Jurisprudence du Tribunal Cantonal
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N° dossier:
TA.1997.473
Autorité:
Date décision:
25.02.1998
Publié le:
14.04.2008
Revue juridique:
RJN 1998, P.246
Titre:
Taxation intermédiaire. Cas d'une avocate-stagiaire qui, à la fin de son stage, entre au service d'une banque. Changement de profession ?
Résumé:
Si le Tribunal fédéral a jugé que les avocats-stagiaires, dans le canton du Valais, exercent une activité qui, globalement, peut être assimilée à celle de l'avocat (RF 1986, p.156 ss), il n'en va pas de même dans le canton de Neuchâtel où les stagiaires n'ont pas le droit d'exercer d'activité pour leur compte personnel et agissent durant toute leur formation sous la responsabilité de leurs maîtres de stage. Partant, ils exercent bien durant leur stage une activité de condition dépendante de sorte que, si une fois leur brevet obtenu ils sont engagés à titre de salariés par un employeur pour exercer leur métier d'avocat, ils ne changent ni de condition, ni de profession au sens de l'article 105 al.1 LCdir; ils ne peuvent donc faire l'objet d'une taxation intermédiaire.
Mots-clés:
CHANGEMENT DE PROFESSION (FISC)
TAXATION INTERMEDIAIRE
Articles de loi:
Art. 105 al. 1 LCDIR
A. K.
a effectué un stage d'avocate auprès
de l'étude de Mes X. à Neuchâtel, du 1er novembre
1992 au 31 octobre 1994. Après avoir
obtenu son brevet d'avocate le 6 dé-
cembre 1994, elle a été engagée en cette
qualité par l'Union de Banques
Suisses à Lausanne à partir du 1er
février 1995 pour travailler dans le
service juridique du groupe de cet
établissement.
En 1993 et en 1994, elle a fait l'objet de
taxations ordinaires
sur les salaires qu'elle a reçus comme
avocate-stagiaire, respectivement
de 2'216 francs (deux mois) en 1992 et
de 12'179 francs (douze mois) en
1993. Pour l'année 1995, le service
cantonal des contributions lui a
adressé une "taxation
ordinaire" du 8 juillet 1995 fondée sur un salaire
net annoncé et à recevoir de l'UBS de
81'534 francs pour onze mois, puis,
le même service lui a fait parvenir une
"taxation rectificative" du 5
novembre 1996, fondée sur le salaire de
85'858 francs que la contribuable
avait effectivement réalisé auprès dudit
établissement bancaire de février
à décembre 1995.
B. K.
a formulé une réclamation contre sa
taxation de 1995 en relevant en
particulier que celle-ci, malgré les ter-
mes utilisés, constituait en réalité une
"taxation intermédiaire".
Par décision du 24 janvier 1997, le service
des contributions a
rejeté la réclamation. Tout en admettant
qu'une taxation intermédiaire
avait bien été appliquée en la cause, il
précisait que celle-ci était jus-
tifiée puisque l'intéressée avait
commencé son activité lucrative lors de
son engagement à l'UBS et que son revenu
réalisé durant la période du 1er
février au 31 décembre 1995 avait été
établi sur une base annuelle et im-
posée au prorata de 330 jours.
K.
a entrepris cette décision devant le
Département des finances et des affaires
sociales en faisant valoir en
bref que son engagement à l'UBS ne
pouvait être considéré comme le début
d'une activité lucrative, dont le
produit devrait être soumis à une impo-
sition immédiate, puisque son entrée
dans la vie professionnelle datait du
début de son stage d'avocate. Le service
des contributions n'était donc
pas fondé à procéder à une taxation
intermédiaire, de sorte que celle-ci
devait être annulée et la cause lui être renvoyée pour qu'il procède à
une taxation ordinaire pour l'année
1995, le revenu imposable devant être
calculé sur la base du revenu réalisé
pendant l'année 1994.
Dans son prononcé du 18 novembre 1997, le
département a rejeté
le recours. Il a tout d'abord relevé
qu'il n'opposerait pas à l'intéressée
l'absence de réclamation contre la première
taxation, dite "ordinaire", du
8 juillet 1995, passée en force, puis
rectifiée par la deuxième taxation
du 5 novembre 1996 prenant en compte le
traitement effectivement réalisé
auprès du nouvel employeur, puisque les
taxations en question consti-
tuaient bien une taxation intermédiaire
au sens propre du terme, contrai-
rement à l'intitulé de la première
d'entre elles qui avait pu induire en
erreur sa destinataire. D'autre part, il
a admis qu'en débutant son stage
d'avocate le 1er novembre 1992, la recourante
était bien entrée dans la
vie active en recevant une rétribution
excédant ce que l'on peut
considérer comme un simple argent de
poche. Par contre, il a retenu que la
contribuable avait changé de profession
lorsqu'elle s'est engagée à l'UBS,
circonstance qui justifiait sa taxation
intermédiaire. A cet effet, il
s'est référé à un arrêt du Tribunal
fédéral selon lequel un avocat-
stagiaire entrant au service d'une
administration publique à la fin de son
stage effectué dans le canton du Valais
avait bien changé de profession
puisque l'activité qu'il avait exercée
durant sa formation pouvait être
assimilée à celle exercée par un avocat,
alors qu'en devenant fonction-
naire, son statut s'en trouvait
fondamentalement transformé puisqu'il
passait d'une condition indépendante à
une condition dépendante. Or, il en
allait de même de la recourante qui a
quitté l'exercice d'une profession
libérale pour se lier par un rapport
d'entière subordination avec un seul
employeur.
C. K.
recourt contre ce prononcé devant le
Tribunal administratif. Elle conteste
avoir changé de profession dès lors
que sa situation, aussi bien durant son
stage d'avocate que dans l'exerci-
ce de son nouvel emploi, se caractérise
par un rapport de dépendance per-
sonnelle et économique identique. A cet
égard, la jurisprudence du
Tribunal fédéral invoquée par le
département n'est pas déterminante
selon
elle, car si les avocats-stagiaires dans
le canton du Valais qu'elle
concerne disposent effectivement d'une
certaine indépendance pendant leur
formation, il n'en est rien des
stagiaires dans le canton de Neuchâtel,
comme ses maîtres de stage l'ont du
reste confirmé dans une attestation du
5 décembre 1997. N'ayant de la sorte
disposé d'aucune liberté d'action
comparable à celle d'un avocat indépendant
ou d'un stagiaire dans le
canton du Valais lorsqu'elle a effectué
son stage à Neuchâtel et se
trouvant actuellement également
dépourvue d'une telle indépendance dans
son emploi à l'UBS, on ne saurait donc
conclure qu'elle a changé de
profession pour avoir passé d'une
situation indépendante à une situation
dépendante. Elle conclut par conséquent
à l'annulation de la taxation
intermédiaire dont elle a fait l'objet
en 1985 et au renvoi de la cause au
service des contributions pour qu'il
procède à une taxation ordinaire pour
ladite année fondée sur le revenu
qu'elle a réalisé en 1994.
D. Dans sa réponse sur le recours, le
département confirme les mo-
tifs et le dispositif du prononcé
entrepris sans formuler d'observations.
C O N S I D E R A N T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux,
le recours est rece-
vable.
2. a) Pour calculer l'impôt sur le revenu des
personnes physiques,
l'article 47 al.1 de la loi sur les
contributions directes (LCdir) prévoit
que l'année de calcul correspond en
principe à l'année civile précédant
celle de la taxation. Il y a toutefois
lieu de procéder à une taxation
intermédiaire lorsque le revenu se
modifie de façon durable au cours de
l'année de taxation, pour l'une des
causes énumérées à l'article 105 al.1
LCdir et au nombre desquelles figurent
le début ou la cessation d'une
activité lucrative ainsi que le
changement de profession. Cette dernière
disposition doit être interprétée
restrictivement du moment qu'elle aména-
ge une exception au régime d'imposition
ordinaire (RJN 1992, p.181, 1989,
p.214, 1986, p.166).
En l'espèce, le département ayant retenu à
juste titre, à la
différence du service des contributions,
que l'activité déployée par un
avocat-stagiaire, même si elle est
formatrice et pour ce motif mal rému-
nérée, relève de la vie professionnelle
(ATF du 26.02.1991 en la cause B.
contre administration cantonale
neuchâteloise de l'IFD; RF 1986, p.158),
seul un éventuel "changement de
profession", au sens de l'article 105 al.1
LCdir, lors de l'engagement de la
recourante par l'UBS en février 1995,
entre en ligne de compte.
b) Selon la jurisprudence, on n'admet un
changement de profes-
sion que lorsque le genre ou le mode
d'activité du contribuable se modifie
profondément, soit que ce dernier ait
changé d'état, soit que, le conser-
vant, il y ait vu sa condition
fondamentalement transformée. Il en est
ainsi lorsqu'un travailleur change
complètement de profession ou passe
d'une condition dépendante à une
condition indépendante, voire inverse-
ment, lorsque, par exemple, d'exploitant
individuel, il devient directeur
de l'entreprise transformée en société
anonyme (ATF 101 Ib 402, 92 I 58 et
les références; RF 1986, p.158; RJN
1992, p.182). Ces considérations ont
amené le Tribunal fédéral à juger que le
passage d'une place d'apprentie
dans l'administration à celle d'une
activité lucrative dans un service
public ne constituait pas un changement
de profession (ATF 81 I 233; RDAF
1956, p.137).
3. a) Le département a considéré que
lorsqu'elle effectuait son
stage d'avocate, la recourante, sans
être à proprement parler indépen-
dante, exerçait néanmoins une activité
qui pouvait être assimilée à celle
de l'avocat, alors que sa profession
actuelle se caractérise par le
rapport de subordination étroit qui la
lie à son employeur au point
qu'elle ne dispose plus d'une liberté
d'action comparable à celle de
l'avocat-stagiaire. Aussi a-t-il conclu
qu'une telle mutation équivalait
bien à un changement de profession
justifiant le prononcé d'une taxation
intermédiaire.
L'appréciation de l'autorité inférieure de
recours, en ce qui
concerne le statut de
l'avocat-stagiaire, repose toutefois sur un jugement
du Tribunal fédéral qui ne concerne que
les stagiaires dans le canton du
Valais (RF 1986, p.156 ss). Or, comme le
démontre la recourante, la situ-
ation de ces derniers n'est pas
comparable à celle des avocats-stagiaires
du canton de Neuchâtel. En particulier,
si les premiers sont habilités à
représenter leurs propres clients et à
assurer la défense de leurs
intérêts, pareille faculté n'est pas
conférée aux seconds par la loi neu-
châteloise sur la profession d'avocat
(LAv). De même si des affaires pé-
nales peuvent être attribuées d'office
aux stagiaires dans le canton du
Valais, en quels cas ceux-ci procèdent
sous leur propre responsabilité et
sont rétribués personnellement par
l'Etat, la loi neuchâteloise de
l'assistance judiciaire prévoit que
l'avocat d'office ne peut être choisi
que parmi les avocats autorisés à
plaider dans le canton, solution qui
empêche donc les stagiaires d'assumer
eux-mêmes des mandats d'office
qu'ils ne peuvent entreprendre que sous
la responsabilité de leur maître
de stage et qui exclut également qu'ils
soient directement rémunérés par
l'Etat. La Cour de céans a mis cette
différence en exergue dans un arrêt
comparant le régime neuchâtelois au
régime genevois lequel, sur ce point,
est identique à celui du canton du
Valais (RJN 1985, p.138). D'autre part,
si l'avocat-stagiaire dans ce dernier
canton peut, sous la responsabilité
de son maître de stage, signer tous les
actes de procédure au nom du
mandant, celui dans le canton de
Neuchâtel ne peut le faire qu'en repré-
sentation de son maître de stage - ainsi
que le prescrit l'article 15 LAv
- de sorte qu'il n'agit pas directement
pour le compte du mandant mais
doit se limiter à représenter son maître
de stage en procédure, lequel
demeure l'unique mandataire du client.
Les différences entre les stagiaires des
deux cantons considérés
sont donc très substantielles car si
plusieurs éléments caractérisant
l'indépendance personnelle et économique
des stagiaires du canton du
Valais dans l'accomplissement de leur
tâche ont permis au Tribunal fédéral
de retenir qu'ils exerçaient une
activité qui, globalement, pouvait être
assimilée à celle de l'avocat, aucun
élément semblable ne se retrouve chez
les stagiaires du canton de Neuchâtel
qui se voient au contraire interdire
toute activité pour leur compte
personnel, à leurs risques et périls et
sous leur propre responsabilité. Cet
état de fait dissemblable est par
ailleurs confirmé en l'occurrence par
les maîtres de stage de la re-
courante qui ont attesté que, durant sa
formation, elle était intégra-
lement sous la responsabilité des
avocats de l'étude dont elle devait
suivre les instructions, que son
activité était supervisée, contrôlée et
établie au nom de l'étude exclusivement
et qu'elle n'avait exercé aucun
mandat à titre personnel.
b) Il suit de là que K. a bien exercé
durant son stage d'avocate une activité
de condition dépendante, activité
qu'elle a poursuivie comme avocate dans
une condition similaire auprès de
l'UBS puisqu'il est constant qu'elle a
également noué un lien de subordi-
nation étroit avec son nouvel employeur.
Dans ces conditions, et même si
elle a reçu dès son engagement par la
banque un salaire beaucoup plus éle-
vé que celui dont elle bénéficiait lors
de sa formation - circonstance qui
ne saurait à elle seule entraîner
l'application de l'article 105 al.1
LCdir (RF 1986, p.158; RJN 1992, p.181,
1983, p.175) - force est d'admet-
tre que la recourante n'a pas changé de
profession au sens de cette der-
nière disposition lors de sa prise
d'emploi auprès de l'UBS.
c) Partant, c'est à tort qu'elle a fait
l'objet en 1995 d'une
taxation intermédiaire de sorte que le
prononcé entrepris et les décisions
rendues en la matière par le service des
contributions doivent être annu-
lés, la cause étant renvoyée audit
service pour qu'il procède à une taxa-
tion ordinaire de la recourante pour
l'année 1995, laquelle taxation tien-
dra compte de son revenu réalisé en
1994.
Il est statué sans frais, les autorités
cantonales étant dispen-
sées de leur paiement (art.47 al.2 LPJA)
et sans dépens, la recourante
n'ayant pas engagé de frais particuliers
pour la défense de ses intérêts
(art.48 al.1 LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Annule le prononcé entrepris ainsi
que la taxation du service cantonal
des contributions pour l'année 1995.
2. Renvoie la cause à ce dernier service
pour nouvelle taxation de l'année
1995 au sens des considérants.
3. Statue sans frais ni dépens.
Neuchâtel, le 25 février 1998