FG Hamburg 4. Senat — 4 K 99/23 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2026-03-16

Aktenzeichen: 4 K 99/23

ECLI: ECLI:DE:FGHH:2026:0316.4K99.23.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: Art 17 Abs 1 S 2 EGRL 112/2006, Art 17 Abs 2 EGRL 112/2006, Art 40 EGRL 112/2006, Art 138 Abs 1 Buchst b EGRL 112/2006, Art 138 Abs 2 Buchst c EGRL 112/2006 ... mehr

Leitsatz

1. Zu den Voraussetzungen, nach denen ein Beförderungsvorgang als ein Verbringen i.S.v. § 3 Abs. 1a Satz 1 UStG einzuordnen ist, insbesondere unter Berücksichtigung der Bestimmung des Orts des korrespondierenden innergemeinschaftlichen Erwerbs (Verwendung des Gegenstands durch den Steuerpflichtigen in seinem Unternehmen) i.S.v. Art. 40 MwStSystRL.

2. Hier: Der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs (Verwendung des Gegenstands durch den Steuerpflichtigen in seinem Unternehmen) i.S.v. Art. 40 MwStSystRL liegt, wenn ein Gegenstand zur Verfügung des Unternehmers bestimmungsgemäß in einem Mitgliedstaat zwischengelagert wird und ein Weitertransport des Gegenstands zur Verfügung des Unternehmers in einen anderen Mitgliedstaat erst zu einem späteren, noch unbestimmten und von weiteren Umständen abhängigen Zeitpunkt erfolgt, in dem Mitgliedstaat, in dem die Zwischenlagerung stattfindet.

3. Im Fall des Verbringens nach § 3 Abs. 1a Satz 1 UStG muss die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers, die in dem Mitgliedstaat erteilt wurde, in dem die Beförderung endet, angegeben werden.

Tenor

Soweit die Klägerin die Klage zurückgenommen hat, wird das Verfahren eingestellt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1 Die Klägerin wendet sich gegen die Nacherhebung von Einfuhrumsatzsteuer.

2 Die Klägerin, ein in Tschechien ansässiges Unternehmen, meldete im Zeitraum XX Januar bis XX März 2020, vertreten durch die X ... GmbH (im Folgenden: X GmbH), mit sieben Zollanmeldungen insgesamt 24 Container mit ... zur Herstellung von ... aus Korea (23 Container) bzw. aus der Volksrepublik China (1 Container) (im Folgenden: Einfuhrwaren) beim Zollamt ... unter Verwendung des Verfahrenscodes 42 zur Überlassung zum zollrechtlich freien Verkehr mit anschließender innergemeinschaftlicher steuerbefreiender Lieferung an. Als Fiskalvertreterin gab die X GmbH ihre zum Zwecke der Fiskalvertretung zugeteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (im Folgenden: USt-ID) an. Als Empfänger/Erwerber der Waren benannte sie in allen Zollanmeldungen die Klägerin mit ihrer Anschrift in A und mit deren tschechischer USt-ID CZXXX. Im Feld Bestimmungsland trug sie jeweils "PL" ein. Außerdem gab sie die vom jeweiligen Verkäufer der Einfuhrwaren - der B Co., Ltd., C/Korea, bzw. der D (E) Co., Ltd. - ausgestellten Handelsrechnungen zum Nachweis der unmittelbaren Beförderung aus dem Einfuhrmitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat an; Empfänger dieser Handelsrechnungen ist jeweils die Klägerin mit ihrer Anschrift in A.

3 Sämtliche Einfuhrwaren wurden antragsgemäß unter Gewährung der Einfuhrumsatzsteuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG überlassen. In den Zusammenfassenden Meldungen nach § 18a UStG wurde jeweils die tschechische USt-ID der Klägerin angegeben.

4 Eine Nachprüfung der Einfuhren ergab, dass ausweislich der von der X GmbH vorgelegten Beförderungspapiere und Empfangsbescheinigungen sämtliche Einfuhrwaren nicht nach Tschechien, sondern in ein Lager der X ... (im Folgenden: X Polen) in der polnischen Stadt F verbracht worden waren; die X GmbH begründete dies damit, dass die Klägerin in Tschechien nicht über die erforderlichen Lagerkapazitäten verfügt habe. Die Waren seien daher nach Überlassung zunächst in das polnische Lager verbracht, dort zwischengelagert und erst nach entsprechender Anforderung durch die Klägerin nach Tschechien verbracht worden. Weiter stellte sich heraus, dass die 24 Container jeweils innerhalb weniger Tage nach Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr von Hamburg nach F befördert und von dort - nach einer unterschiedlich langen Zwischenlagerung von zirka 25 Tagen bis 147 Tagen auf dem Gelände der X Polen - zur Klägerin nach Tschechien weitertransportiert worden waren.

5 Der Beklagte versagte die Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG, weil er wegen der Zwischenlagerungen in Polen die Voraussetzungen für eine sich an die Einfuhr unmittelbar anschließende steuerbefreite Lieferung nach Tschechien als nicht gegeben ansah, und setzte mit Einfuhrabgabenbescheid vom XX Juli 2021 im Wege der Nacherhebung gegen die Klägerin ... € Einfuhrumsatzsteuer sowie ... € Verzugszinsen fest.

6 Gegen den Bescheid vom XX Juli 2021 erhob die Klägerin am XX August 2021 beim Finanzgericht Hamburg Sprungklage (4 K 87/21). Mangels Zustimmung des Beklagten zur Sprungklage wurde diese als Einspruchsverfahren fortgeführt. Über den Einspruch hat der Beklagte bisher nicht entschieden.

7 Mit Bescheid vom XX Oktober 2021 setzte der Beklagte die Vollziehung des Einfuhrabgabenbescheides vom XX Juli 2021 über ... € Einfuhrumsatzsteuer und ... € Verzugszinsen mit Wirkung vom Fälligkeitstag gegen Sicherheitsleistung in Höhe der angeforderten Einfuhrumsatzsteuer aus; die Klägerin leistete die Sicherheit fristgerecht als Barsicherheit.

8 Ferner stellte die Klägerin während des laufenden Einspruchsverfahrens gegen den Einfuhrabgabenbescheid vom XX Juli 2021 beim Beklagten mit Schreiben vom XX Juni 2022 einen Antrag auf Änderung der Zollanmeldungen zur Darlegung einer innergemeinschaftlichen Verbringung nach Polen.

9 Mit ihrer am XX Oktober 2023 eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Anfechtungsbegehren hinsichtlich des Einfuhrabgabenbescheides vom XX Juli 2021 im Wege der Untätigkeitsklage weiter und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:

10 Die Waren seien nicht in Deutschland geblieben, sondern sofort zunächst nach Polen und damit in einen anderen Mitgliedstaat gelangt und dann nach Tschechien befördert worden. Daher fehle es an dem für die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) geforderten Eingang in den Wirtschaftskreislauf der Union im Steuergebiet. Dies könne jedoch dahinstehen, da die Voraussetzungen für eine Umsatzsteuerbefreiung vorlägen. Die Steuerbefreiung für das hier vorliegende innergemeinschaftliche Verbringen ergebe sich aus Art. 143 Abs. 1 Buchst. d i.V.m. Art. 17 Abs. 1 und 138 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, 1; im Folgenden: Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwStSystRL). Die Einfuhrwaren seien im Anschluss an die Einfuhrabfertigung nicht direkt zu ihr, der Klägerin, sondern zunächst zu einem Warenlager in Polen befördert worden, um nach kurzer Lagerung von dort aus zu ihr weiterbefördert zu werden. Zum Nachweis, dass die Einfuhrwaren dazu bestimmt gewesen seien, aus dem Einfuhrmitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat befördert zu werden, habe die Zollvertreterin die Einkaufsrechnung aus Südkorea angegeben. Als Direktbeförderungsnachweis habe die Bill of Lading gedient, die einen multimodalen Transport bis nach A zur Anmelderin belege. Außerdem habe die Zollvertreterin in den Zollanmeldungen als Bestimmungsland "Polen" und nicht Tschechien angegeben. Jedoch sei die Nennung der Zwischenempfangsadresse in Polen bei der X Polen unterblieben. Entscheidend sei, dass zwischen der Warenankunft in F (Polen) und dem Weitertransport nach A (Tschechien) nur ein Zeitraum von wenigen Wochen gelegen habe. Die Waren seien letztlich bei ihr, der Klägerin, eingetroffen. Sie habe die innergemeinschaftliche Verbringung in Tschechien umsatzsteuerrechtlich angemeldet und die ursprünglichen tschechischen Umsatzsteueranmeldungen aus dem Jahr 2020 vorgelegt.

11 Als Beweis dafür, dass die Verbringung der Einfuhrware nach Tschechien von Anfang an beabsichtigt gewesen sei, dienten die umsatzsteuerrechtlichen Gelangensbestätigungen. Die im Nachgang erfolgte Registrierung in Polen für Umsatzsteuerzwecke wegen der Zwischenlagerung habe nicht zu einer Änderung der Umsatzsteueranmeldungen in Tschechien geführt, weil die Beförderung unstreitig nicht in Deutschland geendet habe. Die Waren seien vielmehr auf Weisung der Klägerin unmittelbar nach Polen weiterbefördert worden, wobei die anschließende Beförderung zu ihr nach Tschechien schon festgestanden habe.

12 Die Voraussetzungen des innergemeinschaftlichen Verbringens nach Art. 17 Abs. 1 und Art. 138 MwStSystRL lägen ebenfalls vor. Sie, die Klägerin, sei nicht für Umsatzsteuerzwecke in Deutschland registriert, und die Gegenstände seien von Deutschland nach Polen und dann nach Tschechien gelangt. Bei einer Prüfung der Frachtunterlagen wäre dem Zollamt die vorgesehene Beförderungsroute über Polen aufgefallen. Es hätte der Zollvertreterin einen Hinweis geben können, die fehlende polnische Empfangsadresse anzugeben. Im Kopf der Zollanmeldung finde sich neben der Eintragung des Verfahrenscodes "42" auch die Eintragung "PL Polen". Nach dem Merkblatt für Zollanmeldungen sei dieses Datenelement auch für Zollzwecke und nicht nur für Statistikzwecke zu befüllen und damit Bestandteil der Zollanmeldung, so dass es auch der Zollverwaltung zur Überprüfung zur Verfügung stehe. In den Zollanmeldungen seien damit die Daten für ein innergemeinschaftliches Verbringen nach Tschechien sowie die Zwischenlagerung in Polen im Feld Bestimmungsland angemeldet worden. Zudem habe der Beklagte stichprobenweise Beschaffenheitsbeschauen angeordnet, die eine Prüfung der Unterlagen, eine Probenentnahme sowie die Prüfung der Voraussetzungen für das Verfahren 42 beinhaltet hätten. Aufgrund dieser Prüfungshandlungen sei es dem Beklagten möglich gewesen, die Angabe Polen in der Zollanmeldung mit den abweichenden Adressdaten in Tschechien zu erkennen und zu hinterfragen, was indes nicht geschehen sei.

13 Eine Zwischenlagerung sei umsatzsteuerrechtlich möglich gewesen und damit für die Steuerbefreiung unschädlich. Der nach der Rechtsprechung des EuGH erforderliche zeitliche und sachliche Zusammenhang als kontinuierlicher Ablauf für eine Versendungs- oder Beförderungslieferung werde durch eine von vornherein nur vorübergehende Einlagerung auf kurze Zeit nicht beeinträchtigt. So habe es auch hier gelegen, die Einfuhrwaren seien von Anfang an für sie, die Klägerin, bestimmt gewesen. Lediglich aus Kapazitätsgründen an der Empfangsadresse in Tschechien seien die Waren in Polen zwischengelagert worden. Bereits Anfang 2019 seien Einfuhren erfolgt, wobei die ersten vier Container direkt zur Klägerin nach G in Tschechien geschickt worden seien. Ab dem fünften Container (April 2019) habe sie jedoch beschlossen, Einfuhren nicht mehr direkt dorthin zu transportieren, sondern bei Bedarf die Container bei der X Polen zwischenzulagern. Die X Polen habe ihr daraufhin Preisangebote für den Direkttransport von Hamburg nach G (Tschechien) und für Hamburg über H (Polen) nach G (Tschechien) unterbreitet. Ab dem fünften Container hätten sie die letztere Route und den Preis beibehalten. Hieraus ergebe sich, dass jeder Container als Bestimmungsziel Tschechien gehabt habe, und zwar von Anfang an, bevor er in das Zollgebiet eingeführt worden sei. Sie habe vom Zeitpunkt der Verladung der Container auf das Schiff in J bzw. des Löschens in Hamburg bis zum Zeitpunkt, zu dem die Container ihren Endbestimmungsort erreicht hätten, alleinige Verfügungsmacht gehabt. Die Verbringung nach Polen und die Einlagerung in das Lager der X Polen sei auf ihre, der Klägerin, Veranlassung geschehen. Die Einzelheiten zu den jeweiligen Lieferungen würden von Fall zu Fall entschieden, so dass eine Zwischenlagerung nur bei entsprechender Notwendigkeit erfolge. Jede Lieferung werde individuell anhand des Produktionsbedarfes, der Transportverfügbarkeit und des tatsächlichen Zeitplans der einzelnen Verkehrsträger geplant. Die endgültigen Auslagerungstermine würden mehrere Tage vor der benötigten Lieferung entsprechend dem Produktionsplan und der benötigten Rohstoffe und gemäß der Beförderungsart und der benötigten Lieferzeit vereinbart. Maximale Lagerdauern seien nicht vereinbart worden. Es sei schwierig, die mittlerweile sechs Jahre in der Vergangenheit liegende Kommunikation im Hinblick auf eine Lieferanweisung je Einzelcontainer nachzuvollziehen. Jedenfalls könne für den Container XX die unmittelbare Beauftragung des Transports vom Zwischenlager in Polen nach Tschechien bereits im Zeitpunkt der Einfuhr ins Steuergebiet belegt werden.

14 Erst für die Zeit ab dem 1. August 2020 habe sie mit der X Polen einen schriftlichen Rahmenvertrag geschlossen. Hiernach erbringe die X Polen für sie Dienstleistungen in Bezug auf Lagerung, Zollabfertigung und Transport von Rohstoffen und Endprodukten gemäß einer vereinbarten Preisliste.

15 Die Lagerdauer im Streitzeitraum sei wegen der seinerzeitigen Extremsituation aufgrund der Covid19-Pandemie angestiegen. Lockdowns im März 2020 hätten zu Störungen der Lieferketten geführt. Im April und Mai 2019 sei die Weiterbeförderung aus Polen nach Tschechien bereits im Schnitt nach drei Wochen erfolgt, was als transportbedingte Unterbrechung der innergemeinschaftlichen Verbringungen unschädlich sei. Denn von Anfang an habe festgestanden, dass die Container lediglich für eine kurze Dauer hätten zwischengelagert werden sollen. Wie lange eine Zwischenlagerung in Polen eine unmittelbare Beförderung im Anschluss an die Einfuhr noch als zulässig erscheinen lasse, sei vor dem Hintergrund der Ausnahmesituation der Covid19-Pandemie und nicht mit einem formalen Maßstab wie in normalen Zeiten zu bewerten.

16 Während des Einspruchsverfahrens sei der Antrag auf Änderung der Zollanmeldungen gestellt worden, um die Zollanmeldungen hinsichtlich der zunächst erfolgten Verbringung nach Polen abzuändern. Ein innergemeinschaftliches Verbringen nach Polen habe ermöglicht und so die Thematik der Lagerung(sdauer) in Polen einer alternativen Lösung zugeführt werden sollen. Der Beklagte habe die mit dem Änderungsantrag vorgebrachte umsatzsteuerrechtliche Nachregistrierung im Einspruchsverfahren als geänderte Sachverhaltsgrundlage zu beachten.

17 Die Voraussetzungen für eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Verbringung von Deutschland nach Polen lägen vor. Nachdem ihr auf ihre Veranlassung nachträglich eine polnische USt-ID erteilt worden sei, habe sie diese Umsätze in Polen erklärt. Dass diese USt-ID nur vom XX Mai bis XX November 2022 gültig gewesen sei, führe nicht zu einer Versagung der Einfuhrumsatzsteuerbefreiung. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c UStG sei lediglich die im anderen Mitgliedstaat erteilte USt-ID mitzuteilen. Damit werde keinerlei Bezug genommen auf eine USt-ID eines bestimmten Mitgliedstaats. Zudem gelte nach § 3 Abs. 1a UStG als Lieferung gegen Entgelt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung. Demnach schreibe das Umsatzsteuergesetz gerade nicht vor, dass der Einführer zwingend die USt-ID des empfangenden Mitgliedstaats anzugeben habe. Es reiche damit aus, dass im Zeitpunkt der Einfuhrabfertigung ihre tschechische USt-ID in der Zollanmeldung angegeben gewesen sei.

18 Nachdem die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 16. März 2026 die Klage insoweit zurückgenommen hat, als sie ursprünglich sinngemäß auch beantragt hat, ihr auf den mit Einfuhrabgabenbescheid von XX Juli 2021 festgesetzten Nacherhebungsbetrag Zinsen und Prozesszinsen zu gewähren, beantragt die Klägerin nunmehr nur noch, den Einfuhrabgabenbescheid vom XX Juli 2021 (AT/S/XXX/2021/XXX) aufzuheben.

19 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

20 Zur Begründung trägt der Beklagte, der über den Einspruch gegen den angefochtenen Einfuhrabgabenbescheid nicht mehr entscheiden wolle, im Wesentlichen vor:

21 Gegenstand des Klageverfahrens könne nur die Beurteilung der Sach- und Rechtslage unter Berücksichtigung der ursprünglichen Angaben in der Zollanmeldung sein, also die Frage, ob sich an die Einfuhrabfertigungen jeweils eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung bzw. ein gleichgestelltes innergemeinschaftliches Verbringen nach Tschechien angeschlossen habe.

22 Hinsichtlich der Einfuhrwaren sei die Einfuhrumsatzsteuer mit der antragsgemäß erfolgten Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr in Deutschland entstanden. Dies führe zum Eingang der Ware in den Wirtschaftskreislauf der Union am Ort der Überlassung.

23 Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG seien nicht erfüllt. Die Klägerin habe die Einfuhrwaren weder zur unmittelbaren Durchführung einer Lieferung i.S.v. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG verwendet noch im Sinne eines gleichgestellten Verbringes i.S.v. § 6a UStG unmittelbar zu ihrer eigenen Verfügung nach Tschechien verbracht. Stattdessen habe sie die Einfuhrwaren zunächst nach Polen verbringen und erst nach einer längerfristigen Zwischenlagerung zur eigenen Verfügung nach Tschechien transportieren lassen. Es handele sich um eine von vornherein geplante, nicht auf rein transportbedingten Notwendigkeiten beruhende und in der Regel mehrere Monate andauernde Zwischenlagerung. Damit liege kein einheitlicher Verbringungsvorgang von Hamburg nach Tschechien vor. Es handele sich vielmehr um zwei separat zu betrachtende, jeweils abgeschlossene Transport- und Verbringungsvorgänge von Deutschland nach Polen und von Polen nach Tschechien.

24 Eine Steuerbefreiung wegen einer unmittelbaren Lieferung bzw. eines gleichgestellten Verbringens nach Polen hätte erfordert, dass die Klägerin im Rahmen der Einfuhrabfertigung ihre gültige polnische - nicht irgendeine - USt-ID angegeben hätte. Die stattdessen unter Angabe der tschechischen USt-ID der Klägerin beantragte Steuerbefreiung im Hinblick auf ein Verbringen nach Tschechien dürfe nicht gewährt werden, weil die Waren nicht unmittelbar i.S.v. § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG verbracht worden seien. Dies erfordere, dass die Verbringung unmittelbar in Gang gesetzt und durchgeführt sowie zeitnah bzw. unverzüglich beendet werde. Insoweit könnten rein transportbedingte, kurzfristige Zwischenlagerungen (z.B. im Hinblick auf einen notwendigen Wechsel des Beförderungsmittels) und Änderungen oder Unterbrechungen der Beförderung aufgrund unvorhergesehener Ereignisse zwar außer Betracht bleiben. Im Fall einer von vornherein geplanten und allein wegen der fehlenden Lagerkapazitäten im Betrieb der Klägerin in A veranlassten, mehrmonatigen Zwischenlagerung in einem weiteren Mitgliedstaat sei aber nicht von einer zeitnahen oder unverzüglichen Beendigung des Verbringens nach Tschechien auszugehen. Eine derart veranlasste, mehrmonatige Zwischenlagerung in einem anderen Mitgliedstaat führe dazu, dass letzterer nicht mehr als reines Transitland angesehen werden könne. Zudem liege F nicht auf oder in der Nähe einer direkten Beförderungsroute von Hamburg nach A.

25 Der deshalb gebotenen Nacherhebung der Einfuhrumsatzsteuer stehe das Bestimmungslandprinzip nicht entgegen. Ebenso wenig der Umstand, dass die Klägerin das Verbringen in einen anderen als den im Antrag angegebenen Mitgliedstaat bzw. das Unterbrechen eines in Gang gesetzten Verbringens nach Tschechien durch eine mehrmonatige Zwischenlagerung in Polen als bloße Formverstöße empfinde. Alle Zollanmeldungen seien nach dem 1. Januar 2020 angenommen worden. Bei der Angabe der USt-ID in der Zollanmeldung handele es sich spätestens seit dem 1. Januar 2020 nicht mehr, wie noch bei Ergehen des EuGH-Urteils vom 20. Juni 2018, Enteco Baltic (C-108/17), um eine lediglich formelle, sondern um eine ausdrücklich materiell-rechtliche Voraussetzung. Mit Wirkung vom 1. Januar 2020 sei nämlich Art. 12 Nr. 7 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Anwendung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) in Kraft getreten. Durch diese Rechtsänderung sei § 6a UStG an Art. 138 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL in der Fassung von Art. 1 Nr. 3 der Richtlinie (EU) 2018/1910 des Rates vom 4. Dezember 2018 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG in Bezug auf die Harmonisierung und Vereinfachungen bestimmter Regelungen des Mehrwertsteuersystems zur Besteuerung des Handels zwischen Mitgliedstaaten (ABl. L 311, 3) - im Folgenden: RL (EU) 2018/1910 - angepasst worden. Durch die mit der RL (EU) 2018/1910 erfolgte Neufassung der Mehrwertsteuersystemrichtlinie seien die bis dato nur in Art. 143 MwStSystRL verankerten Regelungen zur Angabe der USt-ID nach Art. 138 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL verschoben worden, um sie zu einer materiell-rechtlichen Regelung umzuwidmen. Der EuGH habe das zum alten Recht ergangen Urteil Enteco Baltic (C-108/17) maßgeblich auf den Umstand gestützt, dass es sich bei der Angabe der USt-ID lediglich um eine formell-rechtliche Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung gehandelt habe. Nach der Rechtsänderung zum 1. Januar 2020 erscheine es fraglich, ob der EuGH an seiner Auffassung festhalten werde.

26 Dessen ungeachtet gehe es hier anders als im Urteil Enteco Baltic (C-108/17) weder darum, dass die Einfuhrwaren infolge einer Umdisponierung an einen anderen als den zunächst vorgesehenen Abnehmer geliefert worden wären, noch darum, dass die Klägerin nachträglich von einem vorgesehenen Verbringen zur eigenen Verfügung auf eine unmittelbare Lieferung an einen Abnehmer umgeschwenkt wäre. Die Einfuhrwaren seien vielmehr wie von vornherein vorgesehen zur eigenen Verfügung der Klägerin nach Polen gebracht worden. Anders als in Fällen einer nachträglichen Umdisponierung habe von der Klägerin erwartet werden können, dass sie dies von vornherein anmelde. Ungeachtet der Angabe des Länderkürzels "PL" im Feld Bestimmungsland der jeweiligen ATLAS-Zollanmeldung habe sie dies nicht getan. Im einfuhrumsatzsteuerrechtlich maßgeblichen Teil der kombinierten Zoll- und Einfuhrumsatzsteueranmeldung habe sie sich unter Angabe ihrer tschechischen Adresse und ihrer tschechischen USt-ID als Erwerber ausgegeben. Die zum Nachweis dieser Angaben angemeldeten Unterlagen hätten keine entgegenstehenden Angaben enthalten. Daher gehe auch der Einwand fehl, dass dem Zollamt bei einem Abgleich der Frachtunterlagen die vorgesehene Beförderungsroute über Polen hätte auffallen müssen. Die im Abfertigungszeitpunkt allein vorliegenden Seefrachtbriefe hätten keinerlei Informationen hinsichtlich der dem Seetransport nachgelagerten Transportmittel und -wege enthalten. Außerdem habe die Klägerin im Zeitpunkt des Verbringens der Einfuhrwaren nach Polen unstreitig nicht über eine gültige polnische USt-ID verfügt.

27 Zu dem in den Zollanmeldungen angegebenen Bestimmungslandcode "PL" für Polen sei auszuführen: Das Feld 17a "Bestimmungslandcode" sei eine vom Beteiligten obligatorisch auszufüllende Angabe, diene aber lediglich statistischen Zwecken. Die Prüfung im Abfertigungsverfahren konzentriere sich insbesondere auf die Gültigkeit der anzugebenden USt-IDs und die Identität zwischen den USt-IDs und dem Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer bzw. dem Erwerber im anderen Mitgliedstaat. Unter diesen Gesichtspunkten seien die Einfuhrzollanmeldungen bei der Abfertigung geprüft worden. Hinweise auf ein Verbringen der Waren nach Polen oder eine dortige Lagerung habe es nicht gegeben.

28 Die Nichterfüllung der in § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG geforderten unmittelbaren Durchführung der innergemeinschaftlichen Anschlussregelung führe auch nicht dazu, dass dem Einfuhrumsatzsteuerschuldner eine Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 143 Abs. 1 Buchst. d und Art. 143 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL generell versagt würde. § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG stelle keine abschließende gesetzliche Regelung in Bezug auf die Geltendmachung einer solchen Befreiung dar, sondern regele lediglich die Steuerbefreiung im Sinne einer Verfahrensvereinfachung durch Nichterhebung im Einfuhrzeitpunkt. Die Vorschrift stelle deshalb eine Wahlmöglichkeit gegenüber dem Regelfall der beim zuständigen Finanzamt zu beantragenden Befreiung durch Erstattung der erhobenen Einfuhrumsatzsteuer im Rahmen des Vorsteuerabzugs dar. Wegen des erhöhten Missbrauchspotentials solle diese Vereinfachung aber nur in von vornherein klaren und eindeutigen Fällen zum Tragen kommen, in denen kein größerer und längerfristiger Überwachungsaufwand bestehe. Das zeige gerade die Tatbestandsvoraussetzung der unmittelbaren Durchführung.

29 Mit Bescheid vom XX Mai 2024 hat der Beklagte den Antrag der Klägerin vom XX Juli 2022 auf Änderung der den Einfuhrwaren zugrundeliegenden Zollanmeldungen abgelehnt. Über den dagegen mit Schreiben vom XX Juni 2024 eingelegten Einspruch der Klägerin hat der Beklagte noch nicht entschieden.

30 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der vorliegenden Gerichtsakte, der Sachakte des Beklagten (2 Stehordner) und der beigezogenen Gerichtsakte 4 K 87/21 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

I.

31 Soweit die Klägerin die Klage auf Zahlung von Zinsen und Prozesszinsen gemäß § 72 Abs. 1 Satz 1 FGO zurückgenommen hat, war das Verfahren einzustellen, § 72 Abs. 2 Satz 2 FGO.

II.

32 Die Anfechtungsklage gegen den Einfuhrabgabenbescheid vom XX Juli 2021 ist zulässig (1.), aber unbegründet (2.).

33 1. Die Klage ist zulässig. Insbesondere steht der Zulässigkeit nicht entgegen, dass das Einspruchsverfahren noch nicht abgeschlossen worden ist.

34 Nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO ist eine Anfechtungsklage abweichend von § 44 Abs. 1 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. Der Beklagte hat nicht in angemessener Frist über den Einspruch gegen den angefochtenen Einfuhrabgabenbescheid vom XX Juli 2021 entschieden. Jedenfalls zum Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung (siehe dazu BFH, Beschluss vom 7. März 2006, VI B 78/04, juris, Rn. 11; Beschluss vom 30. Dezember 2022, X S 15/22, Rn. 23) ist kein zureichender Grund dafür gegeben, dass über die in der Klageschrift vom XX August 2021 zum Verfahren 4 K 87/21 geltend gemachten und als Einspruch fortgeführten Einwendungen noch nicht durch Einspruchsentscheidung entschieden worden ist. Es kann dabei offenbleiben, ob die an die Klägerin gerichteten Anfragen des Beklagten, zu bestimmten Sachverhaltsfragen Stellung zu nehmen und Unterlagen vorzulegen, sowie der im Laufe des Einspruchsverfahrens gestellte Antrag der Klägerin auf Änderung der Zollanmeldungen einen zureichenden Grund für die Verzögerung der Einspruchsentscheidung (siehe dazu BFH, Beschluss vom 27. Juni 2012, XI B 8/12, Rn. 16, m.w.N.) darstellten. Jedenfalls wäre der Grund nach der im Einspruchsverfahren erfolgten Antwort der Klägerin auf die Anfragen des Beklagten und der zwischenzeitlich ergangenen - ablehnenden - Entscheidung des Beklagten über den Antrag auf Änderung der Zollanmeldungen mit Bescheid vom XX Mai 2024 entfallen. Wie auch die Beteiligten übereinstimmend annehmen, war jedenfalls danach Entscheidungsreife gegeben und der Zeitablauf von mehr als vier Jahren nicht mehr als angemessene Frist anzusehen (siehe dazu BFH, Beschluss vom 27. Juni 2012, XI B 8/12, Rn. 15, m.w.N.).

35 2. Die Anfechtungsklage ist jedoch unbegründet. Der Einfuhrabgabenbescheid vom XX Juli 2021 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

36 a) Der Beklagte hat zu Recht für die im angefochtenen Einfuhrabgabenbescheid aufgeführten Waren Einfuhrumsatzsteuer nacherhoben.

37 Rechtsgrundlage für die Nacherhebung der Einfuhrumsatzsteuer sind Art. 101 Abs. 1, Art. 105 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269, 1, berichtigt durch ABl. 2016 L 267, 2 - im Folgenden: UZK -; vgl. zur Rechtsgrundlage BFH, Urteil vom 19. Oktober 2021, VII R 27/19, Rn. 15) in ihren gemäß § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG entsprechend anwendbaren Fassungen (im Folgenden: UZK mutatis mutandis [m.m.]; hierzu FG Hamburg, Urteil vom 25. Oktober 2022, 4 K 130/20, juris, Rn. 20).

38 Nach Art. 101 Abs. 1 UZK m.m. wird der zu entrichtende Betrag an Einfuhrabgaben, zu denen auch die Einfuhrumsatzsteuer zählt (§ 1 Abs. 1 Satz 3 ZollVG), festgesetzt, sobald die erforderlichen Angaben vorliegen. Nach Art. 105 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 UZK m.m. erfolgt die buchmäßige Erfassung des zu entrichtenden Einfuhrabgabenbetrages innerhalb von 14 Tagen nach dem Tag, an dem die Zollbehörden in der Lage sind, den betreffenden Einfuhrabgabenbetrag festzusetzen und eine Entscheidung zu erlassen, wenn der zu entrichtende Einfuhrabgabenbetrag u.a. nach Art. 105 Abs. 1 UZK m.m., also bei Entstehung einer Einfuhrumsatzsteuerschuld durch Annahme der Zollanmeldung, nicht buchmäßig erfasst oder mit einem geringeren Betrag als dem zu entrichtenden Betrag festgesetzt und buchmäßig erfasst wurde.

39 Die Voraussetzungen des Art. 105 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 UZK m.m. sind erfüllt. Der mit der jeweiligen Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr gem. §§ 13 Abs. 2, 21 Abs. 2 UStG, Art. 77 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2, Abs. 3 Unterabs. 1 Satz 1 UZK m.m. für die Einfuhrwaren entstandene (FG Hamburg, Urteil vom 25. Januar 2021, 4 K 47/18, juris, Rn. 87 ff.; FG München, Urteil vom 20. Oktober 2016, 14 K 1770/13, MwStR 2017, 586 (589); Bender, in: Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 5 Rn. 301 m.w.N., Stand Februar 2026) Abgabenbetrag, den die Klägerin als Zollanmelderin und damit als Einfuhrumsatzsteuerschuldnerin zu entrichten hat, wurde jeweils mit 0 € und mithin mit einem geringeren als dem zu entrichtenden Betrag festgesetzt. Denn für die Einfuhrwaren ist die Einfuhrumsatzsteuer unter Anwendung des Regelsteuersatzes (§ 12 Abs. 1 UStG) in der im angefochtenen Bescheid festgesetzten Höhe entstanden. Die Klägerin führte mit den Einfuhrwaren nach deren Überlassung zum zollrechtlich freien Verkehr zwei innergemeinschaftliche Verbringungen aus (dazu aa). Keiner dieser Umsätze erfüllt die Voraussetzungen von § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG (dazu bb), so dass den Einfuhren die Steuerfreiheit zu versagen war.

40 aa) Die Klägerin führte mit den Einfuhrwaren nach deren Überlassung zum zollrechtlich freien Verkehr zwei innergemeinschaftliche Verbringungen aus.

41 (1) Unter welchen Umständen ein Verbringen i.S.v. § 3 Abs. 1a Satz 1 UStG vorliegt, ist unter Berücksichtigung derjenigen Regelungen der Mehrwertsteuersystemrichtlinie zu bestimmen, deren Umsetzung § 3 Abs. 1a UStG dient. Die innergemeinschaftliche Lieferung eines Gegenstands (bzw. die dieser gleichgestellte Verbringung eines Gegenstands) und sein innergemeinschaftlicher Erwerb (bzw. die diesem gleich gestellte Verwendung eines Gegenstands durch den Steuerpflichtigen in seinem Unternehmen) stellen ein und denselben wirtschaftlichen Vorgang dar. Deshalb sind die Bestimmungen zur Verbringung eines Gegenstands und zum innergemeinschaftlichen Erwerb sowohl des nationalen Rechts als auch des Unionsrechts so auszulegen, dass sie dieselbe Bedeutung und dieselbe Reichweite haben (vgl. EuGH, Urteil vom 18. November 2010, X, C-84/09, Rn. 28). Nach Art. 17 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL gelten als Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat die Versendung oder Beförderung eines im Gebiet eines Mitgliedstaats befindlichen beweglichen körperlichen Gegenstands durch den Steuerpflichtigen oder für seine Rechnung für die Zwecke seines Unternehmens nach Orten außerhalb dieses Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft. Nicht als Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat gelten die Versendung und Beförderung eines Gegenstands für die Zwecke eines der in Art. 17 Abs. 2 Buchst. a bis h MwStSystRL genannten Umsätze. Einem innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt ist die Verwendung eines Gegenstands durch den Steuerpflichtigen in seinem Unternehmen, der von einem Steuerpflichtigen oder für seine Rechnung aus einem anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert wurde, in dem der Gegenstand von dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines in diesem Mitgliedstaat gelegenen Unternehmens hergestellt, gewonnen, be- oder verarbeitet, gekauft, i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. b erworben oder eingeführt worden ist (Art. 21 MwStSystRL). Nach Art. 40 MwStSystRL gilt als Ort eines innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen der Ort, an dem sich die Gegenstände zum Zeitpunkt der Beendigung der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befinden. Im Fall der Verbringung eines Gegenstands tritt der Steuerpflichtige, der den verbrachten Gegenstand in seinem Unternehmen verwendet, an die Stelle des in Art. 40 MwStSystRL genannten Erwerbers.

42 (2) Nach diesen Maßstäben waren die Einfuhrwaren, die - was zwischen den Beteiligten nicht im Streit ist - zunächst aus dem Steuergebiet innergemeinschaftlich verbracht wurden (§ 3 Abs. 1a Satz 1 UStG), Gegenstand eines innergemeinschaftlichen Erwerbs in Polen. Hieran schloss sich ein weiteres innergemeinschaftliches Verbringen aus Polen mit einem - was zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig ist - innergemeinschaftlichen Erwerb in Tschechien an.

43 (a) Die Einfuhrwaren wurden im Anschluss an die jeweilige Einfuhrabfertigung zu dem in Polen belegenen Lager der X Polen befördert und dort auf Veranlassung und im Auftrag der Klägerin für einen Zeitraum zwischen 25 Tagen und über vier Monaten gelagert. Hierin liegt ein innergemeinschaftlicher Erwerb i.S.v. Art. 17 MwStSystRL, dessen Ort gemäß Art. 40 MwStSystRL in Polen liegt.

44 Erst im Anschluss an die jeweiligen Lagerzeiträume veranlasste die Klägerin jeweils einzelfallbezogen die weitere Beförderung von Polen nach Tschechien. Nach ihren eigenen Angaben erfolgte die weitere Beförderung jeweils erst dann, wenn sie in ihrer Fertigungsstätte in Tschechien ausreichend Lagerkapazität und Bedarf für die Einfuhrware hatte. Anlass war die dort erfolgende Weiterverarbeitung der Waren. Zudem war vorher die Verfügbarkeit der für die Beförderung von Polen nach Tschechien benötigten Transportmittel zu klären. Damit waren die Einfuhrwaren zunächst in Polen zur Ruhe gekommen und es hing von einer erneuten Ausübung der Verfügungsmacht der Klägerin ab, ob und wann diese weiterbefördert werden würden. Diese Entscheidung wiederum war allein abhängig vom Bedarf der Einfuhrwaren für die ...herstellung der Klägerin und damit einer unternehmerischen Entscheidung. Für die Beendigung des Transports und die erneute Ausübung der Verfügungsmacht in Polen an jedem einzelnen Container der Einfuhrwaren spricht auch, dass die jeweils gemeinsam zur Überlassung zum zollrechtlich freien Verkehr angemeldeten Container nicht alle gemeinsam, sondern einzeln nach Tschechien weiterbefördert wurden. Dementsprechend kann entgegen der Auffassung der Klägerin nicht von jeweils nur kurzen und im Ergebnis unschädlichen Unterbrechungen eines einheitlichen Beförderungsvorgangs mit einem Beförderungsende erst in Tschechien ausgegangen werden. Die Einfuhrwaren wurden mithin nicht von Deutschland über Polen nach Tschechien verbracht.

45 Eine der Klägerin günstigere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus ihrem Vorbringen, dass vor den streitbefangenen Einfuhren stattgefundene Einfuhren aus dem Jahr 2019 jeweils nur durchschnittlich ca. 20 Tage in Polen zwischengelagert worden seien. Auf diese zeitliche Komponente kommt es nicht an, weil die Unterbrechung der Beförderung auf der unternehmerischen Entscheidung der Klägerin und nicht auf transportbedingten Umständen beruht. Ebenfalls unerheblich ist deshalb ihr Vorbringen, dass für die ab Mitte März 2020 erfolgten Weiterbeförderungen die infolge der Covid19-Pandemie eingetretenen Lieferverzögerungen zu ihren Gunsten einzubeziehen seien. Zwar mag der Klägerin zuzugeben sein, dass die ab Ende März 2020 erfolgten Weiterbeförderungen sich aufgrund dieser besonderen Umstände ohne ihr Verschulden zusätzlich verzögert haben mögen. Aufgrund der durchgehend gegebenen - für die Unterbrechungen maßgeblichen - Verfügungsmacht der Klägerin war eine Beendigung der Beförderung bereits bei Beginn der Zwischenlagerung der Einfuhrwaren eingetreten. Vorliegend sind also weder die normalerweise erwartete Dauer der Zwischenlagerungen in Polen von Belang noch die konkreten Umstände, aufgrund derer sich die nach der Zwischenlagerung beabsichtigte Weiterbeförderung zusätzlich verzögerte.

46 Auch steht der von der Klägerin angeführte Umstand, dass von Anfang an festgestanden habe, dass die Einfuhrwaren nach ihrer Zwischenlagerung in Polen nach Tschechien weiterbefördert werden sollten und dies tatsächlich erfolgt sei, einem innergemeinschaftlichen Erwerb in Polen nicht entgegen. Selbst wenn man zugunsten der Klägerin unterstellt, dass sie mit der X Polen - auch schon vor Geltung des erst nach den hier in Rede stehenden Einfuhren vereinbarten Rahmenvertrags - vereinbart hatte, dass sämtliche Waren nach einer Zwischenlagerung weiter nach Tschechien befördert werden sollten, so führt dies nicht zu einem aufgeschobenen Zeitpunkt einer Beendigung der Beförderung bei der Klägerin bis zum tatsächlichen Eintreffen der Waren in Tschechien. Denn die Klägerin hatte unstreitig die uneingeschränkte Verfügungsbefugnis über die im Lager der X Polen zwischengelagerten Waren, so dass es ihr sogar möglich gewesen wäre, die Waren - aufgrund welcher Umstände und unternehmerischen Entscheidungen auch immer - statt an die Produktionsstätte in Tschechien an einen beliebigen anderen Ort weiterbefördern zu lassen oder im Lager der X Polen längerfristig zu lagern. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Waren aufgrund der vereinbarten Beförderung zwingend ausschließlich nach Tschechien zu befördern gewesen wären. Im Ergebnis handelte es sich trotz der vertraglichen Abreden über die von der X Polen durchzuführenden Weitertransporte von Polen nach Tschechien um eine bloß beabsichtigte Weiterbeförderung der Waren zu einem ungewissen Zeitpunkt in der Zukunft und in Abhängigkeit von einer erst zu treffenden Entscheidung der Klägerin über eine tatsächliche Weiterbeförderung.

47 Schließlich handelt es sich auch nicht um ein - der Lieferung gegen Entgelt nicht gleichgestelltes - Verbringen zu einer nur vorübergehenden Verwendung i.S.v. § 3 Abs. 1a Satz 1 UStG. Das negative Tatbestandsmerkmal der nicht "nur vorübergehenden Verwendung" ist vor dem Hintergrund der unionsrechtlichen Regelung des Art. 17 Abs. 2 MwStSystRL nicht zeitabhängig zu verstehen, sondern wird durch die Art der Verwendung bestimmt (BFH, Urteil vom 21. Mai 2014, V R 34/13, Rn. 35; FG Köln, Urteil vom 18. März 2015, 4 K 3157/11, juris, Rn. 24). Die Beförderung der Waren nach Polen stellt aber keine die Verbringung ausschließende Verwendung der Waren für Zwecke eines der in Art. 17 Abs. 2 MwStSystRL genannten Umsätze dar. Insbesondere liegt auch keiner der in Art. 17 Abs. 2 Buchst. g oder h MwStSystRL im Zusammenhang mit einer vorübergehenden Verwendung genannten Umsätze vor.

48 Das nach vorstehenden Ausführungen gefundene Ergebnis steht im Übrigen im Einklang mit der steuerlichen Bewertung der Klägerin, die die Verbringung der Einfuhrwaren nach Polen und die dortige Lagerung im Jahr 2022 nachträglich als innergemeinschaftliche Erwerbe gegenüber der polnischen Finanzverwaltung gemeldet hat.

49 (b) Da die Lagerung in Polen einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Polen darstellt, ist der Weitertransport mit dem Ziel der Verarbeitung der Einfuhrwaren in Tschechien ein innergemeinschaftliches Verbringen aus Polen mit einem korrespondierenden innergemeinschaftlichen Erwerb in Tschechien.

50 bb) Keiner der beiden Umsätze, die die Klägerin nach der Einfuhr ausgeführt hat, erfüllt die Voraussetzungen von § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG in der Fassung des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I 2010, 1768).

51 (1) Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Halbs. 1 UStG ist die Einfuhr der Gegenstände steuerfrei, die von einem Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen i.S.v. § 4 Nr. 1 Buchst. b und § 6a UStG verwendet werden. Zusätzlich muss der Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer u.a. zum Zeitpunkt der Einfuhr "die im anderen Mitgliedstaat erteilte" USt-ID des Abnehmers mitteilen (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Halbs. 2 Buchst. b UStG). Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i. S. v. § 4 Nr. 1 Buchst. b Halbs. 1 UStG liegt unter den Voraussetzungen von § 6a Abs. 1 UStG vor. Erforderlich ist insbesondere, dass der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (§ 3 Abs. 1 UStG). Der Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt ist das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung (§ 3 Abs. 1a Satz 1 UStG). Dies gilt auch für die Zwecke der innergemeinschaftlichen Lieferung (§ 6a Abs. 2 UStG).

52 § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG dient der Umsetzung von Art. 143 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL. Danach befreien die Mitgliedstaaten insbesondere von der Steuer "die Einfuhr von Gegenständen, die von einem [...] Drittland aus in einen anderen Mitgliedstaat als den Mitgliedstaat der Beendigung der Versendung oder Beförderung versandt oder befördert werden, sofern die Lieferung dieser Gegenstände durch den gemäß Artikel 201 als Steuerschuldner bestimmten oder anerkannten Importeur bewirkt wird und gemäß Artikel 138 befreit ist". Die Befreiung von der Einfuhrmehrwertsteuer gemäß Art. 143 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL kann nur gewährt werden, wenn nach der Einfuhr tatsächlich eine innergemeinschaftliche Lieferung gemäß Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL - umgesetzt durch § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG - durchgeführt wird (EuGH, Urteil vom 20. Juni 2018, Enteco Baltic, C-108/17, Rn. 83; Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi vom 22. März 2018, Enteco Baltic, Rn. 67; EuGH, Urteil vom 25. Oktober 2018, Božicevic Ježovnik, C-528/17, Rn. 34, 39). Die Beweislast für das Vorliegen dieser Voraussetzungen trägt - den allgemeinen Beweislastregeln folgend - derjenige, der sich auf die Steuerbefreiung beruft (EuGH, Urteil vom 20. Juni 2018, Enteco Baltic, C-108/17, Rn. 67). Da § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG der Umsetzung von Art. 143 Abs. 1 Buchst. d, 138 Abs. 1 MwStSystRL dient, sind diese Grundsätze bei der Auslegung von § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG zu berücksichtigen.

53 (2) Das Verbringen nach Polen erfüllt nicht die Voraussetzungen der Steuerfreiheit.

54 (a) § 5 Abs. 1 Nr. 3 Halbs. 2 Buchst. b UStG ist unter Berücksichtigung von Art. 143 Abs. 1 Buchst. d, Abs. 2 Satz 1 Buchst. b, Alt. 2 MwStSystRL dahingehend auszulegen, dass es sich bei der "im anderen Mitgliedstaat erteilte[n] Umsatzsteuer-Identifikationsnummer" im Fall des hier vorliegenden Verbringens eines Gegenstandes nach § 3 Abs. 1a UStG um die USt-ID handelt, die in dem Mitgliedstaat erteilt wurde, in dem die Versendung oder Beförderung der Gegenstände endet. Das ergibt sich aus Art. 143 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b MwStSystRL, der dies - anders als in den Fällen der innergemeinschaftlichen Lieferung, für die auch die Angabe einer in einem anderen Mitgliedstaat als in dem Empfangsmitgliedstaat erteilte USt-ID des Abnehmers ausreicht - ausdrücklich vorschreibt. Die Klägerin gab indes nicht eine im Bestimmungsmitgliedstaat Polen gültige USt-ID an, sondern die ihr in Tschechien erteilte USt-ID. Die erforderliche polnische USt-ID hätte sie nicht angeben können, weil sie bei Abgabe der Einfuhrzollanmeldungen nicht über eine solche verfügte.

55 Von dem Erfordernis der Angabe einer gültigen polnischen USt-ID in den jeweiligen Zollanmeldungen kann auch nicht mit Rücksicht darauf abgesehen werden, dass der EuGH wiederholt die (fehlerhafte) Angabe der USt-ID als unschädlichen Verstoß gegen eine Formvorschrift angesehen hat. So hat der EuGH zwar entschieden, dass die Steuerbefreiung nicht allein wegen eines Verstoßes gegen bestimmte Mitteilungspflichten nach Art. 143 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL versagt werden darf (EuGH, Urteil vom 20. Juni 2018, Enteco Baltic, C-108/17, Rn. 58). Daraus folgt zunächst, dass der Importeur unabhängig von den Angaben in der Zollanmeldung einen sonstigen Nachweis für das Vorliegen der Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung (bzw. eines innergemeinschaftlichen Verbringens) erbringen darf, sofern bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Allerdings beruhte diese Entscheidung wesentlich darauf, dass die Angabe der USt-ID nach der damals anzuwendenden Rechtslage eine bloß formelle Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung darstellte. Diese Rechtslage hat sich seit dem 1. Januar 2020 nach der Neufassung des Art. 138 Abs. 1 MwStSystRL durch Art. 1 Nr. 3, Art. 2 RL (EU) 2018/1910 geändert. Zu den materiellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung zählt nunmehr auch, dass der Steuerpflichtige oder die nichtsteuerpflichtige juristische Person, für den bzw. die die Lieferung erfolgt, für Mehrwertsteuerzwecke in einem anderen Mitgliedstaat als dem Mitgliedstaat registriert ist, in dem die Versendung oder Beförderung der Gegenstände beginnt, und dem Lieferer diese Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer mitgeteilt hat (vgl. auch Erwägungsgrund 7 der RL (EU) 2018/1910; vgl. ferner BFH, Urteil vom 21. November 2023, VII R 10/21, Rn. 75 m.w.N.). Gemäß Art. 138 Abs. 2 Buchst. c i.V.m. Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten auch Lieferungen von Gegenständen in Form der Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat, die gemäß Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. a und b von der Mehrwertsteuer befreit wären, wenn sie an einen anderen Steuerpflichtigen bewirkt würden. Das Verbringen nach Polen ohne Angabe einer zum Zeitpunkt der Einfuhr gültigen USt-ID der Klägerin erfüllt mithin nicht die materiellen Anforderungen an ein innergemeinschaftliches Verbringen gemäß Art. 138 Abs. 2, Abs. 1 MwStSystRL.

56 Der erkennende Senat ist auch nicht gehalten, das Verfahren im Hinblick auf das Vorabentscheidungsersuchen des österreichischen Bundesfinanzgerichts vom 18. September 2025 (BFG RE2100001/2025; Aktenzeichen des Europäischen Gerichts: T-689/25) auszusetzen. In diesem Vorabentscheidungsverfahren geht es u.a. um die Frage, ob es sich bei der nach Art. 138 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL erforderlichen Mitteilung der USt-ID des Erwerbers an den Lieferer um eine materielle Voraussetzung der Steuerbefreiung handelt. Anders als in dem von dem österreichischen Bundesfinanzgericht zur Vorabentscheidung vorgelegten Fall geht es im Streitfall indes nicht um die Angabe der vom Erwerber dem Lieferer zuvor mitzuteilenden USt-ID des Erwerbers in einem anderen Mitgliedstaat als dem Mitgliedstaat, in dem die Beförderung der Gegenstände beginnt. Vielmehr geht es um die Angabe der eigenen USt-ID des verbringenden Unternehmers, die in dem Mitgliedstaat erteilt wurde, in dem die Beförderung der Gegenstände endet.

57 (b) Die Einfuhrumsatzsteuerfreiheit kann außerdem auch deshalb nicht auf das innergemeinschaftliche Verbringen nach Polen gestützt werden, weil die Voraussetzungen für dessen Steuerfreiheit, die § 5 Abs. 1 Nr. 3 Halbs. 1 UStG durch die Bezugnahme auf § 6a UStG auch zur Bedingung für die Einfuhrumsatzsteuerfreiheit nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG macht, nicht erfüllt sind. Denn die nach § 4 Nr. 1 Buchst. b Halbs. 2 UStG erforderliche Zusammenfassende Meldung (§ 18a UStG) war unrichtig. In ihr wurde ein Verbringen aus dem Steuergebiet nach Tschechien gemeldet.

58 (3) Das innergemeinschaftliche Verbringen aus Polen mit dem korrespondierenden innergemeinschaftlichen Erwerb in Tschechien erfüllt ebenfalls nicht die Voraussetzungen von § 5 Abs. 1 Nr. 3 Halbs. 1 UStG. Danach müssen die Gegenstände "im Anschluss an die Einfuhr unmittelbar zur Ausführung von innergemeinschaftlichen Lieferungen verwendet werden". Unabhängig davon, wie der Begriff der Unmittelbarkeit zu verstehen ist, der keine Entsprechung in Art. 143 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL hat (zur möglichen Auslegung Weymüller, in: Dorsch, Zollrecht, § 5 UStG, Rn. 39 m.w.N., Stand Oktober 2025; Bender, in: Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 5 Rn. 321 ff. m.w.N., Stand Februar 2026), erfolgte das Verbringen nicht im Anschluss an die Einfuhr, weil davor der weitere Umsatz des Verbringens nach Polen mit dem korrespondierenden innergemeinschaftlichen Erwerb in Polen stattgefunden hatte. Der Senat hält eine Auslegung von Art. 143 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL für ausgeschlossen, nach der die Befreiung von der in einem Mitgliedstaat zu erhebenden Mehrwertsteuer davon abhängig ist, ob die Voraussetzungen der Steuerfreiheit bei einem sich nicht direkt an die Einfuhr anschließenden Umsatz erfüllt sind, der keinen Bezug zum Mitgliedstaat der Einfuhr hat.

59 cc) Schließlich ist auch die Verjährungsfrist für die Nacherhebung der festgesetzten Einfuhrumsatzsteuer nach Art. 103 Abs. 1 UZK m.m. jeweils gewahrt.

60 b) Die Verzugszinsen finden ihre Rechtsgrundlage in Art. 114 Abs. 2, Abs. 1 UZK m.m., § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG und sind auch in der Höhe nicht zu beanstanden. Nach Art. 114 Abs. 2 UZK m.m. werden ab dem Tag des Entstehens der Zollschuld bis zum Tag der Mitteilung der Zollschuld Verzugszinsen auf den Einfuhrabgabenbetrag zum Verzugszinssatz nach Art. 114 Abs. 1 Satz 2 UZK m.m. berechnet, wenn - wie im Streitfall gegeben - die Zollschuld aufgrund einer nachträglichen Kontrolle mitgeteilt wird.

III.

61 Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 2 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben.