Cadastral valuation must include fitted-out parts and market rentAI generated

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N° dossier: TA.1997.328

Autorité:

Date décision: 09.12.1998

Publié le: 14.04.2008

Revue juridique: RJN 1998, P.253

Titre: Estimation cadastrale (immeubles non agricoles).

Résumé:

Toutes les parties intégrantes et en principe aussi les accessoires immobiliers entrent dans le calcul de la valeur intrinsèque d'un bâtiment qu'ils aient été financés par le contribuable lui-même, par un locataire ou par un tiers. La valeur de rendement d'un immeuble résulte de la capitalisation de son rendement brut, par quoi il faut entendre le rendement qu'il est possible d'obtenir, lequel n'est pas forcément égal au rendement effectif. Il y a lieu d'adapter le rendement brut au prix du marché, selon l'article 10 al.3 du règlement susmentionné, non seulement en présence de loyers de pure complaisance, mais aussi chaque fois que le propriétaire est amené à modérer ses revenus locatifs pour une cause étrangère à l'état objectif des locaux loués.

Articles de loi:

Art. 32 al. 1 LCDIR Art. 38 al. 1 litt. c LCDIR Art. 2 REI Art. 3 REI Art. 10 REI

A. La Caisse de pensions X. bénéficie de droits de superficie

sur les articles 14365 et 15203 du cadastre de Z. qui sont la propriété de la société coopérative Y. Ces droits de superficie forment les articles 14366 et 15204 du même cadastre. La Caisse de pensions X. y a fait construire un centre commercial de 180765 m3, bâtiment qu'elle a remis à bail entièrement, sans aménagement, à Y. pour un loyer annuel de 3'858'780 francs. La locataire en occupe elle-même une partie et sous-loue le reste à plusieurs tiers moyennant des loyers atteignant au total 3'188'160 francs par an.

Par décisions du 24 janvier 1996, le service cantonal des con-

tributions a fixé à 32'462'000 francs l'estimation officielle de l'article

14366 et à 44'270'000 francs celle de l'article 15204 (soit ensemble 76'732'000

francs). Ce service a rejeté le 26 avril 1996 la réclamation de la

contribuable contre ces estimations. Il a considéré que, pour le calcul de

la valeur intrinsèque, il y avait lieu de prendre en compte l'état d'en-

tretien de l'immeuble et ses aménagements sans faire de distinction selon

que ces derniers ont été effectués par le propriétaire, le locataire ou

encore un quelconque tiers. De même, pour déterminer la valeur de rende-

ment, l'administration s'est fondée sur les loyers qui pourraient être

encaissés, selon les prix du marché, en fonction de l'état des lieux, in-

dépendamment de la provenance des investissements.

2. B. Faisant valoir qu'elle a donné en location à
3. Y. un bâtiment

dépourvu d'un quelconque aménagement intérieur et contestant par ailleurs

la manière dont l'administration a qualifié certaines parties du bâtiment

litigieux, la Caisse de pensions X. a interjeté recours contre cette

décision auprès du Département des finances et des affaires sociales

(ci-après : le département), demandant que l'estimation cadastrale des

deux immeubles en cause soit fixée globalement à 37'800'000 francs.

Estimant qu'une visite des lieux s'imposait, le département a

mandaté F. employé d'un bureau d'architecte indépendant, aux fins de

constater les faits et de lui remettre un rapport. Par lettre du 11 juin

1996, le département a informé la Caisse de pensions X. de cette démarche,

indiquant que F. fixerait avec cette dernière la date et l'heure de la

visite et qu'un fonctionnaire du service des contributions serait délégué.

F. a déposé son rapport le 28 août 1996. En conclusion, il arrive à une

estimation cadastrale globale de 72'790'000 francs. Il a calculé la valeur

intrinsèque du bâtiment, de 95'492'964 francs, en retenant que la facture

de l'enveloppe du bâtiment était très soignée et que celle de l'intérieur

était bonne. Pour déterminer la valeur de rendement du bâtiment à hauteur

de 61'438'628 francs, l'auteur du rapport a tenu compte des loyers

appliqués aux diverses entreprises et boutiques sous-locataires. Il y a

ajouté une valeur locative des locaux occupés par Y. elle-même calculée

pour partie au regard des loyers pratiqués pour les sous-locataires dans

le même immeuble (petites surfaces, restaurants et magasins) et pour

partie selon les normes réglementaires.

Par décision du 19 août 1997, le département a partiellement

admis le recours de la Caisse de pensions X. En résumé, il a estimé qu'il

y avait lieu de retenir la valeur intrinsèque effective du bâtiment sans

faire de distinction selon le mode de financement de la construction; que

le terrain ne devait en revanche pas entrer dans le calcul de cette

valeur, la contribuable n'étant au bénéfice que d'un droit de superficie;

que les valeurs retenues par F. (qualifié par le département d'expert),

proches de celles prises en compte par le service des contributions,

n'étaient pas arbitraires et qu'il n'y avait pas lieu de s'en éloigner.

Aussi le département a-t-il fixé l'estimation cadastrale litigieuse, à

72'025'000 francs (après avoir retranché la valeur du terrain du montant

de la valeur intrinsèque retenue par F. au lieu de 76'732'000 francs.

C. La Caisse de pensions X. défère ce prononcé au Tribunal admi-

nistratif le 8 septembre 1997. La recourante fait derechef valoir qu'elle

donne à bail à Y. un bâtiment dépourvu d'aménagements intérieurs; qu'il y

a lieu de prendre en compte dès lors uniquement le loyer qu'elle perçoit

pour calculer la valeur de rendement et non pas les montants que les

sous-locataires versent au locataire; que, pour calculer la valeur

intrinsèque, il y a lieu de se fonder sur les montants que le règlement

prévoit pour les grandes surfaces commerciales et non sur ceux prévus pour

les magasins. Elle conclut à l'annulation de la décision entreprise et au

renvoi de la cause à l'autorité inférieure pour détermination de

l'estimation cadastrale litigieuse à 37'800'000 francs, sous suite de

frais et dépens.

D. Sans formuler d'observations, le département conclut au rejet du

recours.

E. La recourante faisant valoir une violation de son droit d'être

entendue parce qu'elle n'a pas pu se prononcer sur le rapport de F., un

second échange d'écritures a été ordonné.

En réplique, la Caisse de pensions X. soutient que, de toute

façon, les normes réglementaires n'ont pas été respectées lors de l'éva-

luation de la valeur de rendement des locaux en cause et confirme, pour le

surplus, les conclusions de son recours.

Le département a pu dupliquer.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-

vable.

2. La recourante se plaint d'une violation de son droit de partici-

per à la procédure d'instruction par l'autorité inférieure de recours,

prétendant n'avoir pas pu se déterminer sur le rapport de F. (D.7).

De son côté, le département indique que le prénommé est interve-

nu comme mandataire et non pas comme expert. Il conteste toute violation

du droit d'être entendu en l'espèce.

L'article 14 LPJA prévoit que l'autorité constate d'office les

faits et procède, s'il y a lieu, à l'administration des preuves. Comme le

Tribunal administratif a eu l'occasion de le préciser dans un arrêt récent

(arrêt du 09.11.1998 dans la cause P. contre DIPAC), une autorité ne peut

pas, en l'absence de base légale l'y autorisant, déléguer à une personne

privée le soin de mener une instruction, notamment d'interroger, oralement

ou par écrit, certaines personnes sur les faits de la cause. Une telle

instruction ne peut en effet être confiée qu'à un titulaire de fonction

publique (ou un magistrat s'il s'agit d'une autorité judiciaire), seul

habilité à obtenir les renseignements nécessaires à la préparation de la

décision à rendre, et il n'est donc pas admissible d'investir d'une tâche

de droit public de cette nature un particulier sur la base d'un contrat de

droit privé.

La façon dont a procédé l'autorité inférieure de recours est

donc critiquable. Il n'est toutefois pas nécessaire de déterminer les

conséquences de l'informalité dont est entachée la procédure, ni d'exami-

ner si le droit d'être entendu de la recourante a été violé car, pour les

motifs qui suivent, la décision attaquée ainsi que celle du service des

contributions doivent de toute façon être annulées et la cause renvoyée au

service des contributions pour instruction complémentaire et nouveau pro-

noncé.

3. La valeur des immeubles (estimation cadastrale) qui ne servent

pas avant tout à l'exploitation agricole, viticole ou forestière, et qui

ne sont pas des terrains à bâtir correspond en règle générale à un montant

se situant entre la valeur de rendement et la valeur intrinsèque (art.38

al.1 litt.c LCdir).

Le règlement du 25 novembre 1992 concernant la détermination de

l'estimation cadastrale des immeubles (bâtiments et terrains non agri-

coles; ci-après : le règlement) précise que celle-ci correspond à la

moyenne entre la valeur intrinsèque et la valeur de rendement, la plus

petite de ces valeurs étant prise en compte deux fois (art.1).

La valeur intrinsèque est égale à la somme de la valeur au mètre

cube des bâtiments et de celle au mètre carré du terrain (art.2). La va-

leur au mètre cube des bâtiments se détermine à partir du cube effectif;

elle est fonction de la nature du bâtiment, des aménagements existants et

de l'état d'entretien (art.3). Elle peut être réduite ou, au contraire,

augmentée au maximum de 20 % selon l'aménagement, les matériaux utilisés,

l'état d'entretien et les conditions locales (art.7 al.2).

La valeur de rendement correspond à la capitalisation du rende-

ment brut du bâtiment (art.10 al.1). Le rendement brut comprend notamment

les loyers et autres redevances (art.10 al.2). Il est estimé sur la base

des prix du marché lorsque le bâtiment est occupé par une personne à la-

quelle le propriétaire fait des conditions de faveur ou lorsque les locaux

sont temporairement inoccupés (art.10 al.3 et 4). Le rendement brut des

locaux utilisés pour l'exercice d'une profession, occupés par leur pro-

priétaire, se détermine en fonction de leur surface, de la qualité de leur

aménagement et de la situation du bâtiment (art.16 al.1 en relation avec

l'art.12). Le rendement brut annuel par mètre carré de surface détermi-

nante est fixé selon le barème II annexé au règlement sous réserve d'une

réduction éventuelle de 10 % lorsque l'état d'entretien du bâtiment laisse

à désirer (art.16 al.4).

4. a) En l'espèce, pour ce qui concerne la valeur intrinsèque du

bâtiment, la recourante ne conteste pas le cubage ni l'état d'entretien

(neuf) retenu tant par le service des contributions que par le départe-

ment. Elle ne s'oppose pas non plus à l'augmentation de 20 % de cette va-

leur en application de l'article 7 al.2 du règlement. En revanche, la re-

courante remet en cause l'appréciation de l'aménagement du bâtiment, que

les autorités inférieures ont qualifié de "moyen" à "très soigné" selon

les locaux, et demande qu'il soit simplement tenu tantôt pour "bon" (re-

cours, p.4 ch.4), tantôt pour "simple" (ibid. ch.5, 6). La Caisse de pen-

sions X. conteste par ailleurs l'application à certaines parties de son

bâtiment du barème prévu pour les magasins plutôt que celui édicté pour

les grandes surfaces commerciales.

b) En ce qui concerne la valeur de rendement, la recourante sou-

tient qu'elle doit correspondre à la capitalisation - au taux admis de

11,5 % - du loyer brut qu'elle perçoit pour la remise à bail de l'ensemble

du bâtiment à Y. et non pas, selon le calcul des autorités inférieures, à

la capitalisation des loyers payés par les sous-locataires à Y. ajoutée à

la capitalisation de la valeur locative des espaces occupés par cette der-

nière. En outre, la recourante conteste la possibilité d'augmenter cette

dernière valeur locative, pour certains locaux, de 20 % comme l'a fait le

mandataire du département.

5. a) Il est de jurisprudence que la forme juridique des relations

d'où provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du

point de vue fiscal et que, sous certaines conditions, l'autorité fiscale

peut se fonder au contraire sur la réalité économique. Le Tribunal admi-

nistratif n'a admis de prendre en considération la réalité économique

d'une opération imposable qu'à titre exceptionnel pour combler une lacune

de la loi, pour interpréter la loi ou encore pour calculer l'assiette de

l'impôt. Il s'agissait dans ces cas tout à fait particuliers de situations

juridiques dont le caractère insolite ou anormal justifiait que l'adminis-

tration s'en écarte et tienne compte de la réalité économique, en général

prévue par la loi, afin d'éviter que l'opération échappe à l'impôt ou

qu'elle soit la cause d'une inégalité de traitement.

En revanche, l'administration doit prendre en considération la

forme juridique choisie par le contribuable lorsque celle-ci est claire et

qu'elle ne donne lieu à aucune discussion sur le plan fiscal. Le contri-

buable qui adopte librement une certaine construction juridique ne peut

pas, par la suite, en faire abstraction selon son intérêt sur le plan fis-

cal pour prétendre à une taxation fondée sur la seule réalité économique

au motif qu'elle serait plus favorable pour lui. Il lui appartient d'assu-

mer toutes les conséquences - y compris fiscales - de la solution juri-

dique à laquelle il a recouru en vue de réaliser un gain ou d'obtenir tel

ou tel avantage patrimonial. Cela découle du fait que chacun peut détermi-

ner librement ses activités économiques et choisir la forme juridique cor-

respondante qui lui permet de payer le moins d'impôts possible (RJN 1991,

p.134 cons.3b et les références; v. aussi RJN 1992, p.183).

b) En l'espèce, l'essentiel de l'argumentation de la recourante

repose sur le fait qu'elle a remis à bail un bâtiment sans aménagement

intérieur à Y., laquelle a sous-loué une partie des locaux à des tiers.

L'intéressée voudrait en déduire qu'il n'y a lieu de tenir compte ni des

aménagements dans la valeur intrinsèque des bâtiments litigieux d'une

part, ni du montant des sous-loyers dans la valeur de rendement d'autre

part.

Même si le locataire du bâtiment brut est en l'occurrence le

propriétaire du fonds sur lequel le bailleur bénéficie d'un droit de su-

perficie, cette construction juridique n'apparaît toutefois pas insolite

ni inappropriée, compte tenu de l'activité des parties en présence. L'une

relève du commerce et l'autre de la prévoyance professionnelle et ne pour-

suivent donc pas les mêmes buts notamment en ce qui concerne la forme des

investissements et leur rendement. Il en va de même pour la remise à bail

d'un bâtiment brut avec faculté de sous-location. Certes, la recourante

aurait pu, par exemple, se contenter d'accorder un prêt hypothécaire plu-

tôt que de recourir à cette construction juridique complexe. Toutefois, le

choix des formes juridiques en question ne constitue pas un abus sur le

plan fiscal. Les autorités inférieures ne le prétendent d'ailleurs pas.

Dans ces circonstances, il y a lieu de retenir en l'espèce que le fisc est

lié par les choix de la contribuable, cette dernière n'étant évidemment

pas admise, de son côté, à se distancer des formes juridiques qu'elle a

elle-même retenues. On verra dans les considérants ci-après ce qui découle

de ces principes pour la solution du litige.

6. a) En droit neuchâtelois, l'impôt sur la fortune est perçu, sous

réserve d'exceptions qui n'entrent pas en ligne de compte en l'espèce, sur

la totalité des biens mobiliers et immobiliers appartenant au contribuable

au début de l'assujettissement (art.32 al.1 LCdir). Dès lors, toutes les

parties intégrantes, au sens du droit civil (art.642 CC; 62 de la loi con-

cernant l'introduction au CCS; RSN 211.1), d'un bâtiment doivent entrer

dans le calcul de la valeur intrinsèque de celui-ci (Zygerlig/Jud, Kom-

mentar zum schweizerischen Steuerrecht I/I, no 6 ad art.14 StHG, p.218).

Que certains aménagements constituant de telles parties inté-

grantes du bâtiment aient été financés par un ou plusieurs tiers, par-

tiellement ou en totalité, et qu'ils puissent faire l'objet éventuellement

même d'une vente mobilière (v. art.187 al.2 CO) n'y change rien, car de

telles choses ne deviennent juridiquement indépendantes et ne sont suscep-

tibles d'avoir un propriétaire distinct qu'au moment de la séparation (ATF

100 II 8 cons.2c et les références; JT 1974 I, p.581). Le principe d'ac-

cession qui est à la base de ces règles justifie d'ailleurs que, si cer-

taines conditions sont remplies, le propriétaire économique de la chose

intégrée à l'immeuble soit fondé à demander des indemnités au propriétaire

(en droit) de ce dernier, soit directement en vertu des articles 672 CC ou

62 CO, soit, s'il s'agit d'un sous-locataire, par l'intermédiaire du loca-

taire principal (art.260a CO; Barbey, Les travaux de rénovation et de mo-

dification de la chose louée entrepris par le locataire, p.6-7 in Dixième

séminaire sur le droit du bail, Neuchâtel, 1998).

En revanche, les accessoires immobiliers, au sens des articles

644 CC et 62 de la loi concernant l'introduction au CCS, qui ne sont pas

atteints par le principe d'accession, peuvent ne pas avoir la qualité

d'immeubles (Zygerlig/Jud, op.cit., ibid.). Si un tiers s'en est réservé

la propriété (v. art.644 al.1 CC in fine), éventuellement dans un contrat

de bail ou de sous-location, il n'y a donc pas lieu d'en tenir compte sur

le plan fiscal pour le contribuable lui-même.

b) En l'espèce, ni les décisions des autorités inférieures, ni

le rapport de F., ni une quelconque autre pièce du dossier ne renseignent

sur les éventuelles réserves de ce genre portant sur certains aménagements

du bâtiment litigieux. Le dossier ne comporte d'ailleurs aucune

description même sommaire de ces aménagements. Le Tribunal administratif

n'est ainsi pas en mesure de vérifier si les principes qui viennent d'être

rappelés ont été respectés en l'occurrence. Il s'impose donc d'annuler les

décisions et de renvoyer la cause au service des contributions pour qu'il

détermine la valeur intrinsèque de l'immeuble selon les principes qui ont

été énoncés ci-dessus. Il devra en outre procéder à une qualification

(allant de primitif à très soigné) dûment motivée des aménagements à

prendre en compte.

c) Par ailleurs, l'application du barème pour les magasins (ba-

rème I ch.5 du règlement) est en l'espèce contestée par la recourante qui

entend que soit pris en considération le barème pour les grandes surfaces

commerciales (ch.6). Le service des contributions n'a pas motivé son choix

dans sa décision sur réclamation. Devant la première instance de recours,

il a indiqué :

"Ce bâtiment ne peut être comparé à des grandes surfaces com-

merciales construites en bordure des agglomérations et qui

ne comporte qu'un ou deux niveaux sur une très grande sur-

face exemple V. ou W.. Cet immeuble ne répond pas à

ces critères."

De son côté, le département a considéré ce qui suit :

"L'expert n'a pas non plus remis en cause le barème d'évalua-

tion choisi par le service des contributions, qui est celui

d'un grand complexe de magasins sur plusieurs niveaux. On ne

saurait en l'espèce parler d'une grande surface commerciale

et la distinction faite par la recourante (recte : l'intimé)

qui a choisi le barème D magasins n'a rien d'arbitraire."

(décision attaquée cons.4, p.11).

Ces motivations sont insuffisantes car la situation d'un im-

meuble par rapport à une agglomération et le nombre de niveaux qu'il com-

porte n'apparaissent pas, en eux-mêmes, comme des critères propres à faire

le départ entre un magasin et une grande surface commerciale. Selon la

lettre du règlement (barème I ch.5-6), c'est bien plutôt l'importance, en

volume et en surface, des locaux qui paraît déterminante. Sur ce point

également, la nouvelle décision du service des contributions devra être

dûment motivée.

7. a) Les autorités inférieures ont en l'occurrence considéré qu'il

y avait lieu de fixer la valeur de rendement en fonction de la rentabilité

"normale" d'un immeuble. Selon le service des contributions, "en d'autres

termes, lorsque par exemple un locataire a personnellement supporté une

part de l'investissement, il ne serait pas correct de se référer au seul

loyer payé au propriétaire du fait qu'il ne correspond qu'à la part d'in-

vestissement de ce dernier. Il s'agit donc de déterminer une valeur loca-

tive normale comparativement au loyer que supporterait un tiers n'ayant

pas participé au financement de la construction" (décision sur réclamation

du 26.04.1996). Ce raisonnement a été confirmé par le département (déci-

sion attaquée cons.4, p.11). Implicitement, les autorités inférieures ont

donc retenu qu'il y avait lieu d'appliquer en la cause l'article 10 al.3

du règlement, lequel prévoit que le rendement brut est adapté au prix du

marché lorsque le bâtiment est occupé par une personne à laquelle le pro-

priétaire fait des conditions de faveur, notamment en raison d'une aide

des pouvoirs publics, des liens de parenté, d'amitié ou de rapport de ser-

vice les unissant.

La recourante se défend de pratiquer des conditions de faveur en

l'espèce. Elle expose qu'elle est une institution de prévoyance profes-

sionnelle soumise à surveillance officielle et qu'à ce titre elle ne pour-

rait être admise à nuire aux intérêts de ses assurés. Pour les motifs ci-

après, elle ne peut cependant pas être suivie.

b) La valeur de rendement d'un immeuble au sens fiscal résulte

de la capitalisation de son rendement brut, par quoi il faut entendre non

pas le rendement effectif, mais celui qu'il est possible d'obtenir

(erzielbar), compte tenu par exemple du rapport (supputé) des locaux occa-

sionnellement vides ou de la valeur (du marché) des locaux occupés par

leur propriétaire (Nekola, Besteuerung des Grundeigentums im Privat-

vermögen in der Schweiz, zürch. Diss., 1983, p.200 ss et les références;

Zygerlig/Jud, op.cit. no 5 ad art.14 StHG, p.218 et la référence). De

plus, la valeur officielle de la fortune imposable devant reposer sur des

bases objectives, il faut que l'estimation cadastrale reflète la véritable

capacité de rendement d'un immeuble. Il n'est dès lors pas nécessaire que

le rendement brut précité recouvre le rapport locatif déterminant pour

l'impôt sur le revenu. Selon la jurisprudence fédérale, il y a lieu de

s'écarter du revenu effectif avant tout lorsque son montant résulte de

conditions de faveur, lorsque le propriétaire de l'immeuble n'utilise pas

certaines parties de l'immeuble qu'il habite ou en cas de pertes occasion-

nelles de loyers (ATF 70 I 98, 66 I 77; Nekola, op.cit., p.201 et les ré-

férences). En harmonie avec ces principes, l'article 10 al.3 du règlement

ne vise pas seulement les loyers de pure complaisance - que certes une

institution de prévoyance comme la recourante ne saurait pratiquer -, mais

bien toutes les situations dans lesquelles le propriétaire est amené à

modérer ses revenus locatifs pour une cause étrangère à l'état objectif

des locaux loués. Ainsi, parmi la liste non exhaustive des causes d'avan-

tage qu'elle énonce, cette disposition prévoit-elle expressément qu'une

aide des pouvoirs publics peut être à l'origine de "conditions de faveur".

Lorsqu'un bailleur loue, comme en l'occurrence, des locaux sans

aménagement, il fixe généralement un loyer réduit pour tenir compte des

travaux que le locataire entreprendra à ses frais, ou bien simplement il

évite d'augmenter le loyer lorsqu'il en a la possibilité. De là découle

que le rendement objectivement réalisable de l'immeuble ne correspond gé-

néralement pas au loyer convenu entre le propriétaire et le locataire.

Ainsi, dans la plupart des situations de ce genre, seul le prix du marché

permet de déterminer le rendement brut objectif de l'immeuble.

C'est bien le cas en l'espèce, comme le confirme une comparaison

même grossière entre le loyer encaissé par la contribuable (3'858'780

francs par an) d'une part et les sous-locations (3'188'160 francs par an)

auxquelles il faut ajouter la valeur locative des espaces occupés par la

locataire principale d'autre part. L'étendue de ces espaces (8'916 m2)

permet en effet de retenir que, de toute façon, la valeur locative objec-

tive du bâtiment en cause dépasse le montant du loyer encaissé par la re-

courante. C'est donc à juste titre que les autorités inférieures ont adap-

té le rendement brut à prendre en compte en se référant au prix du marché.

Celui-ci apparaît de façon indubitable au travers des sous-locations pra-

tiquées dans le bâtiment litigieux. Par ailleurs, pour certains lieux dont

use la locataire principale qui n'ont pas d'équivalent dans les parties

sous-louées, l'application par analogie des normes réglementaires détermi-

nantes pour les locaux occupés par leur propriétaire est idoine. Ces

normes sont en effet censées refléter les prix du marché (art.12 du règle-

ment). La méthode utilisée par les autorités inférieures pour calculer la

valeur de rendement de l'immeuble en question n'est donc pas critiquable

en principe.

c) Cela étant, la décision attaquée prend en considération la

valeur de rendement calculée par F. laquelle est critiquée à juste titre

par la recourante en tant qu'elle prévoit une augmentation de 20 % du prix

du mètre carré fixé par le barème II du règlement pour les entrepôts et

magasins. En effet, l'article 16 du règlement, qu'il y a lieu d'appliquer

en l'espèce par analogie comme on l'a vu ci-dessus, ne prévoit nullement

la possibilité d'une telle plus-value pour les locaux professionnels

occupés par leur propriétaire.

Sur ce point, le recours est bien fondé.

8. Il suit de ce qui précède que la décision attaquée ainsi que

celle du service des contributions du 26 avril 1996 doivent être annulées

et la cause renvoyée à ce dernier service pour instruction complémentaire

et nouvelle décision au sens des considérants.

Il est statué sans frais, les collectivités publiques n'en

payant pas (art.47 al.2 LPJA). La recourante, qui agit sans l'assistance

d'un mandataire professionnel, n'a pas droit à des dépens (art.48 al.1

LPJA a contrario).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Annule la décision du Département des finances et des affaires sociales

du 19 août 1997 et celle du service des contributions du 26 avril 1996.

2. Renvoie la cause au service cantonal des contributions pour instruction

complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants.

3. Statue sans frais et n'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 9 décembre 1998