AIUTO
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Numero d'incarto:
80.1996.191
Data decisione, Autorità:
12.11.1996, CDT
Incarto n.
80.96.00191
Lugano
12 novembre 1996
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 24 settembre 1996
in
materia di: imposte alla fonte 1995
presentato
da:
rappr.
da: __________ , __________ __________ -,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
-
__________ __________, cittadina italiana domiciliata a __________, ha lavorato
nel corso del 1995 presso la __________ __________ __________ di __________ in
virtù di un permesso di dimora temporaneo della durata di 90 giorni (non
consecutivi).
Con decisione del 4 luglio
1996 l' Ufficio imposte alla fonte ha stabilito l'importo delle remunerazioni
assoggettate a ritenuta alla fonte in fr. 22'766,25 e le ha imposte con
l'aliquota del 13,5%, pari a un reddito annuo determinante di fr. 69'465.--.
A seguito del reclamo
presentato il 2 agosto 1996 dalla contribuente, in cui veniva tra l'altro
contestata la ripresa di un importo di fr. 7'200.-- per spese di viaggio, l' Ufficio
imposte alla fonte, con decisione del 9 settembre 1996, confermava l'importo
delle retribuzioni assoggettate alla fonte, ma riduceva il salario determinante
per l'aliquota a fr. 48'710.-- e l'aliquota al 10,4%. Nella motivazione della
decisione rilevava in particolare che il rimborso delle spese di viaggio è
considerato integrazione di salario e che le aliquote sono stabilite tenendo
conto delle spese di viaggio e di doppia economia domestica.
- Con il presente,
tempestivo ricorso __________ __________ __________ contesta sia il reddito
annuo determinante per l'aliquota stabilito dall' Ufficio imposte dalla fonte
sia l'inclusione nelle retribuzioni del rimborso spese di trasferta.
Precisa innanzi tutto che
la sua posizione è assimilabile a quella di una libera docente e chiede che il
reddito annuo determinante per l'aliquota sia stabilito in base alla sua reale
capacità contributiva, vale a dire aggiungendo al reddito svizzero quello
estero ragionevolmente convertito in franchi. Precisa inoltre che il rimborso
spese di fr. 7'200.-- è composto in ragione di fr. 4'500.-- dalle spese di
trasferta, di fr. 900.-- dal vitto, di fr. 1'150.-- dai contributi alle assicurazioni
sociali e di fr. 650.-- da altre spese (telefoniche, spese per altre attività).
L' Ufficio imposte alla
fonte propone invece di respingere il ricorso, ribadendo che la deduzione per
spese di viaggio è considerata nell'aliquota.
- 3.1.
Sono soggetti ad una
trattenuta d'imposta alla fonte per il loro reddito da attività lucrativa
dipendente:
a. i
lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli
stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT;
analogo, per l'imposta federale diretta, l'art. 83 LIFD);
b. i
lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano
un'attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la
settimana o come frontalieri (art. 114 LT; per l'imposta federale diretta, l'art.
91 LIFD).
L'imposta è prelevata sui
proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD).
Presupposto per la
trattenuta d'imposta è che la "fonte" si trovi, rispettivamente, in
Svizzera e nel Canton Ticino, cioè che la retribuzione per il lavoro prestato
sia pagata da un datore di lavoro con domicilio, sede o succursale nel Canton
Ticino; se ciò non accade, anche il reddito da attività dipendente dei
contribuenti in questione viene tassato nell'ambito della procedura ordinaria (Agner/Jung/Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 341).
3.2.
Sebbene il diritto
svizzero dell'imposta sul reddito sia caratterizzato dal principio dell'imposizione
del reddito lordo globale ed in particolare dal principio dell'imposizione in
base alla capacità contributiva, tuttavia nel caso dell'imposizione alla fonte
vengono presi in considerazione necessariamente alcuni redditi in quanto tali e
le condizioni del contribuente, suscettibili di considerazione ai fini
dell'imposizione, vengono valutate in misura molto limitata. La radicale
difformità concettuale della procedura ordinaria di tassazione, da un lato, e
della procedura di tassazione alla fonte, dall'altra, fa sì che debba essere
del tutto esclusa una perfetta parità di trattamento fra chi è assoggettato
alla prima e chi sottostà alla seconda. Anche tra contribuenti che sottostanno
all'imposizione alla fonte, tale forma di tassazione potrà tutt'al più aspirare
ad una parità di trattamento, ma non potrà mai raggiungerla. Finora, comunque,
il Tribunale federale non ha mai avuto modo di precisare a partire da quale
misura le disparità di trattamento che sono connaturate al sistema dell'imposta
alla fonte acquistano una portata inaccettabile (Zigerlig, Quellensteuern,
in AA.VV., Das neue Bundesrecht über die direkten Steuern, Berna 1993, p. 376 ss.;
anche Agner/Jung/Steinmann, op. cit., p. 345).
- Nel presente caso si
pongono sostanzialmente tre ordini di problemi:
-
la natura, salariata o
indipendente, dell'attività;
-
la remunerazione
assoggettata a ritenuta alla fonte;
-
il reddito determinante
per l'aliquota.
- Natura
dell'attività
In un recente giudizio
questa Camera ha avuto modo di stabilire che non svolgono attività indipendente
– e non possono pertanto invocare l' art. 14 CDI – dei docenti residenti in
Italia, che tengono lezioni in una scuola ticinese, anche se essi risultano
formalmente retribuiti da una società con sede in , la quale emette
delle fatture alla scuola svizzera, per le prestazioni dei docenti stessi (CDT
n. .. del 27 ottobre 1995 in re F. s.r.l.; con
riferimenti a dottrina a giurisprudenza, in RDAT I-1996 n. 18t p. 457 ss.).
A maggior ragione ciò deve
valere nel caso della ricorrente, tanto più che essa viene retribuita
direttamente, e non tramite una società estera che emette fatture, dalla
datrice di lavoro svizzera, __________ __________ __________.
- Ampiezza della
retribuzione
6.1
Nella retribuzione
assoggettata a ritenuta alla fonte dall'autorità fiscale è inclusa una
rifusione spese di fr. 7'200.--, comprensiva, come risulta dalle spiegazioni
della ricorrente, di un'indennità per le trasferte da e per il luogo di lavoro,
di un'indennità per pasti, dei contributi all'AVS e all'assicurazione contro
gli infortuni e di un'indennità per spese varie (presenza scolastica al di
fuori dell'orario d'insegnamento, spese telefoniche, ecc.).
6.2
Come ha opportunamente
rilevato l'Ufficio imposte alla fonte nella decisione impugnata, le spese
professionali e i premi di assicurazione sono già calcolati nelle aliquote di trattenuta,
con importi complessivi (art. 107 cpv. 1 LT 1994, art. 86 cpv. 1 LIFD).
La procedura di
imposizione alla fonte obbliga a semplificazioni e a calcoli forfettari, senza
considerare le condizioni personali, ed in tal modo può solo garantire che l'onere
fiscale sia quasi uguale a quello che sarebbe se si applicasse la procedura ordinaria.
Per il singolo contribuente sono dunque inevitabili differenze, nei confronti
non solo dei contribuenti tassati nell'ambito della procedura ordinaria ma
anche di altri tassati alla fonte (Zigerlig, op. cit., p. 386;
inoltre CDT n. ..__________ del 31 maggio
1995 in re P.P., in RDAT II-1995 n. 1t).
6.3.
Ma, anche a voler
prescindere da questa considerazione, si sottolinea che le spese rimborsate
alla ricorrente avrebbero dovuto essere riprese a titolo di integrazione di
salario anche nel quadro dell'imposizione ordinaria.
Si tenga presente, a tale
proposito, che anche il codice delle obbligazioni prevede espressamente che il
datore di lavoro debba rimborsare al lavoratore tutte le spese rese necessarie
dall'esecuzione del lavoro (art. 327a CO). Tale rimborso non rientra nel salario
del lavoro, poiché non rappresenta una controprestazione per le prestazioni del
lavoratore, bensì un compenso di spese che il lavoratore ha sostenuto nell'interesse
del datore di lavoro (cfr. Rehbinder, Der Arbeitsvertrag, in: Berner
Kommentar, Berna 1985, p. 393). Ebbene, lo stesso diritto privato definisce
necessarie, ai fini dell'applicazione della norma in questione, solo quelle
spese che sono in relazione diretta ed immediata con l'esecuzione del lavoro
(p. es., spese postali e telefoniche, colazioni d'affari).
Quanto alle spese di
trasferta, rientrano fra quelle necessarie solo gli spostamenti a destinazione
di luoghi di lavoro esterni; essi sono luoghi di lavoro distinti dallo stabilimento
ed in cui il lavoratore si trattiene per prestarvi lavoro, senza che vi abbia
il domicilio o la dimora (Rehbinder, op. cit., p. 397).
Rientrano invece fra le
spese personali, e non sono quindi soggetti a rimborso, i costi sostenuti per
recarsi sul posto di lavoro, poiché è solo lavorando al luogo previsto che il
lavoratore può adempiere i propri obblighi (ibidem).
Ebbene, i costi che la
ricorrente sostiene per rientrare al domicilio in __________ e per consumare i
pasti sul luogo di lavoro non rientrano manifestamente nell'ambito delle spese
necessarie, ragione per cui l'autorità di tassazione le avrebbe comunque
imposte a titolo di integrazione di salario, anche se i dipendenti menzionati
non fossero imposti alla fonte (cfr. p. es. CDT n.122 del 23
giugno 1994 in re J.P. e F., in RDAT II-1995 n. 5t; v. anche CDT
n. ..__________ del 7 dicembre 1995 in re T. SA, in RDAT
I-1996 n. 19t p. 462 ss.).
6.4.
Quanto poi ai contributi
AVS/AI/IPG, è vero che, in virtù di una giurisprudenza alquanto risalente (RCC
1959 p. 389), gli insegnanti delle __________ __________ sono affiliati alle
casse di compensazione quali indipendenti, per il fatto che si tratta di
istituti retti da associazioni costituite per sostenere moralmente e finanziariamente
una scuola. A prescindere dai dubbi che tale giurisprudenza solleva, si deve osservare
che, in considerazione della misura trascurabile del reddito soggetto ai contributi,
la ricorrente risulta aver versato alla cassa di compensazione meno di quanto
avrebbe dovuto pagare se fosse stata assoggettata quale dipendente. Dal conteggio
prodotto dalla contribuente, su richiesta della Camera, si evince infatti che
ella è stata assoggettata con il tasso minimo previsto per gli indipendenti,
pari al 5,116%.
Se si pensa che, come
detto, i premi di assicurazione sono già calcolati nelle aliquote di
trattenuta, con importi complessivi, la ricorrente potrebbe addirittura essere
leggermente avvantaggiata rispetto agli altri lavoratori assoggettati ad
imposizione alla fonte. La quota dei contributi paritetici a carico dei
lavoratori dipendenti è infatti superiore a quanto versato alla cassa di
compensazione dalla ricorrente.
- Salario determinante per
l'aliquota
7.1.
Le direttive della
Divisione delle contribuzioni stabiliscono che per i lavoratori con permessi
speciali (consulenti, collaboratori ecc.) nel corso dell'anno civile il reddito
di attività lucrativa conseguito in Svizzera, qualunque sia il suo ammontare, è
assoggettato alla trattenuta d'imposta alla fonte con l'aliquota massima (grassetto
nel testo) prevista dalle tabelle A e B (dimoranti, stagionali, ecc.) tenuto
conto della situazione familiare, riservata la possibilità per il contribuente
di documentare che l'applicazione dell'aliquota massima non corrisponde alla
sua capacità contributiva (cfr. Direttiva n.
/ sull'imposizione alla fonte dei lavoratori dipendenti
senza permesso di domicilio, par. III.B.5).
7.2.
In una recente sentenza (CDT
n. ..__________ dell'11 ottobre 1996 in re B. SA), questa
Camera ha stabilito che l'applicazione dell'aliquota massima prevista dalla
tabella ufficiale può portare in numerosi casi a includere nell'aliquota un
reddito estero.
Si è infatti rilevato, in
primo luogo, come sia difficilmente compatibile con la Convenzione italo-svizzera
di doppia imposizione e i relativi accordi il computo, sia pure ai soli fini
dell’aliquota, dei redditi esteri; si è fatto notare, in secondo luogo, in
relazione al principio della parità di trattamento, come il sistema
semplificato della trattenuta alla fonte non comporti l’accertamento
sistematico dei redditi esteri per tutti gli assoggettati a questo sistema. La
Camera di diritto tributario ha pertanto concluso che la cifra 10.2 delle
Direttive d’applicazione della legge del 1976 – che corrisponde al par. III.B.5
delle direttive emanate in applicazione delle nuove leggi sulle imposte dirette
– è in contrasto con le disposizioni convenzionali nella misura in cui applica
sistematicamente a tutti i salariati al beneficio di un permesso speciale di 90
/ 120 giorni l’aliquota massima e non quella riportata all’anno.
Se infatti è vero che per
i beneficiari di tantièmes, gettoni di presenza e altre indennità
percepite nell’ambito dell'amministrazione di una persona giuridica, si può presumere
in base all’esperienza e al tipo qualificato di prestazione fornita che essi dispongono
di altre entrate di misura non trascurabile, lo stesso non si può dire con altrettanta
certezza per i salariati assoggettati alla fonte che beneficiano di un permesso
speciale di 90 / 120 giorni. Inoltre la loro situazione presuppone una certa durata
e quindi anche una regolarità della prestazione lavorativa, diversamente dall'episodicità
insita nell’attività di chi, in virtù di conoscenze del tutto particolari o
funzioni altamente qualificate ricoperte altrove, viene chiamato a sedere nel
consiglio d’amministrazione di una persona giuridica o prestare occasionalmente
consulenza.
7.3.
La ricorrente obietta
invero che, invece dell'aliquota corrispondente al salario annualizzato, si
deve tener conto dell'aliquota corrispondente all'effettiva capacità contributiva,
che va stabilita aggiungendo ai redditi svizzeri quelli esteri ragionevolmente
tradotti in franchi svizzeri.
Si è già sottolineato
tuttavia il sistema schematico proprio dell'imposizione alla fonte. Non si può
allora esigere dai datori di lavoro che compiano accertamenti sui redditi
esteri, solo per stabilire l'aliquota.
D'altronde, il sistema del
salario annualizzato non solo non lede il principio della parità di trattamento
con altri contribuenti, illimitatamente imponibili, ma assoggettati pro rata
temporis, ma risulta persino più vantaggioso. Infatti, nel caso del
contribuenti illimitatamente imponibili pro rata temporis il reddito
imponibile è riportato a dodici mesi e ad esso viene aggiunto il parallelo
reddito estero su base annua.
Ne consegue che il ricorso
si rivela chiaramente infondato.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
-
Il ricorso è respinto.
-
Le spese processuali
consistenti:
a. nella tassa di
giustizia di fr. 100.–
b. nelle spese di
cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 180.–
sono a carico della ricorrente.
-
Intimazione alle parti.
-
Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente: Il
Segretario:
Ultimo aggiornamento: 02.07.2026
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