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Deductibility of self-employed AHV contributions

SGSTA.2007.153Other CourtSep 20, 2009Partially Granted

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A self-employed hairdresser challenged the 2005 tax assessment, arguing that late-assessed personal AHV contributions from 2001 and 2003 should be deductible. The court held that such contributions must generally be accrued in the relevant business year. Because the taxpayer had already booked and then prematurely reversed a provision for 2001, the larger 2001 amount could not be deducted in 2005. The 2003 amount was treated differently: it was comparatively small and therefore allowed as a minor period mismatch. The appeal was thus only partly successful.

Omnilex headnote

§ 41 Abs. 1 lit. g StG; deductibility of personal AHV contributions of self-employed persons and temporal allocation; personal AHV contributions are in principle deductible, but where the taxpayer keeps books they must be accrued in the year in which the contribution economically arises. If insufficient provisions were formed, a later deduction is only possible for minor allocation errors. A premature reversal of an existing provision cannot be corrected in a later tax year outside the statutory revision procedure. Self-employed persons' personal AHV contributions are not to be split into employer and employee shares for purposes of timing of deduction.

Full text

Geschäftsnummer:** SGSTA.2007.153**
Instanz:Steuergericht
Entscheiddatum:21.09.2009
FindInfo-Nummer:O_SG.2015.65
Titel:** Abzüge, selbständig Erwerbende, AHV-Beiträge**
Resümee:** StG § 41 Abs. 1 lit. g - Abzüge; selbständig Erwerbende: AHV-Beiträge. 1. Selbständig Erwerbende können persönliche AHV-Beiträge grundsätzlich als Abzug geltend machen; wurden die AHV-Beiträge noch nicht veranlagt, sind im entsprechenden Jahr Rückstellungen dafür vorzunehmen. Stellt sich nach der Veranlagung heraus, dass zu wenig Rückstellungen gebildet wurden, kann die Differenz - obwohl periodenfremd - auch in einem späteren Jahr geltend gemacht werden, allerdings nur bei geringen Abgrenzungsfehlern. 2. Nimmt ein selbständig Erwerbender zunächst eine Rückstellung für AHV-Beiträge vor, löst die Rückstellung dann aber später wieder auf, weil er annimmt, dass keine Beträge mehr geschuldet sind, können die danach für das betreffende Jahr in Rechnung gestellten Beiträge nicht mehr abgezogen werden, wenn diese nicht als gering eingestuft werden.**
KSGE 2009 Nr. 5 StG § 41 Abs. 1 lit. g - Abzüge; selbständig Erwerbende: AHV-Beiträge. * 1. Selbständig Erwerbende können persönliche AHV-Beiträge grundsätzlich als Abzug geltend machen; wurden die AHV-Beiträge noch nicht veranlagt, sind im entsprechenden Jahr Rückstellungen dafür vorzunehmen. Stellt sich nach der Veranlagung heraus, dass zu wenig Rückstellungen gebildet wurden, kann die Differenz - obwohl periodenfremd - auch in einem späteren Jahr geltend gemacht werden, allerdings nur bei geringen Abgrenzungsfehlern.* * 2. Nimmt ein selbständig Erwerbender zunächst eine Rückstellung für AHV-Beiträge vor, löst die Rückstellung dann aber später wieder auf, weil er annimmt, dass keine Beträge mehr geschuldet sind, können die danach für das betreffende Jahr in Rechnung gestellten Beiträge nicht mehr abgezogen werden, wenn diese nicht als gering eingestuft werden.* Urteil SGSTA.2007.153 vom 21. September 2009 Sachverhalt 1. Der Steuerpflichtige A. X. ist selbständig erwerbstätig. Er betreibt in R. einen Coiffeursalon. Für die Staatssteuer 2005 machte er für seine persönlichen AHV-Beiträge einen Gesamtbetrag von Fr. 37'739.-- als Aufwand geltend. Davon hat die Veranlagungsbehörde einen Anteil von Fr. 23'200.-- als nicht periodengerecht aufgerechnet. Die Veranlagungsbehörde ging davon aus, dass die deklarierten persönlichen AHV-Beiträge im Vergleich zum Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu hoch und teilweise periodenfremd seien. 2. Im Einsprache-Verfahren wurde der periodenfremde Aufwand und damit die Aufrechnung auf Fr 22’190.-- reduziert, sodass das steuerbare Einkommen noch Fr. 51'234.-- und das satzbestimmende Einkommen Fr. 124'795.-- betrugen. (…) 3. Im als „Beschwerde“ bezeichneten Rekurs machte der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent genannt) geltend, dass die Aufrechnung von Fr. 22'190.-- gänzlich zu streichen sei, und so sein steuerbares Einkommen auf Fr 29'000.-- und das satzbestimmende Einkommen auf Fr. 102'605.-- festzusetzen sei. Zur Begründung führte er aus, dass in der Jahresrechnung 2001 die persönlichen AHV-Beiträge mit Fr. 34'365.-- ausgewiesen worden seien und eine AHV-Rückstellung von Fr. 20'000.-- für AHV-Beiträge gebucht worden sei. Die definitive Beitragsverfügung 2002 sei am 23. November 2004 bezahlt worden. Weil im damaligen Zeitpunkt für das Geschäftsjahr 2001 keine AHV-Beitragsverfügung eingegangen sei, sei man davon ausgegangen, dass AHV-Beiträge nur für den Reingewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit für die Jahre 2003 und 2004 geschuldet seien. Deshalb habe man in der Jahresrechnung 2004 die zu hohe passive Rechnungsabgrenzung von Fr. 18'000.-- aufgelöst und ordentlich versteuert. (…) In ihrer Vernehmlassung vom 28. September 2007 hielt die Veranlagungsbehörde an ihrem Entscheid fest. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass sich der Zeitpunkt des Abzuges der persönlichen AHV-Beiträge von selbständig Erwerbenden nach der für den betreffenden Steuerpflichtigen anwendbaren Methode der zeitlichen Zurechnung des Geschäftseinkommens richte. Wenn der selbständig Erwerbende Buch führe, so habe er den ordentlichen AHV-Beitrag am letzten Tag des betreffenden Geschäftsjahres als Verbindlichkeit zu passivieren. (…) In der Rückäusserung vom 24. Oktober 2007 hielt der Rekurrent an seinen Anträgen fest. (…) Erwägungen 3. Im vorliegenden Fall geht es darum zu beurteilen, ob der von der Vorinstanz aufgerechnete Betrag von Fr. 22'190.-- für persönliche AHV-Beiträge des Rekurrenten aus den Geschäftsjahren 2001 und 2003 im Steuerjahr 2005 steuerwirksam zum Abzug zugelassen werden darf. 4. Für die Ermittlung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit ist das Ergebnis der in der Steuerperiode abgeschlossenen Geschäftsjahre massgebend (vgl. § 75 Abs. 2 StG). Selbständig Erwerbende können die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten (Gewinnungskosten) abziehen, wozu auch die Arbeitgeberbeiträge für die Personalvorsorge gehören (vgl. § 34 StG). Der Abzug der persönlichen Sozialversicherungsbeiträge von selbständig Erwerbenden ist allerdings unter den „Allgemeinen Abzügen“ in § 41 Abs. 1 lit. g StG geregelt (gleiche Regelung wie bei der direkten Bundessteuer gemäss Art. 33 DBG; vgl. Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2001, Art. 33, N 63, S. 463). In der Praxis werden die persönlichen Sozialversicherungsbeiträge der selbständig Erwerbenden weitgehend den Gewinnungskosten gleichgestellt (vgl. Duss/Greter/von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, Zürich 2004, S. 91). Aus dem Wesen der Einkommenssteuer ergibt sich, dass Einkünfte und Abzüge einer bestimmten Bemessungsperiode zuzurechnen sind (vgl. § 75 StG); womit das so genannte Periodizitätsprinzip gilt. Danach sind steuermindernde Abzüge nur soweit anrechenbar, als sie in die relevante Bemessungsperiode fallen. Dies gilt auch in Bezug auf die Sozialversicherungsbeiträge. So hat der Steuerpflichtige namentlich Anspruch auf Abzug der Sozialversicherungsbeiträge, die er als selbständig Erwerbender oder als Arbeitnehmer in der Berechnungsperiode entrichten musste (vgl. Locher, a.a.O., Art. 25 N 22, S. 634 mit Hinweisen). Soweit in der fraglichen Bemessungsperiode die Sozialversicherungsbeiträge für selbständig Erwerbende noch nicht veranlagt sind, sind dafür in der Jahresbilanz Rückstellungen vorzunehmen (vgl. § 34 Abs. 1 lit a StG; Duss/Greter/von Ah, a.a.O., S. 82; Locher, a.a.O., Art. 29, N 13, S 743 mit Hinweisen). Dies gilt insbesondere dort, wo der steuerpflichtige selbständig Erwerbende nach obligationenrechtlichen Vorschriften oder freiwillig Buch führt. In solchen Fällen ist der AHV-Beitrag am letzten Tag des betreffenden Beitragsjahres (also im Zeitpunkt, wo der AHV-Beitrag von Gesetzes wegen entsteht) als Verbindlichkeit zu passivieren. Da eine genaue Abgrenzung der persönlichen Sozialversicherungsbeiträge nicht möglich ist, hat das Steuergericht in seiner Praxis „geringe Abgrenzungsfehler“ zugelassen (vgl. Urteil des Steuergerichts vom 23. Januar 2006, E. 8 [SGSTA.2005.88-89; BST.2005.53-54]). 5. Aus den Akten ergibt sich, dass die AHV-Kasse dem Rekurrenten nachträglich persönliche Beiträge von Fr. 30'893.-- in Rechnung gestellt hat. Diese Abrechnung über Fr. 30'893.-- entspricht dem vom Rekurrenten am 29. Juni 2005 als „Nachtr. 2001“ unter Aufwand verbuchten Betrag. Eine weitere AHV-Nachzahlung betraf das Jahr 2003 mit Fr. 2'067.--. Nach Abzug der im Geschäftsjahr 2005 der Erfolgsrechnung belasteten passiven Rechnungsabgrenzung von Fr. 10'000.-- verblieb ein periodenfremder AHV-Beitrag von total Fr. 22'190.-- (inkl. Verzinsung und des infolge der Aufrechnung höheren AHV-Beitrages). 5.1 Aus den Buchhaltungsunterlagen und den Erklärungen des Rekurrenten geht hervor, dass er im Geschäftsjahr 2001 „zusätzl. AHV-Rückstellungen“ von Fr. 20'000.-- gebildet hat. Im Geschäftsjahr 2004 hat er Rückstellungen von Fr 18'000.-- über den Ertrag wieder ausgebucht. Dazu erklärte der Rekurrent in seiner Rekursschrift, dass er - nachdem die definitive AHV-Beitragsverfügung 2002 im Jahre 2004 bei ihm eingetroffen sei - davon ausgegangen sei, dass per 31. Dezember 2004 nur AHV-Beiträge für selbständige Erwerbstätigkeit auf dem Reingewinn 2003 und 2004 geschuldet seien und dass deshalb die Rückstellung von Fr. 18'000.-- nicht mehr begründet sei. Aus diesem Grund habe er die passive Abgrenzung für persönliche Beiträge im Umfang von Fr 18'000.-- im Geschäftsjahr 2004 ertragswirksam aufgelöst. Als im Jahre 2005 dann doch noch die AHV-Beitragsverfügung 2001 eingetroffen sei, habe er diese auf dem Aufwandkonto verbucht. Im gleichen Jahr 2005 habe er auch den nachverfügten Differenzbetrag für AHV-Beiträge aus dem Geschäftsjahr 2003 bezahlt. Zu Beginn des Geschäftsjahres 2005 habe noch eine passive Rechnungsabgrenzung für die persönlichen AHV-Beiträge 2001 von Fr. 10'000.-- existiert. 5.2 Damit steht fest, dass der buchführende Rekurrent im Geschäftsjahr 2001 ordnungsgemässe Rückstellungen für ausstehende AHV-Beiträge vorgenommen hat. Nach Eingang der AHV-Beitragsverfügungen im Jahre 2005 für die Geschäftsjahre 2002 und 2003 hat er dann allerdings den grössten Teil der im Jahre 2001 getätigten Rückstellung wieder aufgelöst. In Berücksichtigung der vorgenannten passiven Abgrenzung von Fr. 10'000.-- verblieb im Geschäftsjahr 2005 eine im Aufwand verbuchte nachträgliche AHV-Beitragsforderung für die Jahre 2001 und 2003 von total Fr. 22'190.--. Damit erweist sich die zuvor im Geschäftsjahr 2004 vom Rekurrenten vorgenommene Auflösung der Rückstellung als pflichtwidrig, da er wissen musste, dass damals die definitive AHV-Beitragsabrechnung noch fehlte. 5.3 Die im Geschäftsjahr 2005 fehlende Beitrags-Rückstellung für 2001 und 2003 kann im Steuerjahr 2005 nicht nachgeholt werden. Die Steuerveranlagung 2004 mit Auflösung der Rückstellung ist rechtskräftig. Eine unterlassene Rückstellung für AHV-Beiträge (oder deren vorzeitige Auflösung) könnte nur bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen einer Revision gemäss § 165 StG nachgeholt (bzw. korrigiert) werden. Solche Gründe wurden vom Rekurrenten aber keine geltend gemacht und offensichtlich liegen auch keine solchen vor. Zudem hätte der Rekurrent bei der ihm zumutbaren Sorgfalt bei der Veranlagung für das Steuerjahr 2004 erkennen müssen, dass er die Rückstellung nicht auflösen durfte, da die definitiven AHV-Beitragsrechnungen für die Jahre 2001 und 2003 noch fehlten. Allfällige Einwendungen hätten im ordentlichen Veranlagungsverfahren geltend gemacht werden können. Das bedeutet, dass die AHV-Nachzahlungen des Rekurrenten für 2001 und 2003 im Steuerjahr 2005 als periodenfremde Zahlungen zu gelten haben. Immerhin ist dem Rekurrenten Recht zu geben, dass die AHV-Nachzahlungen für die Jahre 2001 und 2003 auseinanderzuhalten sind. Damit ist im Sinne der Praxis des Steuergerichts die AHV-Nachzahlung 2003 aufgrund ihrer Geringfügigkeit (Fr. 2‘067.--) zum Abzug zuzulassen. Dagegen überschreitet die AHV-Nachzahlung 2001 eindeutig die Toleranzgrenze, weshalb sie für das Steuerjahr 2005 nicht aufwandmindernd berücksichtigt werden kann. 6. Dem Argument des Rekurrenten, dass für die persönlichen AHV-Beiträge des selbständig Erwerbenden wie beim unselbständig Erwerbenden eine Aufteilung in einen Arbeitgeber- und einen Arbeitnehmeranteil mit ungleicher steuerlicher Behandlung vorzunehmen sei, kann nicht gefolgt werden. Das Bundesgesetz über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG, SR 831.10) regelt die Beitragserhebung für unselbständig Erwerbende und für selbständig Erwerbende unterschiedlich (vgl. Art. 4 ff. AHVG). Bei den selbständig Erwerbenden geht es um einen ungeteilten persönlichen Beitrag, welcher nicht mit dem auf Arbeitgeber und Arbeitnehmer aufgeteilten Beitrag der unselbständig Erwerbenden verglichen werden kann. Da der ganze persönliche Beitrag des selbständig Erwerbenden als Abzug gemäss § 41 Abs. 1 lit. g StG gilt, bleibt kein Raum für eine Aufteilung des persönlichen AHV-Beitrages der selbständig Erwerbenden in einen Arbeitgeber- und einen Arbeitnehmeranteil mit ungleichem steuerlichen Abzugszeitpunkt. 7. Schliesslich liegt bei der Nichtzulassung der periodenfremden AHV-Beiträge auch keine steuerliche Doppelbelastung vor. Der Restbetrag der im Geschäftsjahr 2001 gebildeten zusätzlichen AHV-Rückstellung wurde mit der Ausbuchung im Geschäftsjahr 2004 erfolgsneutral verbucht. Die Nichtberücksichtigung des periodenfremden Beitragsaufwandes für die Steuerveranlagung 2005 beinhaltet keine Doppelbelastung desselben Einkommens. 8. Der Rekurs ist abzuweisen soweit er die AHV-Nachzahlung für das Geschäftsjahr 2001 betrifft. Für die AHV-Nachzahlung des Geschäftsjahres 2003 ist der Rekurs gutzuheissen und der Betrag von Fr. 2'067.-- zum Abzug zuzulassen. * Steuergericht, Urteil vom 21. September 2009*

Keywords

self-employmentAHV contributionstax deductionperiodicity principleaccrualsminor allocation errorsrevision

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Key legal questions extracted by Omnilex

Key legal question

Whether personal AHV contributions of a self-employed person are deductible in tax year 2005 despite relating to earlier business years.

Extracted holding

Personal AHV contributions are in principle deductible, but they must be accrued in the relevant year; later deduction is allowed only for minor allocation errors.

Extracted reasoning

The court applied the periodicity principle. Because the taxpayer kept books and had already booked and then prematurely dissolved an AHV provision, the 2001 contribution could not be deducted in 2005. The 2003 contribution was small enough to fall within the court's tolerance for minor allocation errors.

Key legal question

Whether the 2001 AHV contribution could still be claimed in 2005 after the provision had been reversed in 2004.

Extracted holding

No. The omitted provision could not be corrected in 2005 because the 2004 assessment had become final and no grounds for revision were shown.

Extracted reasoning

A premature reversal of the provision cannot be repaired in a later year outside statutory revision proceedings.

Key legal question

Whether the 2003 AHV contribution was deductible in 2005 as a minor period mismatch.

Extracted holding

Yes. The 2003 contribution was allowed as a deduction because it was comparatively insignificant.

Extracted reasoning

The amount was within the court's accepted tolerance for minor allocation mistakes.

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