FG Berlin-Brandenburg 3. Senat — 2019-09-03 — 3 K 3109/18 — Beschluss

Entscheidungsdatum: 2019-09-03

Aktenzeichen: 3 K 3109/18

ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2019:0903.3K3109.18.00

Dokumenttyp: Beschluss

Leitsatz

Die Nachholung eines in einem Grundlagenbescheid zunächst fehlenden Hinweises gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO ist nur möglich, solange hinsichtlich der Folgesteuer noch nicht Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Dies gilt auch, soweit die Festsetzungsverjährung für die Folgesteuer während eines zum Grundlagenbescheid anhängigen Einspruchsverfahrens eintritt und die Nachholung erst mit der Einspruchsentscheidung erfolgt.

Tenor

Der Einheitswertbescheid – Zurechnungsfortschreibung – auf den 01.01.1991 vom 02.11.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2018 wird aufgehoben.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Der Gerichtsbescheid ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um eine Einheitswert-Zurechnungsfortschreibung, die nach Eintritt der Feststellungsverjährung erfolgt ist.

I.1.

Gegenstand ist das im Jahr 1936 mit einem Einfamilienhaus bebaute Grundstück im Siedlungsbereich B… des Ortsteils C… der Gemeinde D…, heute postalisch E…-straße 12 in C…, im Kataster der Gemarkung C… Flur 14 Flurstück 151/44, vorgetragen im Grundbuch von C… des Amtsgerichts F… Blatt 759, früher postalisch E…-straße 7 im C…-B… und im Grundbuch von B… in Band 4 Blatt 101 vorgetragen.

Aufgrund Kaufvertrags vom 10.05.1937 wurde das Grundstück mit Fortschreibungsbescheid vom 08.02.1938 (EW-A Bl. 8, neufoliiert Bl. 12) dem Erwerber G… zugerechnet.

Aufgrund eines Erweiterungsbaus kam es zur Wertfortschreibung auf den 01.01.1942 mit Bescheid vom 22.01.1942 (EW-A Bl. 21, neufoliiert Bl. 27). Hierbei wurde als Einheitswert 12.200 RM festgestellt. Der Einheitswert wurde dabei in einen (gemeint wohl: voll) steuerpflichtigen Teil in Höhe von 8.400 RM und einen steuerbegünstigten Teil von 3.800 RM aufgeteilt, was Auswirkungen auf die seinerzeitige Festsetzung des Steuermessbetrages hatte (EW-A Bl. 22, neufoliiert Bl. 28), der auf 90,00 RM festgesetzt wurde.

Gemäß Erbschein vom 01.11.1938 (EW-A Bl. 56) wurde der am ......1938 verstorbene G… von seiner Ehefrau H… und seiner Tochter I… beerbt.

Gemäß Erbschein vom 24.05.1955 (EW-A Bl. 54) wurde die am ......1953 verstorbene H… von ihrer Tochter J… geb. I… allein beerbt.

Gemäß Erbschein vom 02.08.1983 (EW-A Bl. 57) wurde die am ......1978 verstorbene J… geb. I… vom Kläger, ihrem 1949 geborenen Sohn, allein beerbt.

Am 05.05.2017 war immer noch G… im Grundbuch als Eigentümer eingetragen.

Die Gemeinde D… setzte mit Bescheiden der Jahre von 1995 bis 2014 Grundsteuer gegen den Kläger fest. Als Bemessungsgrundlage wird in den Grundsteuerbescheiden ein Grundsteuermessbetrag von 13,36 DM (6,83 €), der sich aus dem Grundsteuermessbescheid vom 22.01.1942 ergeben soll, und ein Einheitswert von 3.800 DM genannt (EW-A Bl. 76, 75). Die näheren Hintergründe sind nicht bekannt. Die sich hieraus ergebende Grundsteuer wurde vom Kläger jeweils entrichtet.

Am 20.09.2011 (EW-A Bl. 85) wurde für den Kläger Rechtsanwalt K… als Betreuer bestellt ohne Einwilligungsvorbehalt. Aufgabenkreise des Betreuers waren u. a. Vermögens-, Behörden- und Rechtsangelegenheiten.

Mit Beschluss vom 22.12.2017 (EW-A Bl. 120) hat das Amtsgericht F… die Betreuung des Klägers aufgehoben. In dem Beschluss ist ausgeführt, dass der Kläger sich der Zusammenarbeit mit seinem Betreuer vollständig entziehe, so dass dieser die Angelegenheiten des Betroffenen nicht besorgen könne. Der Kläger beziehe eine feste Leibrente in Höhe von ca. 6.000 € und komme damit gut aus. Er regele seine Finanzen mit der Bank selbst. Er sei auch für den mit der Untersuchung beauftragten Arzt für Neurologie und Psychiatrie nicht zu erreichen.

II.1.

Aufgrund einer Anfrage der Gemeinde vom 08.05.2017 ermittelte das beklagte Finanzamt – FA – zunächst die Erbfolge und Eigentumslage.

Sodann erließ es den Einheitswertbescheid – Zurechnungsfortschreibung – auf den 01.01.1991 vom 02.11.2017 (EW-A Bl. 63), der dem Betreuer bekanntgegeben wurde. Darin wurde das Grundstück dem Kläger zugerechnet. Nachrichtlich wurden als unveränderter Wert 12.200 DM, entsprechende 6.237 €, und als unveränderte Art Einfamilienhaus mitgeteilt. Einen Hinweis gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 Abgabenordnung – AO – enthält der Bescheid nicht.

Zugleich erging ein Grundsteuermessbescheid – Neuveranlagung – auf den 01.01.1991 mit einem Messbetrag von 97,60 DM, entsprechend 49,90 €. Im Grundsteuermessbescheid ist unter „Erläuterungen“ ausgeführt, wegen Eintritts der Verjährung gelte der festgesetzte Steuermessbetrag erst ab 01.01.2013. Der Grundsteuermessbetrag sei trotz unverändertem Einheitswert neu zu veranlagen gewesen, weil die in der DDR noch fortgeltende Ermäßigung des Grundsteuermessbetrages für (seinerzeitige) Neubauten der 20er und 30er Jahre ab dem 01.01.1991 weggefallen sei.

Mit Schreiben vom 22.11.2017 (EW A Bl. 70), beim FA eingegangen am 23.11.2017, legte der Kläger Einspruch ein. Er führte aus, aufgrund des Erbfalls vom ......1978 habe die Fortschreibung auf den 01.01.1979 erfolgen müssen. Der Einheitswert habe nicht 12.200 DM, sondern 3.800 DM betragen, wie sich aus den Grundsteuerbescheiden der Gemeinde ergebe. Die Grundlagenbescheide vom 22.01.1942 seien bestandkräftig. Die Änderung auf den 01.01.1991 verstoße gegen die Grundsätze des Vertrauensschutzes.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16.05.2018 (EW-A Bl. 123) entschied das FA, dass der im Einheitswertbescheid festgesetzte Einheitswert wegen Eintritts der Verjährung erst ab dem 01.01.2013 gelte. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung ist ausgeführt:

Der Fortschreibungszeitpunkt 01.01.1991 ergebe sich aus § 132 Abs. 1 Bewertungsgesetz – BewG –. Es treffe zwar zu, dass bei Erlass des Einheitswertbescheids am 02.11.2017 bereits Feststellungsverjährung eingetreten gewesen sei, denn die Verjährungsfrist sei bereits mit Ablauf des 31.12.1995 abgelaufen. Jedoch könne gemäß § 25 Abs. 1 BewG, § 181 Abs. 5 AO die Feststellung noch nachgeholt werden, wenn auch nur mit Bindungswirkung für die Festsetzungen, deren Festsetzungsfrist bei Erlass des Feststellungsbescheids noch nicht abgelaufen sei. Am 02.11.2017 sei aber die Festsetzungsfrist für die Grundsteuer ab 2013 noch nicht abgelaufen gewesen.

Der im Einheitswertbescheid unterbliebene Hinweis gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO werde mit der Einspruchsentscheidung nachgeholt.

III.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner am 29.05.2018 eingegangenen Klage.

Er trägt vor, das FA ignoriere mit den Bescheiden vom 02.11.2017 die bestandskräftigen Grundsteuerbescheide der Gemeinde.

Der Kläger beantragt (FG-A Bl. 1),

den Einheitswertbescheid auf den 01.01.1991 vom 02.11.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2018 aufzuheben.

Das FA beantragt (FG-A Bl. 20),

die Klage abzuweisen.

Das FA bezieht sich auf seine Einspruchsentscheidung. Auf den Hinweis des Berichterstatters, dass die Einspruchsentscheidung, im Gegensatz zum Ausgangsbescheid, erst im Laufe des Jahres 2018 ergangen sei und der Zusatz gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO daher auf Gültigkeit ab dem 01.01.2014 statt ab dem 01.01.2013 hätte lauten müssen, führt das FA aus:

Es treffe zwar zu, dass der Bundesfinanzhof – BFH – wiederholt entschieden habe, dass der im Bescheid fehlende Hinweis gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO in der Einspruchsentscheidung nachgeholt werden könne, wenn zum Zeitpunkt der Nachholung noch keine Festsetzungsverjährung für den Folgebescheid eingetreten sei. Daraus könne aber nicht geschlussfolgert werden, dass umgekehrt, wenn diese Verjährung inzwischen schon eingetreten sei, der Hinweis nicht mehr nachgeholt werden könne. Vielmehr habe der BFH diesen Fall stets offen gelassen, weil in allen vom BFH bisher entschiedenen Fällen auch die Einspruchsentscheidung vor Ablauf der Festsetzungsverjährung für den Folgebescheid ergangen sei.

Das FA sei der Auffassung, dass in diesem vom BFH noch nicht entschiedenen Fall die Nachholung in der Einspruchsentscheidung nicht nur möglich sei für die Jahre, für die die Festsetzungsfrist bei Erlass der Einspruchsentscheidung noch nicht abgelaufen sei, sondern (auch noch) für die Jahre, für die die Festsetzungsfrist bei Erlass des Ausgangsbescheids noch nicht abgelaufen gewesen sei. Denn gemäß § 171 Abs. 3a AO i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sei der Ablauf der Feststellungsfrist gehemmt gewesen.

IV.1.

Der Senat hat das Verfahren wegen des Grundsteuermessbetrages mit Beschluss vom heutigen Tage abgetrennt und ausgesetzt.

Die Einheitswertakte lag vor.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –).

I.

Die nachgeholte Hinweis gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO verweist auf einen zu frühen Zeitpunkt.

Zwar ist entgegen der Auffassung des Klägers der Fortschreibungszeitpunkt 01.01.1991 zutreffend, was sich unmittelbar aus dem Wortlaut von § 132 Abs. 1 BewG ergibt.

Soweit das FA in der Einspruchsentscheidung auf § 25 BewG Bezug genommen hat, folgt aus dieser Vorschrift für den hiesigen Fall nichts.

Bei für eine Einheitswertfortschreibung bereits eingetretener Feststellungsverjährung, wie hier, stehen dem FA mit § 25 BewG und § 181 Abs. 5 AO zwei alternative Methoden (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 30.07.2013 3 K 55/13, Juris Rn. 6 m. w. N.) zur Verfügung. Bei § 25 BewG ergeht der Bescheid als Ganzes auf den entsprechenden Fortschreibungszeitpunkt. Bei § 181 Abs. 5 AO ergeht der Bescheid auf den eigentlich zutreffenden Fortschreibungszeitpunkt mit Zusatz. Da der Bescheid auf den 01.01.1991 erging, hat das FA offensichtlich keinen Bescheid gemäß § 25 BewG erlassen.

Bei Bescheiderlass am 02.11.2017 war für den Fortschreibungszeitpunkt 01.01.1991 bereits Feststellungsverjährung eingetreten. Diese hat das FA selbst zutreffend auf den Ablauf des 31.12.1995 ermittelt (§ 181 Abs. 3 Satz 1, § 169 Abs. 2 AO).

Mangels Hinweises gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO im Ausgangsbescheid war dieser zumindest bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung rechtswidrig, wovon auch das FA zu Recht ausgeht.

Der Hinweis wurde in der Einspruchsentscheidung zwar – grundsätzlich nach ständiger Rechtsprechung des BFH zulässig – nachgeholt, aber mit einem falschen, nämlich zu frühen und daher für den Kläger belastenden Datum, weswegen die Rechtswidrigkeit bestehen bleibt.

a)

Der Zusatz lautet in seiner neutralen Version:

„Dieser Bescheid gilt nur für Grundsteuerfestsetzungen, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt seines Erlasses noch nicht abgelaufen ist.“ oder eine sinngemäße Formulierung.

Zwar kann auch ein konkreter Zeitpunkt (hier der 01.01.2013) angegeben werden, aber dieser muss dann auch richtig sein bzw. darf jedenfalls nicht zu früh liegen.

b)

Der BFH hat die Frage, ob eine Nachholung auch noch möglich ist, wenn zum Zeitpunkt der Nachholung, anders als bei Erlass des Ausgangsbescheids, für die abhängige Steuer bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war, bisher stets offen gelassen, so ausdrücklich im Urteil vom 12.07.2005 II R 10/04, BFH/NV 2006, 228, Juris Rn. 16, ferner sinngemäß, da nicht entscheidungserheblich, auch in den Urteilen vom 17.02.2010 II R 38/08, BFH/NV 2010, 1236, Juris Rn. 19-21, und vom 06.02.2014 IV R 41/10, BFH/NV 2014, 847, Juris Rn. 22, in denen die Einspruchsentscheidung bzw. der Änderungsbescheid mit Hinweis gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO jeweils im selben Jahr wie der Ausgangsbescheid ohne diesen Hinweis erging.

c)

Der Senat ist der Auffassung, dass eine Nachholung des Hinweises gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO nicht mehr möglich ist, soweit zum Zeitpunkt der Nachholung die Festsetzungsfrist für die abhängigen Steuern bereits abgelaufen war.

Dies folgt aus dem Zweck und der Funktion des Hinweises.

Der Hinweis hat nicht bloße Begründungsfunktion, sondern Regelungscharakter, weil mit ihm der zeitliche Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen abweichend von § 182 Abs. 1 AO bestimmt und damit rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverhältnis eingewirkt wird (BFH-Urteile vom 11. Januar 1995 II R 125/91, BFHE 176, 444, 448, BStBl II 1995, 302; vom 18. März 1998 II R 45/96, BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426; vom 17. Juni 1998 IX R 65/95, BFHE 186, 485, BStBl II 1999, 4; vom 4. September 2008 IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335; vom 25. November 2008 II R 11/07, BFHE 223, 326, BStBl II 2009, 287).

Es handelt sich um eine Regelung, mit der die sonst eigentlich gegebene, den Steuerpflichtigen gegen Erhöhungen schützende Verjährung durchbrochen wird. Ausgehend von dieser Funktion darf die Verjährung der Folgesteuern bei Ergehen der Regelung, also bei Erlass des Verwaltungsakts, der diese Regelung erstmals vornimmt, mithin den Hinweis erstmals enthält, noch nicht abgelaufen sein. Der Hinweis hat letztlich auch eine Warnfunktion für den Steuerpflichtigen. Er muss sich, trotz eigentlich eingetretener Feststellungsverjährung, auf letztlich höhere Steuern einstellen. Diese Funktion würde nicht erfüllt, wenn der Hinweis auch noch gegeben werden könnte, soweit die abhängigen Steuern bereits festsetzungsverjährt sind, quasi rückwirkend.

d)

Der Hinweis des FA auf § 171 Abs. 3a AO geht fehl. Mit Einspruch, und damit in seinem gesamten Umfang, angefochten ist hier nur der Einheitswertbescheid. Dies hindert jedoch nicht den Eintritt der Festsetzungsverjährung hinsichtlich der Grundsteuer. Die Grundsteuerbescheide der Gemeinde sind nicht angefochten worden.

Soweit der BFH im Urteil vom 17.02.2010 II R 38/08, BFH/NV 2010, 1236, Juris Rn. 16, die Vorschrift des § 171 Abs. 3a AO zitiert hat, erfolgte dies deswegen, weil dort (auch) die Erbschaftsteuerbescheide als Folgebescheide angefochten waren. Gleiches gilt für des Fall des BFH im Urteil vom 06.02.2014 IV R 41/10, BFH/NV 2014, 847, Juris Rn. 22, dort waren (auch) die Einkommensteuerbescheide (als Folgebescheide der Einkünftefeststellungsbescheide) angefochten.

Der im Grundsteuermessbescheid sogleich erfolgte Hinweis gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO war dort unzulässig (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29.04.2014 3 K 3142/12, DStRE 2015, 368, Juris Rn. 35 und 42) und daher für die Rechtmäßigkeit des Einheitswertbescheides weder erforderlich noch ausreichend.

II.1.

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Die Frage, ob die Nachholung des in einem Grundlagenbescheid erforderlichen, aber zunächst unterbliebenen Hinweises gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO auch dann noch erfolgen kann, wenn die die Nachholung enthaltene Einspruchsentscheidung (oder der die Nachholung enthaltene Änderungsbescheid) in einem späteren Jahr ergeht als der Ausgangsbescheid und zwischenzeitlich hinsichtlich der Folgesteuern Festsetzungsverjährung eingetreten ist, ist praktisch in einer Vielzahl von Fällen von Bedeutung und vom BFH bisher nicht geklärt, sondern ausdrücklich offen gelassen worden.

2.a)

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

b)

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -.

Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid gemäß § 90a FGO. Es geht um eine reine Rechtsfrage, für deren Beantwortung von einer mündlichen Verhandlung keine Förderung zu erwarten wäre.