Tax fraud: undisclosed rebate constitutes false accountingAI generated

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N° dossier: CCP.1995.6235

Autorité:

Date décision: 19.12.1995

Publié le: 14.04.2008

Revue juridique:

Titre: Escroquerie fiscale : cas d'une ristourne non comptabilisée.

Résumé:

**Principe de la lex mitior : les infractions commises avant 1995 restent soumises à l'AIFD car la LIFD n'est pas plus favorable à l'auteur.

Les art.130bis AIFD et 139a LCDir sont applicables lorsque le contribuable n'a pas déclaré au fisc une ristourne encaissée. Une comptabilité qui n'enregistre pas une telle ristourne ne répond pas aux exigences des art.957 ss CO et, par conséquence, constitue un titre faux au sens des art.130 bis AIFD et 139a LCDir. Sur le plan subjectif, il y a escroquerie fiscale si l'auteur était conscient de ce que les indications qu'il a données étaient incomplètes.

Pas d'égalité dans l'illégalité : la pratique de l'administration fiscale qui ne dénonce pas aux autorités pénales les cas où les impôts soustraits sont inférieurs à 100'000 francs ne viole pas l'art.4 Cst.féd. Le fait de s'acquitter des amendes fiscales et de déclarer spontanément les ristournes reçues ne témoigne pas d'un repentir sincère s'il est motivé par la crainte de la répression. Fixation de la peine : principe de l'individualisation des peines. Rappel des critères fixés par l'art.63 CP.**

Mots-clés:

COMPTABILITE COMMERCIALE DENONCIATION (CPP) EGALITE DANS L'ILLEGALITE ESCROQUERIE FIXATION DE LA PEINE FRAUDE FISCALE LEX MITIOR REPENTIR SINCERE SOUSTRACTION FISCALE

Articles de loi:

Art. 130bis AIFD Art. 63 CP/1937 Art. 64 CP/1937 Art. 4 CST.F/1874 Art. 139a LCDIR

A. Le 17 novembre 1994, le service des contributions a dénoncé

K. au ministère public pour avoir soustrait à l'impôt des ris-

tournes que sa société K. SA, dont il est actionnaire, a reçues

de 1987 à 1990 de la part de ses fournisseurs. Selon le service des con-

tributions, ces ristournes, qui s'élevaient à 119'931 francs, n'ont pas

été comptabilisées et par conséquent n'ont pas été reportées sur les dé-

clarations de l'impôt cantonal direct pour les années de taxation 1988 à

1992 et de l'impôt fédéral direct pour les périodes de taxation de 1989/

1990 et 1991/1992. Le service des contributions a mentionné en outre

que K. a bénéficié personnellement d'une partie de ces ris-

tournes. Pour le calcul des décomptes d'insuffisance d'impôt, il n'a tenu

compte que du 80 % des ristournes non déclarées, le solde de 20 % étant

considéré comme des charges commerciales déductibles. S'agissant d'une

ristourne de 42'769 francs que K. SA avait reçue en 1990 de la

part de la maison D. mais comptabilisée sur l'exercice

1991, le service des contributions a précisé l'avoir prise en considéra-

tion dans le total des ristournes non déclarées pour l'année 1990. Il a en

effet considéré que ce procédé, intervenu après l'ouverture de l'enquête,

était contraire aux principes comptables.

2. B. Lors de l'instruction, le 13 décembre 1994,
3. K. a re-

connu intégralement les faits qui lui sont reprochés en précisant qu'il

avait personnellement bénéficié de 25'000 francs. Il a également précisé

qu'il avait agi ainsi dans le cadre de sa profession et qu'il était cons-

cient de violer la loi. En ce qui concerne la ristourne D.

de 1990, il a confirmé qu'elle avait été comptabilisée sur l'année 1991.

En agissant de la sorte, il pensait éviter tout problème pour les ris-

tournes touchées en 1990.

C. Le 30 janvier 1995, le ministère public a notifié à K. une ordonnance pénale le condamnant à 75 jours d'emprisonnement

avec sursis pendant 3 ans et à une amende de 10'000 francs, à laquelle il

a fait opposition.

D. Par jugement du 12 juillet 1995, le Tribunal de police du dis-

trict de Boudry a condamné K. pour escroquerie fiscale en ap-

plication des articles 139 litt.a LCDir et 130 bis AIFD pour avoir pré-

senté aux autorités de taxation des documents qui ne révélaient pas inté-

gralement ses revenus ou les bénéfices de la société de 1987 à 1991. Le

premier juge a retenu que les ristournes encaissées entre 1987 et 1990

s'élevaient à 119'391 francs. Comme le service des contributions, il a

tenu compte de la ristourne D. versée à K. SA en

1990 qui aurait dû être comptabilisée sur l'exercice de la société de 1990

et non pas sur celui de 1991. Selon le tribunal, K. a agi vo-

lontairement, ou à tout le moins par dol éventuel, dans le but d'obtenir

une taxation réduite, que cela soit dans le cadre de la taxation de sa

société ou dans celui de sa taxation personnelle. D'autre part, le premier

juge a donné acte au prévenu que certains fraudeurs n'ont pas été dénoncés

par l'administration fiscale. Le témoin E. , entendu lors de l'audience

du 5 juillet 1995, a en effet déclaré que l'administration fiscale ne dé-

nonce pas au ministère public les cas où les revenus/bénéfices non décla-

rés seraient inférieurs à 100'000 francs. Le premier juge a, dans ces con-

ditions, rejeté la requête du prévenu tendant à la production d'un rapport

interne de l'administration fiscale concernant les enquêtes effectuées par

le service des contributions et les raisons de cette limite. A son avis,

il disposait de suffisamment d'éléments pour lui permettre de prendre en

considération cette inégalité de traitement, le cas échéant, dans le cadre

de la fixation de la peine.

En ce qui concerne la quotité de la peine, le premier juge a

estimé que la culpabilité du prévenu était assez grave parce qu'il a agi

de la sorte durant plusieurs années. Ce qui lui a permis d'éviter de payer

38'500 francs d'impôt fédéral et cantonal, plus celui communal, alors

qu'en raison de sa situation économique, il n'aurait eu aucune difficulté

à s'acquitter de ces sommes. En faveur du prévenu, le tribunal a relevé

qu'il s'était acquitté des impôts éludés et des amendes fiscales

(18'233.45 francs pour la confédération et le canton) ainsi que de sa col-

laboration pendant l'enquête. A cet égard, il a mentionné que le prévenu

avait spontanément déclaré la ristourne de la maison D. de

1990, étant toutefois motivé par la crainte de la répression. Le tribunal

a en outre considéré que le prévenu n'avait profité personnellement que de

25'000 francs, tout en soulignant que cette circonstance n'était pas rele-

vante pour fixer la peine car ces montants avaient été de toute façon

soustraits au fisc. Il a assorti la peine d'emprisonnement d'une peine

d'amende, au vu des mobiles du prévenu, dont le montant de 6'000 francs a

été fixé sur la base de sa culpabilité et par rapport à des affaires ré-

centes semblables.

E. K. se pourvoit en cassation contre ce jugement en

invoquant une fausse application de la loi, et l'arbitraire. Il conclut à

l'annulation de celui-ci et au renvoi de la cause pour nouveau jugement.

a) S'agissant de la ristourne de 1990 de la maison D. , comptabilisée dans un premier temps sur l'exercice 1991, il fait

valoir que les déclarations d'impôts fédéral et cantonal relatives à

l'exercice 1990 ne sauraient constituer un "titre faux, falsifié ou

inexact" au sens des articles 130 bis AIFD et 139 litt.a LCDir car elles

reflétaient la situation exacte de la comptabilité de l'entreprise à cette

époque. Par conséquent, en soustrayant à l'impôt cette ristourne, il n'au-

rait pas commis de fraude fiscale proprement dite. A cet égard, il men-

tionne que le service des contributions aurait refusé de faire figurer

cette ristourne dans les comptes de 1991 pour des raisons comptables. Pour

les mêmes raisons, selon le recourant, le premier juge aurait commis une

erreur de droit en retenant qu'il avait agi à cette occasion avec la cons-

cience et la volonté de tromper les autorités fiscales en vue d'obtenir

une taxation trop basse, car il avait de toute manière enregistré ce mon-

tant dans les comptes de 1991.

b) Le recourant se plaint en outre d'une inégalité de traitement

car l'administration fiscale n'aurait dénoncé que les cas de fraude con-

cernant des ristournes non déclarées supérieures à 100'000 francs. A cet

effet, il fait valoir que cette limite est arbitraire car elle ne repose

sur aucun fondement objectif. Elle ne saurait dès lors justifier une dif-

férence de traitement. Dans la mesure où son cas serait semblable aux

autres, le recourant demande à être libéré de l'action pénale. Il expose

sur ce point qu'aucun intérêt public ne s'opposerait à cette solution. Par

ailleurs, il relève que seul le ministère public a le monopole de l'action

pénale (art.8 CPP) et non pas l'administration fiscale qui ne peut pas

juger de l'opportunité d'une poursuite. Le recourant fait également grief

au premier juge d'avoir refusé à tort de requérir le rapport interne de

l'administration fiscale qui aurait permis de déterminer le nombre de cas

restés impunis et de mieux comprendre la pratique de l'administration fis-

cale de ne poursuivre que les cas dépassant la limite de 100'000 francs. A

son avis, le jugement doit dès lors être cassé, dans la mesure où l'admi-

nistration de cette preuve était relevante pour apprécier l'inégalité de

traitement dont il a été victime. Sur ce point, il invoque également l'ar-

ticle 6 ch.3 litt.d CEDH qui confère à l'inculpé le droit de participer à

l'administration des preuves.

c) S'agissant de la mesure de la peine, il mentionne que le pre-

mier juge n'a pas respecté les critères fixés par l'article 63 CP et qu'il

a abusé de son pouvoir d'appréciation en prononçant une peine exagérément

sévère par rapport aux faits reprochés. Selon le recourant, une peine plus

légère se justifiait eu égard à sa situation personnelle. Il n'a pas d'an-

técédents judiciaires; sa conduite a toujours été irréprochable; il a co-

opéré sans réserve durant l'instruction; il a en outre payé intégralement

les impôts éludés et les amendes administratives, ce qui démontre son re-

pentir sincère. Il devrait par conséquent bénéficier d'une atténuation de

la peine au sens de l'article 64 CP. Il relève qu'il n'a utilisé person-

nellement qu'une partie des ristournes non déclarées afin d'aider son fils

toxicomane, qu'il n'a pas lui-même créé "le système des ristournes", se

trouvant simplement "devant le fait accompli", et que, en agissant de la

sorte, il n'a pas fait preuve d'une intense volonté délictuelle. Il se

réfère à ce sujet à un procès-verbal du 14 février 1994 de l'administra-

tion fiscale lui reprochant d'avoir agi simplement par négligence. Il re-

lève en outre que l'argument utilisé par le premier juge visant à comparer

la peine prononcée avec celle prononcée dans d'autres affaires semblables,

n'est pas admissible au vu de l'article 63 CP, et que s'il fallait compa-

rer son affaire avec une autre, il conviendrait de le faire avec celle

citée par le premier juge à la page 7 du jugement, qui avait abouti à une

peine d'amende.

F. Le président du Tribunal de police du district de Boudry conclut

au rejet du pourvoi. Dans le cadre de l'exercice 1991, il observe qu'il

convient également de tenir compte d'une ristourne de 8'741 francs de

S. qui n'a pas été comptabilisée. Il ajoute que le recourant a ex-

pressément reconnu ne pas avoir comptabilisé ce montant dans sa lettre du

8 décembre 1992 à l'Administration cantonale des contributions.

Le ministère public conclut au rejet du pourvoi sans formuler

d'observations.

C O N S I D E R A N T

e n d r o i t

1. Interjeté dans les formes et délai légaux (art.244 CPP), le

pourvoi est recevable.

2. Entrée en vigueur le 1er janvier 1995, la loi fédérale sur l'im-

pôt fédéral direct (LIFD) a, par son article 201, abrogé l'arrêté concer-

nant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD). Toutefois, les impôts

relatifs à la période précédent l'entrée en vigueur de la LIFD restent

régis par l'AIFD (Agner/Joung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die

direkte Bundessteuer, 1995, p.515). En ce qui concerne les dispositions

pénales, les relations entre les deux lois se déterminent conformément au

principe de la "lex mitior" de l'article 2 CP : les infractions commises

avant 1995 restent soumises à l'AIFD, à moins que la LIFD n'apparaisse

plus favorable au fautif (op.cit., p.470-471). Or, les dispositions pé-

nales de la LIFD, bien que mieux structurées et rédigées qu'auparavant,

sont sur le fond identiques à celles de l'AIFD (op.cit., p.466). C'est

notamment le cas de la fraude fiscale (usage de faux) prévue aux articles

130 bis AIFD et 186 LIFD.

Le cas du recourant doit donc être traité en application des

règles de l'AIFD.

3. a) L'article 130 bis al.1 AIFD stipule que "celui qui, lors

d'une soustraction (art.129), aura fait usage de documents faux, falsifiés

ou inexacts quant à leur contenu, tels que livres comptables, bilans,

comptes de résultat ou certificats de salaires ou autres attestations de

tiers, dans le dessein de tromper l'autorité fiscale, sera puni de l'em-

prisonnement ou de l'amende jusqu'à 30'000 francs; la répression de la

soustraction d'impôt est réservée".

En droit cantonal, l'article 139a LCDir a la même teneur, mais

réserve en outre la perception de l'impôt soustrait.

Les deux dispositions visent la soustraction d'impôt qualifiée

ou fraude fiscale proprement dite (J. Gauthier, Fraude fiscale et droit

pénal, RPS 1979, p.264 ss et 275); plus particulièrement, l'usage de faux

en matière fiscale, qui n'est que l'une des formes de la tromperie astu-

cieuse qui caractérise le concept plus général d'escroquerie fiscale

(J.-M. Rivier, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, 2ème éd.,

1990, p.396 ss). Il y a escroquerie à l'impôt, selon le Tribunal fédéral

(ATF 115 I 68 - JT 1990 IV 87), dans tous les cas de violation par le con-

tribuable de ces obligations consistant à obtenir une taxation injustement

favorable par la production de documents falsifiés ou inexacts concernant

des éléments d'appréciation importants (ATF 110 IV 28 - JT 1984 IV 139).

b) L'article 957 CO exige que toute personne astreinte à tenir

des livres possède une comptabilité qui révèle la situation financière de

l'entreprise, l'état des créances et des dettes se rattachant à l'exploi-

tation, de même que le résultat des exercices annuels. Selon l'article 958

CO, elle doit dresser un inventaire et un bilan au début de l'entreprise,

ainsi qu'un inventaire, un compte d'exploitation et un bilan à la fin de

chaque exercice annuel. Selon l'article 959 CO, le compte d'exploitation

et le bilan sont dressés conformément aux principes généralement admis

dans le commerce et doivent "être complets, clairs et faciles à consul-

ter". Pour être "régulièrement tenue", la comptabilité doit respecter en

particulier les principes d'exactitude, d'intégralité et de clarté, ce que

d'aucun résume en principe de sincérité. Par documents inexacts, il faut

entendre les écrits non conformes à la vérité, l'inexactitude englobant

également ce qui n'est pas complet (Claude Mossu, Mesures contre la fraude

fiscale, Commentaires, Zurich, 1992, p.112). La comptabilité d'une person-

ne astreinte à tenir des livres et les éléments qui la composent consti-

tuent des titres au sens de l'article 110 ch.5 CP en raison de la valeur

que la loi leur attribue (ATF 121 IV 131 ss, 134). A fortiori, consti-

tuent-ils des titres faux au sens des articles 130 bis AIFD et 139a LCDir

lorsqu'ils sont déposés et invoqués à l'appui de déclarations fiscales par

un contribuable astreint à tenir une comptabilité commerciale et servent à

une soustraction d'impôt, voire la dissimulant. Comptes et annexes ont

alors une portée juridique fiscale, même si la déclaration d'impôt elle-

même n'est pas considérée comme un titre en droit pénal fiscal actuel

(RDAF 1987, 285 ss, 274).

c) En l'espèce, le recourant admet qu'il a soustrait à l'impôt

la ristourne encaissée par chèque daté du 19 septembre 1990 et libellé au

nom de K. SA de la part de la Maison D. . Il con-

teste, toutefois, que pour ce faire il aurait utilisé un titre faux au

sens des articles 130 bis AIFD et 139a LCDir. Il fait valoir à cet égard

que la comptabilité pour l'exercice 1990 était exacte et que le service

des contributions a refusé d'extourner le montant en question des comptes

1991 dans lesquels elle avait été enregistrée pour des raisons comptables.

Il n'en demeure pas moins, contrairement à ce que le recourant

prétend, qu'en ne comptabilisant pas la ristourne encaissée en 1990 sur

l'exercice 1990, alors qu'elle aurait dû l'être, la comptabilité de la

société K. SA n'était pas exacte. Dans la mesure où la compta-

bilité concernant l'exercice 1990 constitue un "faux" au sens des articles

130 bis AIFD et 139a LCDir, le délit d'escroquerie fiscale est réalisé

tout au moins au plan objectif.

4. a) Le délit de l'article 130 bis AIFD, comme celui de l'article

139a LCDir sur le plan cantonal, suppose le dessein de tromper le fisc,

mais pas nécessairement une tromperie astucieuse (J.-M. Rivier, op.cit.,

p.401), l'usage de faux (livres comptables, bilans, comptes de pertes et

profits notamment) suffit objectivement. Il doit cependant avoir été com-

mis intentionnellement, c'est-à-dire avec conscience et volonté, dans le

but d'échapper à l'impôt. A cet égard, la jurisprudence considère que "la

preuve de l'intention est apportée lorsqu'il est établi avec suffisamment

de certitude que le contribuable était conscient de ce que les indications

qu'il a données étaient incomplètes ou inexactes. Si cette connaissance

est établie, il faut admettre que le débiteur a aussi agi volontairement,

c'est-à-dire avec l'intention de tromper les autorités fiscales et d'obte-

nir une taxation trop basse, ou, à tout le moins, s'en est accommodé (dol

éventuel)" (RDAF 1987, p.15 ss, 20). Pour qu'il y ait volonté selon l'ar-

ticle 18 al.2 CP, il faut, et il suffit, que le résultat ait été accepté

pour le cas où il se produirait, sans nécessairement que l'auteur ait agi

de manière à en favoriser l'avènement (ATF 119 IV 1 ss, 3). La constata-

tion qu'une personne a agi avec conscience et volonté fait partie de

l'établissement des faits qui lie la Cour de cassation pénale, sauf erreur

manifeste ou arbitraire du premier juge (art.251 al.2 CPP; RJN 1993, 120).

b) En l'espèce, le premier juge a retenu que le recourant était

conscient du fait que les documents présentés aux autorités de taxation ne

révélaient pas intégralement les bénéfices des années 1987 à 1991. On ne

comprend pas pour quelle raisons on devrait adopter une solution différen-

te en ce qui concerne la ristourne de 1990 de la Maison D. .

Le recourant même admet qu'il était au courant du "système des ristournes"

en disant qu'il "avait été mis devant le fait accompli". Le fait d'avoir

comptabilisé (ou tenté de comptabiliser) après coup ce montant sur l'exer-

cice 1991 ne lui est d'aucun secours car ce qui est déterminant est qu'au

moment de présenter la comptabilité de l'exercice 1990, il savait qu'elle

était incomplète. Par ailleurs, c'est à sa demande que l'organe de révi-

sion a comptabilisé (ou tenté de comptabiliser) la ristourne en question

sur l'exercice 1991, alors qu'il venait d'apprendre que des enquêtes

avaient été ouvertes dans d'autres cantons pour des affaires semblables.

C'est donc à juste titre que le premier juge a retenu que l'élé-

ment subjectif de l'infraction était réalisé.

5. Le recourant se plaint également d'avoir été victime d'une iné-

galité de traitement. Le témoin E. a en effet confirmé que l'adminis-

tration fiscale ne dénoncerait au ministère public que les cas où le mon-

tant soustrait à l'impôt serait supérieur à 100'000 francs. Selon le re-

courant, cette limite serait arbitraire; par conséquent dans la mesure où

sa situation serait semblable à ces cas, il devrait être acquitté en vertu

de l'article 4 Cst.féd.

Lors des débats, le recourant a proposé de prouver cette inéga-

lité en requérant la production d'un rapport interne de l'administration

fiscale. Il fait grief au premier juge d'avoir refusé d'administrer cette

preuve. Toutefois, contrairement à ce que le recourant prétend, une telle

preuve était inutile car le premier juge avait admis les chiffres relevés

par le recourant comme le fait que certains fraudeurs n'avaient pas été

dénoncés. Par ailleurs, et cela est déterminant, les parties au procès

pénal n'ont pas un droit inconditionnel à la preuve, et le juge peut refu-

ser l'administration de celles qui ne lui paraissent pas, comme en l'espè-

ce, relevantes (RJN 1983, 114). En effet, même en admettant ces données,

le recourant ne remplit pas les conditions pour bénéficier d'un acquitte-

ment en vertu de l'article 4 Cst.féd.

b) Selon la jurisprudence, le principe d'égalité garanti par

l'article 4 Cst.féd. est notamment violé lorsqu'une même autorité traite,

sans motifs sérieux, de façon différente deux situations de fait sembla-

bles ou de façon identique deux situations de fait qui sont différentes.

L'article 4 Cst.féd. interdit donc aussi bien les distinctions que les

assimilations insoutenables (RJN 1992, 119 avec les références).

Toutefois, un justiciable ne saurait élever le grief d'une iné-

galité de traitement du fait que, dans d'autres cas que le sien, la loi a

reçu une fausse application ou même n'a pas été appliquée du tout. Car il

ne peut se mettre au bénéfice d'erreurs précédemment commises par l'auto-

rité, à moins que celle-ci ne fasse valoir qu'à l'avenir également elle ne

respectera pas la loi (RJN 1990, 120 avec les références). Dans cette der-

nière hypothèse, le Tribunal fédéral a précisé que le justiciable ne sau-

rait bénéficier d'un acquittement que si sa libération ne porte pas at-

teinte à des valeurs fondamentales (ATF 115 Ia 81 - JT 1991 IV 2 ss).

c) En l'espèce, le recourant ne se trouve pas dans une situation

semblable à celle d'autres fraudeurs qui auraient soustrait à l'impôt des

montants inférieurs à 100'000 francs. En effet, lorsqu'une loi ne peut

être matériellement appliquée dans tous les cas où elle a été violée, il

est justifié de ne poursuivre pénalement que les cas les plus graves. Sous

l'angle de l'égalité de traitement, il est vrai que l'article 4 Cst.féd.

(mais aussi le principe "nulla poena sine lege" selon l'article 1 CP)

n'autorise pas les autorités à introduire une pratique selon laquelle ne

seraient poursuivies que les infractions dénoncées ou fortuitement décou-

vertes (JT 1991 IV 2 ss, 4). Toutefois, le cas d'espèce est différent. La

limite adoptée par l'administration fiscale doit être considérée comme un

critère objectif qui, de même qu'une règle générale et abstraite permet

justement d'assurer le respect du principe de l'égalité de traitement.

Cette manière de procéder correspond du reste à la jurisprudence du

Tribunal fédéral qui a admis que les autorités zurichoises ne sanctionnent

que les dépassements de vitesse de plus de 15 km/h, mais laissent impunis

les excès inférieurs (ZBl 1992, p.232 ss, 234).

Par ailleurs, le recourant ne peut pas bénéficier d'un acquit-

tement sur la base de l'article 4 Cst.féd., parce que sa libération por-

terait atteinte à l'intérêt public. Le premier juge a en effet constaté

que pour les 119'391 francs soustraits à l'impôt, les insuffisances d'im-

pôt pour le canton et la confédération s'élèvent à 38'541.20 francs, aux-

quels il convient d'ajouter les impôts communaux. Il s'agit de montants

importants. Dans ce contexte, une libération n'est pas concevable.

6. a) Le recourant soutient que la peine prononcée par le premier

juge est exagérément sévère.

L'article 63 CP prévoit que le juge fixe la peine d'après la

culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents

et de la situation personnelle de ce dernier. Le juge peut atténuer la

peine dans certaines circonstances qu'énumère l'article 64 CP, ainsi lors-

que l'auteur aura manifesté par des actes un repentir sincère, notamment

lorsqu'il aura réparé le dommage autant qu'on pouvait l'attendre de lui

(ch.4).

N'étant pas une juridiction d'appel, la Cour de cassation n'a

pas à fixer sa peine d'après sa propre appréciation. A cet égard, son pou-

voir d'examen n'est pas plus étendu que celui de la Cour de cassation pé-

nale du Tribunal fédéral (RJN 7 II 115, 5 II 124). Elle n'intervient dès

lors que si le premier juge a outrepassé son pouvoir d'appréciation en

prononçant un jugement manifestement insoutenable parce qu'arbitrairement

sévère ou clément, ou si la peine a été fixée à partir de prémisses juri-

diquement erronées (ATF 121 IV 49 et les références citées; RJN 6 II 127).

b) L'un des griefs du recourant à propos de la peine qui lui a

été infligée est celui de n'avoir pas été mis au bénéfice de l'article 64

CP en raison de son repentir sincère.

Selon la jurisprudence, ne témoigne d'un repentir sincère que le

délinquant qui manifeste par des actes la volonté de réparer le mal qu'il

a fait. Le législateur donne comme exemple d'une tel repentir la répara-

tion par l'auteur, autant qu'on peut l'attendre de lui, du dommage qu'il a

causé. La réparation du dommage ne témoigne pas nécessairement d'un re-

pentir sincère. En exigeant des actes et en faisant allusion à ce qu'on

peut attendre de l'auteur, le législateur a entendu mettre l'accent sur

l'effort particulier qu'il doit fournir librement et durablement. Un geste

isolé ou dicté par l'approche du procès pénal ne suffit pas. Celui qui ne

consent à faire un effort particulier que sous la menace de la sanction à

venir ne manifeste pas un repentir sincère, il s'inspire de considérations

tactiques et ne mérite donc pas d'indulgence particulière (ATF 107 IV 98 -

JT 1982 IV 136).

En l'espèce, le premier juge a tenu compte du fait que les im-

pôts éludés ont dû être acquittés, que des amendes fiscales non négligea-

bles auront été ajoutées et, d'autre part, que le recourant avait déclaré

spontanément la ristourne reçue en 1990 de la Maison D. . Le

premier juge a en outre relevé que le recourant avait agi de la sorte par

la crainte de la répression. En effet, le recourant s'était décidé à comp-

tabiliser cette ristourne après avoir remarqué que des enquêtes avaient

été ouvertes dans d'autres cantons. Cette constatation lie la Cour de

céans (RJN 1993, p.120). Compte tenu de ces circonstances, il convient de

retenir que le recourant a été bel et bien obligé de s'acquitter des amen-

des fiscales et qu'il s'est auto-dénoncé pour des raisons tactiques. C'est

donc à juste titre que le premier juge a écarté la circonstance atténuante

du repentir sincère.

c) S'agissant des critères fixés par l'article 63 CP, il con-

vient d'examiner si le premier juge a, dans le cas d'espèce, excédé son

pouvoir d'appréciation, c'est-à-dire s'il a rendu un jugement manifeste-

ment insoutenable parce qu'arbitrairement sévère.

Selon le recourant, le premier juge aurait dû prononcer une pei-

ne inférieure à 60 jours d'emprisonnement eu égard des circonstances ayant

trait à l'acte délictueux ou à sa situation personnelle.

Toutefois, il convient de relever que le premier juge, en pre-

nant comme critère de base celui de la faute, a motivé la peine en tenant

compte de l'absence d'antécédents judiciaires, de la collaboration mani-

festée par le recourant au cours de la procédure, du remboursement des

impôts éludés et du fait qu'il n'ait pas bénéficié intégralement des mon-

tants soustraits. Au vu du large pouvoir d'appréciation dont jouit le pre-

mier juge, le pourvoi doit sur ce point également être rejeté.

En outre, le moyen tiré de la comparaison avec la peine infligée

dans l'affaire S., citée par le premier juge, et qui aurait abouti selon

le recourant à une peine d'amende pour des faits semblables, est dénué de

pertinence. Le principe de l'individualisation de la peine résultant de

l'article 63 CP a pour conséquence que deux mêmes infractions ne sont pas

toujours punies de la même manière, les situations étant rarement identi-

ques (RJN 1992 120 et les références citées).

7. Au vu de ce qui précède, le pourvoi est mal fondé et doit être

rejeté, les frais étant mis à la charge du recourant.

Par ces motifs,

LA COUR DE CASSATION PENALE

1. Rejette le recours.

2. Condamne le recourant aux frais arrêtés à 660 francs.

Neuchâtel, le 19 décembre 1995