CACI co08-011679-668/2013•No liability of auditor for failed privileged liquidation
CACI co08-011679-668/2013Cantonal Court / Civil Appeals ChamberDec 13, 2013Dismissed
Extracted by Omnilex
N.________, sole shareholder and liquidator of C.________, sued the company’s auditor P.________ for damages after a failed privileged liquidation caused additional taxes and related professional fees. The appellate court upheld the first-instance dismissal. It held that no direct mandate existed between N.________ and P.________; the transparency principle could not be used by the shareholder to ignore the company’s separate legal personality; Art. 745 al. 3 CO protects creditors, not shareholders; Art. 746 CO likewise did not support liability; and N.________, as liquidator, was not a third party entitled to subrogation under Art. 110 ch. 1 CO. The appeal was dismissed and costs were imposed on N.________.
Art. 745 al. 3, 746, 754 and 110 ch. 1 CO; shareholder standing and liability in a failed privileged liquidation: the premature issuance of an auditor’s attestation under Art. 745 al. 3 CO does not found a claim by the shareholder, since the provision protects creditors against premature distribution of assets. The shareholder cannot invoke the transparency principle to disregard the company’s separate personality for his own benefit. Nor does a merely factual role in liquidation suffice to characterize the auditor as de facto liquidator where no durable independent decision-making power is shown. Finally, a person responsible for liquidation who pays the company’s debt is not a third party under Art. 110 CO (consid. 3-7).
1104 TRIBUNAL CANTONAL CO08.011679-131932 668 C O U R D ’ A P P E L C I V I L E
Arrêt du 13 décembre 2013
Présidence de M. C O L O M B I N I , président Juges:MmesCharif Feller et Crittin Dayen Greffier :MmeMeier
Art. 745 et 746 CO Statuant à huis clos sur l’appel interjeté par N., à Chardonne, contre le jugement rendu le 21 septembre 2012 par la Cour civile du Tribunal cantonal dans la cause divisant l’appelant d’avec P., à Montreux-Clarens, la Cour d’appel civile du Tribunal cantonal voit :
2 - E n f a i t : A.Par jugement du 21 septembre 2012, dont les considérants écrits ont été adressés aux parties le 21 août 2013, la Cour civile du Tribunal cantonal a rejeté les conclusions prises par le demandeur N.________ dans sa demande du 18 avril 2008 (I), arrêté les frais de justice à 23'498 fr. 35 pour le demandeur et à 10'166 fr. 65 pour la défenderesse P.________ (II), et condamné le demandeur à verser à la défenderesse un montant de 36'416 fr. 65 à titre de dépens (III). En droit, les premiers juge ont considéré que la défenderesse était bien liée par un contrat de mandat avec la société immobilière C., dont le demandeur était l’unique administrateur et détenait l’intégralité du capital-actions au moment des faits litigieux. En revanche, le demandeur n’avait pas établi l’existence de rapports contractuels entre la défenderesse et lui-même. Sous l’angle du droit de la société anonyme, les premiers juges ont retenu qu’en émettant l’attestation de l’art. 754 al. 3 CO (Code des obligations du 30 mars 1911, RS 220) de manière prématurée, la défenderesse n’avait pas transgressé une norme du droit des sociétés conçue dans l’intérêt des actionnaires, mais uniquement dans l’intérêt des créanciers, de sorte que le demandeur n’était pas légitimé à obtenir la réparation de son dommage sur la base de cette disposition. Une éventuelle responsabilité de la défenderesse fondée sur les art. 746 et 754 CO était par ailleurs exclue, car il n’était pas établi que cette dernière ait fonctionné comme liquidateur de fait de la société immobilière. Enfin, en tant que liquidateur de la société C., le demandeur répondait solidairement des impôts de cette société à la fin de son assujettissement, de sorte qu’il ne pouvait être considéré comme un tiers au sens de l’art. 110 ch. 1 CO et se prévaloir de la subrogation prévue par cette disposition. B.Par acte du 23 septembre 2013, N.________ a fait appel du jugement précité, en concluant, avec suite de frais de première et seconde
3 - instances, à sa réforme en ce sens que l’intimée P.________ soit condamnée à lui verser la somme de 234'247 fr. 70 avec intérêts à 5% l’an dès le 1 er janvier 2004. L’intimée n’a pas été invitée à se déterminer. C.La Cour d'appel civile retient les faits suivants, sur la base du jugement complété par les pièces du dossier : 1.a) Le demandeur N., vigneron de profession, est domicilié à [...]. Il est administrateur de deux sociétés coopératives. b) C. est une société anonyme ayant son siège à [...] et dont le but est de réaliser des opérations immobilières. A l’époque des faits litigieux, à savoir en 2003, le demandeur détenait l'intégralité du capital-actions de C.________ et en était l’administrateur unique. Le principal actif de cette société immobilière était un immeuble sis à [...], d’une valeur comptable au 30 juin 2003 de 307'359 fr. 15. C.________ a été dissoute le 19 août 2003 et radiée du registre du commerce le 15 janvier 2010. 2.La défenderesse P.________ est une société anonyme dont le siège est à [...]. Son but est l’exécution de tout mandat fiduciaire. Dès 1976, la défenderesse s’est vue confier la tenue de la comptabilité de C.. A ce titre, la défenderesse saisissait les écritures comptables et établissait le rapport de contrôleur des comptes. La défenderesse établissait également la déclaration d'impôts de C., remplissait le formulaire E 103 et préparait les documents en
4 - vue des assemblées générales, lors desquelles l’un de ses employés fonctionnait en qualité de secrétaire. Elle a en outre assumé la fonction d'organe de révision de C.________ jusqu'en 1998, puis à nouveau formellement dès le 15 août 2003. 3.Souhaitant bénéficier du système transitoire des art. 207 LIFD (loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990, RS 642.11) et 269 LI (loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000, RS 642.11), lesquels permettaient une réduction de 75% de l’impôt fédéral direct et des impôts cantonaux et communaux sur le bénéfice en capital réalisé lors du transfert d’un immeuble à un actionnaire par une société immobilière, ainsi qu’une réduction dans les mêmes proportions de l’impôt sur l’excédent de liquidation obtenu par l’actionnaire – à la condition que la liquidation et la radiation de la société immobilière interviennent au plus tard le 31 décembre 2003 –, le demandeur a pris contact en 2001 avec l'administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) en vue d’une liquidation privilégiée de C.________ au sens des dispositions précitées. Par courrier du 23 mai 2003, l’ACI a confirmé au demandeur que les conditions d’une liquidation fiscalement privilégiée au sens de l’art. 269 LI étaient réunies, pour autant que la liquidation soit effectuée avant le 31 décembre 2003. L’ACI a joint à ce courrier un décompte estimant le coût fiscal de l'opération de reprise de l'actif de la société immobilière par le demandeur, réductions comprises, à 33'056 fr. pour l'impôt sur le bénéfice en capital de la société, et 40'630 fr. 95, respectivement 21'493 fr., pour l'impôt cantonal et communal et l’impôt fédéral direct du demandeur. 4.Par courrier du 15 août 2003 adressé à l'assemblée générale de C.________, la défenderesse a confirmé qu’elle acceptait le mandat d’organe de révision pour l’exercice au 31 décembre 2002.
5 - 5.a) En date du 19 août 2003, l'assemblée générale de C.________ a décidé de sa liquidation et de sa dissolution. Aucun représentant de la défenderesse n'était présent lors de cette assemblée. La défenderesse a été formellement désignée comme organe de révision, tandis que le demandeur a été nommé liquidateur avec signature individuelle. Les modifications correspondantes des statuts ont été publiées dans la Feuille officielle suisse du commerce (FOSC) du 29 août
b) Le procès-verbal de cette assemblée, tenu par la notaire [...], comprend notamment les passages suivants :
« Monsieur le président [ndr : N.________ rappelle l'opportunité donnée actuellement pour la liquidation d'une société anonyme immobilière à des conditions intéressantes et le transfert aux actionnaires des immeubles propriété de la société. Il précise qu'il détient l'intégralité des actions de la société. L'Administration cantonale des impôts, par sa lettre du vingt-trois mai deux mille trois, a informé le conseil d'administration de la société que les conditions légales d'une liquidation fiscalement privilégiée sont remplies. Monsieur le président confirme que ces conditions sont toujours remplies à ce jour.
Monsieur le président propose de dissoudre la société et de la mettre en liquidation. L'assemblée, à l'unanimité, accepte cette proposition et vote la résolution suivante :
La dissolution de la société [...], à [...], est décidée ; elle entre ainsi en liquidation. La liquidation sera assurée par les soins de N.. Le liquidateur engagera la société en liquidation par sa signature individuelle. Il est rappelé qu'en conformité des dispositions légales, article sept cent quarante-deux (742) et sept cent quarante-cinq (745) du Code des obligations, un appel aux créanciers devra être publié à trois reprises et la répartition du solde éventuel de l'actif et la radiation de la société au Registre du commerce ne pourront avoir lieu qu'après exécution des prescriptions légales. (...) L'assemblée à l'unanimité nomme la société P. à [...], en qualité d'organe de révision, qui a accepté son mandat, selon déclaration d'acceptation datée du quinze août deux mille trois, pièce dûment légalisée ci-annexée ».
6 - c) Le même jour, l'acte de transfert immobilier de la parcelle [...] de la Commune de [...], propriété de la C., en faveur de son unique actionnaire N., a été instrumenté par devant la notaire [...]. d) Par lettre du 20 août 2003, la notaire susnommée a adressé au demandeur une copie du procès-verbal de dissolution et de mise en liquidation de la société, de l'acte de transfert immobilier et des premières et dernières actions de ladite société. e) Trois appels aux créanciers ont été publiés dans la Feuille des avis officiels (FAO) des 4, 8 et 11 septembre 2003. 6.Le 12 septembre 2003, [...] a adressé à la défenderesse un courrier concernant la dissolution et la liquidation de la société C.________ rédigé en ces termes : « Cher Monsieur, Avec ces lignes, je vous remets :
une copie du procès-verbal de la dissolution et mise en liquidation de la société citée en rubrique signé en date du 19 août 2003 et inscrit sous numéro 174 de mes minutes ;
une copie libre de l'acte de transfert immobilier de la parcelle 69 de la Commune de [...], signé en date du 19 août 2003 et inscrit sous numéro 175 de mes minutes;
l'extrait délivré par le Registre du commerce;
copie des première, deuxième et troisième publications pour l'appel aux créanciers, et
une réquisition de radiation de la société C.________ que je vous laisse le soin de bien vouloir faire signer, le moment venu, par N.________ et déposer au Registre du commerce avant le 31 décembre 2003. » Le dernier document mentionné, à savoir la réquisition de radiation de la société immobilière, portait en entête les coordonnées du demandeur N.________.
7 -
Dans sa déclaration fiscale de 2003, le demandeur n’a pas indiqué l’excédent de liquidation de C.. 8.a) En date du 6 décembre 2003, la défenderesse a établi une attestation à l’attention des liquidateurs en vue de la répartition anticipée de l'actif aux termes de laquelle les dettes de C. étaient éteintes, d’une part, et qu’aucun intérêt de tiers n’était mis en péril par une répartition anticipée de l’actif, d’autre part. b) Le 8 décembre 2003, la défenderesse a rédigé le courrier suivant à l’attention du Registre du commerce du canton de Vaud : « Concerne : Demande de radiation de la C.________ Madame, Monsieur, Par la présente, nous vous remettons le bilan final de liquidation de la société citée en marge afin de procéder à sa radiation avec effet au 31 décembre 2003.
D'ores et déjà, nous vous en remercions et vous informons que nous transmettons aux autorités fiscales les différents documents nécessaires à la demande de taxation définitive.
Dans l'attente de recevoir de vos nouvelles, nous restons à votre disposition pour tout complément d'information et vous prions d'agréer, Madame, Monsieur, nos salutations distinguées ». c) Par lettre signature du 10 mai 2004, la défenderesse s’est à nouveau adressée au Registre du commerce du canton de Vaud afin de lui remettre la réquisition signée par le demandeur, en précisant qu’elle avait omis de joindre ce document à son envoi du 8 décembre 2013.
10 - total de 25'740 fr., sur la base d'éléments imposables retenus à hauteur de 780'000 francs. Le demandeur a interjeté une réclamation contre cette décision. e) Par décision du 27 juin 2007 relative à l'année 2003, l'ACI a fixé l'impôt cantonal et communal du demandeur à un montant total de 31'783 fr. 45 et l'impôt fédéral direct à un montant de 215 fr. 65. Par décision du même jour relative à l'année 2004, l'ACI a fixé l'impôt cantonal et communal du demandeur à un montant total de 146'516 fr. 25 et l'impôt fédéral direct à un montant de 45'070 fr. 50. Le demandeur a déposé une réclamation contre ces deux décisions. f) Par décision du 21 janvier 2008, l'ACI a rejeté l'ensemble des réclamations susmentionnées à l’exception de la dernière réclamation du demandeur, suspendue jusqu’à droit connu sur l’éventuel recours interjeté par ce dernier. Le demandeur et C.________ ont interjeté un recours contre cette décision. g) Par arrêt du 21 juillet 2008, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal a rejeté le recours déposé par le demandeur et C.________ contre la décision de l'Administration cantonale des impôts du 21 janvier 2008, aux motifs que l’attestation du réviseur particulièrement qualifié datée du 6 décembre 2003 – selon laquelle les dettes de la société immobilière étaient éteintes et les circonstances permettaient de déduire qu’aucun intérêt de tiers n’était mis en péril – aurait dû être établie à compter du 11 décembre 2003 au plus tôt, soit après l’échéance du délai de trois mois institué par l’art. 745 al. 3 CO, de sorte qu’elle était en tous les cas prématurée et qu’il n’était pas possible de retenir que la société
11 - immobilière avait été liquidée avant fin 2003. De plus, la radiation au registre du commerce n’était pas intervenue avant le 31 décembre 2003. A cet égard, à supposer que la réquisition de radiation du 8 décembre 2003 soit parvenue au registre foncier, ce qui n’était pas établi, elle demeurait entachée d’un vice formel car le liquidateur, nonobstant le texte clair de l’art. 746 CO, ne l’avait pas signée. Par ailleurs, ladite réquisition, sans doute prématurée jusqu’au 11 décembre 2003, vu l’art. 745 al. 3 CO, ne l’était plus ultérieurement. Or, les recourants n’avaient pas établi avoir remédié aux défauts susmentionnés entre le 11 décembre et le 31 décembre 2003, la défenderesse ayant du reste admis que la réquisition en cause n’avait finalement été envoyée que le 11 mai 2004. La Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal a souligné que les recourants ne pouvaient invoquer à l’égard du fisc une éventuelle négligence du mandataire. 10.Entre mai 2005 et mai 2007, le demandeur a fait notifier à la défenderesse trois commandements de payer successifs, portant à chaque fois sur un montant de 500'000 fr. afin d’interrompre la prescription. La défenderesse y a fait opposition totale.
12 - lequel n’en avait eu connaissance que le 11 mai 2004. Elle a tout d’abord indiqué que la défenderesse agissait comme liquidateur puis a précisé qu’elle ignorait en réalité ce qui avait été convenu entre le demandeur – désigné comme liquidateur dans la réquisition au registre du commerce – et la défenderesse, s’agissant de leur rôle respectif dans la liquidation de la société C., relevant que les pièces relatives à la dissolution et la mise en liquidation de la société avaient été transmises aussi bien à la défenderesse, par courrier du 12 septembre 2003, qu’au demandeur, par courrier du 20 août 2003, à l’exception de la réquisition de radiation qui n’avait été adressée qu’à la défenderesse. Le témoin [...] a indiqué qu’il travaillait auprès de l’administration fiscale à l’époque des faits litigieux, mais qu’il ne s’était pas occupé du dossier du demandeur. Il avait été approché après coup en 2004 par la défenderesse, soit pour elle [...], aux fins de « rattraper » la liquidation facilitée de la société immobilière en dépit du fait que son client n’avait pas effectué la demande de radiation au registre du commerce dans les délais. Le témoin [...], employé de la défenderesse entre 2003 et 2005 et détenteur de la société [...], a déclaré que les démarches de liquidation n’entraient pas dans le cadre du mandat de réviseuse de la défenderesse. [...], employée de la défenderesse jusqu’en 2003, s’est exprimée sur l’étendue du mandat de la défenderesse, consistant dans le bouclement des comptes, la tenue de la comptabilité, l’établissement des déclarations d’impôt et la préparation des documents en lien avec l’assemblée générale de C.. Elle a expliqué que la défenderesse fonctionnait également comme organe de révision de la société immobilière jusqu’à la date du changement législatif, après quoi le document correspondant était préparé par la défenderesse, et signé par une personne externe.
13 - d) Lors de l’audience du 23 mai 2011, le juge instructeur a procédé à l’audition des témoins [...], [...] et [...]. Les témoins [...] et [...], respectivement juriste et expert fiscal auprès de l’administration cantonale des impôts, ont indiqué que pour bénéficier des avantages de la liquidation facilitée, il aurait fallu que la demande de radiation de C.________ parvienne au registre du commerce avant le 31 décembre 2003 et, en principe, que l’excédent de liquidation soit mentionné dans la déclaration fiscale 2003 de l’actionnaire. [...], employé en qualité de comptable auprès de la défenderesse au moment des faits litigieux et licencié en 2004, a déclaré que le mandat de la défenderesse portait à ce moment-là sur le bouclement des comptes et la révision de C.. e) Une expertise a été mise en œuvre et confiée à l'expert [...]. Ce dernier a rendu son rapport le 30 juin 2011 et son rapport complémentaire le 20 octobre 2011, dont il ressort en substance ce qui suit : C. était une société immobilière au sens des art. 207 LFID et 269 LI. Elle était enregistrée comme contribuable fiscal à l'ACI. Son actif principal était la parcelle no 69 de la Commune de Corsier, dont la valeur était de 307'359 fr. 15. Le total des impôts globaux, soit ceux de la société et ceux de l'actionnaire, aurait été de 85'138 fr. 05 pour une liquidation simplifiée, alors qu'il était de 307'981 fr. 15 dans le cadre d'une liquidation ordinaire. La différence entre ces deux montant était ainsi de 222'843 fr. 10. Le dommage total se chiffrait en définitive à 234'247 fr. 70, à savoir 222'843 fr.10 à titre de différence d’impôt ainsi que 1'269 fr. 70, 3'894 fr.10 et 6'240 fr. 80 correspondant aux honoraires facturés par la fiduciaire, respectivement l’agent d’affaires et l’avocat consultés par le demandeur.
14 - La part de ce dommage attribuée à la société était de 83'107 fr. 80, et celle du demandeur de 151'139 fr. 90 (soit 139'735 fr. 30 de différence d’impôt plus les honoraires susmentionnés). L'excédent de liquidation provenant de la liquidation de C., n'avait pas été établi en décembre 2003. Il incombait au liquidateur officiel d'établir cet excédent dès le 12 décembre 2003, soit après l'échéance du délai légal de trois mois prescrit par l'art. 745 al. 3 CO. Il devait également établir et envoyer la demande de radiation, à la même date. Or, en l'espèce, la demande avait été envoyée prématurément en date du 8 décembre 2003. Le rapport d'attestation du réviseur particulièrement qualifié, daté du 6 décembre 2003, ne respectait pas l'échéance légale de trois mois depuis la troisième publication et l'appel aux créanciers. Une nouvelle attestation aurait donc dû être établie le 12 décembre 2003, au plus tôt. Le réviseur ne pouvait pas déterminer une éventuelle répartition sans connaître l'excédent de liquidation. f) Par mémoire du 22 mai 2012, le demandeur et C. ont réduit leurs conclusions en ce sens que la défenderesse devait être condamnée à verser la somme de 234'247 fr. 70 au demandeur, et 83'107 fr. 80 à C., étant précisé que la deuxième conclusion n’était prise que dans l’hypothèse où le droit du demandeur de faire valoir le préjudice de C. lui était dénié.
g) Au cours de l’audience de jugement du 21 septembre 2012, la Cour civile du Tribunal cantonal a constaté, sans opposition des parties, que C.________ avait été radiée du registre du commerce et qu’elle était par conséquent hors de cause, le procès ne divisant plus que le demandeur d’avec la défenderesse.
Formé en temps utile (art. 311 al. 1 CPC) par une partie qui y a intérêt (art. 59 al. 2 let. a CPC) et portant sur des conclusions supérieures à 10'000 fr., l'appel est recevable à la forme. 2.L’appel peut être formé pour violation du droit ainsi que pour constatation inexacte des faits (art. 310 CPC). L’autorité d’appel peut revoir l’ensemble du droit applicable, y compris les questions d’opportunité ou d’appréciation laissées par la loi à la décision du juge et doit le cas échéant appliquer le droit d’office conformément au principe général de l’art. 57 CPC. Elle peut revoir librement l’appréciation des faits sur la base des preuves administrées en première instance. Cela étant, dès lors que, selon l’art. 311 al. 1 CPC, l’appel doit être motivé – la motivation consistant à indiquer sur quels points et en quoi la décision attaquée violerait le droit et/ou sur quels points et en quoi les faits auraient été constatés de manière inexacte ou incomplète par le premier juge –, la Cour de céans n’est pas tenue d’examiner, comme le ferait une autorité de première instance, toutes les questions juridiques qui se posent si elles ne sont pas remises en cause devant elle, ni de vérifier que
16 - tout l’état de fait retenu par le premier juge est exact et complet, si seuls certains points de fait sont contestés devant elle (Jeandin, CPC commenté, Bâle 2011, n. 3 ad art. 311 CPC et la jurisprudence constante de la CACI, notamment CACI 1 er février 2012/57 c. 2a). 3.a) L’appelant reproche tout d’abord aux premiers juges d’avoir nié tout rapport contractuel entre lui-même et l’intimée. b) Le contrat est parfait lorsque les parties ont, réciproquement et d'une manière concordante, manifesté leur volonté (art. 1 al. 1 CO). La conclusion du contrat n'est subordonnée à l'observation d'une forme particulière que si une disposition spéciale de la loi le prévoit (art. 11 al. 1 CO) ou si les parties en sont convenues (art. 16 al. 1 CO). Lorsqu’aucune forme particulière n'est prescrite, la manifestation de volonté peut être expresse ou tacite (art. 1 al. 2 CO). Le contrat n'est conclu que lorsque les parties se sont mises d'accord sur tous les points essentiels (cf. art. 2 al. 1 CO). Le contrat de mandat, réglé par les art. 394 ss CO, n’est légalement soumis au respect d’aucune forme spéciale (Tercier/Favre, Les contrats spéciaux, 4 e éd., Bâle 2009, n. 5049, p. 756 et les références citées ; TF 4A_45/2010 du 25 mars 2010 c. 2.2). Il peut aussi être conclu par actes concluants ; cela suppose néanmoins un comportement dépourvu d’ambiguïté (ATF 113 II 522, JT 1988 I 354 ; ATF 110 II 360, JT 1985 I 130 ; cf. TF 4A_45/2010 du 25 mars 2010 c. 2.2). Pour dire si un contrat a été conclu ou non, le juge doit tout d'abord s'efforcer de déterminer la commune et réelle intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir (art. 18 al. 1 CO ; ATF 127 III 444 c. 1b ; TF 4C.54/2001 du 9 avril 2002 c. 2b et les références citées). Si la volonté réelle des parties ne peut pas être établie ou si elle est divergente, le juge interprétera les déclarations faites selon la théorie de la confiance ; il doit donc rechercher comment une déclaration ou une attitude pouvait être
17 - comprise de bonne foi en fonction de l'ensemble des circonstances (cf. ATF 127 III 444 c. 1b ; TF 4A_54/2001 du 9 avril 2002 c. 2b). Le principe de la confiance permet d'imputer à une partie le sens objectif de son comportement, même si celui-ci ne correspond pas à sa volonté intime (TF 4A_54/2001 c. 2b du 9 avril 2002 et les références citées). Il incombe à la partie qui entend en déduire un droit de prouver les circonstances permettant de constater l'existence d'un accord des parties (art. 8 CC ; cf. TF 4A_54/2001 du 9 avril 2002 c. 2a). c) En l’espèce, aucun contrat écrit n’a été signé entre l’appelant et l’intimée. Reste à examiner si l’existence d’un contrat entre les parties peut être déduite de leur comportement et des circonstances du cas concret, ainsi que le soutient l’appelant. En l’occurrence, il est constant qu’un contrat de mandat a été conclu entre l’intimée, en qualité d’organe de révision, et la société immobilière C., dont l’appelant était l’unique actionnaire. Il ressort de l’instruction que depuis plusieurs années, l’intimée établissait la comptabilité de ladite société ainsi que ses déclarations d'impôts, le formulaire E 103 et les documents nécessaires en vue de ses assemblées générales. L’intimée était en outre organe de révision de cette société jusqu’en 1998, puis à nouveau formellement dès 2003. Selon l’appelant, l’intimée s’occupait ainsi de tous les aspects comptables, fiscaux et administratifs de C., et l’on devait en déduire l’existence d’un mandat informel conféré par l’appelant à l’intimée portant sur les opérations de liquidation de la société immobilière dont la seule finalité était de le faire bénéficier, à titre personnel, des réductions fiscales prévues par la loi. En l’espèce, force est de retenir à l’instar des premiers juges que l’appelant échoue à démontrer qu’un contrat de mandat liait l’intimée
18 - non seulement à C., mais aussi à lui-même. En particulier, le fait que la réduction fiscale découlant de la liquidation facilitée devait en définitive bénéficier économiquement à l’appelant, actionnaire unique de la société immobilière, ne saurait suffire à établir l’existence d’un mandat entre l’intimée et l’appelant, plutôt qu’entre la société immobilière et l’intimée. Quand bien même l’intimée se serait occupée, par le passé, de tous les aspects comptables, fiscaux et légaux de la société immobilière, on ne discerne pas en quoi cela conduirait à retenir l’existence d’un lien contractuel distinct entre l’intimée et l’appelant. Au demeurant, il ne ressort nullement du comportement de l’intimée, des témoignages et des pièces versées au dossier que l’intimée aurait été mandatée par l’appelant, et non par C., pour les opérations liés à la liquidation de cette société. Il n’apparaît ainsi pas que l’intimée était mandatée pour établir la déclaration fiscale personnelle de l’appelant, bien que l’opération de liquidation en question, ainsi que ce dernier l’a souligné à plusieurs reprises, ait été initiée dans le seul but de le faire bénéficier des réductions fiscales prévues par les art. 207 LIFD et 269 LI, et que la mention de l’excédent de liquidation de la société immobilière dans sa propre déclaration fiscale 2003 constituait l’une des conditions pour obtenir ces réductions.
Partant, c’est à bon droit que les premiers juges ont dénié la conclusion d’un contrat de mandat entre l’intimée et l’appelant et rejeté ses prétentions à ce titre. 4.a) L’appelant soutient en deuxième lieu que l’intimée invoque de manière abusive la dualité juridique entre lui-même et la C.________, d’autant que l’opération envisagée – soit la liquidation – visait précisément à supprimer cette dualité juridique. b) Selon la jurisprudence, on ne peut pas s’en tenir sans réserve à l’existence formelle de deux personnes juridiquement distinctes lorsque tout l’actif ou la quasi-totalité de l’actif d’une société anonyme appartient soit directement, soit par personnes interposées, à une même
19 - personne, physique ou morale ; malgré la dualité de personnes à la forme, il n’existe pas des entités indépendantes, la société étant un simple instrument dans la main de son auteur, lequel, économiquement, ne fait qu’un avec elle ; on doit dès lors admettre, à certains égards, que, conformément à la réalité économique, il y a identité de personnes et que les rapports de droit liant l’une lient également l’autre ; ce sera le cas chaque fois que le fait d’invoquer la diversité des sujets constitue un abus de droit ou a pour effet une atteinte manifeste à des intérêts légitimes (principe de la transparence [Durchgriff] ; ATF 121 I 319 c. 5a/aa et les références citées ; cf. ATF 132 II 489 c. 3.2 p. 493 ; ATF 128 Il 329 c. 2.4 ; TF 4A_58/2011 du 17 juin 2011 c. 2.4). Ainsi, l’indépendance juridique entre l’actionnaire unique et la société anonyme ne peut pas être invoquée dans un but qui ne mérite pas la protection de la loi, comme par exemple pour éluder un contrat (ATF 113 II 31 c. 2c) ou une prohibition de concurrence ou encore pour contourner une interdiction (TF 4A_384/2008 du 9 décembre 2008, c. 4.1). Le principe de la transparence vise à protéger les créanciers floués qui se verraient indûment opposer la dualité de personnes juridiques constituant en réalité une seule et même entité. En revanche, ni l'actionnaire, ni la société ne peuvent se prévaloir de l'identité économique pour faire échec à la dualité juridique (ATF 121 III 319 c. 5a/bb et les références citées). En effet, l'actionnaire doit s'en tenir à la forme d'organisation qu'il a choisie et ne peut s'en prendre qu'à lui-même si, à côté d'avantages, la forme juridique de la société anonyme crée pour lui certains inconvénients ; il ne saurait, selon qu'il y a ou non intérêt, invoquer le dualisme résultant de la double personnalité ou au contraire le nier (ATF 121 III 319 c. 5b/bb ; cf. TF 4A_141/2012 du 30 octobre 2012 c. 8.3 ; art. 2 CC). c) L’appelant ne saurait ainsi être considéré comme victime d’un abus de droit résultant de la forme juridique de la société qu’il a lui- même délibérément créée. Partant, c’est en vain qu’il invoque le principe de la transparence pour en déduire l’existence d’une relation contractuelle entre lui-même et l’intimée.
20 - La démonstration de l’appelant est vaine, ce qui conduit sur ce point à la confirmation du jugement entrepris. 5.a) L’appelant soutient ensuite que l’intimée devrait répondre du dommage causé en sa qualité d’organe de révision particulièrement qualifié sur la base de l’art. 745 al. 3 CO. b/aa) L'art. 754 al. 1 CO, qui règle la responsabilité dans l'administration, la gestion et la liquidation de la société anonyme, prévoit que les membres du conseil d'administration et toutes les personnes qui s'occupent de la gestion ou de la liquidation répondent à l'égard de la société, de même qu'envers chaque actionnaire ou créancier social, du dommage qu'ils leur causent en manquant intentionnellement ou par négligence à leurs devoirs. Au sens de l'art. 755 CO, la responsabilité incombe au réviseur dans le cadre des attributions ordinaires que la loi lui confie, à titre général (art. 728 ss CO) ou à titre spécial (cf. notamment art. 635a, 725 al. 2 et 745 al. 3 CO). L'action dont dispose un créancier social envers les organes d'une société dépend du type de dommage subi (ATF 132 III 564, JT 2007 I 448, SJ 2007 I 13). A cet égard, trois situations sont envisageables : un dommage direct du créancier, un dommage par ricochet du créancier découlant d'un dommage direct de la société, ou un dommage direct du créancier et un dommage direct de la société (ATF 132 III 564, JT 2007 I 448, SJ 2007 I 13 ; TF 4A_174/2007 du 13 septembre 2007 c. 3.2). La qualité pour agir du créancier lésé à l'encontre de l'organe de la société varie en fonction des trois situations précitées (Corboz, Commentaire romand, Code des obligations, Bâle 2003, nn. 47 et 55 ad art. 754 CO). Dans le premier cas de figure, le créancier est lésé à titre personnel par le comportement des organes, à l'exclusion de tout dommage causé à la société. Il subit alors un dommage direct (ATF 132 III 564, JT 2007 I 448, SJ 2007 I 13 et les références citées). Le créancier est
21 - seul lésé lorsque le manquement reproché à l'organe lui a causé un dommage indépendant de tout préjudice pour la société, c'est-à-dire un dommage qui ne se recoupe pas avec un préjudice pour la société, ni ne découle de lui (Corboz, op. cit, n. 61 ad art. 754 CO). En cas de préjudice direct, le créancier lésé peut agir à titre individuel et réclamer des dommages-intérêts au responsable (ATF 132 III 564, JT 2007 I 448, SJ 2007 I 13). Son action est régie par les règles ordinaires de la responsabilité civile et, à condition qu'elle repose sur un fondement juridique valable, elle n'est soumise à aucune restriction (ATF 131 III 306 c. 3.1.2, JT 2006 I 56, SJ 2005 I 385 ; TF 4C.48/2005 du 13 mai 2005 c. 2.1). Les limitations posées par la jurisprudence quant à la possibilité pour le créancier social d'agir individuellement contre un organe ne sont pas applicables (TF 4C.200/2002 du 13 novembre 2002 c. 3). La réparation de ce dommage peut être invoquée en tout temps par l'intéressé, peu importe que la société ait été mise en faillite ou non (ATF 127 III 374 c. 3a, JT 2001 II 39, SJ 2002 I 24). Le créancier pourra agir en invoquant un acte illicite de l'organe (par exemple un dol lors de l'octroi d'un prêt) ; il pourra se prévaloir de la culpa in contrahendo d'un organe agissant au nom de la société ; il pourra également invoquer la violation d'un devoir incombant à l'organe en vertu du droit de la société anonyme, à la condition que ce devoir soit conçu également dans l'intérêt des actionnaires ou des créanciers. bb) Conformément à l’art. 745 al. 1 CO, après paiement des dettes, l’actif de la société dissoute est, sauf disposition contraire des statuts, réparti entre les actionnaires au prorata de leurs versements et compte tenu des privilèges attachés à certaines catégories d’actions. Selon l’al. 2 de cette même disposition, la répartition ne peut se faire qu’après l’expiration d’une année dès le jour où l’appel aux créanciers a été publié pour la troisième fois. Le délai fixé à l’al. 2 vise à protéger les créanciers de la société, dont les intérêts pourraient être mis en péril par une répartition anticipée de l’actif (Stäubli, Basler Kommentar, Obligationenrecht II, 4 e éd., Bâle 2012, n. 7 ad. Art. 745 CO). Enfin, l’al. 3 de cette disposition prévoit que si un expert-réviseur agréé atteste que les
22 - dettes sont éteintes et que les circonstances permettent de déduire qu’aucun intérêt de tiers n’est mis en péril, le délai prévu à l’al. 2 peut être ramené à trois mois dès le jour où l’appel aux créanciers a été publié pour la troisième fois. c) Il est admis qu’en cherchant à obtenir la réparation du supplément d’impôts qu’il a dû payer en raison de la liquidation tardive de la société et de ses frais d’agent d’affaires, d’avocat et de fiduciaire, le demandeur fait valoir un dommage direct, qui lui est propre et distinct de tout dommage subi par la société, fondé sur la violation par l’intimée de l’art. 745 al. 3 CO, cette dernière ayant établi de manière prématurée l’attestation en question en date du 6 décembre 2003, sans en établir de nouvelle à compter du 11 décembre 2003, soit trois mois après le troisième appel aux créanciers publié le 11 septembre 2003, ainsi qu’il lui aurait appartenu de le faire. Cependant, force est de constater avec les premiers juges que l’art. 745 al. 3 CO est institué dans le but de protéger non pas les actionnaires, mais les créanciers de la société, contre une répartition anticipée de l’actif. Partant, on ne saurait retenir qu’en établissant l’attestation trop tôt, l’intimée a violé un devoir dont un actionnaire peut se prévaloir comme étant aussi protecteur de ses intérêts propres. A cet égard, l’appelant, qui prétend que la norme en question profitait à l’actionnaire car « la finalité fiscale était la seule raison justifiant l’opération de liquidation de la société immobilière », confond manifestement le but protecteur de la norme, qui seul est déterminant, avec son propre objectif dans le cas d’espèce, à savoir l’économie fiscale qu’il cherchait à réaliser. En d’autres termes, il ne saurait soutenir que l’art. 745 al. 3 CO a été institué dans le but de protéger les actionnaires du seul fait que, dans le cas d’espèce, la liquidation de la société avait pour but une réduction de l’impôt sur le bénéfice en capital réalisé lors du transfert de l’immeuble à l’actionnaire.
23 - 6.a) Dans un troisième grief, l’appelant soutient que l’intimée a engagé sa responsabilité à son égard sur la base de l’art. 746 CO, en sa qualité de liquidateur de fait, reprochant ainsi au premier juge d’avoir retenu qu’elle n’avait accompli que quelques tâches ponctuelles dans la liquidation. A cet égard, il fait valoir que l’intimée était de facto chargée de l’ensemble des opérations nécessaires à la liquidation de la société après signature des actes notariés, à savoir l’établissement du bilan de liquidation, l’établissement de l’attestation du réviseur particulièrement qualifié, et l’envoi de la déclaration de radiation au registre du commerce avant le 31 décembre 2003, de sorte qu’elle devait être qualifiée de liquidateur de fait. b/aa) La responsabilité fondée sur l’art. 754 CO incombe également à toute personne, indépendamment de sa désignation ou d’une délégation, qui fonctionne comme organe de fait (Corboz, op. cit., n. 6 ad art. 754 CO). Selon la jurisprudence, pour qu’une personne soit reconnue comme administrateur de fait, il faut qu’elle ait eu la compétence durable de prendre des décisions excédant l’accomplissement des tâches quotidiennes, que son pouvoir de décision apparaisse propre et indépendant et qu’elle ait été ainsi en situation d’empêcher la survenance du dommage (ATF 134 III 14 c. 2.4 et les arrêts cités). Ces principes sont également applicables au liquidateur de fait. L’organe de fait se caractérise donc par la position occupée en pratique dans le fonctionnement de la société ; les décisions qu’il peut prendre se distinguent par leur portée de celles d’un simple exécutant ; le pouvoir de décision ne doit pas apparaître purement occasionnel, mais résulter d’une situation durable (Corboz, CR CO, n. 7 ad art. 754 CO). Dans l’hypothèse où les liquidateurs laissent agir un tiers, on se trouve en présence d’un liquidateur de fait, qui assume également la responsabilité (Corboz, CR CO, n. 13 ad art. 754 CO). En revanche, la responsabilité n’incombe pas à un conseiller, qui par définition ne prend pas de décision, ou à une personne qui accomplit un acte isolé ou fournit un service auxiliaire (Corboz, op. cit., n. 14 ad art. 754 CO).
24 - bb) En vertu de l’art. 746 CO, après la fin de la liquidation, les liquidateurs sont tenus d’aviser le préposé au registre du commerce que la raison sociale est éteinte. Selon une ancienne jurisprudence (cf. ATF 42 III 37 ; ATF 64 Il 150 ; ATF 73 III 61), la radiation au registre du commerce a pour effet de faire disparaître la personne morale. Dans un arrêt plus récent, le Tribunal fédéral a précisé que l’existence juridique d’une société anonyme en liquidation cesse lorsque, à l’issue de la liquidation, celle-ci est radiée du registre du commerce (ATF 132 III 731 c. 3.1). Enfin, dans un arrêt du 6 avril 2010, le Tribunal fédéral a relevé que la radiation au registre du commerce conduit à présumer que la liquidation est terminée et que la société a cessé d’exister (TF 4A_16/2010 du 6 avril 2010 c. 5.1.2 ; TF 2C_408/2012 du 25 septembre 2012 c. 3.1). L’objet de l’obligation consacrée par l’art. 746 CO – à savoir l’obligation d’informer le préposé au registre du commerce au moyen d’une réquisition que la raison sociale est éteinte – vise à garantir la mise à jour du registre du commerce et la véracité des informations qui y sont reflétées (Rayroux, Commentaire romand, n. 1 ad art. 746 CO ; Riek, Das Liquidationsstadium bei der AG, Thèse, Zürich 2003, n. 7.11.12, p. 178). L’inscription de la radiation n’a qu’une valeur déclarative (Kuster, Kommentar Schweizerisches Obligationenrecht, 2 e éd., Zürich 2009, n. 2 ad art. 746 CO ; Stäubli, op. cit., n. 1 ad. art. 746 CO). Ainsi, une société, malgré le maintien de son inscription au registre du commerce, peut disparaître. Inversement, une société, malgré sa radiation au registre du commerce, peut continuer d’exister aussi longtemps qu’elle n’a pas été entièrement liquidée (Ruedin, Droit des sociétés, 2 e éd., Berne 2007, n. 2056, p. 366 s.). Après leur radiation au registre du commerce, les sociétés à personnalité juridique ne peuvent plus actionner ou être actionnées en justice, ni poursuivre ou être poursuivies. Pour ces actes, une réinscription est indispensable (Ruedin, op. cit., n. 2056 s., p. 366 s.). c) En l’espèce, est litigieuse la question de savoir si l’intimée peut être considérée comme liquidateur au sens de l’art. 746 CO. C’est le lieu de rappeler qu’en date du 19 août 2003, l’assemblée générale de
25 - C.________ a décidé sa liquidation et sa dissolution. A cette occasion, l’intimée a été désignée en qualité d’organe de révision et l’appelant a été nommé liquidateur avec signature individuelle. Retenant que Me [...] n’avait pas confirmé qu’elle aurait pris contact avec l’intimée pour qu’elle se charge de la liquidation de la société immobilière, et qu’il n’était du reste pas établi que les parties auraient convenu que l’intimée se chargerait de toutes les démarches administratives liées à la liquidation de la société, ni que l’intimée aurait bénéficié d’un pouvoir décisionnel dans la liquidation, ou que son intervention aurait dépassé quelques tâches ponctuelles d’exécutant, les premiers juges ont considéré qu’il n’était pas possible de conclure que l’intimée avait fonctionné comme liquidateur de fait. Avec les premiers juges, force est de constater que l’intimée n’était pas contractuellement chargée des opérations relatives à la liquidation de C.________, cette tâche ayant été confiée à l’appelant. Il sied par ailleurs de relever que l’appelant a initié les démarches auprès de l’ACI concernant la liquidation facilitée de la société immobilière, qu’il a reçu presque tous les documents relatifs à la dissolution et à la liquidation de ladite société et que la réquisition de radiation du 8 décembre 2013 à l’attention du registre du commerce était rédigée en son nom. De plus, aucun témoignage n’a permis de confirmer que l’intimée assumait la fonction de liquidateur, le témoignage de [...], équivoque sur cette question, n’étant pas décisif. D’un autre côté, il est établi que l’appelant n’a pas reçu la réquisition de radiation du 8 décembre 2003, laquelle n’a été adressée qu’à l’intimée. L’intimée était par ailleurs effectivement chargée d’établir le bilan de liquidation, l’attestation du réviseur particulièrement qualifié, et d’envoyer la déclaration de radiation au registre du commerce avant le 31 décembre 2003 après l’avoir fait signer par l’appelant. Quoi qu’il en soit, la question de savoir si, bien qu’elle n’en ait pas été chargée contractuellement, l’intimée assumait de fait la fonction de liquidateur, peut rester ouverte pour les raisons suivantes : l’art. 746 CO, dont la violation est reprochée à l’intimée en tant que liquidateur de
26 - fait, constitue uniquement une disposition d’ordre, la radiation de la raison sociale au registre du commerce n’ayant qu’une valeur déclarative. Du point de vue du droit des sociétés, la société perd sa personnalité juridique à partir du moment où la liquidation est effectivement terminée et qu’elle ne dispose plus d’actifs (Rayroux, op. cit., nn. 1 et 6 ad 746 CO). Force est dès lors de constater que ladite norme n’a pas pour but de protéger les actionnaires et les créanciers, peu importe à cet égard qu’une règle fiscale rattache à la radiation du registre du commerce une réduction des impôts dus. Partant, l’appelant ne saurait prétendre à une réparation de son dommage sur la base de l’art. 746 CO en lien avec l’art. 754 CO. 7.Enfin, l’appelant s’étant acquitté, le 22 avril 2005, d’une somme de 85'308 fr. 85 afin d’éviter l’inscription légale de droit public en garantie de l’impôt sur le bénéfice de la société C.________, il se prévaut de la subrogation prévue par l’art. 110 ch. 1 CO. Les premiers juges ont dénié à l’appelant la faculté de se prévaloir de cette disposition, en considérant qu’en sa qualité de liquidateur de la société, il ne pouvait être considéré comme un tiers sur la base de l’art. 55 LIFD. Selon cette disposition, lorsque prend fin l’assujettissement d’une personne morale, les personnes chargées de son administration et de sa liquidation répondent solidairement des impôts qu’elle doit, jusqu’à concurrence du produit de liquidation. Or, selon la jurisprudence, est un « tiers » au sens de l’art. 110 CO uniquement la personne qui n’est impliquée d’aucune manière dans le rapport d’obligations, ce qui exclut le codébiteur ou la caution (ATF 53 II 52, JT 1927 I 194). Dans la mesure où il n’est pas contesté que l’appelant était, au moment où il s’est acquitté de la somme de 85’308 fr. 85, liquidateur de la société, il y a lieu d’admettre, avec les premiers juges, que l’une des conditions de l’art. 110 CO fait défaut.
27 -
28 - Le président : La greffière : Du 16 décembre 2013 Le dispositif de l'arrêt qui précède est communiqué par écrit aux intéressés. La greffière : Du L'arrêt qui précède, dont la rédaction a été approuvée à huis clos, est notifié en expédition complète, par l'envoi de photocopies, à : -Me Alexandre Reil (pour N.), -Me Daniel Pache (pour P.). La Cour d’appel civile considère que la valeur litigieuse est supérieure à 30’000 francs. Le présent arrêt peut faire l'objet d'un recours en matière civile devant le Tribunal fédéral au sens des art. 72 ss LTF (loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral – RS 173.110), cas échéant d'un recours constitutionnel subsidiaire au sens des art. 113 ss LTF. Dans les affaires pécuniaires, le recours en matière civile n'est recevable que si la valeur litigieuse s'élève au moins à 15'000 fr. en matière de droit du travail et de droit du bail à loyer, à 30'000 fr. dans les autres cas, à moins que la contestation ne soulève une question juridique de principe (art. 74 LTF).
29 - Ces recours doivent être déposés devant le Tribunal fédéral dans les trente jours qui suivent la présente notification (art. 100 al. 1 LTF). Cet arrêt est communiqué, par l'envoi de photocopies, à : -La Cour civile du Tribunal cantonal. La greffière :
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Whether P.________ had a contractual mandate directly with N.________ for the liquidation steps
No direct mandate between P.________ and N.________ was established; the mandate was with C.________ only.
The evidence showed long-standing services to the company, not to the shareholder personally; the shareholder’s economic interest in the liquidation did not create a separate contract.
Whether corporate separateness could be disregarded under the transparency principle to infer a contract between N.________ and P.________
No. The shareholder could not invoke the identity between himself and the company to bypass the legal distinction he had chosen.
Durchgriff protects deceived creditors, not the shareholder who created the company form and now seeks to disregard it for his own benefit.
Whether P.________ was liable under Art. 745 al. 3 CO for issuing the qualified auditor’s attestation too early
No liability. The norm protects creditors against premature distribution, not shareholders.
Although the attestation was premature in factual terms, Art. 745 al. 3 CO is not intended to safeguard shareholders’ tax interests.
Whether P.________ was liable as a de facto liquidator under Art. 746 CO and Art. 754 CO
No. Even assuming some practical involvement, Art. 746 CO does not protect shareholders and does not support a damages claim here.
The record did not show a durable independent decision-making role; in any event, the duty to notify the commercial register serves registry accuracy, not shareholder protection.
Whether N.________ could rely on subrogation under Art. 110 ch. 1 CO after paying the company’s tax debt
No. As liquidator, N.________ was not a third party within the meaning of Art. 110 CO.
A third party under Art. 110 CO must be outside the obligation relationship; a co-debtor or person responsible for liquidation does not qualify.
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