Taxation of paid habitation right as real estate incomeAI generated

Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact

N° dossier: CDP.2011.27

Autorité: CDP

Date décision: 22.07.2011

Publié le: 29.11.2011

Revue juridique:

Titre: Impôt. Revenu immobilier. Droit d'habitation concédé à un tiers à titre onéreux. Amortissement de la dette hypothécaire.

Résumé:

**L'octroi à titre onéreux d'un droit d'habitation confère au bénéficiaire de ce droit l'usage ou la jouissance de l'immeuble et, pour le proprétaire, génère un rendement de la fortune immobilière. C'est le revenu effectivement réalisé qui est imposable, sauf en cas d'impôt éludé. Une partie de la doctrine de plusieurs Cours cantonales estime que le revenu découlant de la jouissance du bien ne diffère pas fondamentalement du produit d'un bail, et que le propriétaire foncier doit déclarer ses revenus selon les articles 21 al. 1 let. a LIFD et 24 al. 1 let. a LCdir.

Lorsque le bénéficiaire du droit d'habitation verse au propriétaire à titre d'indemnité une somme correspondant à l'intérêt hypothécaire et à l'amortissement partiel de la dette, pour laquelle il est solidairement responsable avec le propriétaire, celui-ci réalise un revenu à concurrrence de cette somme dans son intégralité.**

Articles de loi:

Art. 24 al. 1 litt. a LCDIR Art. 21 al. 1 litt. a LIFD

A. Par acte de vente immobilière du 25 septembre 1996, X. a acquis avec son frère N., de leur père, F., les articles no [a] et [b] du cadastre de […], soit la maison d'habitation B., en reprenant à titre de codébiteurs solidaires des titres hypothécaires pour un total de un million de francs. Un droit d'habitation viager et onéreux au profit de F. a été constitué sur la maison d'habitation et ses dépendances pour un "loyer" de 4'500 francs par mois. Le 8 décembre 2001, X. a repris la part de copropriété de son frère pour un montant de 500'000 francs, reprenant sa qualité de codébiteur solidaire des titres hypothécaires, et est devenu l'unique propriétaire des immeubles.

Les modalités de taxation de X. pour les années 2001 à 2006 ne ressortent pas du dossier. Dans le dossier produit par l'autorité fiscale, le premier élément chronologique est une lettre du 23 juin 2008 par laquelle X. s'oppose à des taxations qu'il indique avoir reçues pour ces années, mais qui ne figurent pas au dossier. Il y mentionne qu'étant étudiant, il n'a réalisé aucun revenu depuis 2000, et que son père, au bénéfice du droit d'habitation, payait les frais hypothécaires et l'amortissement du crédit. En substance, il s'oppose à la prise en compte d'un revenu immobilier et indique qu'il s'est toujours acquitté des impôts qui lui ont été réclamés auparavant. Le service des contributions a considéré cette lettre comme une réclamation dont il a accusé réception par deux lettres du 15 août 2008. Il a requis du contribuable l'état des rendements locatifs (loyer, droit d'habitation) de B. ainsi que les attestations bancaires du crédit hypothécaire pour les "années concernées", relevant que la taxation 2006 avait été effectuée d'office mais qu'elle serait revue si la déclaration était déposée en même temps que les pièces. Le 13 septembre 2008, X. a indiqué que son père gérait l'immeuble, sur lequel il bénéficiait d'un droit d'habitation viager et onéreux, selon un acte dont il ressortait qu'il ne percevait aucune location. Etudiant, il ne réalisait aucun revenu en dehors de deux courtes périodes où il avait travaillé, de sorte qu'il ne pourrait s'acquitter des montants réclamés. Il a invité l'autorité à régler cette question avec son père et requis un délai supplémentaire à cette fin. Son mandataire fiscal devait dans l'intervalle avoir acheminé sa déclaration d'impôt 2006.

Un entretien a eu lieu le 23 juin 2009 entre le contribuable et l'autorité fiscale, dont le contenu n'est pas verbalisé. Au mois de juillet 2009, X. a reçu une liasse de bordereaux d'impôt à payer pour les années 2007 à 2009, auxquels il s'est opposé le 12 juillet 2009 en demandant une correction du calcul de ses impôts sur la base de sa fortune réelle, comme convenu "lors de l'entretien du 23 juin 2009". L'autorité fiscale a répondu le 28 juillet 2009 que ces bordereaux concernaient la taxation provisoire 2007 et les acomptes 2009 et qu'au cours de l'entretien du 23 juin 2009, il avait été convenu qu'il remette les attestations hypothécaires pour les années 2001 à 2007 et dépose les déclarations d'impôt 2006, 2007 et éventuellement 2008, de manière à ce que les taxations soient rectifiées et les bordereaux adaptés. Le 15 janvier 2010, F. a remis par lettre à l'autorité fiscale divers documents pour "permettre de rectifier les taxations de X." et se déclarant prêt à les compléter si nécessaire.

Le 22 avril 2010, le service des contributions a rendu envers X. des décisions de taxation rectificatives définitives pour l'impôt fédéral direct et l'impôt direct cantonal et communal des années 2001 à 2006 et rendu la taxation 2007 définitive, "suite à la comparution du 23 juin 2009 et l'envoi de pièces justificatives le 15 janvier 2010". Ces taxations retiennent pour l'impôt direct cantonal et communal et l'impôt fédéral direct un revenu immobilier de 43'200 francs et des intérêts passifs compris entre 32'760 francs (en 2002) et 26'742 francs (en 2007) selon l'évolution du crédit hypothécaire. La fortune imposable comprend la valeur officielle de l'immeuble de 1'075'700 francs sous déduction du crédit hypothécaire. X. a fait réclamation à leur encontre en reprenant les arguments avancés antérieurement et en demandant un entretien. Le service des contributions a considéré cette lettre comme une opposition à la seule taxation 2007, quand bien même elle mentionne les années 2001 à 2007 et a requis le 12 mai 2010, en vue d'un entretien qui devait avoir lieu le 28 mai 2010, copie de l'acte notarié du 25 septembre 1996 concernant la vente immobilière et de la convention réglant le droit d'habitation au profit de F. Cet entretien n'a pas été verbalisé et par décision du 6 août 2010, le service des contributions a rejeté la réclamation pour l'impôt direct cantonal et communal 2007. Les années 2001 à 2006 n'ont à teneur du dossier pas fait l'objet d'une décision sur réclamation, ni l'impôt fédéral direct 2007. Il a retenu que le contribuable s'était présenté à la comparution sans les documents requis et qu'à défaut de preuves en sens contraire, il devait se fonder sur la valeur du droit d'habitation selon l'acte notarié. X. a rappelé le 23 août 2010 les différents éléments apportés au cours de la procédure de taxation et a informé l'autorité du dépôt d'un recours.

B. Le 23 août 2010, X. a fait recours au Tribunal fiscal à l'encontre de la décision du 6 août 2010, faisant valoir en substance que l'autorité fiscale n'avait dans un premier temps pas tenu compte des intérêts et de la charge hypothécaire, avant d'admettre au vu des explications et pièces fournies que ces postes étaient réels, mais en maintenant un revenu immobilier qui ne correspondait pas à la réalité. La taxation qui lui avait été communiquée lors de l'entretien du 28 mai 2010 portait sur un revenu immobilier mensuel de 4'500 francs en fonction de l'acte de 1996, soit 43'200 francs par an, sous déduction des frais d'entretien forfaitaires arrêtés à 10'800 francs, et ne correspondait pas à la réalité : l'achat de l'immeuble s'était fait par reprise de la dette hypothécaire qui s'élevait à un million de francs à l'époque, de sorte que le revenu constitué par le droit d'habitation devait être divisé par deux jusqu'à ce qu'il reprenne seul l'entier de l'immeuble. Le revenu ne servait qu'à payer les intérêts et l'amortissement de la dette et variait en fonction de l'évolution du crédit. Son père avait toujours payé directement les intérêts hypothécaires à la banque et ne lui avait pas versé de redevances liées au droit d'habitation, et ses parents étaient restés codébiteurs de la dette hypothécaire selon le contrat d'emprunt originel. Le montant imputé ne correspondait pas à la réalité et on ne pouvait ignorer la charge hypothécaire grevant l'immeuble, qui était encore de 750'000 francs. Il a conclu à l'annulation de la décision attaquée.

C. Dans sa détermination du 12 octobre 2010, l'intimé a résumé les faits, l'acte de vente immobilière de 1996, la constitution d'un droit d'habitation viager et onéreux pour 4'500 francs au profit du vendeur, la cession d'une part de copropriété le 8 décembre 2001 avec effet au 13 novembre 2001, le partage de la taxation 2001 prorata temporis et, pour les années 2002 à 2007, la fixation d'un revenu locatif provenant du droit d'habitation compte tenu des intérêts passifs, de l'estimation cadastrale et de la dette hypothécaire. Pour les taxations 2001 à 2007, il avait bien tenu compte de la dette hypothécaire et des intérêts passifs et fixé le revenu selon l'acte notarié à mesure que le recourant n'avait pu produire aucune convention fixant une autre valeur. Il a fait valoir que hormis pour les taxations des années 2003 et 2004, l'impôt fédéral direct n'avait pas été perçu pour les autres années contestées, le recours étant sans objet pour l'impôt fédéral direct des années 2001, 2002, 2005, 2006 et 2007. Il a proposé le rejet du recours sous suite de frais et le maintien des taxations pour les impôts directs (sic) des années fiscales 2001 à 2007.

X. a présenté des contre-observations le 3 novembre 2010. Il a précisé que l'annuité hypothécaire se montait à 4'500 francs par mois au jour de l'acquisition de l'immeuble, selon copie de l'acte d'ouverture de crédit, que la contre-valeur du droit d'habitation devait suivre l'évolution de la charge hypothécaire y compris les amortissement, qu'il n'y avait jamais eu de différend entre lui-même et son père à ce sujet et que les modalités convenues avaient été consignées dans un acte authentique. Il avait été prévu dans l'acte d'ouverture de crédit au moment de l'acquisition que F. s'acquitterait des annuités hypothécaires envers la banque, et il n'avait jamais reçu de paiement personnellement. Il avait de son côté déduit les intérêts hypothécaires, son père s'abstenant de procéder à cette déduction. Il a nié que l'autorité fiscale ait pris en considération l'intérêt hypothécaire, tenant compte au contraire d'un revenu brut de 4'500 francs pas mois sous déduction de 20 % pour frais d'entretien forfaitaires. Il a par ailleurs relevé que les corrections concernaient des périodes fiscales prescrites et fait valoir que l'immeuble, sans eau courante et non raccordé aux égouts, ne pouvait pas générer un revenu supérieur à 2'500 francs par mois. Il n'avait été fixé à un montant supérieur qu'en fonction de la charge des intérêts. Il a demandé un traitement rapide de son dossier.

Le Tribunal fiscal a informé le recourant le 19 novembre 2010 que son dossier serait traité dès que possible et le 22 décembre 2010 qu'il serait repris par la Cour de droit public du Tribunal cantonal. Le 4 février 2011, la Cour de droit public a procédé à une réquisition envers le registre foncier, réquisition satisfaite le 10 février 2011. Le 17 février 2011, le juge instructeur a demandé au recourant si une convention sous seing privé avait été conclue avec le bénéficiaire du droit pour les années 2001 et suivantes en le priant, dans l'affirmative, d'en remettre une copie à l'instance judiciaire. Le recourant a répondu, après prolongation du délai, que la convention modifiée par un acte du 12 novembre 2010 (versé au dossier par le registre foncier) représentait la volonté des parties, ce qui ressortait d'autres éléments au dossier, que ses déclarations d'impôt avaient toujours mentionné un rendement immobilier égal à zéro, qu'il y avait eu un échange de correspondance entre les parties pour fixer les modalités de leur accord, qu'il ne parvenait pas à le retrouver, mais pas de convention sous seing privé. Il a répété qu'il ne se considérait pas créancier de son père, qu'une telle créance aurait de toute manière été prescrite, que la valeur locative de l'immeuble devait se situer entre 2'000 et 2'500 francs par mois, 2'000 francs selon l'estimation d'une gérance locale, qu'elle était de 3'000 francs selon le règlement d'application de la loi cantonale, sous déduction des frais d'entretien et d'exploitation, de sorte que le rendement qui lui était imputé était supérieur au rendement locatif, même si celui-ci était inférieur aux annuités hypothécaires. Informé de cette détermination complémentaire, l'intimé n'a pas réagi.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Le recourant s'est opposé le 7 mai 2010 à sa taxation pour les années 2001 à 2006 et 2007, mais la décision du 6 août 2010 objet du recours ne porte que sur l'année 2007 pour l'impôt direct cantonal et communal. Les autres années n'ayant pas fait l'objet d'une décision sur réclamation, elles ne sont pas susceptibles de recours devant le Tribunal cantonal, le droit cantonal ne connaissant pas la possibilité du recours sautant (RJN 2002, p. 343). Il appartiendra à l'intimé de statuer sur la réclamation y relative. La loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir) est applicable. Le Tribunal fiscal ayant été dissous avec effet au 31 décembre 2010 par la loi du 27 janvier 2010 portant adoption d'une nouvelle organisation judiciaire neuchâteloise et adaptation de la législation cantonale à la réforme de la justice fédérale, la Cour de droit public du Tribunal cantonal est compétente pour traiter du présent recours (art. 216 al. 1 LCdir) dans sa teneur selon la nouvelle loi du 27.01.2010, annexe 7).

2. Le recours a été interjeté le 23 août 2010 à l'encontre d'une décision du 6 août 2010. Le délai légal de trente jours (art. 216 al 2 LCdir) est respecté et le recourant, atteint par la décision attaquée, a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 32 let. a LPJA). Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

3. L'interprétation d'une règle de droit cantonal harmonisée doit tenir compte du fait que la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) tend, pour les impôts directs, aussi bien à une harmonisation horizontale que verticale, en vue de laquelle la LIFD constitue un élément d'interprétation important (RF 2004, p. 346 ss, cons. 6 et références citées), sans être strictement obligatoire (RF 2005, p. 122 ss).

L'article 24 al. 1 LCdir, tout comme l'article 21 al. 1 LIFD prévoient l'imposition du rendement de la fortune immobilière, en particulier de tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance (let. a), ainsi que de la valeur locative (let. b), celle-ci étant déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable (al. 2). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés, pour les revenus immobiliers, aux articles 35 et 36 LCdir et 32 et 33 LIFD. Selon les articles 36 al. 1 let. a LCdir et 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Une déduction forfaitaire peut remplacer le montant effectif de ces frais (al. 4). Aux termes des articles 36 LCdir et 33 LIFD, sont déduits du revenu notamment les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune, augmentés d'un montant de 50'000 francs (al. 1 let. a). Le revenu immobilier peut être négatif, auquel cas l'excédent de charges est imputé sur les autres revenus (ATF 133 II 287).

Compte tenu de la similitude des règles de droit cantonal et fédéral en matière de détermination du revenu immobilier, les règles du droit cantonal doivent être interprétées à la lumière du droit fédéral.

4. La doctrine en matière d'impôt fédéral direct estime que les revenus de la fortune immobilière représentent généralement des produits obtenus par le contribuable en relation avec la cession de l'usage de valeurs patrimoniales immobilières dont il est propriétaire ou sur lesquelles il dispose d'un droit d'usage (Merlino in Yersin/Noël (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 21 no 16, p. 354 et références citées). L'octroi à titre onéreux d'un droit d'habitation confère au bénéficiaire de ce droit l'usage ou la jouissance de l'immeuble pour un temps limité, de sorte que l'octroi de ce droit n'entame pas la substance de l'immeuble et ne constitue donc pas une aliénation. Partant, les prestations versées au propriétaire en échange de l'octroi d'un tel droit constituent un rendement de la fortune immobilière, la qualification de plus-value étant alors exclue (Merlino, op. cit. ad art. 21, no 21, p. 355). En présence d'un droit d'habitation, qui permet au bénéficiaire d'utiliser un bien immobilier, il y a lieu de distinguer deux niveaux d'imposition distincts : lorsque le propriétaire du bien reçoit une indemnisation périodique pour la mise à disposition d'un bien, celle-ci est imposable au titre de revenu de la fortune immobilière selon l'article 21 al. 1, let. a LIFD, à savoir comme un revenu de location, d'affermage ou d'usufruit ou d'un autre droit de jouissance, et ce chez le propriétaire du bien (Merlino, op. cit. ad art. 21, nos 36 et 37, p. 357-358, no 56, p. 351-352, no 77, p. 368-369). Lorsque l'usufruit est accordé à titre gratuit, cette disposition ne s'applique pas, parce qu'il n'y a pas de revenu réalisé par le propriétaire. C'est alors tout au plus l'article 21 al. 1, let. b LIFD qui s'applique et le bénéficiaire du droit est alors imposé sur la valeur locative afférente au droit de jouissance qu'il a obtenu à titre gratuit (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, ad art. 21 no 59, p. 297). Le propriétaire n'est imposé sur aucun bénéfice immobilier. Les dispositions du droit cantonal étant en substance les mêmes que celles de l'article 21 LIFD, ce qui précède s'applique également à l'article 24 al. 1, let. a et b LCdir.

Conformément au principe de l'imposition selon la capacité contributive des parties, c'est le revenu effectivement réalisé qui est imposable et non le revenu qui pourrait être obtenu (Richer/Frei/Kaufmann, op. cit. ad art. 21 no 42, p. 294, avec références jurisprudentielles et doctrinales citées). On ne retiendra le revenu susceptible d'être réalisé qu'en présence d'un impôt éludé, et une telle construction a été admise lorsque le loyer fixé était trop bas (voir par exemple arrêt du TF du 31.01.2002 [2A.232/2001]), en présence d'une autre obligation ou d'un autre lien entre propriétaire et bénéficiaire du droit d'usage, découlant par exemple d'un rapport de travail ou d'un lien de parenté (Richner/Frei/Kaufmann, op. cit. ad art. 21 no 42, p. 294).

5. En l'espèce, le recourant a acquis selon acte notarié du 25 septembre 1996 une part de copropriété de 50 % sur les articles no [a] et [b] du cadastre de […] soit la maison d'habitation B., pour un prix de 500'000 francs. Il n'y a pas eu transfert d'argent, mais reprise à titre de codébiteur solidaire avec son frère N., également copropriétaire à 50 %, et solidairement avec leur père, F., de la dette hypothécaire qui grevait déjà à ce moment-là l'article [b] à la valeur nominale des cédules, qui était alors d'un million de francs. L'acte de vente stipule la constitution d'un droit d'habitation viager et onéreux sur le bâtiment et fixe le "loyer" à 4'500 francs par mois. Il ne dit rien du crédit et de la charge des intérêts, qui restent régis par les dispositions convenues avec l'institut de prêt ou directement entre parties. Le 8 décembre 2001, le recourant est devenu seul propriétaire de l'immeuble en reprenant la part de copropriété de son frère N., pour un prix de 500'000 francs, selon décompte séparé entre les parties. A ce moment-là, la dette envers la banque était de 930'000 francs, garantie solidairement par F., X. et L.., épouse divorcée du premier et mère du second. L'acte de cession réserve le droit d'habitation en faveur de F., sans mentionner de valeur pour celui-ci, et ne contient aucune disposition relative au service de la dette. Le 12 novembre 2010, F. et X. ont convenu par "acte modifiant le droit d'habitation" du changement des "conditions d'exercice du droit d'habitation". L'acte relève qu'en 1996, la somme de 4'500 francs correspondait au montant des intérêts et amortissement dus au créancier hypothécaire, mais qu'elle ne correspond plus à la réalité économique vu l'évolution du taux hypothécaire et l'amortissement de la dette. Le loyer mensuel est "désormais" fixé de manière à correspondre aux intérêts et à l'amortissement découlant du prêt hypothécaire lié au bien-fonds grevé, à concurrence de 2'500 francs par mois au jour de la conclusion de l'acte. Ce montant devait ensuite varier en fonction du prêt. Le bénéficiaire du droit d'habitation devait par ailleurs supporter les charges liées à l'usage du bâtiment et ceux (sic) requis par les réparations ordinaires d'entretien. L'entrée en vigueur de ces modifications n'est pas précisée; elle est en tous les cas postérieure à l'année 2007, objet du litige.

6. Le Tribunal fédéral a considéré de jurisprudence constante, confirmée par un arrêt du 6 septembre 2010 ([2C_256/2010] avec référence à d'autres décisions citées au milieu du considérant 2.2.2) que le transfert d'un immeuble sous réserve d'un droit d'usage est effectué non pas par transfert de l'immeuble libre de charge et constitution ultérieure d'un droit d'usage, mais par transfert d'un immeuble grevé antérieurement du droit. En d'autres termes, le cédant abandonne un droit réel restreint sur l'immeuble en en conservant certains autres pour lui-même. Cette jurisprudence, développée tout d'abord en matière de transfert à titre gratuit ou en présence d'une donation mixte, peut s'appliquer également à des transferts pleinement onéreux. Il convient de déterminer comment, de par l'acte de transfert, le revenu immobilier et les charges liées à l'immeuble ont été répartis entre les parties.

Avant le transfert, F., propriétaire et habitant les lieux, était imposé sur la valeur locative de l'immeuble et pouvait en déduire les frais d'entretien ainsi que les intérêts hypothécaires. Le transfert effectué par les deux actes de 1996 et 2001 a abouti à ce que le revenu immobilier passe désormais au recourant. Il n'en aurait été autrement que si le droit de jouissance sur le bien avait été réservé à titre gratuit au cédant, qui aurait continué d'être imposé sur la valeur locative du bien (au sens des art. 21 al. 1 let. b LIFD et 24 al. 1 let. b LCdir). Le propriétaire du bien réalise un revenu immobilier découlant de l'utilisation à titre onéreux du bien à concurrence du revenu périodique qu'il en retire. Une partie de la doctrine et plusieurs cours cantonales estiment que dans un tel cas, le revenu découlant de la jouissance du bien ne diffère pas fondamentalement du produit d'un bail, et que le propriétaire foncier doit déclarer ses revenus selon les articles 21 al. 1 let. a LIFD et 24 al. 1 let. a LCdir (Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2001, ad art. 21, no 17, p. 526 avec références jurisprudentielles citées). Le bénéficiaire du droit de jouissance n'a pas à déclarer de valeur locative, mais ne peut pas non plus déduire ses paiements périodiques. C'est donc à juste titre que le recourant a été assujetti à l'impôt sur le revenu découlant de la mise à disposition de l'immeuble.

Il convient d'en fixer le montant. Le service intimé a considéré que le chiffre figurant dans l'acte constitutif du 25 septembre 1996 était déterminant et a fixé le revenu annuel à 43'200 francs pour l'année 2007. Le recourant conteste que ce montant corresponde à la valeur convenue, qui aurait été évolutive, suivant l'évolution du crédit hypothécaire, et aurait correspondu à la charge qu'il devait lui-même assurer envers la banque, quoique à titre solidaire seulement, par rapport à son père, pour la rémunération et l'amortissement du prêt. Cette explication est confirmée par les deux parties, qui ne peuvent toutefois produire, pour l'année 2007, d'accord écrit portant sur les montants effectivement transférés. Pour l'année fiscale 2007, la dette hypothécaire était au 1er janvier de 835'000 francs (selon relevé de F. remis à l'autorité fiscale le 15.01.2010 et non contesté) et au 31 décembre de 815'000 francs (selon taxation rectificative définitive du 22.04.2010), la charge d'intérêts hypothécaires de 26'742 francs, de sorte qu'on peut admettre que la banque a encaissé pour cette année 46'742 francs, dont 20'000 francs à titre d'amortissement de la dette. Pour l'année 2007, la valeur locative de l'immeuble B., en fonction de son estimation cadastrale et du règlement d'application de la LCdir, était de 42'540 francs. Il est sans importance à cet égard que l'immeuble ait pu ou non être loué pour ce prix: seule l'estimation cadastrale détermine la valeur locative dans le canton de Neuchâtel. Comme indiqué au considérant 5 ci-dessus, pour l'année fiscale 2007, la dette hypothécaire a fait l'objet d'un amortissement de 20'000 francs et du paiement d'un intérêt annuel de 26'742 francs, de sorte qu'on peut admettre que la banque a encaissé pour cette année 46'742 francs. C'est ce montant qui représente la contrepartie du droit d'habitation.

L'argument du recourant selon lequel cette somme est élevée par rapport à la valeur à laquelle il pourrait louer l'immeuble à des tiers n'est pas relevant. La valeur du droit d'habitation n'a justement pas été fixée pour tenir compte de la prestation offerte, mais pour garantir la couverture de l'endettement dont l'immeuble est le garant, et son adéquation avec la valeur locative ne joue aucun rôle.

Le revenu immobilier brut étant fixé, il y a lieu d'en déduire les éléments propres à établir le revenu net, qui est seul soumis à l'impôt (art. 25 ss LIFD; 28 ss LCdir). L'intimé a admis la charge des intérêts passifs dûment établis, par 26'742 francs, ce qui est conforme à l'article 36 al. 1 let. a LCdir. Sa décision doit être confirmée sur ce point. Les frais d'entretien ont été déduits à concurrence du forfait de 20 % pour un immeuble de plus de 10 ans (art. 14 al. 2 du règlement général d'application de la loi sur les contributions directes du 01.11.2000) de la valeur du droit d'habitation de 4'500 francs, l'intimé n'ayant retenu que 3'600 francs de revenu. Sur ce point également, sa décision doit être confirmée. Le recourant fait valoir qu'il n'a obtenu aucun revenu dans la mesure où aucun montant ne lui a jamais été versé, la contre-valeur du droit d'habitation étant payée directement par le bénéficiaire à la banque. Cet argument n'est pas pertinent à mesure que le recourant est lui aussi lié à la banque créancière à mesure qu'il s'est porté codébiteur solidairement avec son père d'un emprunt apparemment préexistant dont l'immeuble constituait la garantie. En cas d'insuffisance du produit de réalisation de l'immeuble et de défaut de son père pour la créance résiduelle envers la banque, c'est à son encontre que celle-ci se retournera pour obtenir le remboursement. Dans ces circonstances, et quand bien même il n'a pas lui-même contracté le prêt, l'amortissement de la dette effectué par le bénéficiaire du droit constitue un accroissement de sa fortune, en l'occurrence une réduction d'une dette dont il pourrait potentiellement répondre, et qui grève un bien dont il est propriétaire. Il a donc bien réalisé un revenu à concurrence de la part d'amortissement de la dette, qui n'est pas compensé par les intérêts passifs.

7. Le recours est rejeté. Le recourant qui succombe doit supporter les frais de justice. Ils sont fixés, compte tenu de la valeur litigieuse et de l'article 6 de l'arrêté temporaire du Conseil d'Etat du 22 décembre 2010 fixant les tarifs des frais, des émoluments de chancellerie et des dépens en matière civile, pénale et administrative, à 500 francs, auxquels s'ajoutent les débours forfaitaires par 50 francs, compensés par l'avance de frais de 550 francs.

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge du recourant un émolument de décision de 500 francs et les débours par 50 francs, compensés par son avance de frais.

Neuchâtel, le 22 juillet 2011

Art. 21 LIFD

1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:

a.

tous les revenus provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance;

b.

la valeur locative des immeubles ou de parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;

c.

les revenus provenant de droits de superficie;

d.

les revenus provenant de l’exploitation de gravières, des sablières ou d’autres ressources du sol.

2 La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l’utilisation effective du logement au domicile du contribuable.