Jurisprudence du Tribunal Cantonal
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N° dossier:
TA.1997.405
Autorité:
Date décision:
03.04.1998
Publié le:
14.04.2008
Revue juridique:
Titre:
Déchéance du droit au remboursement de l'impôt anticipé.
Résumé:
Est déchu du droit au remboursement de l'impôt anticipé le contribuable qui n'a pas annoncé le rendement du capital grevé de l'impôt dans la première déclaration consécutive à l'échéance du rendement ou, au plus tard avant l'entrée en force de sa taxation. Une déclaration ultérieure, même spontanée, ne suffit pas.
Mots-clés:
IMPOT ANTICIPE
REMBOURSEMENT D'IMPOT
Articles de loi:
Art. 21ss LIA
Art. 23 LIA
Art. 32 LIA
Art. 58 OIA
Art. 59 OIA
A. G. , à Colombier, est l'unique héritière de
feu R. , décédé le 3 octobre 1995, quand
vivait domicilié à
Colombier également. Parmi les biens de
la succession figuraient des
avoirs auprès de banques et de caisses
d'épargne suisses et dont le rende-
ment était soumis à l'impôt anticipé.
L'inventaire de la succession a été
bouclé le 12 avril 1996 par Me X. ,
notaire, exécuteur testamentaire de R. . Le 11 octobre suivant, G. été informée par le notaire du montant
approximatif des biens qu'elle recevrait en héritage. Le décompte final lui a
été remis le 18 décembre 1996.
G. a
déposé sa déclaration d'impôt pour 1996 le 10 septembre de cette année-là, sans
mentionner les biens de la succession susmentionnée, ni même indiquer sa
qualité d'héritière. L'office de l'impôt anticipé (ci-après : l'office) en a
été informé par une communication de l'exécuteur testamentaire du 15 janvier
1997, accompagnée du détail des rendements des biens de la succession soumis à
l'impôt anticipé pour 1995 et 1996. L'office a indiqué au notaire le 21 février
1997 qu'il ne pourrait entrer en matière sur une demande formelle de
restitution de l'impôt anticipé perçu en 1995 sur les avoirs dépendant de cette
succession. Malgré cela, l'office a été
saisi le 3 juin 1997 par G. d'une demande
de remboursement de l'impôt anticipé (4527.25 francs), au moyen d'une formule
S-167.
Par décision du 18 juillet 1997, l'office a
rejeté cette de-
mande. Il a relevé que la formule S-167
ne devait pas être utilisée en cas
de succession dévolue à un seul
héritier; qu'en pareil cas la restitution
de l'impôt anticipé devait intervenir en
procédure ordinaire; que les
biens en question n'ayant pas été
mentionnés dans la déclaration d'impôt
de l'intéressé pour 1996 et n'ayant pas
été pris en compte dans sa taxa-
tion fiscale pour cette année-là,
notifiée le 9 novembre 1996 et entrée en
force faute d'avoir été attaquée, la
contribuable était déchue de son
droit au remboursement.
Le 29 septembre 1997 l'office a rejeté la
réclamation que l'in-
téressée avait formée contre cette
décision. Il a confirmé la motivation
ci-dessus résumée.
B. Le 28 octobre 1997, G. défère ce prononcé
au Tribunal administratif. Elle estime
trop rigoureuse l'application que
l'office a faite de la loi et invoque
une inégalité de traitement par
comparaison avec les membres d'une
communauté héréditaire, habilités à
faire usage de la formule S-167 et à
récupérer l'impôt anticipé jusqu'à
l'expiration de la troisième année
pleine suivant l'échéance des rende-
ments soumis à cet impôt. La recourante
conclut à l'annulation de la dé-
cision attaquée et à ce que soit
ordonnée la restitution de 4'527.25
francs en sa faveur.
C. Dans leurs observations sur le recours,
l'office intimé et
l'Administration fédérale des
contributions (consultée en application de
l'art.54 al.3 LIA) en proposent le
rejet.
C O N S I D E R A N T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux,
le recours est rece-
vable.
2. a) Le droit au remboursement de l'impôt
anticipé est réglé par
les articles 21 ss de la loi fédérale
sur l'impôt anticipé (LIA). Quand
une personne physique est en cause, le
remboursement est soumis à cer-
taines conditions : l'intéressé doit
avoir été domicilié en Suisse à
l'échéance de la prestation imposable
(art.22 al.1 LIA) et avoir eu, au
moment de l'échéance de la prestation
imposable, le droit de jouissance
sur les valeurs qui ont produit le
rendement soumis à l'impôt (art.21 al.1
litt.a). La loi fédérale sur l'impôt
anticipé lie encore le droit au rem-
boursement à deux autres conditions : il
faut que la demande de rembourse-
ment soit présentée dans les délais de
l'article 32 LIA et que l'ayant
droit ne soit pas déchu de son droit
pour n'avoir pas indiqué en temps
utile aux autorités fiscales compétente
un revenu grevé de l'impôt anti-
cipé ou la fortune d'où provient ce
revenu (art.23 LIA). D'après l'article
32 al.1 LIA, le droit au remboursement
de l'impôt anticipé s'éteint si la
demande n'est pas présentée dans les
trois ans après l'expiration de
l'année civile au cours de laquelle la
prestation est échue. Ce délai est
un délai de péremption dont le
non-respect entraîne l'extinction du droit
au remboursement (RDAF 1997, p.420-421
cons.5 et les références). L'ar-
ticle 32 LIA fixe le délai pendant
lequel le remboursement peut être de-
mandé. Son deuxième alinéa vise
notamment le cas où la demande de rembour-
sement de l'impôt intervient après
l'échéance du délai de l'article 32
al.1 LIA, afin d'éviter que, dans ce cas,
le contribuable soit privé in-
justement de son droit au remboursement.
Mais encore faut-il que le con-
tribuable ait satisfait à son obligation
de déclaration; s'il ne l'a pas
fait, l'octroi d'un délai supplémentaire
ne permet pas de faire renaître
le droit au remboursement qui s'est
éteint en application de l'article 23
LIA (RDAF 1997 précité, p.424 cons.6c et
les références).
Selon l'article 58 de l'ordonnance
d'exécution de la loi fédé-
rale sur l'impôt anticipé (OIA), si une
prestation grevée de l'impôt an-
ticipé est échue avant le jour d'une
ouverture d'une succession, les hé-
ritiers ont droit au remboursement de
cet impôt, à la place du défunt,
quel que soit leur domicile ou leur lieu
de séjour (al.1). Si le rendement
soumis à l'impôt anticipé d'un élément
de la succession est échu après le
décès et avant le partage, chaque
héritier a droit au remboursement de
l'impôt anticipé au prorata de sa part
successorale, dans la mesure où il
remplit personnellement les conditions
requises (al.2). Si, en vertu de la
législation cantonale, une communauté
héréditaire doit payer comme telle
des impôts sur le revenu ou la fortune
pour des revenus grevés de l'impôt
anticipé ou de la fortune d'où ils
proviennent, l'alinéa 2 est applicable
par analogie (al.3). L'article 59 OIA,
qui règle la procédure, dispose que
si, lors du décès, le défunt était
assujetti de façon illimitée aux impôts
en Suisse, les héritiers doivent
demander le remboursement de l'impôt soit
en commun, soit par l'intermédiaire d'un
représentant commun; la demande
doit indiquer le nom et l'adresse de
tous les héritiers et leur part dans
la succession (al.1). La demande doit
être adressée à l'autorité fiscale
cantonale compétente du lieu de la
taxation du défunt, avec un double pour
chaque canton dans lequel des héritiers
faisant partie de la communauté
héréditaire sont assujettis à l'impôt.
L'autorité transmettra les doubles
de la demande, avec ses remarques
éventuelles, aux autorités cantonales
compétentes pour les héritiers (al.2).
Une réglementation différente de
celle des alinéas 1 et 2 peut être
prévue dans les dispositions cantonales
d'exécution, lorsque le remboursement de
l'impôt anticipé en cas de suc-
cession est exclusivement traité par les
autorités du même canton (al.3).
b) L'article 23 LIA prévoit que celui qui,
contrairement aux
prescriptions légales, n'indique pas aux
autorités fiscales compétentes un
revenu grevé de l'impôt anticipé ou de
la fortune d'où provient ce revenu
perd le droit au remboursement de
l'impôt anticipé déduit de ce revenu.
L'article 23 LIA ne se réfère aux
prescriptions légales que d'une manière
très générale et n'indique pas le délai
dans lequel la déclaration peut
être présentée. L'Administration
fédérale des contributions, que l'article
34 al.2 LIA charge de veiller à
l'application uniforme des prescriptions
fédérales dans les cantons, a fixé par
sa circulaire du 8 décembre 1978
que le contribuable peut faire valoir
son droit à l'imputation par une
déclaration faite "après coup"
des revenus frappés de l'impôt anticipé et
de la fortune d'où proviennent de tels
revenus jusqu'à l'entrée en force
de la taxation ordinaire, même s'il a
omis de présenter une déclaration
auparavant. Ainsi, selon la
jurisprudence, le contribuable qui veut obte-
nir le remboursement de l'impôt anticipé
doit annoncer le rendement du
capital qui a été grevé de l'impôt,
ainsi que la valeur d'où il provient
dans la première déclaration consécutive
à l'échéance du rendement ou, du
moins, communiquer ces renseignements
complémentaires assez tôt pour
qu'ils puissent être pris en
considération avant l'entrée en force de la
taxation (RDAF 1997, p.422 cons.6a et
les références de jurisprudence et
de doctrine). Une déclaration
ultérieure, même spontanée, ne suffit donc
pas (RDAF 1977, p.63). La déchéance du
droit au remboursement réglée à
l'article 23 LIA n'a pas le caractère
d'une sanction pénale; elle ne sup-
pose donc pas l'existence d'une
soustraction en matière d'impôt direct
(Archives 60, p.65). Le contribuable
doit supporter les conséquences même
d'une omission de déclarer qui est due à
l'erreur du bureau fiduciaire
qu'il a mandaté (Archives 64, p.160).
3. En l'espèce, il est constant que la
recourante n'a pas indiqué
dans sa déclaration d'impôt pour 1996 la
fortune dont le revenu a été
frappé de l'impôt anticipé, objet du
litige. Certes, il est possible qu'au
moment où elle a rempli cette
déclaration, l'intéressée ne connaissait pas
le détail de ces éléments de fortune.
Toutefois, selon l'office intimé et
l'Administration fédérale des contributions,
il aurait suffi qu'elle in-
dique sa qualité d'héritière sur
l'annexe no 1 à la déclaration d'impôt,
laquelle annexe comporte la question
suivante : "Participiez-vous en 1995
à des successions non partagées, le cas
échéant auxquelles ? (indiquer les
noms, dernier domicile et date de décès
du défunt, éventuellement date du
partage)". La recourante soutient
qu'étant seule héritière de feu R. elle
ne participait pas alors à une succession non partagée. Elle
ne saurait être suivie car elle n'aurait
pas dû ignorer que, d'une manière
ou d'une autre, elle avait à communiquer
au fisc le fait qu'une succession
lui était dévolue, à plus forte raison
du moment qu'elle était assistée
dans ses démarches fiscales par un
bureau fiduciaire.
Il est établi par ailleurs que la fortune en
question et ses
rendements soumis à l'impôt anticipé
n'ont été déclarés à l'autorité que
le 15 janvier 1997 au plus tôt,
c'est-à-dire à une époque où la taxation
fiscale de la recourante pour l'année
1996 était entrée en force. C'est
donc dire qu'au regard des principes
légaux et jurisprudentiels rappelés
ci-dessus l'intéressée est déchue de son
droit au remboursement. Le fait
que les membres d'une communauté
héréditaire doivent agir, pour le rem-
boursement de l'impôt, en recourant à
une formule (S-167) qu'un héritier
unique ne peut quant à lui pas utiliser
n'est d'aucun secours à G. en l'espèce,
dans la mesure où il n'en résulte pas
d'inégalité de traitement. En effet, des
hoirs ne seraient pas moins dé-
chus de leur droit au remboursement si,
comme la recourante, ils avaient
omis de déclarer la fortune dont le
revenu est frappé de l'impôt.
4. Il suit des considérants qui précèdent que
le recours, mal fon-
dé, doit être rejeté. La recourante, qui
succombe, doit supporter les
frais de la cause (art.47 LPJA). Elle
n'a pas droit à des dépens (art.48
LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge de la recourante un
émolument de décision de 500 francs
et les débours par 50 francs, montants compensés par son avance.
3. N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 3 avril 1998