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Tax treatment of interest on business real estate

SGSTA.2006.105Other CourtSep 16, 2007Partially Granted

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A self-employed building engineer and his wife challenged the 2001 tax assessment concerning interest deductions on parcels in S./AG. The Steuergericht confirmed that the parcels were business assets, but held that the former practice of capitalizing excess interest as acquisition costs was obsolete after the Federal Supreme Court changed its case law. The excess interest must first be deducted from property income and, if necessary, from other income. The objection decision was annulled and the matter remanded to the tax office for reassessment of state and federal tax for 2001.

Omnilex headnote

Art. 18 Abs. 2 DBG; StG § 24 Abs. 5; treatment of debt interest for business real estate dealers after change in case law: Land held and sold by a self-employed construction professional for profit may qualify as business assets where acquisition, financing, and sale are closely linked to the professional activity and specialized knowledge (consid. 2). For real-estate dealers, excess interest on out-of-canton business property is no longer to be capitalized as acquisition cost; it must be deducted first from property income and, if a balance remains, from other income in order to avoid double taxation (consid. 3). As a rule, a changed judicial practice applies to all pending cases unless overriding reliance or transitional considerations require an exception (consid. 3.3).

Full text

Geschäftsnummer:** SGSTA.2006.105**
Instanz:Steuergericht
Entscheiddatum:17.09.2007
FindInfo-Nummer:O_SG.2015.92
Titel:** Einkommenssteuer, selbständige Erwerbstätigkeit, Geschäftsvermögen, Schuldzinsen, Praxisänderung**
Resümee:** StG § 24 Abs. 5, DBG Art. 18 Abs. 2 - Einkommenssteuer; selbständige Erwerbstätigkeit, Geschäftsvermögen, Schuldzinsen. Praxisänderung. 1. Ist ein Steuerpflichtiger als selbständiger Bauingenieur tätig, und setzt er seine speziellen Kenntnisse ein, um seine Liegenschaften gewinnbringend zu veräussern, sind die Grundstücke seinem Geschäftsvermögen zuzuordnen. 2. Schuldzinsen für ausserkantonale Liegenschaften von Liegenschaftenhändlern, welchen im betreffenden Kanton kein Vermögensertrag gegenüberstehen, sind vom Vermögensertrag in den anderen Kantonen in Abzug zu bringen. Verbleibt weiterhin ein Aufwandüberschuss, können die Schuldzinsen vom übrigen Einkommen in Abzug gebracht werden (Verbot der Doppelbesteuerung) . Die früher praktizierte "Aktivierung" der Schuldzinsen als Anlagekosten in einem späteren Verkauf wird damit obsolet. 3. Praxisänderungen sind in der Regel auf alle noch hängigen Verfahren anwendbar.**
KSGE 2007 Nr. 2 StG § 24 Abs. 5, DBG Art. 18 Abs. 2 - Einkommenssteuer; selbständige Erwerbstätigkeit, Geschäftsvermögen, Schuldzinsen. Praxisänderung. * 1.Ist ein Steuerpflichtiger als selbständiger Bauingenieur tätig, und setzt er seine speziellen Kenntnisse ein, um seine Liegenschaften gewinnbringend zu veräussern, sind die Grundstücke seinem Geschäftsvermögen zuzuordnen. * 2.Schuldzinsen für ausserkantonale Liegenschaften von Liegenschaftenhändlern, welchen im betreffenden Kanton kein Vermögensertrag gegenüberstehen, sind vom Vermögensertrag in den anderen Kantonen in Abzug zu bringen. Verbleibt weiterhin ein Aufwandüberschuss, können die Schuldzinsen vom übrigen Einkommen in Abzug gebracht werden (Verbot der Doppelbesteuerung) . Die früher praktizierte "Aktivierung" der Schuldzinsen als Anlagekosten in einem späteren Verkauf wird damit obsolet. 3. * Praxisänderungen sind in der Regel auf alle noch hängigen Verfahren anwendbar. Urteil SGSTA.2006.105;BST.2006.45 vom 17. September 2007 Sachverhalt 1. A.X. ist selbständiger Bauingenieur und daneben mit einem Teilpensum als Lehrer angestellt. In der Steuererklärung 2001 vom 29. November 2002 machten A.X und seine Frau B.X. Privatschulden von insgesamt Fr 1'580'017.-- mit Schuldzinsen von total Fr. 72'173.-- sowie Geschäftsschulden von insgesamt Fr. 603'645.-- mit Schuldzinsen von total Fr. 30'571.--, gesamthaft also Schuldzinsen von Fr. 102'744.--, geltend. Die Zinsen auf den Privatschulden setzten sich laut Schuldenverzeichnis und Beilagen wie folgt zusammen: - Fr. 8’750.-- für eine Hypothek der Raiffeisenbank R./SO von Fr. 200'000.--; - Fr. 37'367.-- für eine Bauland-Hypothek (Nr. 22364.54) der Raiffeisenbank S./AG von Fr. 760'000.--; - Fr. 26'056.-- für eine Bauland-Hypothek (Nr. 63018.05) der Raiffeisenbank S./AG von Fr. 500'000.--. Als Zinsen auf Geschäftsschulden wurden angegeben: - Fr. 1'384.-- für einen Kontokorrent (22364.65) der Raiffeisenbank S./AG von Fr. 49'309.--; - Fr. 29'129.-- für einen Baukredit (“Überbauung T“) der Raiffeisenbank S./AG von Fr. 550'000.--: - Fr. 58.-- für ein Darlehen der WIR Bank von Fr. 4'336.--. Zusammen mit den übrigen Abzügen ergab sich – bei deklarierten Einkünften von Fr. 106'966.-- für die Staatssteuer und Fr. 112'038.-- für die direkte Bundessteuer – ein steuerbares Einkommen von Fr. 0.--. 2. Am 22. Dezember 2004 wurden die Pflichtigen für die Staatssteuer 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 90'213.-- definitiv veranlagt. Die Abweichung gegenüber der Selbstdeklaration ergab sich – neben hier nicht interessierenden, geringfügigen Korrekturen – aus einer Reduktion der abzugsfähigen Schuldzinsen von Fr. 102'744.-- auf Fr. 8'750.--. Bei der direkten Bundessteuer führten dieselben Korrekturen zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 85'839.--. Als Begründung für die Reduktion der abzugsfähigen Schuldzinsen wurde erklärt, die Zinsen auf dem Bauland in S./AG seien zu aktivieren und bei den Baukreditzinsen auf dem Objekt in T. handle es sich um Anlagekosten. 3.1. Am 21. Januar 2005 liessen die Steuerpflichtigen Einsprache erheben. Sie beantragten, es seien die Schuldzinsen auf dem Land in S./AG zum Abzug zuzulassen; eventuell seien auf den Grundstücken S./AG Rückstellungen im Umfang der aktivierten Schuldzinsen zuzulassen. Zur Begründung wurde erklärt, an der mit Entscheid des Kantonalen Steuergerichts vom 21. Juni 2004 für das Steuerjahr 2000 bestätigten Qualifikation der Grundstücke in S./AG als Geschäftsvermögen könne nicht festgehalten werden, zumal der Kanton Aargau als Liegenschaftskanton von Privatvermögen ausgehe. Falls trotzdem Geschäftsvermögen anzunehmen sei, stelle sich die Frage nach einer Wertberichtigung, da die Aktivierung der Schuldzinsen andernfalls zu einer handelsrechtswidrigen Bewertung der Grundstücke führe. In einer weiteren Stellungnahme vom 8. Juli 2005 sowie anlässlich der Einspracheverhandlung vom 2. Mai 2006 wurde dieser Standpunkt nochmals bekräftigt und ergänzend begründet. Mit Eingabe vom 5. Mai 2006 liessen die Einsprecher zudem einen Auszug aus einem Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Aargau vom 13. März 1996 auflegen, in welchem von einem Verkehrswert von Fr. 350.-- pro m2 für unüberbautes Land und von rund Fr. 20.-- pro m2 für Landwirtschaftsland die Rede ist (ein vollständiges Exemplar dieses Entscheids wurde mit der Rekursschrift eingereicht). 3.2. Mit Entscheid vom 8./12. Juni 2006 wies die Veranlagungsbehörde die Einsprache ab. Sie hielt fest, das Kantonale Steuergericht habe in seinem das Steuerjahr 2000 betreffenden Urteil vom 21. Juni 2004 die Qualifikation der diversen Grundstücke in S./AG im Besitz des Steuerpflichtigen als Geschäftsvermögen bestätigt. Im Einspracheverfahren seien diesbezüglich keine neuen Tatsachen vorgebracht worden. Die Qualifikation als Geschäftsvermögen habe zur Folge, dass ein Überschuss der Schuldzinsen über die Einnahmen nicht vom Wohnsitzkanton zu übernehmen, sondern im Hinblick auf einen späteren Verkauf zu aktivieren sei. Die obligationenrechtlichen Bewertungsvorschriften würden nicht tangiert, da der Buchwert der Grundstücke auch nach der Aktivierung der Schuldzinsen unter dem Verkehrswert liege. 4.1. Mit als Rekurs bezeichneter Zuschrift ans Steuergericht vom 6. Juli 2006 liessen die Steuerpflichtigen (Rekurrenten) beantragen, es seien die Landparzellen in S./AG dem Privatvermögen zuzuordnen; falls das Land dem Geschäftsvermögen zugeteilt werde, seien mit Blick auf die gesetzlichen Höchstbewertungsvorschriften keine Passivzinsen zu aktivieren. In tatsächlicher Hinsicht wurde ergänzend Folgendes ausgeführt: Der Rekurrent sei Mitglied der Erbengemeinschaft C.X. gewesen. Über den vererbten hälftigen Anteil an den Grundstücken in S./AG habe die Steuerkommission S./AG am 24. Oktober 1989 die Liquidationsbesteuerung für die Überführung vom Geschäfts- in das Privatvermögen abgerechnet. Mit Vertrag vom 26. Januar 1990 habe D.X. (Onkel) seinen Anteil von 1/2 an seine Nichte und seine beiden Neffen (darunter A.X.) verkauft (unter Vorbehalt der Nutzniessung). Dieser hälftige Anteil sei mit dem erwähnten Rekursentscheid vom 13. März 1996 über die Liquidationsgewinnsteuerabrechnung rechtskräftig vom Geschäfts- in das Privatvermögen überführt worden. Im Zusammenhang mit dem Erwerb des Anteils des Onkels habe sich der Rekurrent über seinen damaligen Vertreter an den Rechtsdienst des Kantonalen Steueramtes Aargau gewandt. Dabei sei unter anderem auch die Frage behandelt worden, ob Geschäfts- oder Privatvermögen vorliege. Die geerbten und durch Erbauskauf gehaltenen Grundstücke in S./AG seien bis 1999 immer als Privatvermögen besteuert worden. Die Zuordnung zum Geschäftsvermögen für das Steuerjahr 2000 sei nicht gerechtfertigt, da die Verhältnisse unverändert geblieben seien. Die Steuerbehörden in S./AG hätten bis heute an der Qualifikation als Privatvermögen festgehalten, wie sich aus den Veranlagungen betreffend Grundstückgewinnsteuer vom 21. November 2005 und 24. Mai 2005 (Einspracheentscheid) ergebe. 4.2. Die Veranlagungsbehörde schloss in ihrer Vernehmlassung vom 31. August 2006 auf Abweisung des Rekurses/der Beschwerde. In Ergänzung der früheren Ausführungen wurde dargelegt, gemäss der Detailbuchhaltung des Rekurrenten per 31. Dezember 1981 sei die am 6. Mai 1981 gekaufte Landparzelle in S./AG (4293 m2) bereits unmittelbar als Geschäftsvermögen bezeichnet worden. Der Kaufpreis von Fr. 70'000.-- sei vollumfänglich fremdfinanziert worden. Die Grundpfandschuld über Fr. 70'000.-- habe der Rekurrent bis 1989 jedes Jahr als Geschäftsschuld ausgewiesen. Diese Qualifikation sei auch für die Folgejahre massgebend, und die im Jahr 1990 ohne Veränderung der Verhältnisse erfolgte Deklaration als Privatvermögen könne nicht akzeptiert werden. Da der Rekurrent somit bereits seit dem Landkauf im Jahr 1981 als Liegenschaftenhändler zu gelten habe, müssten die Einstandswerte auf den bezahlten Kaufpreisen respektive, in Bezug auf das ererbte Land, auf dem abgerechneten Liquidationswert von Fr. 220.-- pro m2 festgelegt werden. Auf dieser Basis finde – auch bei Addition der seit 2000 aktivierten Schuldzinsen – keinerlei Überbewertung gegenüber dem Verkehrswert statt. 4.3. Die Rekurrenten halten mit Rückäusserung vom 26. September 2006 an ihren Anträgen fest. Die Behörden im Kanton Aargau hätten die fraglichen Liegenschaften seit jeher und bis heute als Privatvermögen qualifiziert, und diese Einstufung sei für den Kanton Solothurn verbindlich. Erwägungen 2. Umstritten ist zunächst, ob die Liegenschaften des Rekurrenten in S./AG dem Geschäfts- oder dem Privatvermögen zuzuordnen sind. 2.1. Das Steuergericht hat sich zu dieser Frage in seinem das Steuerjahr 2000 betreffenden Urteil vom 21. Juni 2004 (Nr. SGSTA.2002.85) ausführlich geäussert. Es erwog folgendes: „Die Zuordnung von Vermögenswerten zum Privat- oder zum Geschäftsvermögen ist aufgrund der Umstände des konkreten Einzelfalles vorzunehmen (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Bern, § 27 N 101 ff.; Markus Reich, die Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, SJZ 1984 S. 221 ff.). Das Steuergericht hat entschieden, dass für die Zuordnung eines Grundstücks dessen tatsächlicher Gebrauch und dessen Nutzung ausschlaggebend sind. Eine Zuordnung zum Geschäftsbereich und damit zum Geschäftsvermögen muss dann erfolgen, wenn das betreffende Gut dem Geschäft des Steuerpflichtigen dient. Das Steuergericht hat in diesem Sinne ein Grundstück als geschäftlich qualifiziert, weil es in einem „näheren Bezug zum Architektenberuf des Rekurrenten“ stand (vgl. Urteil des Steuergerichts vom 10. Oktober 1988 i.S. B., S. 3). Entscheidend ist bei der Zuordnung die „konkrete wirtschaftlich-technische Funktion eines Wirtschaftsgutes“ (vgl. M. Reich, a.a.O., S. 227; BGE 112 Ib 83; KSGE 1988 Nr. 11 S. 40). Da Liegenschaften wie im vorliegenden Fall grundsätzlich für eine private wie für eine geschäftliche Verwendung geeignet sein können, ist in Würdigung aller in Betracht kommenden tatsächlichen Verhältnisse zu entscheiden (vgl. BGE 112 Ib 83)." 2.2. Vorweg ist festzuhalten, das aus dem vom Rekurrenten zu den Akten gegebenen Schriftverkehr mit dem Steueramt des Kantons Aargau keine Zusicherung für die Qualifikation der Grundstücke in S./AG als Privatvermögen des Rekurrenten abzuleiten ist. Sowohl die Schriftstücke des damaligen Vertreters des Rekurrenten wie auch diejenigen des Steueramtes des Kantons Aargau enthalten keine Garantien auf Beibehaltung des Charakters als Privatvermögen. Aus beiden Briefen ergibt sich vielmehr, dass man sich allseits bewusst war, dass die ererbten Grundstücke vom Privat- zum Geschäftsvermögen zurückwechseln, wenn sie künftig wieder einem geschäftlichen Zweck zugeführt werden sollten. 2.3. Ganz klar im Vordergrund der Berufstätigkeiten des Rekurrenten steht seine selbständige Erwerbstätigkeit als Inhaber des „Ingenieurbüro A.X.“ in R./SO (vgl. Fragebogen zur Steuererklärung). Wie der Rekurrent festhält, arbeitet er im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit als Bauingenieur. Da er hauptberuflich im Bausektor tätig ist, stehen Erwerb und Halten der Liegenschaften in S./AG (wie derjenigen in T.) von vornherein im Zusammenhang mit seiner selbständigen beruflichen Tätigkeit und seinen entsprechenden speziellen Fachkenntnissen als Bauingenieur. Ankauf, Verwaltung, Halten und Verkauf von Liegenschaften gelten bei Fachleuten aus dem Bausektor, wozu neben Architekten und Bauunternehmern zweifellos auch im Bausektor selbständig erwerbende Bauingenieure gehören, nur in Ausnahmefällen nicht als gewerbsmässig (vgl. Urteil des Steuergerichts vom 21. Januar 2002, E. 3, Nr. SGSTA.2000.174-177). Diese Überlegungen gelten nicht nur für die Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und Erwerbstätigkeit bei der Veräusserung von Liegenschaften, sondern auch während der Besitzesdauer von Liegenschaften, wenn wie im vorliegenden Fall steuerwirksame Vorgänge im Rahmen einer haupt- oder nebenberuflichen Erwerbstätigkeit zu beurteilen sind. 2.4. Die Argumentation, dass es sich bei den fraglichen Grundstücken um ererbtes Land handle und dass deswegen Privatvermögen vorliege, trifft nicht zu. Bei den zum Abzug geltend gemachten Schuldzinsen handelt es sich um Aufwendungen im Zusammenhang mit nach erfolgter Erbschaft erworbenem Land. Die Schuldenentwicklung zeigt, dass die Liegenschaften in S./AG vor dem Auskauf der übrigen Erben durch den Rekurrenten schuldenfrei waren (vgl. Kaufvertrag über die angefallene Erbschaft vom 26. Januar 1990). Aufgrund des Schuldenverzeichnisses von 1990 ergibt sich, dass damals auf dem "Land in S./AG" als Privatliegenschaft zu Lasten des Rekurrenten eine Grundpfandschuld von Fr. 70'000.-- bestand. In der Folge wurde das "Land in S./AG" immer stärker mit Schulden belastet, um die Finanzierung für die Landkäufe zu sichern. Die darauf lastende Gesamtschuld belief sich laut Schuldenverzeichnis per 1. Januar 2000 auf Fr. 1'519'145.--. Die gesamten vom Rekurrenten ausgewiesenen "Privatschulden" haben sich vom 1. Januar 1990 von Fr. 320'000.-- auf Fr. 1'719'145.-- per 1. Januar 2000 erhöht. Dies zeigt, dass der Rekurrent das nachträglich in S./AG zugekaufte Land fast ausschliesslich über Fremdkapital finanzierte. Mit einer relativ kleinen Eigenkapitalbasis aus der Erbschaft seines Vaters ist der Rekurrent für die Grundstückerwerbungen eine starke Verschuldung mit entsprechenden Verzinsungen eingegangen. Es wurden sogar Zinsen zur Hypothek kapitalisiert. Der Rekurrent hat sich intensiv um sein "Land in S./AG" gekümmert. Er hat seinen Landbesitz sukzessive vergrössert und schliesslich nach Aufteilungen im Jahre 2000 zwei Parzellen verkauft. 2.5. Diese Feststellungen zeigen, dass der Rekurrent seine Kenntnisse aus der Baubranche genutzt hat. Mit systematischem und planmässigem Vorgehen hat er Baulandparzellen erworben, aufgebaut und schliesslich verkauft. Die von ihm erworbenen Liegenschaften haben während der Besitzdauer – trotz hoher Belastung mit Fremdkapital und erheblichem Zinsaufwand – keine Rendite abgeworfen. Erst die Veräusserung brachte den Gewinn und führte zur Realisierung des Wertzuwachses auf den Liegenschaften. Die Gegenüberstellung der Vorinstanz von Bruttoerwerbseinkommen und ‚privater’ Zinsbelastung zeigt, dass dem Rekurrenten wegen der hohen Zinsbelastung kaum ein existenzdeckendes Erwerbseinkommen verblieb. Diese Fakten zeigen, dass es dem Rekurrenten mit seinen Liegenschaften in S./AG nicht bloss um seine private Vermögensverwaltung gegangen ist. Es kann nicht mehr von blosser privater Kapitalanlage gesprochen werden. Es ist offensichtlich, dass der Rekurrent von Anfang an bestrebt war, die zum grössten Teil fremdfinanzierten Grundstücke in S./AG im Rahmen seiner Tätigkeit und seinen Kenntnissen als selbständiger Bauingenieur gewinnbringend zu veräussern. Dafür verzichtete er auf jährliche Renditen und nahm eine hohe Zinsenlast in Kauf. Die knappen Vorbringen des Rekurrenten im Rekurs- und Einspracheverfahren können die gewichtigen Indizien zur Annahme von Geschäftsvermögen nicht entkräften. Insbesondere hat der Rekurrent keine hinreichenden Gründe vorbringen können, warum das "Land in S./AG" anders zu qualifizieren wäre als das von ihm selber als Geschäftsvermögen bezeichnete "Land in T.“ 2.6. Es besteht – auch mit Blick auf die neuere Literatur (Martin Arnold, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in: ASA 75 [2006/07] S. 265 ff.) – kein Anlass, diese Qualifikation der fraglichen Grundstücke als Geschäftsvermögen in Frage zu stellen. Vielmehr sind die drei dort erwähnten Kriterien (der Vermögensgegenstand muss einen Bezug zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit aufweisen, tatsächlich der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen und im Eigentum der steuerpflichtigen Person stehen, [S. 271 ff.]) aus den im zitierten Urteil vom 21. Juni 2004 dargelegten Gründen nach wie vor erfüllt. Die Rechtsschriften der Rekurrenten enthalten keine Hinweise auf zusätzliche Sachverhaltselemente, welche zu einer Änderung der Beurteilung führen müssten. Die in diesem Zusammenhang geltend gemachte Kollision mit der Praxis der Behörden des Liegenschaftskantons wird auf Grund der zwischenzeitlich geänderten Praxis des Bundesgerichts (Erw. 3 hiernach) hinfällig. 3.1. Gestützt auf die Qualifikation der Grundstücke in S./AG als Geschäftsvermögen hat die Veranlagungsbehörde – ebenso wie das Kantonale Steuergericht in seinem bereits erwähnten, das Steuerjahr 2000 betreffenden Urteil vom 21. Juni 2004 - eine Berücksichtigung des in Bezug auf diese Grundstücke resultierenden Schuldzinsüberschusses abgelehnt. Es führte aus, der entsprechende Betrag sei als Bestandteil der Anlagekosten im Hinblick auf einen künftigen Verkauf zu aktivieren. Diese Beurteilung stimmte mit der bei Fällung des Einspracheentscheids geltenden Praxis des Bundesgerichts überein, welche auf folgenden Prinzipien beruhte (BGE 133 I 23 Erw. 5.1 mit Hinweisen): Bei Privatpersonen, welche in zwei Kantonen der Einkommens- und Vermögenssteuer unterliegen, sind die Schulden und Schuldzinsen quotenmässig, im Verhältnis der in den einzelnen Kantonen gelegenen Aktiven, zu verlegen (BGE 120 Ia 351 Erw. 2a, 353 Erw. 4). Gleiches gilt für Personen mit Geschäftsvermögen, welche nicht als Liegenschaftenhändler tätig sind. Die quotenmässige Verteilung erfolgt in diesem System unter Einbezug der Gesamtheit der geschäftlichen und privaten, beweglichen und unbeweglichen Aktiven. Die Schuldzinsen sind in erster Linie auf die Vermögenserträge zu verlegen. Soweit der nach Lage der Aktiven zu übernehmende Schuldzinsenanteil den Vermögensertrag in einem Kanton übersteigt, ist der Überschuss durch die übrigen Kantone zu tragen, die noch einen Nettoertrag aus Vermögen aufweisen. Wenn die Passivzinsen insgesamt den Vermögensertrag übersteigen, wird der Überschuss auf das übrigen Einkommen verlegt (BGE 120 Ia 356 Erw. 5, 119 Ia 51 Erw. 5). Keine Anwendung fand das System der quotenmässigen Aufteilung nach der erwähnten Praxis des Bundesgerichts (abgesehen vom hier nicht interessierenden Sonderfall der Kollektiv- und Kommanditgesellschaften) auf die Liegenschaftenhändler. Diese hatten Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften ausschliesslich im Liegenschaftskanton zu versteuern. Letzterer hatte andererseits sämtliche Aufwendungen zu übernehmen, welche mit der Veräusserung zusammenhängen, darunter auch die Schuldzinsen auf Fremdgeldern, die der Liegenschaftenhändler zur Finanzierung des Geschäfts mit der im Kanton gelegenen Liegenschaft aufgenommen hatte. Die entsprechenden Schuldzinsen hatte der Liegenschaftskanton objektmässig ausgeschieden zum Abzug zuzulassen. Falls den Schuldzinsen kein Einkommen gegenüberstand, von welchem sie abgezogen werden konnten, waren sie – im Hinblick auf einen Gewinn bei der zukünftigen Veräusserung - als Anlagekosten zu „aktivieren“. Dementsprechend hatten der Sitzkanton oder andere Liegenschaftskantone Aufwandüberschüsse, die andernorts wegen überschiessender Gewinnungskosten und Schuldzinsen über den (laufenden) Ertrag entstanden, für die Berechnung des steuerbaren Einkommens nicht zu übernehmen. Bei der Abgrenzung der Steuerhoheiten zwischen Sitzkanton und Belegenheitskanton räumte das Bundesgericht somit der so genannten Verrechnung von Aufwandüberschüssen „in der Zeit“ den Vorrang vor der Verrechnung als Verlust im Sitzkanton oder in anderen Liegenschaftskantonen ein (BGE 131 I 255 Erw. 4.2; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Auflage, Bern 2003, S. 135; Ernst Höhn / Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, Bern 2000, S. 524 mit Hinweisen). 3.2. In einem Urteil vom 3. November 2006 (BGE 133 I 19 ff.) hat das Bundesgericht seine dargestellte Rechtsprechung zu den Liegenschaftenhändlern geändert. Die vorstehend wiedergegebene Praxis, welche die Aktivierung eines Schuldzinsüberschusses verlangte, wurde aufgegeben. Das Gericht erwog, das System der Zuteilung der Schuldzinsen im Liegenschaftskanton, unabhängig davon, ob diese von einem in diesem Kanton erzielten Einkommen abgezogen werden können, passe zu einer Zeit, in welcher der Immobilienhandel stets gewinnbringend sei. Wirtschaftlich gesehen handle es sich um einen Vortrag bzw. eine Verrechnung in der Zeit zum Zeitpunkt des Abzugs, indem die Schuldzinsen während mehrerer Jahre bezahlt werden, ehe sie abgezogen werden können. Die Marktentwicklung in den 90er-Jahren habe aber gezeigt, dass Immobilienpreise auch über längere Perioden rückläufig sein könnten. Es könne daher nicht mehr damit gerechnet werden, dass die „aktivierten“ Schuldzinsen bei einer Veräusserung in aller Regel wieder eingebracht würden. Vielmehr könne dieses System zu einem definitiven Ausscheidungsverlust führen (BGE 133 I 24 Erw. 6.1). Ausgehend von diesen Überlegungen formulierte das Bundesgericht die neue Praxis wie folgt (BGE 133 I 25 Erw. 6.3): „Soll der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen Rechnung getragen (Art. 127 Abs 2 BV) und insbesondere sichergestellt werden, dass im interkantonalen Verhältnis insgesamt sämtliche Schuldzinsen abgezogen werden, so muss die für Liegenschaftenhändler bisher geltende besondere Regelung betreffend den Abzug von Schuldzinsen modifiziert werden. Als sachgerechte und praktikable Lösung bietet sich an, das allgemeine (quotenmässige) System des Abzugs der Schuldzinsen proportional zu den Aktiven auf die Gesamtheit der Schuldzinsen auszuweiten, also einschliesslich derjenigen auf den Geschäftsaktiven der Liegenschaftenhändler. Das bedeutet, dass auch diese Schuldzinsen nach der allgemeinen Regel zu verteilen sind: Soweit der nach der Lage der Aktiven zu übernehmende Schuldzinsenanteil den Vermögensertrag im Liegenschaftskanton übersteigt, ist er auch von den übrigen Kantonen mit einem Netto-Vermögensertrag zu tragen; ist auch kein solcher Nettoertrag vorhanden, ist der Überschuss auf das übrige Einkommen der Steuerpflichtigen zu verlegen.“ Ergänzend verwies das Gericht, analog zur von den Rekurrenten zur Stützung ihres Rechtsbegehrens vorgebrachten Argumentation auf die Problematik einer möglichen gesetzwidrigen, weil u.a. gegen die Höchstbewertungsvorschriften des Art. 960 Abs. 2 OR verstossenden Bilanzierung. 3.3. Als Praxisänderung ist die neue bundesgerichtliche Rechtsprechung grundsätzlich auf alle noch hängigen Verfahren anwendbar (BGE 122 V 184 Erw. 3b mit Hinweisen). Besondere Gesichtspunkte, welche eine Ausnahme von dieser Regel rechtfertigen könnten (in Frage kommen insbesondere Aspekte des Vertrauensschutzes oder übergangsrechtliche Probleme bei einer neuen Praxis zur zeitlichen Bemessung [vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.573/2002 vom 21. Mai 2003, Erw. 3]), liegen nicht vor. 3.4. Mit der neuen Praxis des Bundesgerichts ist dem Einspracheentscheid vom 6. Juni 2006 und der ihm zu Grunde liegenden Rechtsauffassung die Grundlage entzogen. Die Schuldzinsen auf dem zum Erwerb der Grundstücke in S./AG aufgenommenen Fremdkapital, welchen im Kanton Aargau kein Vermögensertrag gegenübersteht, sind nicht mehr im Hinblick auf einen künftigen Verkauf als Anlagekosten zu aktivieren, sondern zunächst vom Vermögensertrag und anschliessend, falls weiterhin ein Aufwandüberschuss verbleibt, im Rahmen der entsprechenden Bestimmungen vom übrigen Einkommen in Abzug zu bringen. Der Einspracheentscheid ist deshalb aufzuheben und die Sache ist an das kantonale Steueramt zurückzuweisen, damit es unter Berücksichtigung der mit BGE 133 I 19 erfolgten Rechtsprechungsänderung über die Staatssteuer und die direkte Bundessteuer des Jahres 2001 neu entscheide. * Steuergericht, Urteil vom 17. September 2007

Keywords

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Key legal questions extracted by Omnilex

Key legal question

Whether the land parcels in S./AG belong to business or private assets

Extracted holding

The parcels are attributable to the taxpayer’s business assets because he used his building-engineering expertise in a systematic, planned real-estate activity aimed at profitable resale.

Extracted reasoning

His main occupation was self-employment in the construction sector; acquisition, financing, holding and sale of the parcels were closely connected to that activity and its specialized knowledge.

Key legal question

How excess interest on out-of-canton business real estate must be treated

Extracted holding

The previous practice of capitalizing excess interest as acquisition costs is no longer applicable; such interest must first be deducted from property income and any remaining excess from other income.

Extracted reasoning

Following the Federal Supreme Court’s changed case law, the canton must apply the general proportional allocation of debt interest to real-estate dealers as well, to avoid unequal treatment and potential double taxation.

Key legal question

Whether the prior tax assessment and objection decision could stand after the change in case law

Extracted holding

The objection decision had to be set aside and the matter remanded for a new assessment under the new Federal Supreme Court practice.

Extracted reasoning

The new practice applies to all pending cases, and no reliance or transitional reasons justified an exception.

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