Revision denied for alleged manifest tax assessment errorAI generated

AIUTO RICERCA

Anteprima di stampa

Numero d'incarto: 80.1995.260

Data decisione, Autorità: 13.02.1996, CDT

Incarto n. 80.95.00260

Lugano

In nome della Repubblica e Cantone del Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici:

Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

segretario:

Andrea Pedroli vicecancelliere

statuendo sul ricorso del 6 dicembre 1995

in materia di: revisione IC/IFD 93/94

presentato da:

---

__________, __________ __________,

rappr. da: __________ __________, __________ __________,

ritenuto

in fatto ed in diritto

1. ---

__________, domiciliata a __________ (USA), è limitatamente imponibile nel Canton Ticino, quale proprietaria di un immobile a . Con decisione del 14 novembre 1994, l' Ufficio di tassazione di __________ - notificava al suo rappresentante contrattuale, l'avv. __________ __________ di __________, la tassazione IC/IFD 1993/94, nella quale commisurava il reddito imponibile in fr. 113'652.–, pari alla differenza fra il reddito della sostanza da lei dichiarato e le deduzioni relative alla sostanza immobiliare. Non impugnata, la tassazione cresceva in giudicato.

Con istanza del 28 aprile 1995, tuttavia, la contribuente chiedeva all'autorità fiscale la revisione della suddetta tassazione, adducendo di essersi avveduta di una svista manifesta in cui sarebbe incorsa l'autorità fiscale nell'accertamento degli interessi passivi pagati nel periodo di computo 1991/92. L' Ufficio di tassazione respingeva l'istanza con decisione del 4 agosto 1995, richiamandosi all'art. 196 cpv. 2 LT 1976, secondo cui la revisione è esclusa se il motivo di revisione avrebbe già potuto essere fatto valere nella procedura ordinaria qualora si avesse avuto la diligenza che si poteva ragionevolmente esigere. Tale decisione era sostanzialmente confermata nella successiva decisione del 27 novembre 1995, emessa dall'autorità di tassazione in seguito a reclamo della contribuente. Secondo l' Ufficio di tassazione, infatti, la responsabilità dell'errore era imputabile esclusivamente alla contribuente, giacché la tassazione si fondava sui fattori da ella dichiarati.

2. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________ __________ postula la modifica della tassazione IC/IFD 1993/94, spiegando di essersi accorta, solo dopo il decorso del termine di reclamo, di avere chiesto la deduzione dei soli interessi ipotecari relativi ai periodi da aprile a settembre degli anni 1991 e

3. L'importo concesso in deduzione ammonta pertanto a meno della metà di quello effettivamente pagato: fr. 157'375.– anziché fr. 320'125.–. Secondo la ricorrente, l'operato dell'autorità fiscale, che ha trascurato la circostanza che gli interessi documentati si riferivano solo ad alcuni mesi del periodo di computo, configurerebbe una violazione di norme essenziali di procedura, tale da giustificare una revisione della tassazione cresciuta in giudicato.

4. Diritto applicabile

3.1.

Con l'entrata in vigore della nuova legge tributaria, il 1° gennaio 1995, la legge tributaria del 28 settembre 1976 è stata abrogata (art. 324 cpv. 1 LT 1994), anche se rimane applicabile alle tassazioni riferite ai periodi fiscali precedenti l'entrata in vigore della nuova legge, con riserva peraltro delle disposizioni transitorie (art. 324 cpv. 2 LT 1994). L'unica disposizione transitoria in materia di revisione prevede che alla revisione delle decisioni già cresciute in giudicato al momento dell'entrata in vigore della nuova legge si applichino i termini del diritto precedente (art. 318 cpv. 1 LT 1994); ne consegue che a tutte le domande di revisione presentate dopo l'entrata in vigore della nuova legge è applicabile la procedura prevista da quest'ultima, indipendentemente dal fatto che la decisione, oggetto della richiesta di revisione, sia o meno cresciuta in giudicato in regime di vecchio diritto (Rapporto di maggioranza della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 13 ottobre 1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 R1 del 26 aprile 1994, p. 67).

3.2.

La nuova legge federale sull'imposta federale diretta, da parte sua, si limita a stabilire che «è abrogato il decreto del Consiglio federale del 9 dicembre 1940 concernente la riscossione di un'imposta federale diretta» (art. 201 LIFD), senza che una norma transitoria riservi l'applicazione del diritto previgente alle tassazioni cresciute in giudicato prima del 1° gennaio 1995, data scelta dal Consiglio federale, incaricato dall'art. 221 cpv. 2 LIFD di determinare l'entrata in vigore della nuova legge. Nel diritto amministrativo, d'altronde, vige il principio per cui in materia procedurale si applicano a tutte le questioni pendenti le nuove norme nel procedimento dinanzi all'autorità adìta, a prescindere dal fatto che la fattispecie si sia realizzata prima o dopo l'entrata in vigore della nuova legge (Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, VI ediz., Basilea 1986, p. 106; Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrechts, Basilea 1992, vol. I, p. 127; Moor, Droit administratif, vol. I, II ediz., Berna 1994, p. 171; DTF 113 Ia 412; inoltre CDT n. .____________________ del 28 agosto 1995 in re N. e L. R. v. anche StE 1995 B 110 n. 5).

3.3.

Ne consegue che alla fattispecie in esame sono applicabili le norme sulla revisione contenute, rispettivamente, nella legge tributaria del 1994 e nella legge federale sull'imposta federale diretta del 1990. Si vuole comunque precisare che, se anche si applicassero le disposizioni contenute nella legislazione abrogata, la decisione nel caso in questione non muterebbe, giacché la sola rilevante differenza fra le due normative è rappresentata dal nuovo motivo di revisione costituito dai crimini o delitti che hanno influito sulla decisione o sulla sentenza.

4. 4.1.

Sia in materia di imposta federale diretta sia in materia di imposta cantonale, sono tre i motivi di revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta in giudicato:

a) la scoperta di fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;

b) la mancata considerazione, da parte dell'autorità giudicante, di fatti rilevanti o di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un'altra violazione di princìpi essenziali della procedura;

c) il fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza.

(art. 232 cpv. 1 LT 1994, art. 147 cpv. 1 LIFD).

4.2.

Come già l’abrogata legge tributaria del 1976, entrambe le legislazioni in esame escludono poi la revisione se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv. 2 LT 1994, art. 147 cpv. 2 LIFD).

L’istituto della revisione non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, ed ammettere automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d'impugnazione ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi dei rimedi ordinari (cfr. DTF 111 Ib 210; 105 Ib 252, cons. 3b; 103 Ib 89 s., cons. 3; 98 Ia 572 s., cons. 5 b; ASA 43 p. 251; 34 p. 152, cons. 5 e 6; RTT 1978 p. 87 s., cons. Ia e 3a; Imboden/Rhinow, Verwaltungsrechtssprechung, Basilea 1986, n. 43, p. 265, IVc; Haesler, Die Revision rechtskräftiger Steuerverfügungen zugunsten des Steuerpflichtigen, ZBl 62 p. 121 s.; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 362; AA.VV., Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Berna 1991, p. 1111; Richner/Frei/Weber/ Brütsch, Zürcher Steuergesetz - Kurkommentar, Zurigo 1994, p. 582; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 436).

Di conseguenza, la revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente avrebbe potuto scoprire subito l'errore di fatto o di diritto dell’autorità, controllando la tassazione notificatagli (Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 pp. 450-451).

4.3.

Non mancano, tuttavia, casi in cui il Tribunale federale non si è attenuto strettamente al suddetto principio per cui la revisione è esclusa quando il contribuente, se avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato. È vero, peraltro, che, prima dell'entrata in vigore della LIFD, l’istituto della revisione, in materia di imposta federale diretta, non era previsto dalla legge, ma era disciplinato esclusivamente dalla giurisprudenza, che applicava per analogia gli art. 136 e 137 OG. Non mancano dunque decisioni con cui in anni lontani l’Alta Corte aveva ammesso la revisione in casi in cui l’autorità di tassazione si era fondata su constatazioni di fatto manifestamente inesatte o su motivazioni giuridiche manifestamente errate (DTF 74 I 407, 71 I 105, 70 I 170). In anni più recenti, pur confermando i motivi di revisione “classici”, ha tuttavia ammesso che ad essi si può derogare eccezionalmente se l'esito della loro applicazione dovesse risultare scioccante ed in contrasto con il sentimento di giustizia (DTF 98 Ia 573). Deve poi essere menzionata una sentenza, relativa ad un caso ticinese, in cui il Tribunale federale ha ammesso che la insufficiente od errata motivazione di una decisione dell’autorità fiscale, oltre a costituire vizio di forma, è anche tale da giustificare una revisione. Ciò perché non permette al contribuente di accertare immediatamente la portata della decisione, ma provoca invece «una sicura confusione in punto ai fattori imponibili ed in particolare agli elementi posti dal fisco a fondamento della tassazione» (DTF 105 Ib 245). La dottrina fa giustamente notare come tale motivazione non sia coerente con i princìpi da sempre affermati dallo stesso Tribunale federale – ed ora codificati nella LIFD –, per il fatto che non si vede in cosa una insufficiente motivazione differisca da una mancata indicazione dei rimedi giuridici o da una notificazione viziata: si tratta comunque di un vizio di procedura cui si può porre rimedio nei termini di reclamo e di ricorso. La stessa giurisprudenza dell’Alta Corte esige, invece, in simili casi, che il destinatario della decisione si preoccupi in tempo ragionevole di entrare in possesso di tutti gli elementi necessari a tutelare i propri interessi (Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?, in: Gauch (a cura di), L’image de l’homme en droit – Mélanges publiés par la faculté de droit à l’occasion du centenaire de l’Université de Fribourg, Friburgo 1990, p. 109). L'autore citato ritiene che i giudici federali sarebbero stati più coerenti con la propria giurisprudenza, se avessero impostato la motivazione sulle considerazioni contenute nella citata DTF 98 Ia 573, invece di affermare l'esistenza di un motivo di revisione “classico” (Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?, cit., p. 110).

4.4.

Va detto, d'altra parte, che vi sono anche autori che sostengono la necessità di ammettere una revisione, anche in presenza di una negligenza del contribuente, allorché l'autorità di tassazione ha commesso un errore manifesto (____________________già nel 1946, __________ __________ nel 1953, __________ __________ nel 1987). Una revisione “agevolata” sarebbe ammissibile alle condizioni seguenti (Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?, cit., pp. 121-122; Känzig/Behnisch, op. cit., pp. 366-367):

– che il contribuente abbia adempiuto i propri obblighi procedurali nella procedura di tassazione (inoltro di una dichiarazione e dei relativi allegati);

– che l'autorità fiscale sia incorsa in un errore manifesto ed essenziale;

– che la differenza fra l'imposta dovuta secondo la legge e quella tassata sia rilevante;

– che il contribuente renda credibile, nella procedura di revisione, l'errore nella tassazione, apportando i chiarimenti giuridici e fattuali necessari.

Non sarebbero invece determinanti né la colpa del contribuente stesso né la circostanza che egli avrebbe potuto avvedersi dell'errore e servirsi di un rimedio giuridico ordinario, se avesse usato la diligenza che si poteva pretendere (Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?, cit., p. 118; Känzig/Behnisch, op. cit., p. 367).

4.5.

Una revisione “agevolata”, nel senso descritto, è ammessa anche da tribunali cantonali, in materia di imposta cantonale (in particolare Ginevra, cfr. RDAF 38/1982 p. 135 ss., 45/1989 p. 42), ma anche per l'imposta federale diretta (sentenza del 1° dicembre 1989 della Commissione di ricorso in materia fiscale del Canton Friburgo, in RF 48/1993 p. 528 ss.). Una revisione per svista manifesta dell'autorità fiscale è, d'altronde, ammessa anche dalla giurisprudenza di questa Camera, che ha sottolineato come, nel caso della revisione per mancata considerazione da parte del fisco di un fatto che emergeva dall'incarto, sia insito nel motivo stesso di revisione che non solo l'autorità fiscale ma anche il contribuente medesimo siano incorsi in errore (RDAT II-1991 n. 20t p. 257 inoltra CDT n. 20/21/22 del 29 gennaio 1985 in re R.R.; CDT n. 425 dell’11 novembre 1986 in re P.R.).

4.6.

Dovendosi pronunciare sull'ammissibilità di una simile revisione “agevolata”, alla luce delle nuove leggi fiscali in vigore dal 1° gennaio 1995, non si può trascurare il fatto che ora anche il legislatore federale ha codificato la regola secondo cui la revisione è esclusa quando il contribuente, se avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 147 cpv. 2 LIFD). Di fronte ad una norma contenuta in una legge federale, non sarebbe neppure possibile, infatti, richiamarsi a princìpi fondati sull'art. 4 Cost. fed. (principio della buona fede, divieto dell'abuso di diritto ecc.), per ammettere eccezionali deroghe ai rigorosi presupposti della revisione.

5. Nella fattispecie, la ricorrente sostiene che l'autorità di tassazione avrebbe commesso una violazione di norme essenziali di procedura, avendo omesso di chiarire la fattispecie prima di procedere alla tassazione. Essa avrebbe infatti dovuto accorgersi che i 4 allegati inoltrati con la dichiarazione fiscale si riferivano non a tutto il periodo di computo ma solo ad una parte dello stesso. Inoltre, sapeva che i tassi d'interesse ammontavano, rispettivamente, al 7% ed al 7,75%.

5.1.

Ebbene, se anche si applicassero i presupposti per la revisione “agevolata”, cui si è accennato nelle considerazioni che precedono, nel presente caso essa dovrebbe essere negata.

Non si può infatti imputare all'autorità fiscale né un errore manifesto né una svista manifesta; al contrario, essa si è conformata, nella definizione dei fattori imponibili, agli elementi forniti dalla ricorrente. Essa non ha cioè ignorato, per negligenza, dei fatti che emergevano dalla dichiarazione e dai relativi allegati. Nè si può pretendere, come sostiene la ricorrente, che l' Ufficio di tassazione avrebbe dovuto procedere di propria iniziativa a correggere a favore della contribuente l'importo degli interessi ipotecari dichiarati, applicando il tasso d'interesse risultante dagli atti al debito dichiarato. Non si può infatti esigere dall'autorità che agisca come se fosse un rappresentante del contribuente.

5.2.

Si tenga inoltre presente che giurisprudenza e dottrina tendono a distinguere, all'interno della collaborazione che il contribuente deve prestare alla propria tassazione esatta e completa, quelli che sono dei veri e propri obblighi procedurali di collaborazione e quelli che invece sono dei semplici diritti procedurali (cfr. Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, in ASA 49, pp. 513 - 547; Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Ergänzungsband, II ediz., Berna 1983, num. 11-14 all'art. 72 StG ZH, p. 340, con riferimenti alla giurisprudenza zurighese; Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989, p. 48 ss.); in questo quadro, le norme concernenti l'onere di provare circostanze che diminuiscono l'onere fiscale o ne provocano la cessazione appartengono ai diritti procedurali del contribuente e non agli obblighi (cfr. Zweifel, Die Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen im Steuereinschätzungsverfahren, cit., p. 520, in particolare p. 533 con riferimento all'elenco dei debiti; inoltre Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, op. cit., num. 11-14 all'art. 72 StG ZH, p. 340). I diritti procedurali, a differenza degli obblighi, costituiscono una facoltà del contribuente, della quale l'autorità fiscale non può obbligarlo a fare uso, ma deve unicamente limitarsi ad avvertirlo che in caso di mancato uso del diritto procedurale in questione le circostanze che diminuiscono l'onere fiscale (debiti, interessi, spese di manutenzione, ecc.) non verranno prese in considerazione (cfr. Zuppinger/Schärrer/Fessler/Reich, num. 11-14 all'art. 72 StG ZH, p. 340 e giurisprudenza citata).

È chiaro allora che un contribuente non potrebbe in alcun modo rimproverare all'autorità fiscale la mancata deduzione di un debito o dei relativi interessi, quando tale omissione sia riconducibile esclusivamente al fatto di non averne dichiarata l'esistenza, sia pure per una dimenticanza o per negligenza.

5.3.

Si consideri poi che, nella fattispecie, la ricorrente era rappresentata, già al momento dell'inoltro della dichiarazione e dei relativi allegati, da un professionista.

È vero, infatti, che, nell'ambito della giurisprudenza sulla correttezza dei rapporti tra autorità e amministrati, il Tribunale federale ha enunciato il principio che una dichiarazione indirizzata all'autorità deve essere compresa nel senso che, in buona fede, il destinatario deve attribuirle (principio dell'affidamento; DTF 102 Ia 95). Poiché l'amministrazione ha maggiori cognizioni nelle materie che deve abitualmente trattare, bisogna cioè pretendere da parte sua una maggiore diligenza nell'esame degli atti che le sono sottoposti, specialmente quando sono redatti da profani, in modo tale da attribuir loro un senso ragionevole, senza attenersi alle espressioni inesatte utilizzate (Egli, La protection de la bonne foi dans le procès, in: Giurisdizione costituzionale e giurisdizione amministrativa, Zurigo e Lugano 1992, p. 236).

Si è già rilevato come, tuttavia, nel caso in esame, la dichiarazione fiscale e i relativi allegati siano stati trasmessi all'autorità fiscale da un avvocato, al quale è poi pure stata notificata la tassazione.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr. 300.–

b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 50.–

per un totale di fr. 350.–

sono a carico del ricorrente.

3. Intimazione alle parti.

4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).

Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).

per la Camera di diritto tributario

del Tribunale d’appello

Il Presidente: Il Segretario:

Ultimo aggiornamento: 02.07.2026

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