80.1996.169•Tax deductions and intermediate assessment after divorce
80.1996.169Other CourtOct 11, 1996Partially Granted
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The taxpayer appealed a 1993-94 tax assessment, seeking deductions for mortgage interest, pension contributions, insurance premiums, and an intermediate assessment due to unemployment. The court held that the 1991 mortgage interest was deductible, increased the pension deduction to CHF 6,043 and the insurance-premium deduction to CHF 6,700 for cantonal tax, but did not decide the intermediate-assessment request itself. Instead, it transmitted that request to the tax office for a formal decision. The appeal was therefore partly upheld, with half of the court costs charged to the taxpayer.
Art. 31 cpv. 1 lett. c LT; Art. 96 cpv. 1 DIFD; Art. 99 cpv. 1 lett. a LT 1976; intermediate taxation after divorce or separation only affects the taxable elements that have changed, while ordinary periodicity continues to govern income and related expenses. Where a judicial decision modifies maintenance obligations and the patrimonial situation between spouses, the tax consequences must be adjusted by intermediate assessment from the relevant date. However, a request for intermediate assessment must first be decided in a separate formal administrative act by the tax office; the appellate tax court may not decide it in the first instance. Documentary discrepancies in deductible insurance or pension contributions may be corrected when the later, more credible payroll evidence outweighs the original salary certificate.
AIUTO RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto: 80.1996.169
Data decisione, Autorità: 11.10.1996, CDT
Incarto n. 80.96.00169
Lugano
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea Pedroli vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 20 agosto 1996
in materia di: IC/IFD 93/94
presentato da:
__________, __________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
__________ , coniugato, è divenuto soggetto fiscale illimitatamente imponibile nel Canton Ticino il 1° settembre 1989, data in cui si è trasferito da __________ () a __________.
1.2.
Con decreto del 29 dicembre 1989, il Presidente del Tribunale circondariale di __________ autorizzava il contribuente e la moglie a vivere separati durante la causa di divorzio ed adottava in particolare le seguenti misure provvisionali:
• attribuiva in uso gratuito alla moglie la casa dei coniugi per tutta la durata del procedimento, obbligando il marito a pagare gli interessi passivi e le quote di ammortamento del mutuo ipotecario ad essa relativo;
• obbligava il contribuente a pagare alla moglie un importo mensile di fr. 2'100.– fino al 30 giugno 1989 e di fr. 1'575.– a partire dal 1° luglio, a titolo di contributi di mantenimento.
1.3.
Con sentenza del 5 marzo 1991 (cresciuta in giudicato il __________ __________ 1991), il Tribunale circondariale di __________ ha dichiarato quindi sciolto per divorzio il matrimonio ed ha omologato la convenzione sulle conseguenze accessorie, sottoscritta dalle parti. L'accordo in questione prevede segnatamente che:
• il marito è obbligato a versare contributi di mantenimento alla moglie per complessivi sessanta mesi (fr. 2'500.– per i primi trenta e fr. 1'500.– per i rimanenti trenta);
• la casa di cui i coniugi erano comproprietari è attribuita in proprietà esclusiva alla ex moglie.
1.4.
In data 16 maggio 1991, il contribuente ha contratto un nuovo matrimonio, con la signora __________ __________ __________.
Con tre decisioni, fra il 18 e il 29 aprile 1994, l' Ufficio di tassazione di Lugano-Campagna notificava al contribuente le seguenti tassazioni:
• IC 1989-90 per inizio dell'assoggettamento, valida per il periodo dal 1° settembre 1989 al 31 dicembre 1990;
• IC/IFD 1991-92 per il periodo dal 1° gennaio 1991 al 15 maggio 1991;
• IC/IFD 1991-92 (intermedia per matrimonio) per il periodo dal 16 maggio al 31 dicembre 1991.
In tutte e tre le decisioni, il reddito del lavoro era commisurato in fr. 72'240.– in media annua. Erano poi ammesse deduzioni varie, fra le quali soprattutto una di fr. 22'500.– per gli alimenti versati alla ex moglie.
Non impugnate, le suddette decisioni sono cresciute in giudicato.
2.2.
Con decisione del 26 giugno 1995, l' Ufficio di tassazione notificava al contribuente la tassazione IC/IFD 1993-94. Il reddito del lavoro era commisurato in fr. 144'950.– e il reddito imponibile in fr. 83'064.– per l'IC e in fr. 114'716.– per l'IFD. Il contribuente impugnava tale decisione con reclamo del 24 luglio 1995, in cui chiedeva la deduzione degli interessi passivi versati nel 1991 e 1992, delle spese di perfezionamento, di trasporto e di doppia economia domestica, nonché dei contributi versati al 3° Pilastro. Nello stesso scritto, postulava altresì l'emissione di una tassazione intermedia, essendo rimasto disoccupato a partire dal 1° febbraio 1994.
L' Ufficio di tassazione respingeva integralmente il reclamo, con decisione del 22 luglio 1996. Quanto agli interessi passivi relativi all'immobile situato nel Canton __________, rilevava che non potevano essere dedotti, per il fatto che la casa era stata trasferita alla ex moglie nel mese di aprile del 1994 ed in tale occasione era stata effettuata una tassazione intermedia. Negava poi la deduzione delle spese professionali ai fini dell'IC, in quanto non documentate, e confermava le detrazioni delle spese di trasporto e di doppia economia domestica nella misura stabilita con la decisione impugnata, non essendo giustificato un aumento. Spiegava infine di avere ammesso la deduzione dei contributi alla previdenza professionale vincolata e si riservava di emettere una tassazione intermedia una volta ricevuta la documentazione relativa alle indennità di disoccupazione percepite ed alla eventuale nuova attività intrapresa.
Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ ripropone le censure già sottoposte con reclamo all' Ufficio di tassazione. In particolare, domanda la deduzione degli interessi passivi versati alla __________ __________, essendo egli stato obbligato a pagarli con decisione giudiziaria nell'ambito della causa di divorzio. Contesta poi l'esattezza del calcolo dei contributi di legge e dei premi assicurativi, effettuato dall'autorità fiscale nella decisione impugnata. Ripropone infine la domanda di tassazione intermedia.
Deduzione interessi passivi
4.1.
Il ricorrente chiede anzitutto la deduzione degli interessi passivi pagati nei primi mesi del 1991 alla banca con cui lui e la moglie avevano stipulato un mutuo garantito dall'immobile di loro proprietà. Osserva che fino al mese di aprile del 1991 i coniugi erano infatti ancora comproprietari, poiché solo la sentenza di divorzio ha attribuito la proprietà esclusiva della casa alla ex moglie. Se non ne fosse ammessa la deduzione a titolo di interessi passivi, il relativo importo dovrebbe, a suo avviso, essere considerato quale contributo alimentare alla ex moglie.
4.2.
L'art. 31 cpv. 1 lett. c LT ammette la deducibilità degli "alimenti versati al coniuge divorziato o separato durevolmente ai sensi dell'art. 10 cpv. 2, per sé e per i figli sotto la sua autorità parentale".
4.3.
Giusta gli art. 20 lett. b LT e 21 cpv. 1 b DIFD l'uso da parte del proprietario (o dell'usufruttuario) del suo immobile o di parte di esso è fiscalmente imponibile quale reddito della sostanza immobiliare: ad esso viene attribuito un valore locativo. Di regola il valore locativo deve corrispondere alla pigione che il contribuente dovrebbe pagare per avere l'uso di un bene equivalente. Altrimenti detto: il valore locativo deve corrispondere di massima alla mercede che, secondo le condizioni di mercato, il proprietario potrebbe richiedere locando lo stesso immobile ad un terzo.
4.4.
Secondo l'art. 12 LT 1976 i beni gravati da usufrutto o costituiti in enfiteusi e i relativi redditi sono aggiunti agli elementi imponibili del beneficiario. Analogamente, l'art. 21 cpv. 5 DIFD stabilisce che il reddito della sostanza gravata da usufrutto è aggiunto al reddito dell'usufruttuario.
La giurisprudenza di questa Camera assimila ai diritti di godimento elencati dall'art. 12 LT 1976 il diritto di abitazione, in quanto forma qualificata di usufrutto (cfr. RTT 1982, p. 183; CDT n. 446 del 28 novembre 1984 in re A.C.). L'interpretazione data dalla Camera è d'altronde in sintonia con la chiara ed inequivoca volontà del legislatore, secondo il quale «l'enumera-zione dei diritti di godimento non deve considerarsi esauriente, ma comprende tutti i diritti d'uso in senso lato da imporre a carico del beneficiario», per cui essa «deve per esempio applicarsi anche al diritto di abitazione ai sensi dell'art. 776 CC» (cfr. Rapporto della Commissione speciale del 30 agosto 1976, p. 31 s.; inoltre CDT n. 263 del 6 settembre 1985 in re L.M., con riferimenti a dottrina e giurisprudenza, in RTT 1986, p. 491 ss.).
4.5.
Nella fattispecie, l'attribuzione dell'uso dell'abitazione coniugale alla moglie, decisa dal Presidente del Tribunale argoviese competente per le misure provvisionali, può configurare un'integrazione dei contributi di mantenimento versati alla moglie. Altrimenti, potrebbe trattarsi di una costituzione di usufrutto a favore della moglie. Le conseguenze fiscali per il contribuente sarebbero uguali in un caso e nell'altro.
Se, infatti, si dovesse escludere l'esistenza di un usufrutto o di un diritto di abitazione – come lascerebbe intendere la formulazione adottata dal giudice, secondo cui «die eheliche Liegenschaft... wird der Klägerin für die Dauer des Verfahrens unentgeltlich zum Gebrauch zugewiesen» – allora al ricorrente dovrebbe essere imposto il valore locativo dell'immobile, ma lo stesso potrebbe in tal caso essere dedotto, con l'aggiunta delle spese di manutenzione e degli interessi passivi, a titolo di alimenti. Qualora dovesse per contro esservi stata l'iscrizione di un diritto di abitazione a Registro fondiario, il valore locativo sarebbe attribuibile alla moglie, ma il marito potrebbe pur sempre dedurre gli oneri ipotecari (cfr. StE 1987 A 24.42.6 n. 2).
Quale che sia la qualifica giuridica dell'uso dell'abitazione concesso alla moglie del ricorrente con la decisione del Presidente del Tribunale, il godimento è cessato con la sentenza di divorzio del 5 marzo 1991, che ha attribuito alla signora __________ __________ -__________ la proprietà esclusiva della casa.
4.6.
Il divorzio o la separazione dei coniugi, pronunciata dal giudice, costituisce motivo di tassazione intermedia sia secondo la normativa federale (art. 96 cpv. 1 DIFD) sia secondo quella cantonale (art. 99 cpv. 1 lett. a LT 1976).
Inoltre, secondo una ormai consolidata giurisprudenza di questa Camera, se il contributo alimentare subisce delle variazioni in funzione di una decisione giudiziaria, se ne tiene conto ai fini fiscali sia nella partita del beneficiario sia in quella del debitore. Altrimenti detto, la norma dell'art. 99 cpv. 1 lett. a LT che concede l'intermedia in caso di divorzio o di separazione viene estesa - ritenendola immanente - anche alle variazioni che, pendente causa, discendono dalle misure provvisionali o da decisioni altrimenti prese o omologate dal giudice (cfr. CDT n. 192 del 30 aprile 1980, confermata in CDT n. 358 del 5 novembre 1987).
In caso di intermedia, non si procede ad un accertamento ex novo dell'insieme dei fattori imponibili, come in caso di tassazione ordinaria, ma ci si limita a "correggere" la tassazione precedente, limitatamente ai fattori di reddito e di sostanza che si sono aggiunti o sono venuti meno, in conseguenza del divorzio o della separazione (cfr. Holtz, Steuerrechtliche Folgen der Ehescheidung, Berna 1989, p. 26; ASA 57 p. 155 s.). Questa Camera ha già avuto occasione di affermare il principio secondo cui, in caso di tassazione intermedia per separazione o divorzio, i redditi conseguiti dai singoli coniugi e le relative spese di conseguimento continuano a soggiacere al principio della periodicità (cfr. e contrario Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, n. 32 ad art. 42 DIFD, p. 802). Toccata è unicamente l'attribuzione dei redditi all'uno o all'altro coniuge, e, esclusivamente per il diritto cantonale, la deduzione/imposizione degli alimenti erogati (cfr. CDT n. 190 del 2 agosto 1989 in re L.I.).
4.7.
Nella decisione impugnata, l' Ufficio di tassazione afferma che gli interessi passivi pagati per l'abitazione coniugale sita nel canton __________ non sono più ammessi in deduzione in media annua dai redditi del periodo di computo 1991-1992, per il fatto che vi è stata una tassazione intermedia in occasione del passaggio della sostanza alla signora __________ __________ -__________.
In effetti, applicando i princìpi appena enunciati, al momento in cui è passata in giudicato la sentenza di divorzio, che modificava le obbligazioni alimentari ed attribuiva alla ex moglie la proprietà esclusiva della casa appartenente ai coniugi, avrebbe dovuto essere effettuata una tassazione intermedia sia per l'IC sia per l'IFD. Una tassazione intermedia sarebbe, d'altronde, stata necessaria, per l'imposta cantonale, anche in applicazione dell'art. 99 lett. d LT, per il quale il reddito e la sostanza fanno oggetto di tassazione intermedia in caso di modificazione durevole delle basi determinanti per l'imposizione nelle relazioni intercantonali e internazionali; per il fatto di aver assoggettato il contribuente sia all'imposta sulla sostanza sia all'imposta sul reddito immobiliari, sebbene solo la moglie avesse il godimento della casa, l'autorità non avrebbe dovuto ignorare il trasferimento della proprietà concomitante con il divorzio.
Tuttavia, non risulta essere stata intrapresa alcuna tassazione intermedia in tale occasione. L' Ufficio di tassazione ne ha invece emessa una con effetto a partire dal momento del nuovo matrimonio del ricorrente (16 maggio 1991). È vero che in quest'ultima tassazione non sono più imposti né la sostanza immobiliare passata alla ex moglie né il relativo reddito; tuttavia, la tassazione intermedia per matrimonio ha uno scopo diverso da quella per separazione e divorzio e da quella per modifica delle relazioni intercantonali.
Pare equo e coerente con l'impostazione scelta dall'Ufficio di tassazione, pertanto, concedere al ricorrente la deduzione in media annua degli interessi passivi versati nel 1991.
Il ricorrente propone quindi una censura che non era stata sottoposta all'autorità di tassazione, nel reclamo. Sostiene che la deduzione dei contributi di legge è stata erroneamente commisurata in fr. 17'241.– in media annua, mentre i contributi effettivamente trattenuti dal suo salario ammonterebbero a fr. 17'660.–.
La differenza fra il calcolo delle deduzioni effettuato dal contribuente e quello dell' Ufficio di tassazione è rappresentata dall'importo dei contributi versati alla cassa pensione nel 1991: secondo l'autorità fiscale – che ha però ripreso il dato in questione dal certificato di salario sottoscritto dal datore di lavoro del ricorrente – ammonterebbero a fr. 5'203.–; secondo il ricorrente, ammonterebbero invece a fr. 6'043.–. Questo importo risulta da un conteggio dei salari versati e degli oneri trattenuti, redatto dal datore di lavoro del contribuente su carta intestata e allegato ora al ricorso.
Dinanzi ad un'indicazione difforme da quanto risulta dal certificato di salario, sarebbe necessario qualche approfondimento, in considerazione del valore documentale dello stesso. Tuttavia, l'indicazione risultante dal conteggio trasmesso dal ricorrente sembra credibile, anche alla luce dell'importo trattenuto l'anno seguente (fr. 6'061.– su un salario di fr. 146'900.–). Sarebbe inoltre difficile ottenere delucidazioni dal datore di lavoro medesimo, se è vero, come afferma il ricorrente, che ha nel frattempo cessato l'attività.
La deduzione per contributi alla previdenza professionale nel 1991 può conseguentemente essere elevata a fr. 6'043.–.
Altra contestazione non sottoposta all'autorità di tassazione è quella relativa ai premi per assicurazioni, ammessi in deduzione dall'autorità fiscale nella misura di fr. 6'202.– per l'IC e di fr. 3'100.– per l'IFD.
Il ricorrente propone anche a tale proposito un calcolo diverso da quello effettuato dall' Ufficio di tassazione. Sommando i premi della cassa malati, quelli dell'assicurazione per perdita di salario causa malattia e quelli per l'assicurazione sulla vita, giunge ad un importo di fr. 8'789.– in media annua. Sostiene pertanto di avere diritto alla deduzione massima prevista dalla legge tributaria, cioé fr. 6'700.–.
Anche in questo caso, la richiesta del contribuente può essere accolta. Nella decisione impugnata, infatti, l'autorità di tassazione non ha considerato i premi versati all'assicurazione per perdita di salario dovuta a malattia. Si evince peraltro dal certificato di salario che il datore di lavoro ha trattenuto a tal fine fr. 2'143.– nel 1991 e fr. 2'203 nel 1992. In tal modo, gli importi versati alle assicurazioni oltrepassano il limite massimo di fr. 6'700.– in entrambi gli anni che costituiscono il periodo di computo per la tassazione in questione.
La deduzione per premi assicurativi può conseguentemente essere elevata a fr. 6'700.–, ai fini dell'imposta cantonale.
7.1.
Il ricorrente chiede infine che sia intrapresa una tassazione intermedia con effetto dal 1° febbraio 1994, data in cui è stato licenziato dalla __________ __________, restando poi disoccupato fino al 12 giugno 1995, quando è stato assunto dalla __________ con uno stipendio nettamente inferiore. Ritiene iniquo continuare a pagare per tutto il 1994 imposte calcolate sulla base dei redditi conseguiti con l'impiego precedente.
7.2.
La tassazione intermedia dev'essere eseguita per principio nell'ambito di una procedura distinta, che si conclude anch'essa con un atto d'imperio individuale e concreto suscettibile d'impugnativa mediante i normali rimedi del reclamo e del ricorso (art. 175 e 181 LT 1976; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, pp. 156 e 158). La tassazione intermedia costituisce infatti una nuova tassazione, che comporta una modifica di quella ordinaria cresciuta in giudicato per il lasso di tempo compreso fra il momento in cui sorge il motivi d'intermedia e la fine del periodo fiscale (cfr. art. 100 cpv. 1 e 3 LT 1976; STF del 27 settembre 1985 in re F.B.). Pertanto, l’autorità che, ricevuta la domanda del contribuente di intraprendere una tassazione intermedia, ritenga non ne siano integrati i presupposti, deve comunicarlo con una decisione scritta, motivata e accompagnata dall’indicazione dei rimedi giuridici; tale decisione è impugnabile mediante reclamo e ricorso (Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. III, Basilea 1992, n. 7 ad art. 96 DIFD, p. 206).
7.3.
Il contribuente ha richiesto all'autorità fiscale una tassazione intermedia per disoccupazione solo con il reclamo del 24 luglio 1995. Nella decisione su reclamo del 22 luglio 1996, l' Ufficio di tassazione lo ha invitato a voler documentare le indennità di disoccupazione percepite negli anni 1995 e 1996 e l'eventuale data d'inizio di una nuova attività lucrativa, e si è riservato di pronunciarsi nel merito dopo avere ricevuto la documentazione richiesta.
Il ricorrente ha adempiuto al suddetto invito trasmettendo alla Camera di diritto tributario i conteggi dell'assicurazione disoccupazione ed il certificato di salario del suo nuovo datore di lavoro. Da tali documenti risulta che egli ha beneficiato di indennità di disoccupazione dal febbraio 1994 al giugno 1995 e che è quindi stato assunto dalla __________ a partire dal 12 giugno 1995.
Questa Camera non può tuttavia entrare nel merito della domanda di tassazione intermedia, per non violare le norme di procedura, che esigono che sia prima l' Ufficio di tassazione a pronunciarsi.
La documentazione inviata alla Camera con il ricorso viene dunque trasmessa all'autorità di tassazione, per una decisione soggetta a reclamo.
Nonostante l'esito del ricorso, tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico del ricorrente in ragione di un mezzo. Infatti, due censure ricorsuali sono state sottoposte per la prima volta alla Camera; se fossero state fatte valere in occasione del reclamo all' Ufficio di tassazione, il ricorso avrebbe probabilmente potuto essere evitato.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 22 luglio 1996 è riformata nel senso che:
· è ammessa la deduzione in media annua degli interessi passivi versati nel 1991;
· la deduzione per contributi alla previdenza professionale nel 1991 è elevata a fr. 6'043.–;
· la deduzione per premi assicurativi è elevata a fr. 6'700.–, ai fini dell'imposta cantonale.
§§ La documentazione relativa all'istanza di tassazione intermedia (allegati al ricorso n. 9-16) è trasmessa all' Ufficio di tassazione perché emetta una decisione formale.
a. nella tassa di giustizia di fr. 200.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 300.–
sono a carico del ricorrente in ragione di un mezzo (fr. 150.–).
Intimazione alle parti.
Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per la Camera di diritto tributario
del Tribunale d’appello
Il Presidente: Il Segretario:
Ultimo aggiornamento: 02.07.2026
| Informazioni legali | Requisiti minimi | Contatta il webmaster
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Whether mortgage interest paid in 1991 on the former marital home is deductible.
Yes. The interest paid in 1991 must be allowed as an annual average deduction.
The use/right of enjoyment of the former marital home ended with the divorce judgment transferring exclusive ownership to the ex-wife; in the interim period, fairness and consistency required recognizing the interest deduction.
Whether the deduction for occupational pension contributions in 1991 must be increased.
Yes. The deductible amount is raised to CHF 6,043.
The employer's later salary statement and supporting payroll calculation were credible despite differing from the salary certificate originally relied on by the tax office.
Whether the deduction for insurance premiums must be increased for cantonal tax purposes.
Yes. The deduction is raised to the statutory maximum of CHF 6,700 for cantonal tax.
The tax office had omitted unemployment-loss insurance premiums; once included, the total premiums exceeded the maximum limit in both years.
Whether an intermediate assessment must be carried out from 1 February 1994 due to unemployment.
The court could not decide the request itself and transmitted the documents to the tax office for a formal decision.
Intermediate assessment must first be decided in a separate administrative procedure by the tax office; only that formal decision is then open to challenge.
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