VG Karlsruhe 12. Kammer — 12 K 1095/25 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2026-06-09

Aktenzeichen: 12 K 1095/25

ECLI: ECLI:DE:VGKARLS:2026:0609.12K1095.25.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 54 Abs 1 BBiG, § 71 Abs 5 BBiG, § 8 Abs 4 S 2 StBerG, § 33 StBerG, § 36 Abs 3 StBerG ... mehr

Rechtskraft: ja

Leitsatz

Die Zulassung zur Prüfung zum Steuerfachwirt bei der Steuerberaterkammer Nordbaden setzt nach § 2 Abs. 1 der Rechtsvorschrift für die Durchführung von Fortbildungsprüfungen (§ 54 BBiG) zum Steuerfachwirt/zur Steuerfachwirtin, Mai 2023, eine praktische Tätigkeit von mindestens drei Jahren bei einem „klassischen“ Steuerberater – oder einem sonst genannten Berufsträger – voraus. Die Tätigkeit als Angestellter bei einem Unternehmen genügt hierfür auch dann nicht, wenn einem Syndikus-Steuerberater Weisungsrechte übertragen wurden.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

1 Die Klägerin begehrt die Zulassung zur Fortbildungsprüfung 2024/2025 der Beklagten zur Steuerfachwirtin.

2 Die Klägerin ist Steuerfachangestellte. Sie war vom 1. August 2021 bis zum 30. Juni 2022 als Steuerfachangestellte bei der xx Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft und ist seit dem 1. Juli 2022 bei der xx angestellt, deren Unternehmensgegenstand die Beteiligung an Unternehmen sowie Dienstleistungen im Bereich der Immobilien- und Beteiligungsverwaltung ist. Dort ist sie im Bereich der Finanzbuchhaltung des „xx“ tätig. Das „xx“ leiten zwei Rechtsanwälte, ein Rechtsanwalt und Steuerberater und ein Steuerberater, die jeweils direkt bei Herrn xx als Syndikus-Steuerberater oder -Rechtsanwalt angestellt sind. Das „xx“ ist für die Erfüllung der gesetzlichen Verpflichtungen – auch aus dem Steuerrecht – insbesondere für Herrn xx, aber auch für andere Privatpersonen der Unternehmerfamilie xx und die von der Familie xx kontrollierten Gesellschaften zuständig. Die weiteren Mitarbeiter des x sind bei der xx oder der xx angestellt, deren Geschäftsführer Herr xx und Herr xx xx sind. Diese haben die Ausübung ihrer Direktions- und Weisungsrechte jedoch den das „xx“ leitenden Rechtsanwälten/Steuerberatern übertragen.

3 Die Klägerin beantragte am 2. Oktober 2024 bei der Beklagten die Zulassung zur Fortbildungsprüfung 2024/2025 zur Steuerfachwirtin. Die Beklagte teilte daraufhin mit E-Mail vom 8. November 2024 mit, dass die Klägerin die Zulassungsvoraussetzungen nicht erfülle, da die Zulassung zur Prüfung eine praktische Tätigkeit von mindestens drei Jahren auf dem Gebiet des Steuer- und Rechnungswesens bei einem Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer, vereidigten Buchprüfer, Rechtsanwalt, einer Berufsausübungsgesellschaft im Sinne des Steuerberatungsgesetzes oder der Bundesrechtsanwaltsordnung, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Buchprüfungsgesellschaft oder einem Verein gemäß § 4 Nr. 8 StBerG in einem Umfang von mindestens 16 Wochenstunden voraussetze. Die Beschäftigung bei der xx könne danach nicht angerechnet werden.

4 Der Rechtsanwalt und Steuerberater des „xx“ führte sodann mit E-Mail vom 17. November 2024 aus, ihre Organisation komme einer Kanzlei von Berufsträgern gleich und unterscheide sich in wesentlichen Elementen von einem Wirtschaftsunternehmen.

5 Der Prüfungsausschuss der Beklagten beschloss sodann am 20. November 2024 einstimmig, dass die Klägerin die Voraussetzungen nicht erfülle. Die Beklagte lehnte den Antrag der Klägerin daraufhin mit Bescheid vom 27. November 2024 ab.

6 Die Klägerin erhob hiergegen am 2. Dezember 2024 Widerspruch und beantragte, sie vorläufig zur Fortbildungsprüfung zuzulassen. Am 4. Dezember 2024 stellte sie zudem einen entsprechenden Eilantrag bei dem Verwaltungsgericht Karlsruhe. Daraufhin ließ die Beklagte die Klägerin vorläufig zu der Fortbildungsprüfung zu. Das Verwaltungsgericht Karlsruhe hat das Eilverfahren sodann mit Beschluss vom 10. Dezember 2024 - xx - wegen übereinstimmender Erledigungserklärungen eingestellt.

7 Die Beklagte wies den Widerspruch mit Widerspruchsbescheid vom 16. Januar 2025 zurück. Mit Bescheid vom 18. Februar 2025 teilte sie der Klägerin zudem mit, dass sie die Fortbildungsprüfung nicht bestanden habe.

8 Die Klägerin hat am 15. Februar 2025 Klage bei dem Verwaltungsgericht Karlsruhe erhoben. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, bei ihrer Tätigkeit handele es sich auch um eine Tätigkeit bei einem Steuerberater oder einer gleichgestellten Person. Ihre Tätigkeit im „xx“ erfolge vollständig auf der Grundlage der Ausübung von Arbeitgeberbefugnissen von Steuerberatern beziehungsweise Rechtsanwälten und unterscheide sich nicht von der üblichen Tätigkeit einer Steuerfachangestellten in der Finanzbuchhaltung einer Kanzlei mit ähnlicher Größe. Eine formale Arbeitgeberstellung sei nicht erforderlich. Andere Steuerberaterkammern erlaubten auch die Tätigkeit als freier Mitarbeiter, obwohl die dortigen Rechtsvorschriften gleich formuliert seien. Die vorliegende Konstellation entspreche derjenigen eines freien Mitarbeiters, es bestehe sogar eine engere Anbindung an die Berufsträger. Voraussetzung für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung sei nur eine praktische Tätigkeit auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern. Die Anforderungen für die Prüfung zum Steuerfachwirt, der nur unterstützend tätig werde, könnten nicht höher sein als diejenigen für die Steuerberaterprüfung. Die unterschiedlichen Voraussetzungen seien nicht gerechtfertigt. Nach der Rechtsvorschrift für die Fortbildungsprüfung zum Steuerfachwirt der Steuerberaterkammer Hamburg sei auch zur Prüfung zuzulassen, wer die Voraussetzung für die Zulassung zur Steuerberaterprüfung erfülle. Vor diesem Hintergrund müsse sie erst Recht zugelassen werden, da sie nicht nur auf dem Sachgebiet tätig gewesen, sondern auch von Berufsträgern angeleitet und unterwiesen worden sei. Darauf, dass nur Berufsträger Steuerfachangestellte ausbilden könnten, könne es nicht ankommen. Der Sinn und Zweck der Vorschrift, eine ausreichende Berufspraxis sicherzustellen, sei erfüllt. Sie habe hinreichende praktische Erfahrungen sammeln können. Zudem gebe es immer mehr Kanzleien, die sich auf bestimmte Tätigkeiten spezialisierten. Auch in großen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften seien Abteilungen teilweise schwerpunktmäßig auf bestimmte Einzelprobleme spezialisiert. In diesen Fällen seien die Kandidaten zur Prüfung zuzulassen, obwohl die Berufspraxis deutlich weniger vielfältig sei. Auch eine verfassungskonforme Auslegung gebiete ihre Zulassung. Verfassungsrechtlich könne es nicht auf das Vorliegen eines Arbeitsverhältnisses mit einem Berufsträger ankommen. Die Feststellung, ob das erlangte Wissen bei ihr vorhanden sei, sei der Prüfung vorbehalten. Es bestehe ein Wertungswiderspruch zu den Erfordernissen der Steuerberaterprüfung. Aus diesen Gründen liege auch ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG und das aus Art. 12 Abs. 1 GG folgende Kohärenzgebot vor.

9 Die Klägerin beantragt zuletzt,

10 festzustellen, dass der Bescheid der Beklagten vom 27. November 2024 in Gestalt ihres Widerspruchsbescheids vom 16. Januar 2025 rechtswidrig gewesen ist und diese verpflichtet gewesen ist, sie zu der Fortbildungsprüfung zur Steuerfachwirtin, die am 11. Dezember 2024 begonnen hat, unbedingt und endgültig zuzulassen.

11 Die Beklagte beantragt,

12 die Klage abzuweisen.

13 Sie macht geltend, die Klägerin habe keinen Anspruch auf die Prüfungszulassung. Schon nach dem Wortlaut sei eine Tätigkeit bei einem der genannten Berufsträger erforderlich. Die Klägerin sei weder Angestellte noch freie Mitarbeiterin der Berufsträger des „xx“. Ihre Stellung sei auch nicht mit der einer freien Mitarbeiterin vergleichbar, da eine solche aus einem Dienst- oder Werkvertrag unmittelbar gegenüber dem Berufsträger verpflichtet seien. Die Klägerin sei jedoch gegenüber einem gewerblichen Unternehmen verpflichtet. Die bloße Zusammenarbeit mit einem Syndikus-Steuerberater oder -Rechtsanwalt genüge nicht. Die Tätigkeit eines Syndikus-Steuerberaters sei im Verhältnis zu seinem Auftraggeber begrenzt. Er dürfe ihm gegenüber nicht als Steuerberater tätig werden, sondern etwa Steuererklärungen nur beratend vorbereiten. Die Fortbildungsprüfung zum Steuerfachwirt solle qualifizierte berufliche Handlungsfähigkeit nachweisen. Dies erfordere die Tätigkeit in einem Kanzleiumfeld, wie verschiedene Vorschriften zur Zulassungsprüfung zeigten. Mehrere der in diesen Vorschriften genannten Qualifikationen, die auf die Tätigkeit in einer Kanzlei ausgerichtet seien, könne die Klägerin nicht erworben haben. Auch an der Ausgestaltung des Prüfungsstoffes werde deutlich, dass die Arbeit in einer Kanzlei vorausgesetzt werde. Der Eingriff in die Berufsfreiheit sei gerechtfertigt. Es handele sich nicht um eine Prüfung, die zu einer erweiterten Befugnis führe, bestimmte Tätigkeiten ausüben zu dürfen. Daher sei der Eingriff nicht besonders schwerwiegend. Die Prüfung diene der effizienten und ordnungsgemäßen Ausübung der Steuerrechtspflege. An die Bezeichnung „Steuerfachwirt“ werde eine besondere berufliche Qualifikation geknüpft. Die Fortbildungsprüfung solle dies nachweisen. Das Erfordernis der Tätigkeit bei einem Berufsträger sei auch erforderlich, da wesentliche praktische Fähigkeiten bei einem gewerblichen Unternehmen praktisch nicht erworben werden könnten. Das Vertrauen der Öffentlichkeit und der Steuerberater an die besondere berufliche Qualifikation überwiege den Eingriff deutlich. Es liege ferner weder hinsichtlich der Steuerberaterprüfung noch hinsichtlich der Praxis anderer Steuerberaterkammern eine Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem vor.

14 Hinsichtlich des Sach- und Streitstands im Übrigen wird auf die gewechselten Schriftsätze und die Akte der Beklagten verwiesen. Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt. Insoweit – und hinsichtlich der Klageänderung – wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung des Parallelverfahrens xx - verwiesen.

Entscheidungsgründe

15 I. Die Klageänderung von einer Verpflichtungsklage hin zu einer Fortsetzungsfeststellungsklage ist gemäß § 173 Satz 1 VwGO, § 264 Nr. 2 ZPO zulässig.

16 II. Die geänderte Klage ist zulässig (dazu unter 1.), aber unbegründet (dazu unter 2.).

17 1. Die Klage ist zulässig.

18 Sie ist als Fortsetzungsfeststellungsklage analog § 113 Abs. 1 Satz 4, § 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO statthaft, da mit der bestandskräftigen Feststellung der Beklagten vom 18. Februar 2025, dass die Klägerin die schriftliche Prüfung nicht bestanden hat, für die Fortbildungsprüfung 2024/2025 hinsichtlich der ursprünglich erhobenen Verpflichtungsklage Erledigung eingetreten ist. In einem solchen Fall hat sich der Rechtsstreit nur dann nicht erledigt, wenn durch die Ablehnung weiterhin eine Beschwer bestünde (vgl. BVerwG, Urteil vom 12. April 1991 - 7 C 36.90 - juris, Rn. 9). Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall. Die Klägerin begehrte ursprünglich die Zulassung zu der Fortbildungsprüfung 2024/2025 im Wege der Verpflichtungsklage. Diese Zulassung liefe jedoch aufgrund der nicht bestandenen Prüfung ins Leere. Der Erledigung kann auch nicht entgegengehalten werden, dass der negative Bescheid noch eine Beschwer enthalte, da er der Klägerin den Status einer „Repetentin“ zuweise (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 22. Mai 2001 - VII R 71/99 - juris, Rn. 12). Denn selbst wenn dies der Fall wäre, wäre nur im Hinblick auf eine Anfechtungsklage, nicht jedoch im Hinblick auf die erhobene Verpflichtungsklage keine Erledigung eingetreten. Schließlich würde die Aufhebung des streitgegenständlichen Bescheids auch nichts an dem Status der Klägerin als „Repetentin“ ändern, da sie diesen Status bereits aufgrund des bestandskräftigen Bescheids über das Nichtbestehen der Prüfung innehat.

19 Es besteht auch ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung im Sinne von § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO. Da die Klägerin weiterhin bei der xx angestellt ist und die Kammer ihren Vortrag so versteht, dass sie beabsichtigt, sich nach der gerichtlichen Entscheidung erneut für die Fortbildungsprüfung zum Steuerfachwirt anzumelden, besteht Wiederholungsgefahr.

20 Das aufgrund des Erledigungszeitpunkts nach Ablauf der Widerspruchsfrist erforderliche Vorverfahren gemäß § 68 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 VwGO hat die Klägerin ebenfalls ordnungsgemäß durchlaufen.

21 2. Die Klage ist jedoch unbegründet. Der Bescheid der Beklagten über die Nichtzulassung der Klägerin zur Fortbildungsprüfung zum Steuerfachwirt vom 27. November 2024 in Gestalt ihres Widerspruchsbescheids vom 16. Januar 2025 ist rechtmäßig gewesen. Die Klägerin hatte zum maßgeblichen Zeitpunkt des Nichtbestehens der Prüfung keinen Anspruch auf die Zulassung zu der Fortbildungsprüfung nach § 2 Abs. 1 der Rechtsvorschrift für die Durchführung von Fortbildungsprüfungen (§ 54 BBiG) zum Steuerfachwirt/zur Steuerfachwirtin der Beklagten vom Mai 2023 (im Folgenden: RV-StFW).

22 Nach dieser Vorschrift ist zur Prüfung zuzulassen, wer mit Erfolg die Abschlussprüfung als „Steuerfachangestellte/Steuerfachangestellter“ abgelegt hat und danach zum Ende des Monats, der dem schriftlichen Teil der Prüfung vorausgeht, eine praktische Tätigkeit von mindestens drei Jahren auf dem Gebiet des Steuer- und Rechnungswesens bei einem Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer, vereidigten Buchprüfer, Rechtsanwalt, einer Berufsausübungsgesellschaft im Sinne des Steuerberatungsgesetzes oder der Bundesrechtsanwaltsordnung, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Buchprüfungsgesellschaft oder einem Verein gemäß § 4 Nr. 8 StBerG in einem Umfang von mindestens 16 Wochenstunden nachweisen kann.

23 Diese Voraussetzungen erfüllte die Klägerin nicht. Denn sie konnte zum maßgeblichen Zeitpunkt keine praktische Tätigkeit von mindestens drei Jahren bei einem Steuerberater, Steuerbevollmächtigten, Wirtschaftsprüfer, vereidigten Buchprüfer, Rechtsanwalt, einer Berufsausübungsgesellschaft im Sinne des Steuerberatungsgesetzes oder der Bundesrechtsanwaltsordnung, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Buchprüfungsgesellschaft oder einem Verein gemäß § 4 Nr. 8 StBerG nachweisen.

24 Die Klägerin war zwar vom 1. August 2021 bis zum 30. Juni 2022 als Steuerfachangestellte bei der xx Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft angestellt. Dies erfüllt jedoch für sich genommen die erforderliche Dauer der Tätigkeit nicht.

25 Seit dem 1. August 2021 ist die Klägerin bei der xx angestellt, wobei sie dort im Rahmen des „xx“ tätig ist. Diese Tätigkeit stellt jedoch keine Tätigkeit bei einem Berufsträger dar.

26 Die xx selbst ist ein gewerbliches Unternehmen und damit kein Berufsträger. Allerdings sind bei Herrn xx, Geschäftsführer der xx, vier Steuerberater beziehungsweise Rechtsanwälte angestellt, denen die Ausübung des Weisungsrechts gegenüber der Klägerin übertragen ist. Doch auch diese Organisationsform begründet keine Tätigkeit bei einem Berufsträger.

27 Dies gilt zunächst in formaler Hinsicht. Dabei kann offenbleiben, ob eine Tätigkeit bei einem Berufsträger ein Anstellungsverhältnis voraussetzt oder auch die Beschäftigung als freier Mitarbeiter genügt. Denn die gewählte Organisationsform ist mit beiden Formen der Beschäftigung nicht vergleichbar. Ein freier Mitarbeiter ist – im Gegensatz zu der Klägerin – schon nicht weisungsgebunden. Zudem ist der Steuerfachangestellte in beiden Fällen allein den Berufsträgern gegenüber verpflichtet – im Falle eines Arbeitsverhältnisses ist er allein gegenüber den Berufsträgern weisungsgebunden. Dies ist indes vorliegend nicht der Fall. Zwar hat die xx die Ausübung der Weisungsrechte den Berufsträgern des „xx“ übertragen. Sie sind jedoch nicht alleine weisungsberechtigt. Denn da nur die Ausübung des Weisungsrechts, nicht jedoch das Weisungsrecht an sich übertragen wurde – für letzteres wäre die Zustimmung der Klägerin erforderlich gewesen (Maschmann, in: BeckOGK, 1. Oktober 2025, GewO, § 106, Rn. 32) –, ist die xx weisungsberechtigt geblieben.

28 Ob es alleine auf die formale Stellung ankommt, kann vorliegend jedoch offenbleiben. Denn auch in tatsächlicher Hinsicht – unterstellend, dass das Weisungsrecht während des maßgeblichen Zeitraums alleine von den Berufsträgern des „xx“ ausgeübt wurde – handelt es sich nicht um eine Tätigkeit bei einem Steuerberater oder einer gleichgestellten Gesellschaft. Denn die Tätigkeit bei einem Syndikus-Steuerberater oder -rechtsanwalt stellt – selbst im Falle einer direkten Anstellung durch den Syndikus, mit der die hiesige Organisationsform in gewissem Umfang vergleichbar ist – keine Tätigkeit bei einem Steuerberater oder einer gleichgestellten Gesellschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 RV-StFW dar. Unter die in der Vorschrift genannten Berufsträger fallen nämlich nur selbstständige Steuerberater oder entsprechende Gesellschaften.

29 Dies folgt aus der Auslegung des § 2 Abs. 1 RV-StFW. Bei dieser Vorschrift handelt es sich nicht lediglich um eine Verwaltungsvorschrift, sondern um eine auf der Grundlage des § 54 Abs. 1, § 71 Abs. 5 BBiG erlassene materielle Rechtsnorm, sodass sie der Auslegung durch die Gerichte nach den allgemein anerkannten Auslegungsmethoden zugänglich ist. Nach diesen sind Rechtsvorschriften nach Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Systematik und Sinn und Zweck auszulegen (vgl. nur BVerwG, Urteil vom 25. Januar 2021 - 9 C 8.19 - juris, Rn. 31 ff.). Lässt eine Norm hierbei mehrere Deutungen zu, ist diejenige Auslegung geboten, die mit dem Grundgesetz in Einklang steht (verfassungskonforme Auslegung, vgl. BVerfG, Beschluss vom 9. August 1978 - 2 BvR 831/76 - juris, Rn. 26, m. w. N.).

30 a) Der Wortlaut des § 2 Abs. 1 RV-StFW gibt ein konkretes Begriffsverständnis der Berufsträger nicht vor. Unter den Begriff des Steuerberaters könnten auch Syndikus-Steuerberater gefasst werden. Dies gibt der Begriff jedoch nicht eindeutig und unmissverständlich vor. Denn Syndikus-Steuerberater sind keine Steuerberater im eigentlichen Sinne, da sie gegenüber ihrem Arbeitgeber nicht in ihrer Eigenschaft als Steuerberater tätig werden dürfen, § 58 Nr. 5a StBerG.

31 b) Das genannte Auslegungsergebnis folgt jedoch aus der Systematik und dem Sinn und Zweck des Erfordernisses der praktischen Tätigkeit bei einem Steuerberater. Ziel der Prüfung zum Steuerfachwirt ist es, den Nachweis für eine besondere Qualifikation des Prüflings zu erbringen. Das Erfordernis einer praktischen Tätigkeit in dem relevanten Umfeld als Prüfungszulassungsschranke dient unter anderem dazu, zu gewährleisten, dass die in der Prüfung nachzuweisenden Leistungen nicht nur punktuell in der Prüfungssituation, sondern – zeitlich – mit hinreichender Beständigkeit und – inhaltlich – in der für die Berufsausübung erforderlichen gesamten Breite der fachlichen Anforderungen erbracht werden, die Gegenstand der Ausbildung sind (Sächsisches OVG, Beschluss vom 27. Juli 2020 - 5 B 207/20 - juris, Rn. 9). Die fachlichen Anforderungen, die an einen Steuerfachwirt gestellt werden, sind in § 1 Abs. 2 sowie § 6 RV-StFW geregelt. Freilich kann die Klägerin viele der Fähigkeiten, die durch das Bestehen der Fortbildungsprüfung zum Steuerfachwirt nachgewiesen werden sollen, auch in dem „xx“ erwerben. Der Syndikus-Steuerberater darf zwar gegenüber seinem Arbeitgeber nicht in seiner Eigenschaft als Steuerberater tätig werden, § 58 Satz 2 Nr. 5a, Satz 3 StBerG. Er darf jedoch nach innen die Vorbehaltsaufgaben des § 33 StBerG wahrnehmen, § 58 Satz 2 Nr. 5a Satz 1 StBerG, also insbesondere den Arbeitgeber in steuerlichen Angelegenheiten beraten. Da der Steuerfachwirt ebenfalls nur im Innenverhältnis tätig werden darf, können die entsprechenden Fähigkeiten auch von einem Syndikus-Steuerberater wahrgenommen werden.

32 § 1 Abs. 2 sowie § 6 RV-StFW enthält jedoch in nicht unerheblichem Umfang Fähigkeiten, die allein bei einem selbstständigen, als Kanzlei organisierten Steuerberater oder entsprechendem Berufsträger vermittelt werden können, nicht jedoch bei einem Syndikus-Steuerberater, weshalb das Bestehen der Prüfung den Nachweis für diese Fähigkeiten nur erbringen kann, wenn der Prüfling bei einem selbstständigen, als Kanzlei organisierten Steuerberater oder entsprechendem Berufsträger tätig war.

33 Nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 RV-StFW dient die Prüfung dem Nachweis, dass der Prüfling das Steuerrecht in den relevanten Steuerarten mandantenorientiert anwenden kann. Dies stellt aufgrund des Begriffs „mandantenorientiert“ ein gewisses Indiz dar. In der Sache bezieht es sich jedoch auf eine die Interessen der beratenden Person berücksichtigende Beratung, die so auch von Syndikus-Steuerberatern gegenüber ihren Arbeitgebern wahrgenommen werden kann.

34 Ähnliches gilt für § 1 Abs. 2 Nr. 4 RV-StFW, nach der der Prüfling Jahresabschlüsse nach nationalem Recht für den Steuerberater anfertigen und dabei die Rechtsform der

35 Mandanten beachten können soll. Auch dies stellt ein Indiz dar, in der Sache beachtet jedoch auch ein Syndikus-Steuerberater die Rechtsform seines Arbeitgebers. Allerdings ist § 1 Abs. 2 Nr. 4 RV-StFW im Plural formuliert und setzt damit die Möglichkeit, für mehrere Mandanten tätig zu sein, voraus, die bei einem Syndikus-Steuerberater nicht gegeben ist.

36 § 1 Abs. 2 Nr. 8 RV-StFW ist hingegen entgegen der Auffassung der Beklagten kein Gesichtspunkt, der für das oben genannte Auslegungsergebnis spricht. Nach dieser Vorschrift soll der Prüfling befähigt sein, Datenschutz, Verschwiegenheitspflichten und weitere berufsrechtliche Vorgaben einzuhalten. Die zulässigen Aufgaben eines Syndikus-Steuerberaters sind zwar nach § 58 Satz 2 Nr. 5a Satz 1 und 3 StBerG beschränkt. Er ist jedoch ebenfalls verpflichtet, die berufsrechtlichen Vorgaben einschließlich der allgemeinen Berufspflichten, § 57 Abs. 1 StBerG, zu wahren (vgl. von Eichborn, Das Kriterium der „Ausschließlichkeit“ in der jüngsten BFH-Rechtsprechung zum Syndikussteuerberater, DStR 2012, 673, 673; a. A. wohl Ruppert, Der Syndikus-Steuerberater – Neue Möglichkeiten für Steuerberater, DStR 2008, 2184, 2187; vgl. auch § 58 Satz 2 Nr. 5a Satz 2 StBerG; vgl. zum Geldwäschegesetz Pelz, in: BeckOK GwG, 25. Auflage, 1. März 2026, GwG, § 2. Rn. 160 und 189).

37 Ein weiterer Hinweis auf das oben genannte Auslegungsergebnis findet sich jedoch in § 1 Abs. 2 Nr. 9 RV-StFW. Nach dieser Vorschrift soll der Prüfling im Rahmen der Kanzleiorganisation mit internen und externen Ansprechpartnern zusammenarbeiten und kommunizieren können. § 6 Abs. 9 RV-StFW konkretisiert diese Vorschrift nochmals. Eine Kanzleiorganisation existiert bei Syndikus-Steuerberatern offensichtlich nicht. Darüber hinaus bedarf es bei diesen allenfalls in geringem Umfang der Kommunikation mit externen Ansprechpartnern.

38 Des Weiteren ist auch § 1 Abs. 2 Nr. 10 RV-StFW anzuführen, wonach der Prüfling befähigt sein soll, bei der Berufsausbildung mitzuwirken. Den Steuerabteilungen gewerblicher Unternehmen ist es nicht möglich, Steuerfachangestellte auszubilden, sodass die Tätigkeit bei einem Syndikus-Steuerberater keine Erfahrung bei der Ausbildung von Steuerfachangestellten vermitteln kann.

39 Auch § 6 Abs. 1 bis 4, Abs. 6 RV-StFW spricht mehrfach von dem „Mandanten“. Dies ist jedoch nur als Indiz heranzuziehen, da die dort genannten Tätigkeiten auch gegenüber einem Arbeitgeber vorgenommen werden können.

40 Das genannte Auslegungsergebnis stützt sich ferner auf § 6 Abs. 8 Nr. 3 RV-StFW, nach der der Prüfling vergütungsrechtliche Vorschriften anwenden können soll. Da der Syndikus-Steuerberater sowie seine Mitarbeiter keine Vergütung erhalten, kann die Tätigkeit bei einem solchen die entsprechenden Kompetenzen nicht vermitteln.

41 Diesen Anhaltspunkten kann nicht entgegengehalten werde, dass eine gewisse Anzahl an Steuerberatungskanzleien – also solche, die ohne Weiteres unter § 2 Abs. 1 RV-StFW fallen – sich spezialisiert haben und darüber hinaus in großen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungskanzleien Abteilungen existieren, die schwerpunktmäßig im Hinblick auf bestimmte steuerliche Einzelprobleme beraten. Zwar wird die vermittelte praktische Erfahrung in diesen Einzelfällen gegebenenfalls auch vergleichsweise beschränkt sein. Maßgeblicher Unterschied ist jedoch, dass dort die Möglichkeit besteht, Erfahrungen in den oben genannten Bereichen zu sammeln. Diese Möglichkeit besteht im Fall der Klägerin nicht. Darüber hinaus handelt es sich um eine zulässige, typisierende Regelung. Jede gesetzliche Regelung muss notwendigerweise verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. nur BVerfG, Urteil vom 6. März 2002 - 2 BvL 17/99 - juris, Rn. 201). Insoweit hat der Normgeber sich auch realitätsgerecht am typischen Fall orientiert (vgl. hierzu BVerfG, Beschluss vom 7. November 2006 - 1 BvL 10/02 - juris, Rn. 96), da kanzleispezifische Besonderheiten in der Regel zumindest in einem gewissen Umfang vermittelt werden.

42 Weiterhin lässt sich auch § 36 Abs. 3 StBerG keine hier zu berücksichtigende Wertung entnehmen. Der in § 36 Abs. 3 StBerG niedergelegte Wille des Bundesgesetzgebers, für die Steuerberaterprüfung (irgend-)eine praktische Tätigkeit auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern genügen zu lassen, hat für die Auslegung des § 2 Abs. 1 RV-StFW keine Bedeutung, da diese Vorschrift von einem anderen Normgeber – der Beklagten – erlassen wurde (zu der Rechtfertigung vor Art. 3 Abs. 1 GG s. u.). Schließlich ist die Praxis anderer Steuerberaterkammern, auch die Tätigkeit als freier Mitarbeiter genügen zu lassen, ebenfalls nicht von Bedeutung, da die vorliegende Rechtsvorschrift aus sich heraus auszulegen ist.

43 c) Eine andere Auffassung, die auch die Tätigkeit bei einem Syndikus-Steuerberater erfassen würden, ist auch von Verfassungs wegen nicht geboten. Insbesondere ist das Erfordernis der Tätigkeit bei einem selbstständigen Steuerberater oder einer entsprechenden Gesellschaft mit Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 GG vereinbar.

44 Zunächst verletzt diese Auslegung Art. 3 Abs. 1 GG weder vor dem Hintergrund, dass der Bundesgesetzgeber in § 36 Abs. 3 StBerG für die Steuerberaterprüfung (irgend-) eine praktische Tätigkeit auf dem Gebiet der von den Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwalteten Steuern genügen lässt, noch, dass andere Steuerberaterkammern auch freie Mitarbeiter zulassen. Denn Art. 3 Abs. 1 GG bindet den jeweiligen Hoheitsträger nur hinsichtlich seines eigenen Kompetenzbereichs. Innerhalb dessen ist er nicht gehindert, von der Normgebung anderer Normgeber abzuweichen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 7. November 2002 - 2 BvR 1053/98 - juris, Rn. 48; Niedersächsisches OVG, Beschluss vom 28. September 2020 - 10 LA 38/20 - juris, Rn. 12). Die 21 Steuerberaterkammern in Deutschland sind jeweils voneinander unabhängige Körperschaften des öffentlichen Rechts, die auf der Grundlage der § 54 Abs. 1, § 71 Abs. 5 BBiG ermächtigt sind, Fortbildungsordnungen zu erlassen.

45 Das genannte Auslegungsergebnis verletzt auch Art. 12 Abs. 1 GG nicht. Der insofern in Form einer subjektiven Berufswahlregelung vorliegende Eingriff in Art. 12 Abs. 1 GG ist gerechtfertigt.

46 Mit der Regelung verfolgt der Normgeber das legitime Ziel, die Qualität der Steuerrechtsberatung zu verbessern. Bei der Steuerrechtspflege handelt es sich – wie zur Rechtfertigung subjektiver Berufswahlbeschränkungen erforderlich (stRspr, vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Juli 2007 - 1 BvR 2186/06 - juris, Rn. 82, m. w. N.) – um ein besonders wichtiges Gemeinschaftsgut (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 15. Februar 1967 - 1 BvR 569/62 - juris, Rn. 18, und vom 27. Januar 1982 - 1 BvR 807/80 - juris, Rn. 52).

47 Die Regelung ist auch geeignet, die Qualität der Steuerrechtsberatung zu fördern, da kanzleispezifische Inhalte nur bei selbstständigen Steuerberatern und entsprechenden Gesellschaften vermittelt werden können, nicht hingegen bei Syndikus-Steuerberatern.

48 Die Regelung ist ferner erforderlich, da kein relativ milderes Mittel existiert. Insbesondere wäre der Verzicht auf eine Tätigkeit bei einem selbstständigen Steuerberater oder einer entsprechenden Gesellschaft nicht gleich geeignet, die Qualität der Steuerrechtsberatung zu fördern. Zwar muss der jeweilige Prüfling noch die Prüfung bestehen, in der auch kanzleispezifischer Prüfungsstoff abgefragt werden kann. Bei der Prüfung handelt es sich jedoch um eine punktuelle Wissensabfrage. Die Einschätzung des Normgebers, dass nur die praktische Tätigkeit, wie bereits oben dargelegt, – zeitlich – mit hinreichender Beständigkeit und – inhaltlich – in der für die Berufsausübung erforderlichen gesamten Breite die fachlichen Anforderungen, die Gegenstand der Ausbildung sind, nachweist, ist vor dem Hintergrund, dass dieser bei dieser Einschätzung über einen Beurteilungs- und Prognosespielraum verfügt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 29. September 2022 - 1 BvR 2380/21 - juris, Rn. 115, m. w. N.), nicht zu beanstanden.

49 Schließlich ist die Regelung auch verhältnismäßig im engeren Sinne.

50 Die Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne erfordert, dass der mit der Maßnahme verfolgte Zweck und die zu erwartende Zweckerreichung nicht außer Verhältnis zu der Schwere des Eingriffs stehen. Angemessen und damit verhältnismäßig im engeren Sinne ist eine gesetzliche Regelung dann, wenn bei der Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht sowie der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit noch gewahrt wird (BVerfG, Beschluss vom 29. September 2022 - 1 BvR 2380/21 - juris, Rn. 119, m. w. N.). Dies ist hier der Fall.

51 Der Eingriff in die Berufsfreiheit ist vorliegend nur von geringer Schwere. Die Fortbildung zum Steuerfachwirt führt nicht unmittelbar zu einer erweiterten Befugnis, bestimmte Aufgaben auszuüben. Einer Steuerfachangestellten – wie der Klägerin – dürfen auch diejenigen Aufgaben übertragen werden, die ein Steuerfachwirt typischerweise ausübt. Personen, die den anerkannten Abschluss „Steuerfachwirt“ erworben haben, dürfen nach § 8 Abs. 4 S. 2 StBerG zwar unter dieser Bezeichnung werben. Die Bezeichnung weist dabei eine besondere Qualifikation nach. An das Bestehen der Prüfung ist die Erwartung geknüpft, dass ein besonderer praktischer Erfahrungsschatz vorhanden ist, der in besonderem Maße zur selbstständigen Übernahme von bestimmten Aufgaben befähigt. Absolventen können daher erwarten, in der Praxis verantwortungsvollere Aufgaben zu übernehmen sowie einen höheren Verdienst zu erzielen. Die Übernahme entsprechender Aufgaben ist einem „bloßen“ Steuerfachangestellten aber nicht verwehrt. Da er in rechtlich zulässiger Weise dieselben Aufgaben übernehmen darf, steht es auch ihm offen, entsprechende Kompetenzen durch seine tatsächliche Tätigkeit nachzuweisen und so einen höheren Verdienst zu erzielen und verantwortungsvollere Aufgaben zu übernehmen. Insoweit kommt die subjektive Berufswahlregelung im Hinblick auf ihre Eingriffstiefe eher einer Berufsausübungsregelung gleich. Schließlich ist der Eingriff auch deshalb nur von geringem Gewicht, da die Klägerin die Erfüllung der Voraussetzungen selbst herbeiführen kann. Auch wenn sie weiterhin im Rahmen des „xx“ tätig sein möchte, steht es ihr frei, dort für eine gewisse Zeit in Teilzeit zu arbeiten und zugleich bei einem Berufsträger den Mindestumfang von 16 Wochenstunden zu leisten.

52 Dieser Eingriff steht zu der bewirkten Förderung der Qualität der Steuerrechtsberatung nicht außer Verhältnis, ist der Klägerin also nicht unzumutbar. Wie bereits dargestellt handelt es sich bei der Qualität der Steuerrechtsberatung abstrakt um ein besonders wichtiges Gemeinschaftsgut. Das streitgegenständliche Erfordernis einer Tätigkeit bei einem selbstständigen Steuerberater oder einer entsprechenden Gesellschaft trägt hierzu in relevantem Umfang bei. Denn auch heute sind die meisten Steuerberater als Kanzlei organisiert und nicht als Syndikus-Steuerberater tätig. Dementsprechend sind auch die meisten Steuerfachwirte in entsprechenden Kanzleien tätig. Daher – und weil dies explizit in der Prüfungsordnung als Prüfungsstoff ausgewiesen ist – wird von Steuerfachwirten regelmäßig ein Mindestmaß an praktischer Erfahrung im Bereich der Kanzleiorganisation, der Kommunikation mit externen Personen sowie im Bereich von Vergütungsregelungen erwartet. Diese Erfahrung kann jedoch nur bei selbstständigen Steuerberatern und entsprechenden Gesellschaften erworben werden. Auch wenn die Ausführungen der Klägerin, nach denen Kanzleien sich mehr und mehr auf bestimmte Felder fokussieren beziehungsweise auch in großen Gesellschaften in einer Abteilung oft nur zu bestimmten Rechtsfragen beraten wird, zutreffen mag, existiert noch eine erhebliche Anzahl klassisch aufgestellter Steuerberatungskanzleien. Kanzleien oder Abteilungen, die alleine einen einzelnen Mandanten beraten, stellen allenfalls Einzelfälle dar. Die Berücksichtigung unterschiedlicher Mandanteninteressen sowie die Konfrontation mit Interessenkollisionen (vgl. § 57 Abs. 1a StBerG) ist dort also regelmäßig Teil der Tätigkeit. Bei Syndikus-Steuerberatern ist dies hingegen ausgeschlossen. Freilich kann der Kern der Tätigkeit eines Steuerfachwirts auch durch einen Syndikus-Steuerberater vermittelt werden. Die genannten Kompetenzen, die gerade von Steuerfachwirten erwartet werden, die in der Regel einen größeren Anteil ihrer Aufgaben selbstständig wahrnehmen, fallen jedoch in nicht unerheblicher Weise ins Gewicht. Darüber hinaus sichert die Steuerberaterkammer auch bei Kanzleien mit engem Beratungsfokus eine hinreichend Breite Ausbildung, indem sie bei den jeweiligen Ausbildungsbetrieben abfragt, ob die angehenden Steuerfachwirte dort in den im Sinne der Zielsetzung ihrer Rechtsvorschrift typischen Aufgaben ausgebildet werden.

53 Vor diesem Hintergrund ist auch die Ungleichbehandlung der Tätigkeit bei einem selbstständigen Steuerberater und derjenigen bei einem Syndikus-Steuerberater im Hinblick auf Art 3 Abs. 1 GG gerechtfertigt und es liegt kein Verstoß gegen das aus Art. 12 GG folgende Kohärenzgebot vor.

54 II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Die Kammer sieht gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 VwGO davon ab, das Urteil wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären.

55 B E S C H L U S S

56 Der Streitwert wird gemäß § 52 Abs. 2 GKG auf 5.000 Euro festgesetzt.

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