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Tax reassessment and tax evasion: breach of good faith

SGSTA.2014.66Other CourtAug 16, 2015Remanded

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A couple challenged a tax office decision that had dismissed their objection to back-tax assessments for 2003-2006 as late and had only partly dealt with tax-evasion fines. The court held that the tax office acted inconsistently with the arrangements made at the objection hearing: the taxpayers were led to expect further documents for review, yet the office later relied on an alleged deadline lapse. This breached the principle of good faith. The court therefore set aside the entire decision and remitted the case to the tax office for substantive treatment of the objection and a new decision.

Omnilex headnote

Art. 127, 142, 147, 172 StG; Art. 123, 126, 130, 153 DBG; principle of good faith: a tax authority is bound by the procedural arrangements made in an objection hearing. If its later conduct contradicts those arrangements, it acts inconsistently and may not rely on an alleged procedural default to refuse entry on the objection. In such a case the objection must be treated on the merits; the defect cannot be cured by invoking a deadline that the authority itself rendered misleading by its conduct (consid. 3.4-3.5).

Full text

Geschäftsnummer:** SGSTA.2014.66**
Instanz:Steuergericht
Entscheiddatum:17.08.2015
FindInfo-Nummer:O_SG.2016.18
Titel:** Nachsteuer und Hinterziehung (Bussen) Steuerperioden 2003-2006**
Resümee:** Widerspricht die Vorgehensweise der Steuerbehörde den Abmachungen in der Einspracheverhandlung, liegt ein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vor; an diesen Grundsatz ist auch die Steuerbehörde gebunden.**
KSGE 2015 Nr. 12 ** StG § 170 Abs. 1, 189 Abs. 1, DBG Art. 151 Abs. 1, 175 Abs. 1.Nachsteuern, Steuerhinterziehung, Verfahren, widersprüchliches Verhalten. * Widerspricht die Vorgehensweise der Steuerbehörde den Abmachungen in der Einspracheverhandlung, liegt ein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vor; an diesen Grundsatz ist auch die Steuerbehörde gebunden. Sachverhalt: 1.1 Am 22. Oktober 2008 informierte die Eidgenössische Zollverwaltung das Steueramt des Kantons Solothurn über die Einleitung eines Strafverfahrens gegen A.X., B.X. sowie die Einzelfirma C.X. (Inhaberin B.X.) wegen Widerhandlungen gegen das Zollgesetz und das Mehrwertsteuergesetz. Am 25. Februar 2010 reichten die Steuerpflichtigen A.X. und B.X. dem Steueramt die Jahresabschlüsse 2003 bis 2006 der Firma C. Solothurn und Biel ein. Am 26. Februar 2010 leitete das Steueramt gegen die Steuerpflichtigen ein Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren betreffend die Staatssteuern 2003 bis 2006 bzw. die direkte Bundessteuer 2003 und 2006 ein. Als Grund gab das Steueramt an: Unterbesteuerung infolge teilweiser Nichtverbuchung bzw. Nichtdeklaration von Einnahmen der Einzelunternehmung C.X. in Solothurn (umfangreiche Zahlungseingänge auf das in den Geschäftsabschlüssen nicht aufgeführte Privatkonto bei der D. AG in Solothurn Nr. …) in beträchtlicher Höhe mit den Steuererklärungen bzw. Jahresrechnungen der Steuerperioden 2003 bis 2006. Das Steueramt verlangte weiter einen vollständigen und detaillierten Nachweis der Herkunft sämtlicher Zahlungseingänge, insbesondere der Bareinzahlungen, der Jahre 2003 bis 2006 auf das Privatkonto D. Nr. … . Am 23. April 2010 wurde für den 10. Mai 2010 eine Besprechung anberaumt, die aufgrund krankheitsbedingter Ausfälle im Geschäft der Steuerpflichtigen abgesagt werden musste. Am 26. Mai 2010 wurde eine Verhandlung für den 28. Juni 2010 vereinbart. Aus den Akten des Steueramtes lässt sich nicht mehr eruieren, ob diese Verhandlung tatsächlich stattgefunden hat. Das Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren wurde am 29. März 2011 abgeschlossen und von den Steuerpflichtigen für die Staatssteuern 2003 bis 2006 bzw. die direkte Bundessteuern 2003 und 2006 Nachsteuern in der Höhe von total Fr. 22'235.95 plus Verzugszinsen von Fr. 4'224.95 (Staatssteuern) bzw. von Fr. 22'715.00 plus Verzugszinsen von Fr. 3'933.50 (Bundessteuern) erhoben. Gleichzeitig wurden ihnen Bussen von Fr. 44'471.90 (Staatssteuern) bzw. Fr. 45'430.00 (Bundessteuern) auferlegt (Faktor 2.0). 1.2 Gegen diese Veranlagungen erhoben die nunmehr vertretenen Steuerpflichtigen am 21. April 2011 vorsorglich Einsprache beim Steueramt. Sie führten aus, aufgrund der kurzfristigen Mandatierung werde eine detaillierte Begründung mit Antrag rasch möglichst nachgereicht. Am 2. Mai 2011 bestätigte das Steueramt den Eingang der Einsprache und bat um Zustellung der Vollmacht, die am 24. Mai 2011 beigebracht wurde. Am 7. Juni 2011 forderte das Steueramt die Steuerpflichtigen auf, Antrag und Begründung unter Beilage notwendiger Beweismittel bis zum 13. Juni 2011 einzureichen, ansonsten aufgrund der Akten entschieden würde. Am 8. Juni 2011 beantragten die Steuerpflichtigen eine Fristerstreckung bis zum 15. Juli 2011, da sich die Rekonstruktion der Geldflüsse als sehr aufwendig erweise. Das Steueramt lehnte das Gesuch um Fristerstreckung noch am gleichen Tag ab, mit der Begründung, seit der Einsprache vom 21. April 2011 seien ausser der Zusendung der Vollmacht keine weiteren Eingaben erfolgt. Am 10. Juni 2011 stellten die Steuerpflichtigen die begründeten Anträge, die Nachsteuerveranlagungen der Steuerperioden 2003 bis 2006 seien infolge fehlender Unterbesteuerung vollumfänglich aufzuheben und die Bussenverfügungen der Steuerperioden 2003 bis 2006 infolge fehlender Nachsteuerfaktoren ebenfalls vollständig aufzuheben. Eventualiter seien die massgebenden Geschäftsumsätze und die entsprechenden steuerbaren Reingewinne der Jahre 2003 bis 2006 anhand der vorliegenden Tageskassenstreifen und weiterer beweiskräftiger Unterlagen neu zu ermitteln und die Bussenfaktoren infolge leichtfahrlässiger Begehung einer Steuerverkürzung auf die Höhe von höchstens 50 % der allenfalls anfallenden Nachsteuerbeträge der Steuerperioden 2003 bis 2006 festzusetzen. Am 23. August 2011 fand antragsgemäss eine Einspracheverhandlung statt über dessen Verlauf eine handschriftliche Notiz besteht. U.a. wurde vereinbart, dass zu prüfen sei, ob die Zahlen der ESTV in der Buchhaltung verarbeitet worden seien. Am 17. Juli 2012 stellte das Steueramt den Steuerpflichtigen Tabellen der Gutschriften auf das D.-Privatkonto, der Auswertung der D.-Bankbelege der Zollverwaltung sowie ihre Berechnungen nach Ermessen zu. Weiter führte das Steueramt aus, das vorliegende Schreiben basiere auf der Einspracheverhandlung vom 23. August 2011. Der Vertreterin sei letztmals bis zum 13. Juni 2011 Frist eingeräumt worden, um die Einsprache zu begründen. Gesetzliche Rechtsmittelfristen seien nicht erstreckbar und Ermessensveranlagungen könnten nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Schliesslich verlangte das Steueramt von den Steuerpflichtigen das Ergebnis der Strafuntersuchung der eidgenössischen Behörden, welches diese am 25. Juli 2012 zustellten (Verfügung über die Leistungspflicht der Eidg. Zollverwaltung vom … 2009). Mit Schreiben vom 25. Oktober 2012 wiederholten die Steuerpflichtigen ihre Anträge und stellten dem Steueramt einen Ordner mit Auswertungen zur Verfügung. Sollte den Anträgen nicht entsprochen werden, stellten die Steuerpflichtigen Antrag auf eine weitere Einspracheverhandlung. 1.3 Mit Verfügung vom 14. August 2014 trat das Steueramt auf die Einsprache gegen die Nachsteuerverfügungen der Steuerperioden 2003 bis 2006 nicht ein. Die Einsprache gegen die Bussenverfügungen der Steuerperioden 2003 bis 2006 hiess das Steueramt teilweise gut. Die Bussen wegen Hinterziehung sprach das Steueramt gegen B.X. aus. Zur Begründung führte das Steueramt im Wesentlichen aus, die Einzelfirma C.X. sei buchführungspflichtig. Aufgrund der Ermittlungen der Eidgenössischen Zollverwaltung habe sich ergeben, dass das D.-Konto Nr. … u.a. der Geschäftstätigkeit diene, das Konto aber nicht in der Buchhaltung bzw. der Bilanz aufgeführt sei, womit sich die Unrichtigkeit der kaufmännischen Buchführung offenbare. Im Einleitungsschreiben des Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahrens vom 26. Februar 2010 habe das Steueramt zu einem vollständigen und detaillierten Nachweis der Herkunft sämtlicher Zahlungseingänge aufgefordert. Gleichzeitig sei auf die Möglichkeiten der Wahrnehmung des rechtlichen Gehörs und der Verteidigungsrechte hingewiesen worden. Das rechtliche Gehör sei im förmlichen Verfahren bis zum Erlass der Nachsteuer- und Bussenverfügungen nicht weiter wahrgenommen worden. Aufgrund der Akten habe sich ergeben, dass die Buchhaltung nicht ordnungsgemäss, lückenlos und wahrheitsgetreu geführt worden sei, weshalb ihr die Beweiskraft abzusprechen sei. Da die Steuerpflichtigen keine steuermindernden oder steueraufhebenden Tatsachen dargelegt hätten, würden sie den Umstand verkennen, im Nachsteuerverfahren nach pflichtgemässem Ermessen eingeschätzt werden zu können. Die quantitative Schätzung sei wie folgt vorgenommen worden: Als Basis dienten die Auswertungen des D. Kontos, die mit einer Bruttogewinnmarge von 70 % unterlegt wurden. Zudem wurde wegen der exklusiven Lage der Geschäfte ein höherer Unkostenprozentsatz von ca. 35 % eingesetzt und ein Präzipium (recte: Präzipuum) nach Solothurn umgelegt und mit dieser Methode der Gewinn ermittelt. Im Übrigen hätten die gleichen Annahmen auch der (hier nicht zu beurteilenden) unangefochten in Rechtskraft erwachsenen Veranlagung der Steuerperioden 2007 nach Ermessen vom 26. Februar 2010 zugrunde gelegen und seien dementsprechend bekannt gewesen. Die Einsprache habe sodann als Ganzes nachzuweisen, dass die Ermessensveranlagung nicht den tatsächlichen Verhältnissen entspreche. Die Begründung stelle eine Prozessvoraussetzung dar, deren Fehlen zur Folge habe, dass auf die Einsprache nicht eingetreten werden könne. Begründung einschliesslich der substantiierten Sachverhaltsdarstellung und Beweismittelangebot könnten nach Ablauf der Rechtsmittelfrist nicht mehr nachgebracht werden. Hier sei die Einsprache am 21. April 2011 erfolgt mit der Anzeige, eine detaillierte Begründung mit Antrag werde rasch möglichst nachgereicht. Am 24. Mai 2011 sei die Vollmacht nachgereicht worden. Am 10. Juni 2011 seien Antrag und Begründung erfolgt. Weitere Eingaben, insbesondere die Sachdarstellung aus Sicht der Steuerpflichtigen, Beweisangebote und Beweise seien erst am 25. Oktober 2012 erfolgt, also über ein Jahr nach Ablauf der Rechtsmittelfrist und damit verspätet, weshalb auf die Einsprache gegen die Nachsteuerveranlagungen nicht einzutreten sei. Auf die Einsprache gegen die Bussenverfügungen sei dagegen einzutreten. Der Antrag auf getrennte Bestrafung der Ehegatten sei gutzuheissen und es sei B.X. zu büssen, da in den zu beurteilenden Steuerperioden das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit als Faktor Ehefrau deklariert worden und diese als Geschäftsinhaberin eingetragen sei. Zudem sei der Bussenfaktor von 2.0 auf 0.9 zu reduzieren. Dies einerseits unter Berücksichtigung der Busse in der Höhe von Fr. 45‘000.00, welche die Eidgenössische Zollverwaltung für B.X. ausgesprochen habe, andererseits aufgrund der übermässig langen Verfahrensdauer, welche die Einsprecher nicht vollumfänglich zu verantworten hätten. 2.1 Dagegen lassen die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten) mit Eingabe vom 17. September 2014 Rekurs und Beschwerde an das Steuergericht führen. Sie beantragen, die Einspracheverfügung vom 14. August 2014 sei bezüglich der Nachsteuerveranlagungen der Staats- und direkten Bundessteuer 2003 bis 2006 ersatzlos aufzuheben bzw. die Einspracheverfügung vom 14. August 2014 sei bezüglich der Hinterziehungs- Bussenverfügungen der Staats- und direkten Bundessteuer 2003 bis 2006 ersatzlos aufzuheben. Eventualiter sei die Einspracheverfügung vom 14. August 2014 sowohl bezüglich der Nachsteuerveranlagungen wie auch der Hinterziehungs-Bussenverfügungen der Staats- und direkten Bundessteuer 2003 bis 2006 ersatzlos aufzuheben und die Angelegenheit zur korrekten Ermittlung der tatsächlich erwirtschafteten Geschäftsumsätze und der jeweiligen, effektiven steuerbaren Reingewinne der Jahre 2003 bis 2006 an das Steueramt zurückzuweisen. Die Rekurrenten machen diverse Verfahrensmängel geltend, insbesondere habe das Steueramt den Grundsatz des Handelns nach Treu und Glauben, des rechtlichen Gehörs und das Recht auf ein faires Verfahren verletzt. Zur Begründung bringen die Rekurrenten vor, für die überlange Verfahrensdauer von rund 70 Monaten (vom 22.10.2008 bis zum 14.8.2014) sei grossmehrheitlich das Steueramt verantwortlich. Ob damit das Beschleunigungsgebot verletzt worden sei, könne aufgrund der zahlreichen weiteren Verfahrensmängel offen gelassen werden. Im vorliegenden Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren sei mehrfach das rechtliche Gehör verweigert worden, was als grober Verfahrensmangel zu qualifizieren sei. Das Steueramt habe wenige Tage vor Einleitung des Steuerstrafverfahrens von den Rekurrenten telefonisch Unterlagen einverlangt, danach aber weder die Übergabe der Jahresabschlüsse am 25. Februar 2010 noch deren Umfang aktenmässig festgehalten, was dem Grundsatz des Handelns nach Treu und Glauben widerspreche. Nach Absage der ersten Verhandlung vom 10. Mai 2010 fehle gemäss dem Steueramt in den Akten ein Hinweis darauf, ob die auf den 28. Juni 2010 verschobene Verhandlung stattgefunden habe. Es dränge sich der Schluss auf, dass das Steueramt diese Verhandlung - aus welchen Gründen auch immer - abgesagt und diese somit nie stattgefunden habe. Damit seien die Rekurrenten vor Erlass der Nachsteuer- bzw. Bussenverfügungen am 29. März 2011 nie angehört worden, was eine krasse Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör darstelle. Weiter sei das Steueramt seiner Begründungspflicht in den Nachsteuerveranlagungen bzw. in den Bussenverfügungen nicht genügend nachgekommen. In den Beiblättern (Begründung der Abweichungen) zu den Nachsteuerveranlagungen sei einzig der Vermerk „Korrektur Reingewinn aufgrund des Warenaufwandes“ angebracht worden. Für die Festlegung der Bussenfaktoren auf 2.0 fehle es sodann vollständig an einer Begründung. Mit Schreiben vom 25. Oktober 2012 hätten die Rekurrenten die Umsatz- und Gewinnzahlen des Geschäftsjahres 2005 belegmässig nachgewiesen. Gleichzeitig hätten sie für den Fall, dass ihren Anträgen wider Erwarten nicht entsprochen werde, beantragt, eine weitere Einspracheverhandlung durchzuführen. Das Steueramt habe weder die angebotenen Beweismittel geprüft noch habe es die verlange Einspracheverhandlung durchgeführt. Vielmehr habe das Steueramt - nach beinahe zwei Jahren Verfahrensstillstand - den Ein-spracheentscheid eröffnet und dabei sämtliche Verfahrensanträge ignoriert, wodurch das rechtliche Gehör erneut verletzt worden sei. Weiter bringen die Rekurrenten vor, dass das Steueramt erstmals im Einspracheentscheid vom 14. August 2014 davon spreche, dass es sich bei den Nachsteuereröffnungen der Steuerperioden 2003 bis 2006 um Ermessensveranlagungen handeln würde. Die Nachsteuerveranlagungen seien als ordentliche Veranlagungen ergangen. Auch an der Einspracheverhandlung vom 23. August 2011 sei keine Rede von einer Ermessensveranlagung gewesen. Der Einwand des Steueramts erscheine daher rechtsmissbräuchlich. Dies gelte umso mehr, als die für die Vornahme einer Ermessensveranlagung gesetzlich vorgeschriebene formelle Mahnung der Rekurrenten nie stattgefunden habe. Die Rekurrenten führen weiter aus, es lägen keine Fristverletzungen von ihrer Seite vor, welche einen Nichteintretensentscheid des Steueramts rechtfertigen könnten. Vielmehr hätten sich die Rekurrenten an sämtliche - teilweise extrem kurz gewährten - Fristen gehalten. Das Steueramt betrachte offenbar die Zeitspanne seit der Durchführung der Einsprache-Verhandlung am 23. August 2011 bis zur schriftlichen Schlusseingabe vom 25. Oktober 2012 als irgendwie geartete Rechtsmittelfrist-Verletzung. Dabei verkenne das Steueramt, dass anlässlich der Einspracheverhandlung vereinbart worden sei, dass diese den Rekurrenten noch massgebende Unterlagen und Auswertungen zur Kontrolle zustellen würde. Dies sei nachweislich aber erst am 17. Juli 2012 geschehen. Die Rekurrenten hätten damit nach Treu und Glauben davon ausgehen dürfen, dass sie vorgängig die zugesicherten Belege erhalten würden, bevor sie ihrerseits darauf reagieren müssten. Wenn das Steueramt während beinahe einem Jahr die versprochenen Unterlagen den Rekurrenten nicht zur Verfügung stelle und damit das Verfahren verzögere, erscheine es mehr als unbillig, sich auf eine angebliche Verletzung der Rechtsmittelfrist zu berufen. Mit diesem Vorgehen sei der Anspruch auf ein faires Verfahren und das Gebot des Handelns nach Treu und Glauben in gravierender Weise verletzt worden. Das Steueramt habe damit insgesamt sowohl das rechtliche Gehör mehrfach gravierend verletzt als auch den Grundsatz des Handelns nach Treu und Glauben und zusätzlich das Recht auf ein faires Verfahren schwerwiegend missachtet, weshalb der Rekurs und die Beschwerde bereits auf formellen Gründen gutzuheissen seien. Für den Fall, dass wider Erwarten keine Gutheissung aus formellen Gründen erfolgen könne, führen die Rekurrenten aus, dass der Einspracheentscheid vom 14. August 2014 sowohl in Bezug auf die Nachsteuereröffnungen als auch auf die Bussenverfügungen auch aus materiellen Gründen vollumfänglich und ersatzlos aufzuheben sei. Im Wesentlichen machen sie dabei geltend, dass ein blosser Verdacht auf eine unzureichende Besteuerung für eine Nachsteuer nicht ausreiche; erforderlich seien vielmehr konkrete gewichtige Indizien, die den Schluss auf eine unrichtige Versteuerung in den betreffenden Einschätzungen zuliessen. Die Rekurrenten hätten hier mehrfach nachgewiesen, dass keine Unterbesteuerung vorliege. Das Steueramt sei es während des gesamten Verfahrens nicht gelungen, den Nachweis einer Unterbesteuerung in den Steuerperioden 2003 bis 2006 zu erbringen. Damit würden auch die jeweiligen Bussenverfügungen gegenstandslos, weshalb der Einspracheentscheid vom 14. August 2014 auch in Bezug auf die Bussenverfügungen ersatzlos aufzuheben sei. 2.2 In seiner Vernehmlassung vom 27. November 2011 (recte: 2014) beantragt das kantonale Steueramt (Vorinstanz), der Rekurs und die Beschwerde seien kostenfällig abzuweisen. Es verweist auf die angefochtene Verfügung und hält vollumfänglich daran fest. Zusätzlich führt die Vorinstanz aus, die Verfahrensdauer sei bis zur Eröffnung des Abschlusses des Nachsteuerverfahrens am 29. März 2011 nicht überlang, die nachfolgende Verfahrensdauer bis zum Erlass der Verfügung des Steueramts vom 14. Oktober (recte: August) 2014 sei hingegen auf verschiedene Umstände zurückzuführen. Das Fehlen einer Aktennotiz betreffend die auf den 28. Juni 2010 angesetzte Verhandlung lasse darauf schliessen, dass die Verhandlung von den Rekurrenten abgesagt worden sei. Da in der gleichen Zeit die Steuerperioden 2007 und 2008 unter den nämlichen Prämissen wie die Nachsteuer 2003 bis 2006 unangefochten in Rechtskraft erwachsen seien, sei die Vorinstanz - auch weil in der am 9. Februar 2011 eingelesenen Steuererklärung keine krankheitsbedingten Kosten geltend gemacht worden seien - davon ausgegangen, dass von Seiten der Rekurrenten schlicht kein Bedarf mehr vorhanden war, sich in den Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren vernehmen zu lassen. Die Vorinstanz führt sodann aus, die Nachsteuerveranlagungen seien praxisgemäss genügend begründet gewesen. Dem Begehren der Rekurrenten um eine Einspracheverhandlung sei am 23. August 2011 entsprochen worden. Die mit Schreiben vom 25. Oktober 2012 verlangte weitere Einspracheverhandlung habe sich erübrigt, da auf die Einsprache gegen die Nachsteuerveranlagung nicht eingetreten worden sei. Schliesslich sei es nicht nachvollziehbar, warum die Rekurrenten nach Treu und Glauben davon ausgehen konnten, dass die Rechtsmittelfrist erst nach der Zustellung der gemäss Protokoll verlangten Akten zu laufen beginne. 2.3 Mit Replik vom 20. Januar 2015 halten die Rekurrenten an den gestellten Anträgen und den gemachten Ausführungen vollumfänglich fest. Insbesondere führen sie zusätzlich aus, es sei nicht nachvollziehbar, warum die Vorinstanz aufgrund der Nichtdeklaration von Krankheitskosten in der am 9. Februar 2011 eingelesenen Steuererklärung den Schluss gezogen habe, die Rekurrenten hätten sich nicht mehr vernehmen lassen wollen. Weiter machen sie geltend, die Einspracheverhandlung vom 23. August 2011 sei unprofessionell vorbereitet gewesen; das im Anschluss daran erstellte "Einspracheprotokoll" entspreche aufgrund der diversen - kaum lesbaren - handschriftlichen Ergänzungsnotizen der Vorinstanz in keiner Art und Weise einem beweiskräftigen Dokument in einem laufenden Strafverfahren. Zudem sei an dieser Einspracheverhandlung die Frage eines möglichen Nichteintretens überhaupt kein Thema gewesen. Auch im Protokoll sei nichts Derartiges vermerkt. Sodann gebe die Vorinstanz erstmals zu, dass die im Rahmen der Protokollierung der Einspracheverhandlung zugesicherte Kontrolle der Buchhaltung nicht vorgenommen worden sei. Aus den Erwägungen: 2.1 Gemäss § 23 Abs. 1 StG bzw. Art. 18 Abs. 1 DBG sind grundsätzlich alle Einkünfte aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. 2.2 Nach § 170 Abs. 1 StG wird die zu wenig veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben, wenn sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln - welche der zuständigen Steuerbehörde nicht bekannt oder vom Steuerpflichtigen nicht gemeldet waren - ergibt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Gleiches gilt, wenn eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen ist. In analoger Weise und unter denselben Voraussetzungen sieht auch Art. 151 Abs. 1 DBG die Erhebung von Nachsteuern vor. 2.3 Wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wird gemäss § 189 Abs. 1 StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG mit Busse bestraft. 2.4 Nach § 127 Abs. 1 StG bzw. Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus ergibt sich zunächst, dass Behörden und Steuerpflichtiger grundsätzlich gemeinsam auf eine richtige und vollständige Veranlagung hinarbeiten. Der Steuerpflichtige muss seinerseits alles tun, um eine solche zu ermöglichen (§ 142 Abs. 1 StG, Art. 126 Abs. 1 DBG), und hat insbesondere das Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig auszufüllen (§ 140 Abs. 2 StG, Art. 124 Abs. 2 DBG); er trägt die Verantwortung für dessen Richtigkeit und Vollständigkeit. Die Veranlagungsbehörde ihrerseits prüft die eingereichte Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor (§ 147 Abs. 1 StG, Art. 130 Abs. 1 DBG). Diese Vorschriften für das Veranlagungsverfahren gelten sinngemäss für das Nachsteuerverfahren (§ 172 Abs. 1 StG, Art. 153 Abs. 3 DBG). 3.1 Die Vorinstanz ist im angefochtenen Entscheid auf die Einsprache gegen die Nachsteuerveranlagung wegen Verspätung nicht eingetreten. In Bezug auf die Bussenverfügungen ist die Vorinstanz auf die Einsprache eingetreten und hat diese teilweise gutgeheissen. Im vorliegenden Verfahren gilt es demnach in erster Linie zu prüfen, ob die Vorinstanz - in Bezug auf die Nachsteuerveranlagungen - zu Recht einen Nichteintretensentscheid gefällt hat. Daneben ist auch auf die diversen Rügen formeller Art einzugehen. 3.2 Vorab fällt auf, dass das vorliegende Verfahren durch diverse verfahrensrechtliche Unzulänglichkeiten geprägt ist. So leitete die Vorinstanz das Nachsteuer- und Hinterzie-hungsverfahren am 26. Februar 2010 ein und gab als Grund eine Unterbesteuerung infolge teilweiser Nichtverbuchung bzw. Nichtdeklaration von Einnahmen der Einzelunternehmung C.X. in Solothurn an. Die Vorinstanz verlangte weiter einen vollständigen und detaillierten Nachweis der Herkunft sämtlicher Zahlungseingänge, insbesondere der Bareinzahlungen, der Jahre 2003 bis 2006 auf das Privatkonto D. Nr. … . Am 23. April 2010 wurde für den 10. Mai 2010 eine Besprechung anberaumt, die aufgrund krankheitsbedingter Ausfälle im Geschäft der Rekurrenten abgesagt werden musste. Am 26. Mai 2010 wurde eine Verhandlung für den 28. Juni 2010 vereinbart. Aus den Akten der Vorinstanz lässt sich indes nicht mehr eruieren, ob diese Verhandlung tatsächlich stattgefunden hat bzw. aus welchen Gründen und von welcher Seite die Verhandlung abgesagt worden ist. Mit anderen Worten: Die Rekurrenten sind vor Abschluss der Nachsteuer- und Bussenverfahren am 29. März 2011 offenbar gar nie persönlich angehört worden. Der Einwand der Vorinstanz, es sei aufgrund der Nichtdeklaration von Krankheitskosten in der am 9. Februar 2011 eingelesenen Steuererklärung bzw. aufgrund der parallel ergangenen Veranlagungen 2007 und 2008 davon ausgegangen, dass von Seiten der Rekurrenten „schlicht kein Bedarf mehr vorhanden“ gewesen sei, sich vernehmen zu lassen, ist nicht nachvollziehbar. Ob in diesem Vorgehen bereits eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör zu erblicken ist, kann indes offen gelassen werden, da praxisgemäss angesichts der umfassenden Überprüfungsbefugnis der Veranlagungsbehörde im Einspracheverfahren die im Veranlagungsverfahren begangenen Verweigerungen des rechtlichen Gehörs geheilt werden können (richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 134 DBG N. 5). 3.3 Sodann leiden die dem vorliegenden Verfahren zugrunde liegenden Veranlagungsverfügungen an einem weiteren wesentlichen Mangel: Die Vorinstanz hat sich nur am Rand mit der Frage befasst, ob die Voraussetzungen für eine Nachsteuer hier gegeben sind. Zu den ausgesprochenen Bussen hat es sich überhaupt nicht geäussert. In den Beiblättern (Begründung der Abweichungen) zu den Nachsteuerveranlagungen hat es einzig den Vermerk „Korrektur Reingewinn aufgrund des Warenaufwandes“ angebracht. Für die Festlegung der Bussenfaktoren auf 2.0 fehlt es sodann vollständig an einer Begründung. Ob die Vorinstanz damit ihrer Begründungspflicht genügend nachgekommen ist, erweist sich als fraglich, kann letztlich indes offen gelassen werden, da die Vorinstanz ohnehin - wie noch aufzuzeigen ist - auf die Einsprache hätte eintreten müssen. Zudem sind die Nachsteuerveranlagungen vom 29. März 2011 als ordentliche Veranlagungen ergangen. Indem die Vorinstanz später - soweit ersichtlich erstmals im Schreiben vom 17. Juli 2012 - ohne nähere Begründung davon ausging, es handle sich um Ermessensveranlagungen, kann ihr nicht gefolgt werden. Zwar ist es grundsätzlich möglich, im Nachsteuerverfahren nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt zu werden; Voraussetzung hierfür wäre aber auf jeden Fall eine förmliche Mahnung im Sinne von § 147 Abs. 2 i.V.m. § 172 Abs. 1 StG bzw. Art. 130 Abs. 2 i.V.m. Art. 153 Abs. 3 DBG (richner et al., a.a.O., Art. 153 DBG N. 7). Eine solche Mahnung ist indes im vorliegenden Fall - soweit ersichtlich - nie ergangen. Daran vermag auch der Hinweis der Vorinstanz auf einen "Untersuchungsnotstand" in Bezug auf das selbständige Erwerbseinkommen nichts zu ändern. 3.4 Im Hauptpunkt machen die Rekurrenten geltend, es lägen keine Fristverletzungen von ihrer Seite vor, welche einen Nichteintretensentscheid der Vorinstanz rechtfertigen könnten. Vielmehr hätten sich die Rekurrenten an sämtliche - teilweise extrem kurz gewährten - Fristen gehalten. Die Vorinstanz betrachte offenbar die Zeitspanne seit der Durchführung der Einsprache-Verhandlung am 23. August 2011 bis zur schriftlichen Schlusseingabe vom 25. Oktober 2012 als eine irgendwie geartete Rechtsmittelfrist-Verletzung. In der Tat erscheint das Vorgehen der Vorinstanz insgesamt widersprüchlich: Unbestrittenermassen haben die Rekurrenten mit der Eingabe vom 21. April 2011 die Einsprachefrist (vorsorglich) eingehalten. Sodann haben die Rekurrenten innert bis zum 13. Juni 2011 erstreckter Frist mit Eingabe vom 10. Juni 2011 Antrag und Begründung nachgereicht. Aus dem Protokoll der Einspracheverhandlung vom 23. August 2011, das handschriftlich von der Vertreterin der Vorinstanz ergänzt worden und teilweise kaum lesbar ist, ergibt sich sodann u.a., dass der Kontakt zwischen den Parteien aufrechterhalten werde. Sodann wurde als Ergebnis sinngemäss festgehalten, dass die Vorinstanz prüfen müsse, ob die Zahlen der ASU (Abteilung Strafsachen und Untersuchungen der ESTV) in der Buchhaltung verarbeitet worden seien. Dazu würden Auswertungen und Belege an Z. (Vertreter der Rekurrenten) zur Nachkontrolle zugestellt. Unbestrittenermassen hat aber die Vorinstanz diese Unterlagen erst mit Schreiben vom 17. Juli 2012 den Rekurrenten zugestellt. Den Rekurrenten ist insofern zuzustimmen, wenn sie ausführen, sie hätten nach Treu und Glauben davon ausgehen dürfen, dass sie vorgängig die zugesicherten Belege erhalten würden, bevor sie ihrerseits darauf reagieren müssten. Die Vorinstanz hat fast ein Jahr lang nichts mehr von sich hören lassen und erst am 17. Juli 2012 telefonisch Kontakt mit den Rekurrenten aufgenommen und am gleichen Tag die erwähnten Unterlagen zugestellt. Gleichzeitig hat sie in diesem Schreiben - erstmals - ausgeführt, dass gesetzliche Rechtsmittelfristen nicht erstreckbar seien, Ermessensveranlagungen nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden können und den Rekurrenten letztmals Frist bis zum 13. Juni 2011 eingeräumt worden sei, um die Einsprache zu begründen. Diese Vorgehensweise der Vorinstanz widerspricht klarerweise den Abmachungen, wie sie sich aus dem Einspracheprotokoll vom 23. August 2011 ergeben und stellt damit gleichzeitig einen Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben dar, an den auch die Steuerbehörde gebunden ist (widersprüchliches Verhalten, vgl. richner et al., a.a.O., VB zu Art. 109-121 N. 73). Besonders stossend erscheint, dass die Vorinstanz im Rahmen der Einspracheverhandlung die Rekurrenten mit keinem Wort darüber orientiert hat, dass aus ihrer Sicht einerseits Ermessenseinschätzungen vorliegen und andererseits die (gesetzliche) Rechtsmittelfrist, um allfällige Beweismittel zu nennen, am 13. Juni 2011 abgelaufen sein soll. 3.5 Daraus ergibt sich zusammengefasst, dass die Vorinstanz unter den gegebenen Um-ständen auf die Einsprache betreffend Nachsteuerveranlagung hätte eintreten und diese materiell behandeln müssen. Damit erübrigt sich auch eine Auseinandersetzung mit den materiellen Gründen, welche die Rekurrenten eventualiter vorgebracht haben. Da die Einsprache gegen die Bussenverfügungen nur im Zusammenhang mit der Einsprache über die Nachsteuerverfügungen behandelt werden kann, muss der angefochtene Entscheid vollumfänglich aufgehoben werden. Die Angelegenheit ist demnach an die Vorinstanz zurückzuweisen zwecks Eintretens auf die Einsprache und Fällung eines erneuten Einspracheentscheids. * Steuergericht, Urteil vom 17. August 2015 (SGSTA.2014.66; BST.2014.55)

Keywords

back taxestax evasiongood faithright to be heardprocedural fairnesslate filingremand

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Key legal questions extracted by Omnilex

Key legal question

Whether the tax office could declare the objection against the back-tax assessments inadmissible as late

Extracted holding

No. In the circumstances, the taxpayers had to be allowed into the objection proceedings and the objection had to be dealt with on the merits.

Extracted reasoning

The office's later reliance on a missed deadline contradicted the understanding reached at the objection hearing, where documents were to be supplied for review. This contradictory conduct breached good faith, which also binds the tax authority.

Key legal question

Whether the tax office's conduct violated the duty of good faith and procedural fairness

Extracted holding

Yes. The office acted inconsistently with the arrangements made in the objection hearing and withheld relevant documents for a long period.

Extracted reasoning

The court found the authority's later stance incompatible with the hearing protocol and noted that the taxpayers could rely on the promised exchange of documents before reacting.

Key legal question

Whether the fine decisions could stand independently of the back-tax issue

Extracted holding

No. Because the fines were handled together with the back-tax proceedings, the challenged decision had to be set aside in full.

Extracted reasoning

The fine objections were procedurally linked to the back-tax objection and could not be finally resolved separately on the existing record.

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