizenznehmer, obwohl die ursprüngliche Wertschöpfung – soweit IP im Ausland geschaffen und fremdvergleichskonform vergütet worden sei – an einem anderen Ort liege. Dies widerspreche dem Wertschöpfungsprinzip; Korrekturen müssten ggf. oberhalb in der Beteiligungskette erfolgen. In Anlehnung an die BFH-Rechtsprechung zu vergleichbaren Versagungen des Zins-abzugs ergebe sich, dass eine inländische Nichtanerkennung als Surrogat einer Quellenbesteuerung das Trennungsprinzip unterlaufe, was sich auch in den Verwaltungsgrundsätzen 2023 widerspiegele.

Die Klägerin meint weiter, dass der Beklagte auch den Sinn und die Tragweite des (späteren) Regierungsentwurfs zum Mindeststeuergesetz vom 18. August 2023 (BR-Drs. 365/23) im Kontext des § 4j EStG verkenne, wenn er meine, dass der Gesetzgeber – mit Blick auf die entsprechenden Gesetzesmaterialien und den darin ausgewiesenen Mindereinnahmen sowie der Beibehaltung der Lizenzschranke – bereits ursprünglich nicht nur präferenzielle IP-Regime, sondern auch allgemeine Präferenzordnungen im Blick gehabt habe. Es sei umgekehrt so, dass der Regierungsentwurf bei zutreffender Betrachtung gerade den IP-bezogenen Zuschnitt des § 4j EStG bestätige und dies nichts an der historischen Einengung des Anwendungsbereichs ändere. Zwar sei es so, dass der Regierungsentwurf eine politische Kurskorrektur gegenüber dem Referentenentwurf vom 7. Juli 2023 darstelle. Denn während dort noch eine Aufhebung der Lizenzschranke vorgesehen gewesen sei, sei sie im späteren Regierungsentwurf nicht aufgehoben, sondern lediglich an die 15 %-Schwelle der globalen Mindeststeuer angepasst worden. Aus dieser Entscheidung könne aber nicht gefolgert werden, dass der Gesetzgeber § 4j EStG inhaltlich habe entgrenzen wolle. Die prognostizierten Mindereinnahmen (2025: 10 Mio. Euro, 2026: 20 Mio. Euro, 2027/2028: je 30 Mio. Euro) würden sich – so die Klägerin – allein aus der Absenkung der Niedrigsteuergrenze von 25 % auf 15 % erklären, nicht dagegen aus einer qualitativen Erweiterung des Tatbestands auf nicht IP-bezogene Regime. Der intertemporale Anstieg spiegele die erhöhte Trefferwahrscheinlichkeit wider, sobald mehr Fallkonstellationen die 15 %-Schwelle unterböten; eine Aussage über den Sachbezug der erfassten Präferenztatbestände (IP vs. sonstige) enthalte dies dagegen nicht.

Die Klägerin verweist ferner darauf, dass der Gesetzgeber den Anwendungsbereich nach Ablauf des BEPS-Bestandsschutzes selbst antizipiert und – wie in den Gesetzesmaterialien ausdrücklich formuliert – dauerhafte Mehreinnahmen nur insoweit erwartet habe, als Staaten kein Nexus-konformes IP-Regime einführten. Daraus ergebe sich, dass der künftige Restanwendungsbereich des § 4j EStG nicht auf allgemeine Präferenzordnungen ohne IP-Bezug ziele, sondern auf nicht kooperative Staaten außerhalb des OECD bzw. G20-Konsenses, die für IP-Regime den Nexus-Standard nicht umsetzten. In diesem Licht belege der Regierungsentwurf gerade nicht, dass der Gesetzgeber nach 2021 mit einer breit angelegten Anwendung der Lizenzschranke gerechnet habe. Vielmehr spiegele er das Restrisiko fortbestehender nicht Nexus-konformer IP-Regime wider, das durch die Absenkung der Schwelle quantitativ leichter erfasst werde. Auch sei es so, dass die ursprünglichen Schätzungen zu Mehreinnahmen aus § 4j EStG unterstellten, dass sämtliche Staaten dem vom FHTP für IP-Regime entwickelten Nexus-Ansatz folgen würden. Dem folgend seien ab Veranlagungszeitraum 2022 – nach Auslaufen des Bestandsschutzes am 30. Juni 2021 – null Euro Mehreinnahmen erwartet worden. Diese Erwartung sei in den Materialien wörtlich niedergelegt ("Dauerhafte Steuermehreinnahmen werden nur eintreten, soweit…"). Wenn nun der Regierungsentwurf vom 7. Juli 2023 Mindereinnahmen bei Absenkung auf 15 % ausweise, bestätige dies lediglich, dass einige Staaten die Nexus-Konformität für IP-Regime nicht umgesetzt hätten. Ein Rückschluss auf die Einbeziehung allgemeiner (nicht IP-bezogener) Präferenzordnungen sei damit nicht verbunden. Soweit der Beklagte geltend mache, aus dem Regierungsentwurf ergebe sich, dass der Gesetzgeber nicht von null Euro ab dem Veranlagungszeitraum 2024 ausgegangen sei, hält die Klägerin dem entgegen, dass die Null-Euro-Erwartung in den ursprünglichen Materialien und – nach eigenem Vorbringen des Beklagten – ab Veranlagungszeitraum 2022 dokumentiert gewesen sei. Die spätere Entscheidung, § 4j beizubehalten und die Niedrigsteuergrenze auf 15 % abzusenken, stelle keine Änderung des sachlichen Zuschnitts auf IP-Präferenzregime dar, sondern eine technische Justierung an das Mindeststeuerniveau dar. Die daraus abgeleiteten Mindereinnahmen beträfen quantitative Reichweiten-Effekte und keine qualitative Neuauslegung des Tatbestands.

Zum Anwendungsbereich der Rückausnahme des § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG meint die Klägerin, dass der Beklagte die Reichweite dieser Norm verkenne. Nach dessen Auffassung greife die Rückausnahme nicht, da das FHTP die kantonalen gemischten Gesellschaften – und damit auch die streitgegenständliche Unternehmen 3 (Schweiz) – im Rahmen der Präferenzregime als "sonstige Regelungen" eingestuft habe. Diese seien deshalb nicht Gegenstand einer Nexus-Prüfung gewesen. Folglich müsse die Prüfung der Nexus-Konformität auf nationaler Ebene erfolgen, wobei die gemischte Gesellschaft nach der Verwaltungsauffassung nicht als Nexus-konform angesehen werde. Die Klägerin hält dem entgegen, dass dieser Ansatz bereits im Ausgangspunkt fehlgehe. Dies deshalb, weil der in § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG normierte Nexus-Ansatz unmittelbar dem von der OECD und den G20 im Rahmen von BEPS Aktionspunkt 5 entwickelten Konzept entnommen worden sei. Dieses Konzept sei aber von vornherein nur für Präferenzregelungen konzipiert worden, die einen ausdrücklichen Bezug zu Einnahmen aus der Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten (also "IP-Regime") aufweisen würden. Für sonstige Regelungen – also solche, die nicht ausdrücklich an Lizenzeinnahmen anknüpften – sei eine Prüfung der Nexus-Konformität durch das FHTP nicht vorgesehen und folgerichtig auch nicht erfolgt. Da die gemischte Gesellschaft nach der Klassifikation des FHTP gerade eine solche "sonstige Regelung" darstelle, die sich nicht auf immaterielle Werte beziehe, fehle es bereits an der tatbestandlichen Voraussetzung, um überhaupt eine Nexus-Konformität prüfen zu können. Der Nexus-Ansatz entfalte für diese Konstellation somit keinerlei Relevanz. Hieraus sei zu folgern, dass Ausführungen zu einer etwaigen Exkulpation im Sinne des § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG im Falle der gemischten Gesellschaft entbehrlich seien. Da die Rückausnahme nur für Präferenzregelungen mit ausdrücklichem Bezug zu Einnahmen aus der Rechteüberlassung gelte, komme sie bei der gemischten Gesellschaft von vornherein nicht zum Tragen.

Die Klägerin meint schließlich, dass § 4j EStG in seiner Ausgestaltung auch gegen das Grundgesetz –GG– verstoße. Es bestünden insbesondere drei verfassungsrechtliche Probleme: Erstens greife § 4j EStG in das objektive Nettoprinzip ein, indem notwendige Betriebsausgaben vom Abzug ausgeschlossen würden und so ein fiktives "Soll-Einkommen" besteuert werde. Zweitens verstoße die Norm gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, da die Steuerbelastung nicht an die tatsächlich erzielte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anknüpfe. Drittens sei die Vorschrift unverhältnismäßig, da sie übermäßig belastend wirke, ohne dass dies durch legitime oder sachgerechte Gründe gerechtfertigt sei.

Das objektive Nettoprinzip verlange, dass bei der Besteuerung alle notwendigen Betriebsausgaben von den Einnahmen abgezogen werden. § 4j EStG durchbreche dieses Prinzip jedoch, indem er Betriebsausgaben für Lizenzaufwendungen pauschal versage. Dies führe dazu, dass ein höheres Einkommen fingiert werde, als tatsächlich erwirtschaftet worden sei. Damit werde die Besteuerung von der realen Leistungsfähigkeit entkoppelt. Darüber hinaus könne § 4j EStG in der Praxis zu einer Substanzbesteuerung führen, wenn Unternehmen trotz Verlusts oder geringer Erträge aufgrund der versagten Betriebsausgabenabzüge steuerlich belastet würden. Dies erhöhe das Insolvenzrisiko und sei unverhältnismäßig. Der BFH habe in ähnlichem Kontext zur Zinsschranke entschieden, dass eine Missbrauchstypisierung unzulässig sei, wenn auch nicht missbräuchliche Unternehmen erfasst würden. Eine solche Überdehnung liege auch bei § 4j EStG vor. Zu betonen sei in diesem Zusammenhang auch, dass das Abzugsverbot nicht erforderlich sei, um missbräuchliche Gewinnverlagerungen zu verhindern, da hierfür mildere Mittel zur Verfügung stünden, etwa die Anwendung von § 1 AStG oder § 8 Abs. 3 KStG. Diese Vorschriften zielten unmittelbar auf Fremdvergleichsgrundsätze ab und würden eine sachgerechte Abgrenzung gewährleisten. § 4j EStG gehe hingegen darüber hinaus und treffe auch Konstellationen, die nicht missbräuchlich seien.

Soweit der Beklagte sich insoweit auf den Standpunkt stelle, dass § 4j EStG als Missbrauchsvermeidungsvorschrift zu verstehen und damit durch das Ziel gerechtfertigt sei, Gestaltungen zur Steuerumgehung mit den Mitteln einer zulässigen Missbrauchstypisierung zu vermeiden, könne dem nicht gefolgt werden. Dies deshalb, weil § 4j EStG gerade nicht auf ein missbräuchliches Verhalten des Steuerpflichtigen abstelle, sondern auf die Existenz einer ausländischen Präferenzregelung. Damit würden keine konkrete Umgehungstaten erfasst, sondern abstrakte Missbrauchsgefahren typisiert. Der Anwendungsbereich der Norm überschreite damit die Grenzen zulässiger Typisierung. Erfasst würden eine Vielzahl regulärer, nicht missbräuchlicher Geschäftsbeziehungen. Dem Beklagten sei auch insoweit zu widersprechen, wie dieser meinte, dass es nicht unverhältnismäßig sei, den Lizenznehmer zu belasten, da dieser "Nutznießer der Verluste" sei. Dies – also eine Beteiligung des Lizenznehmers an einer privilegierten Besteuerung des Lizenzgebers – setze ein kollusives Verhalten voraus, das keineswegs typischerweise vorliege. Zudem unterlägen Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen bereits der strengen Kontrolle durch § 8 Abs. 3 KStG und § 1 AStG. Auch das Argument des Beklagten, wonach § 4j EStG Wettbewerbsverzerrungen beseitige und dadurch eine faire Besteuerung sicherstelle, überzeuge nach Ansicht der Klägerin nicht. Das Körperschaftsteuerrecht folge dem Trennungsprinzip, wonach Kapitalgesellschaften eigenständige Steuersubjekte seien. Eine Durchgriffsbetrachtung, wie sie der Beklagte impliziere, sei unzulässig. Wettbewerbsvor- oder -nachteile auf Gesellschafterebene könnten daher nicht zur Rechtfertigung einer Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips herangezogen werden.

Ursprünglich hatte sich die Klage – neben den hier streitgegenständlichen Bescheiden über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag – ausdrücklich auch auf den Bescheide über den Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2021 bezogen. Nachdem die Klägerin die Klage insoweit zurückgenommen hatte, hat der Berichterstatter mit Beschluss vom 4. März 2025 das Verfahren betreffend Solidaritätszuschlag abgetrennt und eingestellt.

Die Klägerin beantragt nunmehr noch,

die Bescheide für 2018 über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag, beide vom 01.10.2021 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.11.2022, dergestalt abzuändern, dass die Körperschaftsteuer auf xx.xxx € und der Gewerbesteuermessbetrag auf xx.xxx € festgesetzt wird

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Sowie ebenfalls hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte meint, dass der Begriff der "Präferenzregelung" im Rahmen des § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG entgegen der Ansicht der Klägerin weit auszulegen sei. Aus dem Wortlaut der Norm ergebe sich keinerlei sachliche Einschränkung auf Präferenzregelungen, die ausschließlich oder ausdrücklich Einnahmen aus Rechteüberlassungen begünstigten. Vielmehr sei der Anwendungsbereich bereits dann eröffnet, wenn die Präferenzregelung auch Einnahmen aus Rechteüberlassungen erfasse. Aus der Formulierung des § 4j EStG folge nicht, dass nur Präferenzregelungen erfasst seien, die sich exklusiv auf Rechteüberlassungen bezögen. Zwar sei es unstreitig Voraussetzung, dass beim Schuldner Aufwendungen für Rechteüberlassungen vorlägen, denen auf der Seite des Gläubigers entsprechende Einnahmen gegenüberstehen würden. Daraus ergebe sich aber nicht, dass die Präferenzregelung lediglich auf Einnahmen aus Rechteüberlassungen zugeschnitten sein müsse. Entscheidend sei vielmehr allein, dass auch diese Einnahmen unter den Anwendungsbereich der Präferenzregelung fallen. Auch der Klammerzusatz ("Präferenzregelung") in § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG rechtfertige keine engere Auslegung. Denn dieser stelle lediglich klar, dass eine Präferenzregelung dann vorliege, wenn die Einnahmen des Gläubigers einer von der Regelbesteuerung abweichenden niedrigeren Besteuerung unterliegen würden, wie sie in § 4j Abs. 2 EStG definiert sei. Damit müsse kumulativ sowohl ein Abweichen von der Regelbesteuerung als auch eine niedrige Besteuerung gegeben sein. Eine zusätzliche Einschränkung, wonach das Abweichen von der Regelbesteuerung nur dann gegeben sei, wenn die Präferenzregelung ausschließlich auf Einnahmen aus Rechteüberlassungen zugeschnitten ist, enthalte der Wortlaut gerade nicht. Zu verweisen sei auch auf das allgemeine Sprachverständnis des Begriffs "Präferenz". Dieser sei vom lateinischen "praeferre" abgeleitet und bedeute nichts anderes als "vorziehen" oder "den Vorzug geben". Daraus ergebe sich lediglich eine relative Bevorzugung innerhalb einer Rangfolge, nicht aber eine notwendige Exklusivität oder Spezialisierung. Das Argument der Klägerin, dass Präferenzregelungen semantisch nur dann vorlägen, wenn sie speziell und ausschließlich auf Lizenzeinnahmen zugeschnitten seien, überzeuge deshalb nicht.

Nach Auffassung des Beklagten spreche auch der systematische Zusammenhang für ein weites Verständnis. Der Wortlaut des § 4j EStG sei eindeutig: Das Tatbestandsmerkmal der Präferenzregelung sei bereits dann erfüllt, wenn qualitativ ein Abweichen von der Regelbesteuerung und quantitativ eine niedrige Besteuerung vorliege. Eine Einengung auf Lizenz- oder Patentboxen finde im Gesetz keine Grundlage. Eine teleologische Reduktion, wie sie die Klägerin fordere, sei nicht zulässig. Weder ergebe sich aus dem Normzweck ein Bedürfnis für eine solche Einschränkung, noch entspreche sie dem Willen des historischen Gesetzgebers. Die in der Gesetzesbegründung genannte beispielhafte Aufzählung von IP-Boxen, Patentboxen oder Lizenzboxen sei lediglich erläuternd gemeint und bringe keine abschließende Eingrenzung zum Ausdruck. Ziel der Regelung sei vielmehr die Vermeidung von Besteuerungsinkongruenzen. Dieses Ziel könne nur erreicht werden, wenn alle Präferenzregelungen erfasst würden, die auch Einnahmen aus Rechteüberlassungen begünstigten – unabhängig davon, ob daneben auch andere Einkünfte privilegiert würden. Der Beklagte meint weiter, dass eine zu enge Auslegung zu unsachgerechten Ergebnissen führen würde. So würde § 4j EStG bei identischem Sachverhalt greifen, wenn die Präferenzregelung ausschließlich auf Lizenzeinnahmen gerichtet wäre, während er nicht anwendbar wäre, wenn eine weitergehende Regelung vorläge, die neben Lizenzeinnahmen auch andere Einkünfte begünstige. Eine derart unterschiedliche Behandlung sei systemwidrig und könne vom Gesetzgeber nicht gewollt sein. Schließlich verweist der Beklagte auch auf die Verwaltungsauffassung. So habe das Bundesministerium der Finanzen im Schreiben vom 5. Januar 2022 (BStBl. I 2022, S. 100) ausdrücklich klargestellt, dass eine Präferenzregelung nicht ausschließlich für Einnahmen aus Rechteüberlassungen gelten müsse. Vielmehr könnten Präferenzregelungen auch andere Einkünfte begünstigen, etwa abhängig von der Einkunftsquelle, der Rechtsform oder dem Sitz des Unternehmens. Zwingende Voraussetzung sei lediglich, dass auch die Einnahmen aus Rechteüberlassungen unter die Präferenzregelung fallen müssten.

Der Klägerin sei auch zu widersprechen, soweit diese meine, dass sich aus dem Klammerzusatz mit den Begriffen "IP-Boxen, Patentboxen oder Lizenzboxen" eine Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG allein auf diese oder vergleichbare Fälle ergebe. Eine solche Sichtweise sei mit dem Wortlaut der Norm unvereinbar und entspreche auch nicht dem Willen des Gesetzgebers, wie er in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck komme. Nach Auffassung des Beklagten bringe die Gesetzesbegründung vielmehr klar zum Ausdruck, dass der Gesetzgeber das Ziel verfolgt habe, die Besteuerung dort entstehen zu lassen, wo die Wertschöpfung stattfinde, und nicht in Staaten, die Steuervergünstigungen ohne entsprechende wirtschaftliche Substanz gewährten. Wesentliches Element sei daher nicht die ausdrückliche Anknüpfung einer Regelung an Rechteüberlassungen, sondern vielmehr die Frage, ob eine Präferenzregelung an ein Mindestmaß tatsächlicher Geschäftstätigkeit gebunden sei. Präferenzregelungen, die dieses Kriterium nicht erfüllten, seien nach dem gesetzgeberischen Willen als schädlich einzustufen – unabhängig davon, ob es sich um IP-Regime oder sonstige Präferenzregelungen handele. In diesem Zusammenhang spiele der Nexus-Ansatz eine zentrale Rolle. Dieser verlange, dass zwischen den durch eine Präferenzregelung begünstigten Einkünften und den tatsächlichen Forschungs- und Entwicklungsausgaben des begünstigten Unternehmens ein hinreichender Zusammenhang ("Nexus") bestehen müsse. Nur wenn die entsprechenden Aufwendungen bei dem Unternehmen selbst angefallen seien oder aus Auftragsforschung durch unabhängige Dritte stammten, sei die Regelung nexuskonform. Nicht begünstigungsfähig seien dagegen Einkünfte aus geistigem Eigentum, das durch Erwerb oder durch Auftragsforschung nahestehender Personen entstanden sei. Der Beklagte meint, dass dieser Nexus nicht nur bei klassischen IP-Regimen vorliegen könne, die ausschließlich an Lizenzeinnahmen anknüpften, sondern ebenso bei sonstigen Regelungen. Aus diesem Grunde analysiere auch das FHTP fortlaufend sowohl bestehende IP-Regime als auch sonstige Präferenzregelungen im Rahmen eines jährlichen Überwachungsverfahrens und stufe sie gegebenenfalls als schädlich ein. Dabei differenziere das FHTP – wie auch das BMF in seinem Schreiben vom 5. Januar 2022 – zwischen IP-Regimen und sonstigen Präferenzregelungen, die nicht ausschließlich oder nicht abschließend auf Lizenzeinnahmen bezogen seien. Zugleich hebe die OECD jedoch hervor, dass die Kriterien des Nexus-Ansatzes grundsätzlich auch auf sonstige Präferenzregelungen anwendbar seien. Zwar seien solche sonstigen Regelungen bislang noch nicht im Einzelnen auf Nexus-Konformität geprüft worden; auch diese unterlägen gleichwohl einer fortlaufenden Beobachtung durch das FHTP und Überprüfung mit Blick auf ihre Vereinbarkeit mit den Nexus-Kriterien. Vor diesem Hintergrund betont der Beklagte, dass die Bezugnahme auf den Nexus-Ansatz in § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG nicht den Schluss zulasse, wie ihn die Klägerin ziehe, nämlich dass ausschließlich und ausdrücklich IP-bezogene Präferenzregelungen erfasst seien. Zwar seien es in der Praxis bislang nur IP-Regime, die nach den Nexus-Kriterien überprüft wurden. Gleichwohl zeige die kontinuierliche Analyse durch das FHTP, dass auch sonstige Präferenzregelungen im Fokus stünden und von der OECD als potenziell steuerschädlich betrachtet würden. Damit sei klargestellt, dass der Wille des Gesetzgebers nicht auf eine enge, allein an IP-Regime gebundene Auslegung beschränkt gewesen sei, sondern auch sonstige Präferenzregelungen in den Anwendungsbereich des § 4j EStG einbeziehen wollte, sofern diese eine schädliche Abweichung von der Regelbesteuerung begründen.

Dies gelte auch für Schweizer Spezialgesellschaften; auch bei diesen komme keine Ausnahme von der Abzugsbeschränkung nach § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG in Betracht. Das FHTP habe diese Gesellschaften als "Non-IP-Regime" bzw. "sonstige Regelungen" eingeordnet und sie im Abschlussbericht zu BEPS-Aktionspunkt 5 mit dem Hinweis "wird abgeschafft" versehen. Eine Nexus-Prüfung sei daher durch die OECD nicht mehr erfolgt und werde auch zukünftig nicht erfolgen, da die Regelungen bereits auf Abschaffung angelegt seien. Daraus folge nach Ansicht des Beklagten, dass die Nexus-Konformität im inländischen Besteuerungsverfahren zu prüfen sei. So enthalte auch das BMF-Schreiben vom 05.01.2022 den Hinweis, dass bei "sonstigen Präferenzregelungen" eine eigenständige Prüfung auf nationaler Ebene vorzunehmen sei. Der Beklagte verweist in diesem Zusammenhang ausdrücklich auf das ergänzende BMF-Schreiben vom 6. Januar 2022 (– IV C 2-S 2144-g/20/10002:005, – juris), in dem die kantonalen Spezialgesellschaften der Schweiz einer solchen Prüfung unterzogen worden seien. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die Qualifikation als gemischte Gesellschaft nach Art. 28 Abs. 4 StHG gerade voraussetze, dass die Geschäftstätigkeit überwiegend auslandsbezogen sei. Eine substanzielle Geschäftstätigkeit im Inland sei nicht nur nicht erforderlich, sondern im Gegenteil sogar ein Ausschlusskriterium für die Steuervergünstigung. Daraus folge zwingend, dass eine Nexus-Konformität ausgeschlossen sei, da das zentrale Kriterium – die Bindung steuerlicher Begünstigungen an tatsächliche Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten – gerade nicht erfüllt werde. Vor diesem Hintergrund habe das BMF zutreffend entschieden, dass die Schweizer Regelungen nicht unter die Rückausnahme des § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG fallen würden. Es fehle sowohl an substantieller Geschäftstätigkeit als auch an eigenen Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten der begünstigten Gesellschaften, sodass eine Ausnahme von der Abzugsbeschränkung nicht greifen könne.

Hinsichtlich der von der Klägerseite aufgeworfenen Frage nach dem Ort der Wertschöpfung betont der Beklagte, dass die Argumentation der Klägerin nicht überzeugend sei. Diese habe geltend gemacht, dass die ursprüngliche Wertschöpfung nicht im Ort 2, sondern in dem Staat erfolgt sei, in dem die immateriellen Werte geschaffen worden seien. Dort sei bereits eine fremdvergleichskonforme Vergütung gezahlt worden, weshalb eine erneute Besteuerung in der Schweiz oder in Deutschland nicht sachgerecht sei. Dem hält der Beklagte entgegen, dass die OECD im Rahmen der BEPS-Arbeiten ausdrücklich festgestellt habe, dass schädliche Präferenzregelungen oftmals gerade darauf ausgelegt seien, Gewinne künstlich zu verlagern, ohne dass eine wesentliche Geschäftstätigkeit zugrunde liege. Der Nexus-Ansatz diene daher gerade dazu, sicherzustellen, dass Gewinne nicht durch bloße Einlizensierung oder andere steuerlich motivierte Gestaltungen verschoben werden. Im Falle der gemischten Gesellschaft sei die Gefahr einer solchen künstlichen Gewinnverlagerung besonders hoch. Dem könne nicht durch den Hinweis auf allgemeine Verrechnungspreisregelungen begegnet werden, da diese nicht ausreichten, um die systematischen Risiken einer Präferenzbesteuerung aufzufangen.

Der Beklagte geht zudem auf die von der Klägerin herangezogene Gesetzesbegründung ein, nach der die durch die Lizenzschranke induzierten Steuereinnahmen ab 2024 bei null Euro liegen sollten. Soweit die Klägerin daraus den Schluss ziehe, dass der Gesetzgeber nur IP-Regime im Blick gehabt habe, sei dem zu widersprechen. Zwar sei es zutreffend, dass der Referentenentwurf vom 7. Juli 2023 eine Abschaffung der Lizenzschranke für Veranlagungszeiträume ab 2024 vorgeschlagen habe. Im späteren Regierungsentwurf sei jedoch eine Änderung erfolgt: Die Lizenzschranke werde nicht abgeschafft, sondern lediglich an die globale Mindeststeuer angepasst, indem die Niedrigsteuergrenze von 25 % auf 15 % abgesenkt werde. Dies zeige, dass der Gesetzgeber weiterhin mit steuerlichen Effekten aus der Anwendung des § 4j EStG gerechnet habe und die Vorschrift auch nach 2024 fortbestehen solle. So prognostiziere der Regierungsentwurf Mindereinnahmen von 10 Mio. Euro im Veranlagungszeitraum 2025, 20 Mio. Euro im Veranlagungszeitraum 2026 und jeweils 30 Mio. Euro in den Veranlagungszeiträumen 2027 und 2028. Damit sei klar, dass der Gesetzgeber keineswegs von einem vollständigen Wegfall des Anwendungsbereichs ausgehe, sondern auch nach dem Ende des OECD-Bestandsschutzes Einnahmen aus der Anwendung des § 4j EStG erwarte. Ein Gleichlauf zwischen dem Auslaufen des Bestandsschutzes zum 30. Juni 2021 und der Reichweite des § 4j EStG sei daher nicht gegeben.

Schließlich stellt der Beklagte klar, dass auch die Rückausnahme nach § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG nicht greife. Zwar würden vom FHTP als "sonstige Regelungen" klassifizierte Präferenzregime grundsätzlich auf Elemente schädlichen Steuerwettbewerbs untersucht. Eine Prüfung ihrer Nexus-Konformität sei aber nicht vorgesehen, sodass diese Aufgabe den nationalen Behörden obliege. Für die Schweizer gemischten Gesellschaften sei dabei ausschlaggebend, dass substanzielle Geschäftstätigkeit gerade nicht Voraussetzung sei und Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten keine Bedingung für die Steuerprivilegierung darstellten. Damit fehle es an den Voraussetzungen für eine Ausnahme nach § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG. Im Ergebnis könne somit weder aus dem OECD-Bestandsschutz noch aus dem Regierungsentwurf zum Mindeststeuergesetz ein Argument für die von der der Klägerin behauptete enge Auslegung hergeleitet werden. Ebenso sei eine Ausnahme nach § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG für die gemischte Gesellschaft ausgeschlossen.

Der Beklagte meint abschließend, die Vorschrift des § 4j EStG sei auch verfassungsrechtlich unbedenklich und insbesondere mit dem objektiven Nettoprinzip vereinbar. Dieses sei Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips und damit des allgemeinen Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG. Grundsätzlich gebiete es, betriebliche Aufwendungen vom steuerlichen Gewinn abzugsfähig zu lassen. Das Bundesverfassungsgericht habe jedoch anerkannt, dass das objektive Nettoprinzip aus Gründen des Gemeinwohls durchbrochen werden könne, namentlich zu Lenkungszwecken, zur Missbrauchsbekämpfung oder zur Vereinfachung des Steuerrechts. § 4j EStG verfolge ein solches Gemeinwohlziel, sodass eine Abweichung vom objektiven Nettoprinzip gerechtfertigt sei. Im Übrigen sei es bereits zweifelhaft, ob überhaupt ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip vorliege. Denn der Gleichheitssatz gebiete nicht nur, gleiche Belastungen gleich zu behandeln, sondern auch, ungleiche Begünstigungen zu beseitigen. Dass multinationale Unternehmen aufgrund ausländischer Steuervergünstigungen bessergestellt seien als rein inländische Unternehmen, könne daher Anlass für den Gesetzgeber sein, eine Korrektur vorzunehmen. Der Umstand, dass sich die steuerliche Belastung in einem anderen Staat unterscheide, begründe noch keinen verfassungsrechtlichen Verstoß. Der Zweck des § 4j EStG liege darin, eine faire Besteuerung zu gewährleisten, indem Wettbewerbsverzerrungen durch die Nutzung schädlicher Präferenzregelungen ausgeglichen würden. Der Gesetzgeber habe ausdrücklich sicherstellen wollen, dass Steuern in dem Staat anfallen, in dem die wertschöpfende Tätigkeit stattfinde, und nicht in einem Staat, der lediglich niedrige Steuersätze anbiete. Dieses Ziel entspreche den Vereinbarungen der OECD und der G20 im Rahmen des BEPS-Projekts, insbesondere dem Abschlussbericht zu Aktionspunkt 5, der auf die Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken abziele. Der dort entwickelte Nexus-Ansatz verlange, dass steuerliche Begünstigungen für IP-Einkünfte nur dann gewährt würden, wenn die Forschungs- und Entwicklungsausgaben, die das betreffende immaterielle Wirtschaftsgut hervorgebracht hätten, tatsächlich beim begünstigten Unternehmen selbst oder bei unabhängigen Dritten angefallen seien. Dagegen dürften Einkünfte aus erworbenem oder von nahestehenden Personen entwickeltem geistigem Eigentum nicht privilegiert werden. Der Gesetzgeber habe diese Systematik übernommen und mit § 4j EStG umgesetzt. Damit habe er den Wettbewerbsvorteil, den sich international tätige Konzerne durch schädliche Präferenzregime verschaffen konnten, gezielt beseitigen wollen.

Soweit die Klägerseite einwende, dass die Vorschrift deshalb nicht gerechtfertigt sei, weil sie nicht beim inländischen Steuerpflichtigen, sondern beim ausländischen Lizenzgeber ansetze, verweist der Beklagte darauf, dass die Norm nur bei Geschäftsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen greife. Gerade diese Konstellationen seien besonders missbrauchsanfällig und erforderten strengere Maßstäbe. Der Gesetzgeber habe daher bewusst eine Missbrauchsbekämpfung in diesem Bereich normiert. Dieses Ziel sei legitim und rechtfertige die Einschränkung des Nettoprinzips. Auch die Fachliteratur sehe darin einen wirtschaftspolitischen Lenkungszweck, der eine Durchbrechung des Nettoprinzips tragen könne. Zudem habe auch der EuGH in der Rechtssache "Cadbury Schweppes" anerkannt, dass Mitgliedstaaten typisierende Missbrauchsregelungen mit der Möglichkeit eines Gegenbeweises einführen dürften.

Auch der von der Klägerin vorgebrachte Vergleich mit der Zinsschranke nach § 4h EStG sei nicht geeignet, Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit zu begründen. Zwar habe der Bundesfinanzhof im Vorlagebeschluss vom 14. Oktober 2015 zur Zinsschranke Bedenken angemeldet, weil dort ein generelles, ergebnisabhängiges Abzugsverbot für sämtliche Finanzierungsaufwendungen bestanden habe. Bei § 4j EStG sei die Situation jedoch grundlegend anders: Die Norm beschränke sich auf Aufwendungen im Zusammenhang mit präferenziell besteuerten Lizenzeinnahmen und sei damit wesentlich zielgerichteter. Zudem entfalte sie keine pauschale Wirkung auf sämtliche Zins- oder Finanzierungsaufwendungen. Auch die Höhe der Beschränkung sei nicht vergleichbar, da § 4j EStG gerade nicht durch eine absolute Begrenzung des Abzugs charakterisiert sei, sondern durch das Anknüpfen an ein konkret benanntes schädliches Steuerregime. Damit entfalle die für die Zinsschranke maßgebliche Argumentationsgrundlage, die den BFH zur Vorlage veranlasst habe.

Die Vorschrift sei insgesamt auch verhältnismäßig. Denn sie diene einem legitimen Ziel, nämlich der Bekämpfung von Gewinnverlagerungen durch missbräuchliche Nutzung von Präferenzregelungen. Sie sei auch geeignet, dieses Ziel zu erreichen, da sie gezielt Aufwendungen betreffe, die in einen solchen Kontext fallen würden. Ferner sei sie erforderlich, da mildere, gleich wirksame Mittel nicht ersichtlich seien. Und schließlich sei sie auch verhältnismäßig im engeren Sinne, da die Einschränkung des Nettoprinzips auf Fälle beschränkt bleibe, in denen ein besonderes Missbrauchsrisiko bestehe, während der Regelfall betrieblicher Aufwendungen unberührt bleibe.

Dem Gericht lagen die den Streitfall betreffenden Verwaltungsakten vor; sie waren Gegenstand der Beratung und der Entscheidung.

Entscheidungsgründe

Die Klage hat Erfolg. Sie ist zulässig und begründet.

I. Der Senat konnte ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid gemäß § 90a der Finanzgerichtsordnung –FGO– entscheiden, da es sich um einen geeigneten Fall im Sinne dieser Vorschrift handelt. Dies deshalb, weil der Sachverhalt zwischen den Beteiligten unstreitig ist, diese ausschließlich über – durchaus schwierige – Rechtsfragen streiten und sie jeweils hinreichend Gelegenheit hatten, schriftlich Stellung zu nehmen und dies auch getan haben (vgl. BFH, Urteil vom 1. März 2001 – IV R 90/99 –, juris). In Anbetracht des umfangreichen schriftsätzlichen Vorbringens hätte auch eine mündliche Verhandlung keinen weitergehenden Erkenntnisgewinn gebracht.

II. Die angefochtenen Bescheide sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, wie der Beklagte die Aufwendungen für die Überlassung der hier streitgegenständlichen Rechte teilweise als nichtabziehbare Betriebsausgabenabzug behandelt und dem Gewinn wieder hinzugerechnet hat, § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 FGO.

1. Der Beklagte ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass es sich bei den – mit den Aufwendungen der Klägerin für die Rechteüberlassung korrespondierenden – Einnahmen der Unternehmen 3 (Schweiz) um solche handelt, die einer Präferenzregelung, also einer von der Regelbesteuerung abweichenden, niedrigen Besteuerung, unterliegen (§ 4j Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG).

a) Nach § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten (insbesondere von Urheberrechten und gewerblichen Schutzrechten, von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, zum Beispiel Plänen, Mustern und Verfahren) ungeachtet eines bestehenden Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur nach Maßgabe des § 4j Abs. 3 EStG abziehbar, wenn die Einnahmen des Gläubigers einer von der Regelbesteuerung abweichenden, niedrigen Besteuerung nach § 4j Abs. 2 EStG unterliegen (Präferenzregelung) und der Gläubiger eine dem Schuldner nahestehende Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG ist. Nach § 4j Abs. 1 Satz 3 EStG gelten als Schuldner und Gläubiger auch Betriebsstätten, die ertragsteuerlich als Nutzungsberechtigter oder Nutzungsverpflichteter der Rechte für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten behandelt werden. Gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 lit. a) AStG ist dem Steuerpflichtigen eine Person nahestehend, wenn eine dritte Person sowohl an der Person als auch an dem Steuerpflichtigen wesentlich beteiligt ist.

Nach § 4j Abs. 2 Satz 1 EStG liegt eine niedrige Besteuerung im Sinne des Abs. 1 vor, wenn die von der Regelbesteuerung abweichende Besteuerung der Einnahmen des Gläubigers zu einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 % führt; maßgeblich ist bei mehreren Gläubigern die niedrigste Belastung. Dabei sind bei der Ermittlung, ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, nach Satz 2 sämtliche Regelungen zu berücksichtigen, die sich auf die Besteuerung der Einnahmen aus der Rechteüberlassung auswirken, insbesondere steuerliche Kürzungen, Befreiungen, Gutschriften oder Ermäßigungen.

b) Tatbestandliche Voraussetzungen sind zunächst das Vorliegen von Aufwendungen für die Überlassung von Rechten beim Steuerpflichtigen (und Schuldner), die Vereinnahmung der entsprechenden Zahlungen bei dem Gläubiger (und Rechteinhaber) und das Nahestehen von Schuldner und Gläubiger im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG.

Diese Tatbestandsmerkmal sind – wovon auch die Beteiligten erkennbar ausgehen – vorliegend erfüllt. Die Klägerin und die Unternehmen 3 (Schweiz) sind zunächst nahestehende Personen im Sinne dieser Vorschriften, weil die norwegische Unternehmen 2 – als dritte Person – sowohl an der Klägerin, als auch an der Unternehmen 3 wesentlich beteiligt ist und es sich bei der Unternehmen 3 (Schweiz) um eine Betriebsstätte der Unternehmen 3. handelt. Diese nahestehenden Personen wiederum haben einen Lizenzvertrag abgeschlossen, auf dessen Grundlage die Klägerin als Lizenznehmerin Aufwendungen für die Überlassung von Rechten hatte, denen korrespondierende Einnahmen der Unternehmen 3 (Schweiz) gegenüberstanden.

c) Die Anwendung der Vorschrift scheitert aber daran, dass die mit den Aufwendungen der Klägerin korrespondierenden Einnahmen der Unternehmen 3 (Schweiz) bei dieser keiner präferenziellen Niedrigbesteuerung im Sinne des § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG unterlegen haben.

Eine Präferenzregelung in diesem Sinne ist nach dem Wortlaut der Norm dadurch definiert, dass die Einnahmen des Gläubigers einer von der Regelbesteuerung abweichenden, niedrigen Besteuerung nach Absatz 2 unterliegen müssen. Die Norm setzt – unstreitig – zwei kumulative Elemente voraus: ein qualitatives (Abweichung von der Regelbesteuerung) und ein quantitatives (niedrige Besteuerung). Zwischen den Aufwendungen des inländischen Schuldners und den korrespondierenden Einnahmen des ausländischen Gläubigers besteht dabei eine spiegelbildliche Verknüpfung. Insoweit weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass bereits die Überschrift "Aufwendungen für Rechteüberlassungen" als auch der Wortlaut, der auf "Einnahmen des Gläubigers" rekurriert, beide Seiten desselben Lizenzverhältnisses zusammen zu verbinden. Während die Niedrigbesteuerung als quantitatives Merkmal in Abs. 2 definiert ist, wurde das qualitative Merkmal – Abweichung von der Regelbesteuerung – vom Gesetzgeber nicht weiter definiert und es fehlt insoweit eine weitergehende Konkretisierung der Frage, wann dieses Merkmal gegeben ist. Es handelt sich insoweit – wie die Beteiligten übereinstimmend vorgetragen haben – um einen gerichtlich voll überprüfbaren unbestimmten Rechtsbegriff.

aa) Grundsätzlich erfasst die Vorschrift des § 4j EStG dem Grunde nach auch steuerliche Konstruktionen wie die vorliegende schweizerische gemischte Gesellschaft, da insoweit eine Abweichung von der Regelbesteuerung vorliegt.

Die OECD – auf deren Berichte und Ergebnisse in der Gesetzesbegründung in weiten Teilen Bezug genommen wird – setzt die Hürde dafür, wann ein steuerliches Regime als bevorzugend ("preferential") anzusehen ist, recht niedrig an. Danach soll maßgeblich sein, ob im Vergleich zu den allgemeinen Steuerprinzipien des jeweiligen Landes eine Form von Steuervergünstigung geboten wird, wobei die gewährte Bevorzugung in verschiedenen Formen auftreten kann, einschließlich einer Reduzierung des Steuersatzes oder der steuerlichen Bemessungsgrundlage oder in Form bevorzugter Bedingungen für die Zahlung oder Rückzahlung von Steuern. Schon eine geringe Steuervergünstigung soll danach ausreichen, damit das Regime als bevorzugt gilt. Maßgeblich ist allerdings, dass es sich um eine Bevorzugung im Vergleich zu den Grundsätzen und generellen Prinzipien des jeweiligen Landes handeln muss, so dass umgekehrt nicht jede aus deutscher Sicht als "irregulär" oder "abweichend" erscheinende Besteuerung als Bevorzugung einzuordnen ist (vgl. OECD (2015), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Rz. 13 (S. 19).

Mit Blick auf die Schweizer gemischte Gesellschaft kommt es darauf an, ob die Begünstigung von aus dem Ausland stammenden Einkünften eine Ausnahme von der Regel darstellt, oder aber ob diese selbst integraler Bestandteil des Regelungssystems ist. Letzteres hätte zur Folge, dass schon keine Abweichung vorliegen kann. Nach der Überzeugung des Senats kommt es dabei darauf an, welche systematischen Grundentscheidungen der Normgeber bei der Ausgestaltung des jeweiligen Steuerrechtssystem getroffen hat. So kann beispielsweise eine (teilweise) Steuerbefreiung oder eine Tarifbegünstigung bestimmter Einkünfte oder Einnahmen systematische Gründe haben (etwa in Deutschland bei den Vorschriften des § 8b Abs. 1, 2 KStG oder des § 3 Nr. 40 EStG oder in Jurisdiktionen mit Schedulenbesteuerungssystemen); sie kann sich aber auch als Ausnahme von der Regel bezeichnen, etwa wenn damit Lenkungs- oder Sozialzwecke verfolgt werden oder wenn sie dazu dienen, einzelnen bestimmte Einnahmen einer bevorzugten Besteuerung zu unterwerfen, um damit – wie dies bei IP-Boxen üblicherweise der Fall ist – gezielt die Ansiedlung entsprechender Unternehmen zu fördern.

Gemessen an diesen Maßstäben ist die schweizerische gemischte Gesellschaft dem Grunde nach von der Norm erfasst, denn das jeweilige kantonale Steuerrecht weist insoweit ein gesplittetes Besteuerungsregime auf, dass als Ausnahme von der Regel alle ausländischen Einkünfte bzw. Einkünftebestandteile einer bevorzugten Besteuerung unterworfen werden. Diese – in der Schweiz selbst so bezeichneten – "Sonderregelungen" wurden ursprünglich in erster Linie etabliert, um bestimmten mobilen Aktivitäten eine Steuerbelastung anzubieten, die international konkurrenzfähig ist. Dadurch sollte es den Kantonen ermöglicht werden im internationalen Wettbewerb mitzuhalten (vgl. Botschaft des Bundesrates der Schweiz zum Bundesgesetz über die Steuervorlage 17 (SV17) vom 21.03.2018, BBl. 2018, 2527 (2533, 2537). Es handelte sich also nicht um Regelungen, die aus steuersystematischen Gründen bestanden, sondern es sollten mit dem niedrigen Steuersatz gezielt ausländische Unternehmen, insbesondere Konzerne "angelockt" werden.

bb) Der Senat ist allerdings der Überzeugung, dass der unbestimmte Rechtsbegriff der Abweichung von der Regelbesteuerung sodann eng auszulegen ist und nur solche Präferenzregime umfasst, die ausdrücklich und ausschließlich an Einnahmen aus Rechteüberlassungen anknüpfen und nicht – wie bei der schweizerischen gemischten Gesellschaft – unterschiedslos sämtliche ausländischen Einkünfte.

(1) Dies ergibt sich nach der Überzeugung des Senats bereits mit Blick auf den Wortlaut der Vorschrift.

Im Rahmen dessen spricht zunächst der vom Beklagten selbst bemühte Hinweis auf die lateinische Herkunft des Begriffs "Präferenz" (von praeferre – vorziehen, den Vorzug geben) für eine enge, statt einer weiten Auslegung. Der Bedeutungsgehalt des Wortes setzt begrifflich eine Rangordnung, eine Unterscheidung und damit notwendigerweise eine Besser- oder Schlechterstellung voraus. Wird etwas "bevorzugt", erhält es eine Sonderbehandlung im Verhältnis zu dem, was nicht bevorzugt wird. Dies erfordert, dass es ein "Allgemeines" oder "Normales" gibt, von dem das Bevorzugte zum Besseren hin abweicht. Gerade darin liegt die qualitative Differenz, die § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG mit dem Tatbestandsmerkmal "Abweichung von der Regelbesteuerung" erfasst. Das Bevorzugte muss mithin spezifisch sein; es muss eine gezielte und spezielle Sonderbehandlung erhalten, die aus der Gesamtheit herausgehoben wird. Wenn hingegen – wie bei der schweizerischen gemischten Gesellschaft – sämtlichen ausländischen Einkünften unterschiedslos ein eigenes Steuerschema zugewiesen wird, fehlt es an einer "Bevorzugung" im eigentlichen Sinne. Denn wenn alles bevorzugt wird, wird letztlich nichts bevorzugt. Eine allgemeine Belastungskonzeption, die wie bei der gemischten Gesellschaft, einen maßgeblichen Anteil oder sogar sämtliche Einnahmen einem niedrigeren Steuersatz unterwirft, ist strukturell keine Präferenz. Bereits dies spricht dafür, dass die Norm auf spezifische IP-bezogene Bevorzugungen abzielt und nicht auf allgemein angelegte Steuerschemata ohne isolierten Bezug zu Lizenzeinkünften. Eine allgemeine, nicht IP-spezifische Entlastungsordnung, die – neben anderen – auch Lizenzeinkünfte unter ihr Dach nimmt, bildet keine qualifizierte "Abweichung".

Darüber hinaus verknüpft die Norm auch sprachlich die Abzugsversagung bei den "Aufwendungen für Rechteüberlassungen" einerseits mit den korrespondierenden "Einnahmen des Gläubigers" andererseits. Zutreffend ist zwar insoweit, dass in dem Wortlaut des § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG die Worte "Einnahmen des Gläubigers" nicht ausdrücklich durch die Worte "aus einer Rechteüberlassung" ergänzt sind. Daraus folgt jedoch nicht, dass damit sämtliche Einnahmen des Gläubigers in den Anwendungsbereich der Norm einbezogen werden. Dies zeigt bereits ein Blick auf den Wortlaut der gesamten Vorschrift: So verwendet der Gesetzgeber in § 4j Abs. 2 Satz 2 EStG nämlich ausdrücklich den Begriff "Einnahmen aus der Rechteüberlassung". Es ist nach Auffassung des Senats auszuschließen, dass mit den Worten "Einnahmen des Gläubigers" in Abs. 1 Satz 1 und den Worten "Einnahmen aus der Rechteüberlassung" in Abs. 2 Satz 2 unterschiedliche Begriffe oder Tatbestandsmerkmale gemeint sein sollen. Vielmehr liegt es nahe, dass der Ausdruck "Einnahmen des Gläubigers" in Abs. 1 Satz 1 lediglich verkürzt verwendet wurde, ohne eine inhaltliche Abweichung zu intendieren. Alles andere würde nicht nur zu einer widersprüchlichen Auslegung innerhalb der Norm führen, sondern auch dazu, dass Abs. 1 und Abs. 2 zwei unterschiedliche Begriffe von "Einnahmen" verwendeten – ein Ergebnis, das erkennbar sinnwidrig wäre. Aus diesem Gesamtzusammenhang und dem Wortlaut der Norm folgt daher, dass die in Bezug genommene Präferenzregelung jedenfalls inhaltlich diejenigen Einnahmen erfassen muss, die dem Abzugsobjekt entsprechen – also Lizenzeinkünfte –, und zwar nicht bloß beiläufig, sondern gezielt

Der Wortlaut des § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG ist daher im Lichte des Gesamtzusammenhangs so zu verstehen, dass er – ebenso wie Absatz 2 – ausschließlich Einnahmen aus einer Rechteüberlassung meint. Eine Auslegung dahin, dass sämtliche Einnahmen des Gläubigers umfasst sein sollten, lässt sich grammatikalisch nicht rechtfertigen. Indem das schweizerische Schema sämtliche ausländischen Einkünfte einer niedrigeren Besteuerung unterwirft, und zwar unabhängig davon, ob diese aus Rechteüberlassungen, Warenhandel oder Dienstleistungen stammen, privilegiert es grade nicht spezifisch (und ausschließlich) Lizenzeinnahmen. Eine derart undifferenzierte Entlastung ist keine "Präferenzregelung" im Wortsinn der Vorschrift, die die Abzugsversagung gerade an die privilegierte Behandlung der korrespondierenden Lizenzeinnahmen knüpft. Die vom Beklagten vertretene generelle Auslegung, wonach "irgendeine" ausländische Präferenz genügt, würde die in der Vorschrift angelegte Spiegelbeziehung lösen und das Tatbestandsmerkmal über den Wortlaut hinaus entgrenzen (so auch Moritz/ Baumgartner in: Bordewin/ Brandt/ Bode, Einkommensteuergesetz, 463. Lfg., 9/2024, § 4j EStG, Rz. 186; Hagemann/ Kahlenberg in: Herrmann/ Heuer/ Raupach, EStG KStG, Kommentar, 323. Lfg., 1/2024, § 4j EStG, Rz. 19; Gosch in: Kirchhof/ Seer, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl. 2025, § 4j EStG, Rz. 8; Frase in: Korn/ Carlé/ Stahl/ Strahl, Einkommensteuergesetz, 124. Erg.lfg., Juni 2020, § 4j EStG, Rz. 27.2).

(2) Diese Auslegung wird nach der Überzeugung des Senats auch durch die Entstehungsgeschichte und den Normzweck gestützt.

(i.) Nach dem Gesetzentwurf der Bundesregierung eines Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen (BT-Drs. 18/11233) ist es ein Problem, dass immaterielle Wirtschaftsgüter wie beispielsweise Patente, Lizenzen, Konzessionen oder Markenrechte sich besonders einfach auf andere Rechtsträger und über Staatsgrenzen hinweg übertragen lassen, was in der Vergangenheit dazu geführt habe, dass immer mehr Staaten durch besondere Präferenzregelungen in Form von sogenannten "IP-Boxen", "Lizenzboxen" oder "Patentboxen" in einen Steuerwettbewerb mit anderen Staaten getreten seien, der – soweit die Anwendung der Präferenzregelungen nicht an ein Mindestmaß an tatsächlicher Geschäftstätigkeit geknüpft sei – von der OECD als schädlich eingestuft werde. Dies könne dazu führen (oder habe dazu geführt), dass multinationale Konzerne diese Regelungen gezielt zur Gewinnverlagerung nutzten (bzw. in der Vergangenheit bereits genutzt hätten). Um dem zu begegnen hätten sich die beteiligten Staaten im Abschlussbericht zu Aktionspunkt 5 " des BEPS-Projektes von OECD und G20 ("Wirksamere Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz") auf Rahmenbedingungen einer substanziellen Geschäftstätigkeit (Substanzerfordernis) verständigt (so genannter "Nexus-Ansatz"). Es sei – so die Erläuterungen zu dem Gesetzentwurf weiter – allerdings nicht auszuschließen, dass Staaten auch künftig Präferenzregelungen, die nicht dem Nexus-Ansatz entsprächen, für Zwecke des Steuerwettbewerbs einsetzen würden. Da eine Vielzahl der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen einen Nullsteuersatz auf Lizenzzahlungen vorsehen würden (darunter auch Abkommen mit Staaten, die nicht der OECD angehören und damit allein deshalb nicht an den Nexus-Ansatz gebunden seien), sei es möglich, dass es multinationalen Unternehmen auch weiterhin gelingen könne, Gewinne durch Lizenzzahlungen auch in solche Staaten zu verlagern, die über eine nicht dem Nexus-Ansatz entsprechende Lizenzboxregelung verfügen. Ziel solle es dagegen sein, dass Steuern dem Staat zustehen sollten, in dem die der Wertschöpfung zugrundeliegende Aktivität stattfinde, und nicht dem Staat, der den höchsten Steuerrabatt biete.

Nach der weiteren Begründung des Gesetzentwurfs verfolgt die Neuregelung das Ziel, eine faire Besteuerung sicherzustellen. Dies soll verwirklicht werden, indem Aufwendungen für Rechteüberlassungen an nahestehende Personen künftig nicht mehr oder nur noch zum Teil abziehbar sein sollen, wenn die entsprechenden Einnahmen beim Empfänger aufgrund eines als schädlich einzustufenden Präferenzregimes (in Form von so genannten "IP-Boxen", "Patentboxen" oder "Lizenzboxen"), das keine substanzielle Geschäftstätigkeit des Empfängers voraussetzt, nicht oder nur niedrig besteuert werden. Die Regelung knüpfe an die Vereinbarungen im Abschlussbericht zu BEPS-Aktionspunkt 5 an. Danach müssten als schädlich eingestufte Lizenzboxregelungen bis spätestens 30. Juni 2021 abgeschafft oder an den Nexus-Ansatz angepasst werden. Zudem sehe der Abschlussbericht vor, dass seit dem 30. Juni 2016 keine Neuzugänge zu bestehenden Präferenzregimes mehr zulässig seien, die nicht mit dem Nexus-Ansatz in Einklang stünden. Ungeachtet dessen erfasse die Abzugsbeschränkung auch während des international vereinbarten Übergangszeitraums bis 30. Juni 2021 solche Präferenzregime, die nicht mit dem "Nexus-Ansatz" vereinbar seien. Dies wird damit begründet, dass der lange Übergangszeitraum (sonst) erhebliche Gestaltungsmöglichkeiten zur Steuervermeidung eröffne.

Wesentlicher Inhalt des Gesetzentwurfs sei die Einschränkung der steuerlichen Abzugsmöglichkeit für Lizenzzahlungen und anderen Aufwendungen für Rechteüberlassungen an nahestehende Personen, die beim Empfänger aufgrund eines als schädlich einzustufenden Präferenzregimes nicht oder nur niedrig (seinerzeit unter 25 Prozent) besteuert werden. Der Gesetzentwurf orientiere sich dabei an dem von OECD und G20 für das Vorliegen einer schädlichen Steuerpraxis herangezogenen Merkmal der fehlenden substanziellen Geschäftstätigkeit ("Nexus-Ansatz").

Mit Blick auf die durch die Neuregelung hervorgerufenen Steuermehr- oder -mindereinnahmen führen die Erläuterungen zu dem Entwurf ferner aus, dass man mit dauerhaften Steuermehreinnahmen nur dann rechne, soweit die Staaten mit einer Präferenzregelung kein dem Nexus-Ansatz konformes Besteuerungsregime einführen würden. Für den Übergangszeitraum bis 30. Juni 2021, bis zu dem schädliche Präferenzregime in einigen Staaten weiterhin bestünden, rechne man mit Steuermehreinnahmen aus der Anwendung der Neuregelung mit 30 Mio. Euro p. a. (volle Jahreswirkung) und dementsprechend ab 2022 mit keinen Steuermehreinnahmen.

Auch im besonderen Teil der Gesetzesbegründung wird weiter ausgeführt, dass die Neuregelung zu einem vollständigen oder anteiligen Betriebsausgabenabzugsverbot führe, wenn die entsprechenden Einnahmen beim Empfänger aufgrund eines Präferenzregimes nicht oder nur niedrig besteuert werden. Hierdurch würden die bekannten Arten der Lizenzboxen erfasst, welche entweder eine vollständige oder teilweise Steuerbefreiung von Lizenzeinnahmen, besondere Steuersätze für Lizenzeinkünfte oder sonstige an die Lizenzgebühren (Vergütungen) anknüpfende Vergünstigungen vorsehen würden.

(ii.) Diesen Ausführungen folgend kann die Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF, Schreiben vom 05.01.2022, BStBl I 2022, 100, I. 1.), wonach jegliche Steuervergünstigung – also regionaler, sektoraler, konjunktureller oder sonstiger Art – eine tatbestandliche Präferenzbesteuerung darstellen soll und es ausreicht, wenn die Präferenzregelung auch die Einnahmen aus Rechteüberlassungen erfasst, nicht überzeugen. So stellen die Gesetzesmaterialien durchgängig auf IP-bezogene Präferenzsysteme ("Lizenz-/Patent-/IP-Boxen") ab und verknüpfen die Abzugsbeschränkung mit dem BEPS-Aktionspunkt 5 sowie dem Nexus-Ansatz, der ausschließlich für Regelungen entwickelt wurde, die ausdrücklich an Einkünfte aus geistigem Eigentum anknüpfen. Der Gesetzgeber wollte gerade die Konstellation sanktionieren, in der Lizenzzahlungen aus Deutschland auf der Gläubigerseite aufgrund eines IP-Regimes – ohne ausreichende Substanz – niedrig besteuert werden. Dies bestätigt, dass die Vorschrift auf IP-spezifische Präferenzordnungen zielt, nicht auf breit angelegte, einkunftsquellenübergreifende Schemata. Auch die politische Diskussion und insbesondere die im Rahmen des Gesetzgebungsverfahren im Deutschen Bundestag vorgebrachten Argumente (vgl. Sitzung des Deutschen Bundestaes vom 27.04.2017, BT-Plenarprotokoll 18/231, S. 23198B-23213A und S. 23212C-23212C) gehen eindeutig in diese Richtung und zeigen – in Übereinstimmung mit der Gesetzesbegründung – ebenfalls auf, dass der Gesetzgeber eine IP-spezifische Präferenzordnungen zur Vermeidung des "Steuerdumpings" durch den Betriebsausgabenabzug für Lizenzzahlungen etablieren wollte.

Der Hinweis des Beklagten auf die FHTP-Klassifizierung der gemischten Gesellschaft als "sonstige Regelung" führt zu keinem anderen Ergebnis. Diese Einordnung belegt vielmehr, dass es sich gerade nicht um ein IP-Regime handelt. Zwar ist dem Beklagten zuzugeben, dass mit dem BEPS Aktionspunkt 5 dem Grunde nach die steuerliche Bevorzugung sowohl von IP- als auch nicht IP-bezogenen Tätigkeiten angesprochen wurde. Der Gesetzgeber hat aber sowohl in der amtlichen Überschrift, im Gesetzeswortlaut als auch in der Gesetzesbegründung einzig auf die IP-bezogene Begünstigungen Bezug genommen.

(iii.) Ausdruck dieser Zielrichtung ist auch die in § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG enthaltene Escape-Regelung der sogenannten Nexus-Ausnahme. Danach gilt das vollständige oder teilweise Betriebsausgabenabzugsverbot des Satzes 1 nicht, soweit sich die niedrige Besteuerung daraus ergibt, dass die Einnahmen des Gläubigers oder eines weiteren Gläubigers einer Präferenzregelung unterliegen, die dem Nexus-Ansatz gemäß Kapitel 4 des Abschlussberichts 2015 zu Aktionspunkt 5 der OECD (2016) "Wirksamere Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz" im Rahmen des OECD/G20-Projekts zur Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung (BEPS) entspricht.

Eine solche Escape-Klausel kann allerdings nur dann sinnvoll wirken, wenn sie in einem unmittelbaren systematischen Zusammenhang mit dem eigentlichen Tatbestand steht, der den Betriebsausgabenabzug einschränkt. Der Ausnahmezweck bestimmt damit zugleich die Konturen des Grundtatbestands. Wenn die Rückausnahme – wie hier – ausschließlich solche Präferenzregelungen privilegiert, bei denen eine substanzielle eigene Forschungs- und Entwicklungstätigkeit (R&D) des Gläubigers vorliegt, so muss auch der Grundtatbestand im Lichte dieser Beschränkung verstanden werden. Eine Auslegung, die die Rückausnahme und den Tatbestand voneinander trennt, würde die innere Gesetzessystematik aufbrechen und den vom Gesetzgeber erkennbar gewollten Gesamtzusammenhang verfälschen.

Zu berücksichtigen ist dabei auch, dass im ursprünglichen Regierungsentwurf eine andere Formulierung vorgesehen war. Danach sollte die Ausnahme greifen, soweit sich die niedrige Besteuerung daraus ergibt, dass die Einnahmen des Gläubigers einer Präferenzregelung unterliegen, "die auf Rechte beschränkt ist, denen eine substanzielle Geschäftstätigkeit zugrunde liegt". Der damals vorgesehene Satz 5 konkretisierte, dass eine substanzielle Geschäftstätigkeit in diesem Sinne nicht vorliegt, wenn der Gläubiger das Recht nicht oder nicht weit überwiegend im Rahmen seiner eigenen Geschäftstätigkeit entwickelt hat; dies galt insbesondere, wenn das Recht erworben oder durch nahestehende Personen entwickelt worden war.

Die spätere Änderung durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages, der einen ausdrücklichen Verweis auf den OECD-Abschlussbericht vorschlug, könnte auf den ersten Blick so verstanden werden, als habe der Gesetzgeber den zuvor engen, nur auf IP-Regelungen bezogenen Nexus-Ansatz zugunsten eines weiteren allgemeinen Nexus-Ansatzes geöffnet. In dieser Lesart könnte man meinen, sollten auch die in Kapitel 4 Abschnitt III des OECD-Berichts enthaltenen Hinweise ("Substantial activity requirement in the context of non-IP regimes") einbezogen werden, sodass eine generelle Escape-Klausel gemeint sein könnte, bei der jede substanzielle Geschäftstätigkeit – unabhängig von einem Bezug zu immateriellen Rechten – die Nichtanwendung der Abzugsbeschränkung rechtfertigte.

Gerade dies war jedoch nicht die Intention des Gesetzgebers. In der Beschlussempfehlung und im Bericht des Finanzausschusses (BT-Drs. 18/12128) wird ausdrücklich erläutert, dass die Änderung lediglich vorgenommen wurde, weil im Regierungsentwurf kein ausdrücklicher Bezug auf den OECD-Bericht enthalten war. Die dortigen Anforderungen an eine wesentliche Geschäftstätigkeit seien lediglich umschrieben worden, was – so die Begründung – das Risiko eröffnet hätte, dass Verwaltung und Rechtsprechung eine eigene, vom OECD-Verständnis abweichende Definition entwickeln. Um dies zu vermeiden, habe der Finanzausschuss angeregt, die Bezugnahme auf den OECD-Bericht ausdrücklich in das Gesetz aufzunehmen. Damit sollte sichergestellt werden, dass die Begriffe "wesentliche Geschäftstätigkeit" und "Nexus-Ansatz" im Sinne der OECD-Definition und ausschließlich im Kontext von IP-Regelungen verstanden werden. Der ausdrückliche Verweis auf den OECD-Abschlussbericht bewirkt somit, dass der Nexus-Ansatz im Rahmen des § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG genau so zu verstehen ist, wie er in Kapitel 4 Teil II des OECD-Berichts formuliert wurde: als Maßstab für substanzielle Tätigkeit im Kontext von Präferenzregelungen, die eine steuerliche Vorzugsbehandlung für Einnahmen aus geistigem Eigentum vorsehen. Der gesetzliche Bezug erfasst damit nicht nur die mathematische Formel der Ziffer 30 des OECD-Berichts, sondern das gesamte Regelungskonzept dieses Kapitels. Anstatt also die Reichweite des § 4j EStG durch eine allgemein gefasste Escape-Klausel zu erweitern, hat der Gesetzgeber bewusst das Gegenteil getan: Er hat durch den klarstellenden Verweis auf den OECD-Bericht unmissverständlich bekräftigt, dass die Nexus-Ausnahme ausschließlich auf IP-Regime Anwendung finden soll. Daraus folgt im Umkehrschluss, dass auch der Grundtatbestand des § 4j EStG auf IP-bezogene Präferenzregelungen beschränkt ist. Eine Ausnahmevorschrift, die nur bestimmte, inhaltlich abgegrenzte Sachverhalte regelt, kann nicht als Anknüpfungspunkt für eine generelle Erweiterung auf andere Regime herangezogen werden.

Soweit der Beklagte dem entgegenhält, die nationale Finanzverwaltung habe im BMF-Schreiben vom 05. 01. 2022 (BStBl I 2022, 100) sowie im Schreiben vom 06. 01. 2022 (BStBl I 2022, 103) eine weitergehende Auslegung vertreten, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Zwar teilt der Senat die allgemeinen Feststellungen des BMF-Schreibens vom 05. 01. 2022 unter Abschnitt II 1., wonach das Forum on Harmful Tax Practices (FHTP) internationale Präferenzregime laufend analysiert, sie gegebenenfalls als Instrumente schädlichen Steuerwettbewerbs einstuft und die Ergebnisse regelmäßig auf den Internetseiten der OECD veröffentlicht. Ebenso zutreffend ist die Feststellung, dass das FHTP zwischen IP-Regimen – die ausschließlich Lizenzeinnahmen begünstigen – und "sonstigen Präferenzregimen" unterscheidet, die nicht oder nicht ausschließlich auf Lizenzeinkünfte bezogen sind. Nicht überzeugend sind jedoch die weiteren Ausführungen unter Abschnitt II 2., die eine nationale Prüfungspflicht im Rahmen des inländischen Besteuerungsverfahrens postulieren, wenn eine Präferenzregelung vom FHTP (noch) nicht auf ihre Nexus-Konformität überprüft wurde. Nach der eigenen Systematik des BMF-Schreibens kann dies nur "sonstige Präferenzregime" betreffen, da allein IP-Regime einer formellen Nexus-Prüfung durch das FHTP unterzogen werden. Indem das Schreiben aber eine solche Prüfungspflicht auch für nicht IP-bezogene Präferenzregime annimmt, überschreitet es den gesetzgeberisch vorgegebenen Rahmen und erweitert den Anwendungsbereich des § 4j EStG über dessen Wortlaut und Zweck hinaus. Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber in § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG ausdrücklich eine statische Verweisung auf den OECD-Abschlussbericht 2015 zu Aktionspunkt 5 vorgenommen hat. Diese gesetzliche Verweisung bezieht sich allein auf den damals vorliegenden Bericht in seiner konkreten Fassung und nicht auf etwaige spätere Fortschreibungen, Ergänzungen oder Neubewertungen des FHTP. Bereits deshalb erscheint es zweifelhaft, ob zeitlich nach der Verabschiedung des Gesetzes erfolgte oder erst später bekanntgegebene Einstufungen und Bewertungen – etwa neue Zuordnungen von Regimen durch das FHTP oder ergänzende Interpretationen der OECD – überhaupt geeignet sind, die gesetzliche Bezugnahme zu erweitern oder inhaltlich fortzuschreiben. Eine dynamische Fortentwicklung des normativen Bezugsobjekts ist dem Gesetzestext ersichtlich fremd. Dies unterstreicht, dass der Anwendungsbereich des § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG strikt auf den im Zeitpunkt der Gesetzesverabschiedung existierenden OECD-Abschlussbericht beschränkt ist und spätere Entwicklungen keine Rückwirkung auf die Auslegung der Norm entfalten können. Das BMF-Schreiben verlässt damit die vom Gesetzgeber gezogene Grenze. Der Senat hält daran fest, dass § 4j EStG nach Wortlaut, Systematik und Entstehungsgeschichte ausschließlich auf Präferenzregime zielt, die spezifisch und ausschließlich Lizenzeinnahmen begünstigen.

(iv.) Soweit der Beklagte einwendet, eine enge Auslegung des Tatbestandsmerkmals der "Präferenzregelung" führe zu unsachgerechten Ergebnissen, weil identische wirtschaftliche Sachverhalte je nach Breite der ausländischen Steuervergünstigung unterschiedlich behandelt würden, überzeugt dies den Senat nicht. Dies deshalb, weil die Norm des § 4j EStG– wie bereits dargelegt – nicht geschaffen wurde, um sämtliche internationalen Besteuerungsunterschiede oder jede Abweichung von einem deutschen Regelsteuersatz zu neutralisieren. Ihr Ziel liegt vielmehr darin, eine spezifische Form von Fehlanreiz zu korrigieren: die künstliche Verlagerung immaterieller Werte durch Nutzung von Präferenzregimen, die gezielt Einnahmen aus der Überlassung von Rechten privilegieren, ohne dass beim begünstigten Unternehmen eine hinreichende Substanz in Form eigener Forschungs- und Entwicklungstätigkeit vorliegt. Der Gesetzgeber wollte damit nicht jede denkbare steuerliche Entlastung sanktionieren, sondern ausschließlich solche, die im internationalen Steuerwettbewerb als "harmful tax practices" identifiziert worden waren. Die hieraus resultierende enge Auslegung auf IP-bezogene Präferenzregelungen ist daher kein zufälliger Reduktionsakt, sondern Ausdruck gesetzgeberischer Zielpräzision.

Ein steuerliches Begünstigungsregime, das unabhängig von der Art der Einkünfte einer allgemeinen wirtschaftspolitischen Förderung dient, fällt demgegenüber nicht in den Anwendungsbereich des § 4j EStG. Ein Beispiel wäre etwa, wenn ein Staat jungen Unternehmen in den ersten Jahren nach ihrer Gründung eine pauschale Steuerermäßigung auf sämtliche Gewinne gewährt – gleichgültig, ob diese aus Warenverkäufen, Dienstleistungen oder der Lizenzierung immaterieller Rechte stammen. Eine solche Regelung verfolgt erkennbar keine einkunftsbezogene, sondern eine konjunktur- oder standortpolitische Zielrichtung. Sie privilegiert nicht bestimmte Einkunftsarten, sondern die wirtschaftliche Tätigkeit als solche, und kann daher nicht mit einem gezielt auf Lizenzeinnahmen ausgerichteten Präferenzregime gleichgesetzt werden. Demgegenüber liegt der typische Anwendungsfall des § 4j EStG in Konstellationen, in denen ein Staat gezielt Einnahmen aus Rechten oder Lizenzen steuerlich bevorzugt, um mobile immaterielle Vermögenswerte – und damit korrespondierende Gewinne – in seine Steuerhoheit zu ziehen, wie dies eben bei sogenannten Patent- oder Lizenzboxen der Fall ist, in denen (nur) die Lizenz- oder Patenteinnahmen mit einem deutlich niedrigeren Steuersatz besteuert werden. Nur bei solchen IP-bezogenen Regelungen droht die vom Gesetzgeber adressierte Verzerrung des Steueraufkommens, weil die Privilegierung gezielt auf immaterielle Einkünfte zugeschnitten ist, die sich besonders leicht grenzüberschreitend verlagern lassen.

Damit unterscheidet sich der Fall der schweizerischen gemischten Gesellschaft, die pauschal sämtliche ausländischen Einkünfte – unabhängig von ihrer Art – einer reduzierten kantonalen Steuerbelastung unterwirft, grundlegend von den vom Gesetzgeber erfassten Präferenzregimen. Denn die Begünstigung ist dort nicht auf Lizenzeinkünfte beschränkt. Eine solche generelle Entlastung stellt keine spezifische Präferenz für Rechteüberlassungen dar, sondern spiegelt lediglich die systematische Aufteilung zwischen inländischer und ausländischer Ertragskomponente wider.

(v.) Auch die vom Beklagten zur Stützung seiner weiten Auslegung angeführten haushaltswirtschaftlichen Erwägungen und die im Regierungsentwurf zum Mindeststeuergesetz prognostizierten Steuermindereinnahmen rechtfertigen keine abweichende Beurteilung.

Der Beklagte leitet aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber in dem Regierungsentwurf vom 18. August 2023 die ursprünglich vorgesehene Abschaffung des § 4j EStG wieder verworfen und stattdessen eine Absenkung der Niedrigsteuergrenze von 25 % auf 15 % beschlossen hat, ab, der Gesetzgeber habe damit zugleich seinen Willen bekundet, die Norm auch künftig auf nicht IP-bezogene Präferenzregelungen anzuwenden. Dies folge – so der Beklagte – aus den in der Begründung genannten steuerlichen Mindereinnahmen in Höhe von 10 Mio. € für 2025, 20 Mio. € für 2026 sowie 30 Mio. € für 2027 und 2028. Die prognostizierten Haushaltswirkungen belegten, dass der Gesetzgeber auch nach Ablauf des OECD-Bestandschutzes mit fortdauernden Einnahmen aus der Anwendung des § 4j EStG rechne und deshalb von einem weiterhin weiten Anwendungsbereich ausgehe.

Dieser Argumentation vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Sie verkennt sowohl die methodischen Grenzen zulässiger Auslegung als auch den zeitlichen und systematischen Zusammenhang, in dem der Regierungsentwurf zum Mindeststeuergesetz steht.

Zunächst ist festzuhalten, dass der Regierungsentwurf zum Mindeststeuergesetz in einem völlig anderen gesetzgeberischen Kontext steht als die ursprüngliche Einführung des § 4j EStG. Während der § 4j EStG im Jahr 2017 als Reaktion auf die im Rahmen des BEPS-Projekts der OECD und der G20 identifizierten schädlichen Präferenzregime für IP-Einkünfte geschaffen wurde, dient der Entwurf zum Mindeststeuergesetz der Umsetzung der Richtlinie (EU) 2022/2523 zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung. Der Entwurf reagiert damit auf ein neues, international abgestimmtes Steuerkonzept, das eine weltweite Mindeststeuer von 15 % für große Unternehmensgruppen vorsieht.

Die dort vorgesehene Absenkung der Niedrigsteuergrenze in § 4j EStG stellt daher keine inhaltliche Änderung des Tatbestandes, sondern eine quantitative Angleichung an die künftig geltende globale Mindeststeuer dar. Ziel war es, eine kohärente Schwelle zu schaffen, um Doppelwirkungen und Widersprüche zwischen nationaler Lizenzschranke und internationaler Mindeststeuerregelung zu vermeiden. Weder aus dem Wortlaut des Entwurfs noch aus dessen Begründung ergibt sich, dass damit eine inhaltliche Erweiterung des sachlichen Anwendungsbereichs des § 4j EStG beabsichtigt war.

Entscheidend ist zudem, dass sich die vom Beklagten herangezogenen Mindereinnahmen ausschließlich auf den quantitativen Effekt der Absenkung des Grenzwerts von 25 % auf 15 % beziehen. Sie spiegeln die arithmetische Verringerung des Kreises der Fälle wider, in denen die Niedrigsteuergrenze überhaupt greift. Der Begriff der "Präferenzregelung" – also das qualitative Merkmal, das den Tatbestand überhaupt erst eröffnet – bleibt davon unberührt. Eine fiskalische Projektion über die Höhe künftiger Einnahmen kann nicht herangezogen werden, um – gar rückwirkend – den materiellen Gehalt eines Tatbestandsmerkmals zu erweitern. Zudem ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber bei Erlass des § 4j EStG im Jahr 2017 ausdrücklich davon ausging, dass die mit der Lizenzschranke erzielbaren Steuermehreinnahmen ab dem Veranlagungszeitraum 2022 auf 0 € sinken würden, weil bis dahin alle schädlichen IP-Regime abgeschafft oder nexuskonform ausgestaltet seien. Diese Erwartung findet sich unmissverständlich in der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 18/11233, S. 12). Daraus ergibt sich, dass der historische Gesetzgeber den Anwendungsbereich der Norm auf Übergangsphasen und klar identifizierbare IP-Regime beschränkt sah.

Selbst wenn man jedoch die Auffassung vertreten wollte, dass spätere gesetzgeberische Entwicklungen – wie die mit dem Mindeststeuergesetz verbundene quantitative Anpassung oder eine mögliche politische Neuakzentuierung – eine Veränderung der Stoßrichtung der Norm zum Ausdruck bringen könnten, änderte dies nichts an der im Streitjahr maßgeblichen Auslegung. Für die gerichtliche Anwendung ist allein der objektivierte historische Wille des Gesetzgebers im Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen für den Streitzeitraum geltenden Gesetzesfassung maßgeblich. Der historische Wille des Normgebers bleibt deshalb für den jeweiligen Veranlagungszeitraum verbindlich.

(vi) Die vom Beklagten betonte Leitidee der "Besteuerung am Ort der Wertschöpfung" bleibt unbenommen; sie ändert aber nichts am Ergebnis. Die Vorschrift ist aus Sicht des Senats kein generelles Instrument zur Korrektur beliebiger Wertschöpfungszuordnungen, sondern eine zielgenaue Abzugsbeschränkung für Fälle privilegierter IP-Einkünfte. Wo – wie hier – das ausländische Regime nicht IP-spezifisch ist, fehlt es an der gesetzlich vorausgesetzten Konstellation.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung –ZPO–.

IV. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), weil die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage, nämlich ob das Tatbestandsmerkmal einer von der Regelbesteuerung abweichenden niedrigeren Besteuerung eng oder weit auszulegen ist über den Einzelfall hinausgeht und – auch wenn die Zahl der betroffenen Fälle in der Praxis eher gering sein dürfte – gleichwohl einer höchstrichterlichen Klärung bedarf.

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