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Cantonal taxation of real-estate trader's gain

TA.1996.210Other CourtOct 25, 1996Dismissed

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The appellant, a Bern-domiciled real-estate dealer, challenged Neuchâtel taxation of a 1989 gain from the sale of several parcels in La Chaux-de-Fonds. He sought an additional overhead deduction, recognition of an operating loss, and extraordinary depreciation losses on other properties. The Administrative Court held that the canton of situs had exclusive taxing rights over the property income and gain, that the reduced general-expense deduction already reflected commissions paid to third parties, and that later-period losses could not be carried back to 1989. The appeal was dismissed and costs were imposed on the appellant.

Omnilex headnote

Art. 23 al. 2 litt. l LCDIR; inter-cantonal taxation of real estate held by a real-estate trader domiciled in another canton: the canton of situs has exclusive taxing competence over income and wealth represented by the immovable property and also captures the appreciation on alienation; in return it must allow a flat deduction for administration costs, generally 5% of the sale proceeds. That deduction may be reduced where commissions to third parties already reflect substantial marketing and sale efforts. Losses and depreciation from later tax periods cannot be carried back to an earlier period merely because the taxpayer's financial situation later deteriorated (consid. 3-5).

Full text

Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact

N° dossier: TA.1996.210

Autorité:

Date décision: 25.10.1996

Publié le: 14.04.2008

Revue juridique:

Titre: Taxation du bénéfice réalisé par un commerçant d'immeubles domicilié dans un autre canton.

Résumé:

Le canton du lieu de situation a un droit d'imposition exclusif du revenu dégagé et de la fortune représentée par un immeuble appartenant à un commerçant en immeubles. Il profite exclusivement d'une éventuelle plus-value, mais doit accepter une déduction forfaitaire au titre des frais d'administration. Cette déduction est en général de 5 % du produit de l'aliénation. Elle peut toutefois être inférieure lorsque, comme en l'espèce, les autorités fiscales ont déjà admis la déduction de commissions versées à des tiers.

Mots-clés:

DOMICILE FISCAL IMPOT SUR LA FORTUNE (PERSONNES PHYSIQUES) IMPOT SUR LE REVENU (PERSONNES PHYSIQUES) VALEUR DE L'IMMEUBLE

Articles de loi:

Art. 23 al. 2 litt. l LCDIR

A. B., domicilié à Thun, est commerçant en immeubles. En

1989, il a réalisé un bénéfice immobilier de 530'391 francs suite à la

vente, par un consortium dont il faisait partie, de différents articles du

cadastre de La Chaux-de-Fonds.

B. Malgré plusieurs rappels, B. n'a jamais déposé de

déclaration fiscale dans le canton de Neuchâtel pour l'année 1990. Le Ser-

vice des contributions lui a finalement notifié, après avoir obtenu des

renseignements de l'administration bernoise, une taxation le 3 octobre

1995, retenant un revenu imposable dans le canton de Neuchâtel de 550'392

francs (fortune imposable : 0). Le recourant ayant déposé une réclamation

le 20 octobre 1995, le Service des contributions a rendu une nouvelle dé-

cision le 27 octobre 1995 faisant état d'un revenu net imposable dans le

canton de Neuchâtel de 485'593 francs.

B. a recouru auprès du Département des finances et

des affaires sociales le 14 novembre 1995, estimant n'avoir réalisé aucun

revenu imposable dans le canton. Il contestait le revenu brut tiré de

l'exploitation de ses immeubles dans le canton retenu par le Service des

contributions et réclamait la prise en compte, d'une part, d'une déduction

supplémentaire de 3 % du prix de vente pour frais généraux, d'autre part

d'une perte d'exploitation et enfin d'amortissements extraordinaires sur

trois autres immeubles pour un total de 1'085'469 francs (273'469 francs +

218'000 francs + 594'000 francs). Le 14 mai 1996, le département a rejeté

son recours. Ses considérants seront repris plus loin dans la mesure uti-

le.

C. Le 30 mai 1996, B. dépose au Tribunal administratif

un recours en allemand, dont il fournit une traduction française le 17

juin 1996. Il formule les mêmes revendications que celles présentées de-

vant le département, à savoir une déduction préciputaire totale de 5 % (et

non de 2 % comme l'a fait le département) sur les ventes réalisées et di-

verses autres déductions résultant de pertes subies dans le canton de

Neuchâtel en 1989 et d'amortissements extraordinaires sur des immeubles

situés à La Chaux-de-Fonds et au Locle.

D. Le 6 août 1996, le département a conclu au rejet du recours sans

présenter d'observations.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-

vable.

2. Le Service des contributions a calculé le revenu imposable dans

le canton de Neuchâtel comme suit (décision entreprise, p.5) :

revenu de l'exploitation des immeubles dans

le canton de Neuchâtel 133.013.-

gains immobiliers 530.391.-

Revenu brut 663.404.-

./. amortissement 40.503.-

./. intérêts passifs (actifs localisés dans

le canton 137.017.-

Revenu net total 485.844.-

./. déduction sociales dans la proportion

existant entre le revenu imposable et

le revenu total 291.-

Revenu net 485.593.-

=========

Sont litigieuses l'admissibilité d'une déduction de 3 % supplé-

mentaire sur le prix de vente des immeubles, l'existence du revenu d'ex-

ploitation retenu par le département (133'013 francs) et de la perte al-

léguée par le recourant (19'100 francs) et la prise en compte d'amortis-

sements extraordinaires sur d'autres immeubles (1'085'469 francs).

3. a) En général, les immeubles appartenant à des commerçants en

immeubles représentent pour eux des marchandises, c'est-à-dire des capi-

taux circulants plutôt que des capitaux immobilisés dans l'optique de l'é-

conomie de leur entreprise. De ce fait, des règles spéciales ont été éla-

borées pour l'imposition de ces immeubles lorsqu'ils sont situés hors du

canton du domicile principal du contribuable (art.23 al.2 litt.l LCdir

dans le canton de Neuchâtel). Le canton de situation de l'immeuble se voit

ainsi attribuer un droit d'imposition exclusif du revenu qu'il dégage et

de la fortune qu'il représente, mais il doit prendre en charge d'une part

les frais de financement (intérêts passifs) sans possibilité de réparti-

tion proportionnelle, d'autre part les frais d'administration courante et

enfin les éventuelles pertes immobilières. Une plus-value profite exclusi-

vement au canton de situation de l'immeuble, qui doit cependant accepter

une déduction forfaitaire au titre des frais d'administration, calculée en

général à raison de 5 % du produit de l'aliénation (Ryser/Rolli, Précis de

droit fiscal suisse - impôts directs, 3ème éd., 1994, p.103; Höhn, Inter-

kantonale Steuerrecht, 2ème éd., 1989, p.489-491; ATF 92 I 461 ss,

473-474; ATF 120 Ia 361 ss, 366).

b) En l'espèce, le Service des contribution n'a procédé qu'à une

diminution de 2 % du prix de vente au titre des honoraires non comptabi-

lisés, tout en admettant la déduction des commissions versées à un tiers,

qui représentent, selon les immeubles, entre 2,55 et 5 % du prix de vente

(décision entreprise, p.2-3). Il a en effet estimé que le fait de retenir

ces commissions devait nécessairement entraîner une diminution de la part

des frais généraux reconnus (décision sur réclamation du 27.10.1995, p.2).

Ce raisonnement doit être approuvé. Les recommandations de la Conférence

des fonctionnaires fiscaux des cantons romands, de Berne et du Tessin

(versées au dossier) prévoient que "la part des frais généraux sera forte-

ment réduite lorsque le commerçant verse des commissions à des tiers pour

la rémunération des travaux de mise en valeur de l'immeuble" (pt.5.3.2).

Cette règle est équitable. Le fait que le recourant a payé 337'600 francs

(152'600 francs + 80'000 francs + 80'000 francs + 25'000 francs) de com-

mission à un ou des tiers signifie nécessairement que celui-ci ou ceux-ci

ont déployé une activité importante et que, par conséquent, B.,

déchargé de cette tâche, a vu ses propres frais diminuer. Au surplus, le

recourant n'établit pas que la vente des immeubles concernés lui aurait

occasionné des frais particulièrement élevés. La décision soleuroise dépo-

sée par le recourant ne contredit pas ce raisonnement, puisqu'elle concer-

ne une vente d'immeuble où aucune commission n'a été versée à un tiers.

4. Le recourant demande expressément qu'une perte d'exploitation de

19'100 francs soit admise et implicitement que le revenu d'exploitation de

133'013 francs retenu par le Service des contributions soit écarté. Le

département explique que le rendement brut des immeubles (locations) s'est

élevé à 133'013 francs; que ce facteur fiscal entre dans la matière impo-

sable attribuée au canton de Neuchâtel; qu'ont été déduits les amortis-

sements sur immeubles (non contestés) et les intérêts passifs, répartis en

fonction des actifs localisés dans le canton (décision entreprise,

cons.3a, p.6-7). Le recourant n'avance aucun motif qui justifierait de

s'écarter de ce mode de procéder, qui paraît correct. Dès lors, le recours

doit être déclaré mal fondé sur ce point également.

5. Le recourant se prévaut d'amortissements extraordinaires en rap-

port avec d'autres immeubles. Comme l'a à juste titre relevé le départe-

ment, ces pertes, qui n'apparaissent pas dans les comptes du recourant de

l'année 1989, ont trait à des périodes fiscales postérieures à cette année

et ne peuvent de ce fait être prises en compte (décision entreprise,

cons.3c, p.8-9). Le fait que, par lettre du 16 août 1995, le Service des

contributions a informé B. qu'il renonçait à le considérer com-

me contribuable pour les années 1991 à 1994 compte tenu de sa situation

financière ne l'autorise pas à reporter les pertes de ces années-là sur

une période antérieure. Il ne saurait non plus, pour justifier un tel re-

port, avancer que la crise immobilière s'est déclenchée en 1989 et que les

pertes des années postérieures sont donc à prendre en compte à ce moment-

là.

6. Mal fondé, le recours est rejeté. Au vu du sort de la cause, le

recourant supportera les frais (art.47 al.1 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge du recourant les frais, arrêtés à 500 francs, et les

débours, arrêtés à 50 francs, montants compensés par son avance de

frais.

Neuchâtel, le 25 octobre 1996

Keywords

taxationreal-estate traderinter-cantonal allocationsale gainadministration expensescommissionsloss carry-forwarddepreciationcourt costs

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Key legal questions extracted by Omnilex

Key legal question

Whether Neuchâtel may tax the real-estate gain and related income of an out-of-canton real-estate trader exclusively at the place of situation.

Extracted holding

The canton of situation has exclusive taxing rights over the income and wealth represented by the immovable property, including the gain.

Extracted reasoning

Special inter-cantonal rules apply to real estate held as trading stock; the canton of situs taxes the yield and wealth linked to the property and also bears financing costs, current administration costs, and any property losses.

Key legal question

Whether an additional 3% deduction for general expenses should be granted on the sale proceeds.

Extracted holding

No additional 3% deduction was warranted; the 2% allowance already granted, together with commissions paid to third parties, was sufficient.

Extracted reasoning

Where substantial commissions are paid to third parties for marketing and sale work, the general overhead allowance must be strongly reduced. The taxpayer did not show unusually high own expenses.

Key legal question

Whether the alleged operating loss of CHF 19,100 should be deducted from the Neuchâtel taxable income.

Extracted holding

The claimed operating loss was not accepted.

Extracted reasoning

The taxpayer gave no reason to depart from the authority's method of attributing the gross rental yield to Neuchâtel and deducting amortization and passively allocated interest.

Key legal question

Whether extraordinary depreciation losses on other properties from later years could be carried back to 1989.

Extracted holding

No. Losses arising in later tax periods could not be taken into account for 1989.

Extracted reasoning

The losses were not recorded in the 1989 accounts and related to later fiscal periods; a later administrative decision not to tax the taxpayer in 1991-1994 did not permit retroactive offsetting.

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