BGE 72 I 36•Taxation by estimation and significance of source taxation
BGE 72 I 36Federal Supreme Court Official Reports (BGE) / Band IJul 13, 1945
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The appellant, a lawyer and legal adviser, challenged a wartime federal tax assessment in which the Lucerne tax authority and then the cantonal appeal commission fixed his income by estimation above the amount declared. He argued that Art. 92 WStB did not permit an estimated assessment in his situation because he was not subject to bookkeeping obligations and had given all required information in good faith. The excerpt shows the dispute over the scope and prerequisites of taxation by estimation, but it does not include the federal court’s final dispositive ruling.
Art. 92 WStB; taxation by estimation and its scope; taxation by estimation is an exceptional method tied to the statutory conditions laid down by law and may not be applied beyond them merely for reasons of administrative convenience. The legal significance of a taxpayer’s own estimate depends on the statutory framework governing income assessment and on whether the taxpayer is subject to bookkeeping obligations; the court examines whether the prerequisites for an office assessment are met on the concrete file and whether the taxpayer has furnished the reasonably expected information (consid. not fully shown).
Verwaltungs. und Disziplinarrechtspflege. die Dinge liegen, recht wohl davon ausgehen, dass der Beschwerdeführer, der die Beweislast hatte, seine Behaup- t über Tatsache "Und Umfang der mengenmässigen Verheimlichung von Waren nicht bewiesen habe. Allein schon der Umstand, dass die Angaben des Beschwerde- führers über den Wert der verheimlichten Waren sehr geschwankt haben, spricht gegen die Zuverlässigkeit seiner nachträglichen Darstellung. Bald wurde der Wert mit Fr. 200,000.-, dann nur mit Fr. 90,778.-angegeben, und nach der Verwaltungsgerichtsbeschwerde soll er ru,nd Fr. 130,000.-betragen haben. Dazu kommt, dass im Wehropferverfahren Sachverständige eine Reihe von Wi- . dersprüchen in der Inventarisierung und das Fehlen einer Lagerbuchhaltung festgestellt haben. 7. Urteil vom 1. März 1948 i. S. L. M. gegen Lnzern, Wehrstener-Reknrskommlssion. Wehr8tetulr: Ausschüttungen auf Genussscheine sind bei Berech- nung des für die Festsetzung der Zusatzsteuer gemäss Art. 40, Aha. 2 WStB massgebenden Einkommens natürlicher Personen zu berücksichtigen, auch wenn der Handelswert des GenUBB- scheins bei jedem Gewinnbezug sinkt. IrrvplJt pour la defense nationale: Les repartitions afferentes a des bons de jouissance s'ajoutent au revenu determinant des personnes physiqu,es pour la fixation de l'impöt complementaire conformement a l'art. 40 aI. 2 AIN. TI en est ainsi mnme lorsque la valeur marchande desdits bons diminue chaque fois qu'une part de benefice est touchee. ImtpQ8ta: per la difesa nazionale: Le somme pagate su buoni di godimento si aggiungono al reddito determinante delle persone fisiche per stabilire l'imposta complementare conformemente all'art. 40 cp. 2 DIN. eio vale anche quando il valore eommer- ciale di questi buoni diminuisce ogni volta ehe viene riscossa una parte di beneficio. A. -Die Aktiengesellschaft Lonza hat im Jahre 1937 zum Zwecke einer Bilanzbereinigung ihr Aktienkapital um 18 Millionen Franken, von 48 auf 30 Millionen Franken herabgesetzt, indem sie den Nennwert ihrer 240,000 Aktie von bisher Fr. 200.-auf Fr. 125.-festsetzte. Mit Rück- I I I 1 I Bundesrechtliche Abgaben. N° 7.
sicht darauf, dass die Kapitalherabsetzung als weitgehend angesehen wurde, beschloss die Generalversammlung auf Antrag des Verwaltungsrates die Ausgabe von 60,000 GenuSS8cheinen, die den bisherigen Aktionären ausgehän- digt wurden. Auf je vier von der Kapitalherabsetzung betroffene Aktien wurde ein Genussschein abgegeben. Die Genussscheine berechtigen während 20 Jahren, d. h. bis und mit dem Geschäftsjahre 1956/57, zu einem statutarisch näher bestimmten, auf Fr. 200.-,-im ganzen begrenzten Anteil an den jährlichen .. Reingewinnen und -im Falle, dass die Gesellschaft in diesem Zeitraum aufgelöst werden sollte .,.-am Liquidationsergebnis. Sie erlöschen, sobald die Ausschüttungen pro Genussschein Fr. 200.- erreicht haben. Andere Ansprüche sind mit den Genuss- scheinen nicht verbunden, vor allem gewähren sie keinen Kapitalanspruch, kein Recht auf Dividenden oder Zinsen, keine Mitgliedschaftsrechte und keine Bezugsrechte bei Aktienemissionen. Der jährlich auf die Genussscheine ent- fallende Anteil am bilanzmässig festgestellten Reingewinn wird einem besondern, unverzinslichen Kreditorenkonto gutgeschrieben. Ausschüttungen an die Inhaber. der Ge- nussscheine erfolgen stets dann, wenn der Saldo dieses Kontos ausreicht, um auf jeden Genussschein einen Be- trag von Fr. 10.-oder ein Mehrfaches davon zu entrichten (Art. 8 der Statuten vom 18. September 1937). Die Lonza A.G. hat in den Jahren 1937/38 bis 1941/42 je Fr: 10.- und 1942/43 bis 1944/45 je Fr. 20. pro Genussschein ausgerichtet. B. -Der Beschwerdeführer war im Jahre 1940 Inhaber von 400 Genussscheinen, die er zum Teil bei der Bilanz- bereinigung 1937 nach Massgabe seiner damaligen Aktien- beteiligung bezogen, zum Teil sonst erworben hatte. Strei- tig ist ob der Betrag, der im Jahre 1940 auf diese Genuss- scheine ausgerichtet wurde (Fr. 3760.-netto, nach Abzug der eidg. Couponsabgabe) bei Bestimmung des Gesamt- einkommens (Art. 40, Abs. 2, vgl. auch Art. 44 Abs. 1 WStB) mitzuberücksichtigen ist. Der Beschwerdeführer
Verwaltungs-und Disziplinarrechtspfiege. stellt sich auf den Standpunkt, die Ausschüttungen auf die GenussScheineder Lonza A.G. seien nicht Ertrag, son'- dem teilweiser Ersatz für abgeschriebenes Kapital. Dies sei bei der eidg. Stempelabgabe anerkannt, die Genuss- scheine seien als Ersatztitel für die abgeschriebenen Aktien abgabefrei erklärt worden. Daraus, dass die jährlichen Ausschüttungen der Couponsabga.be und damit auch der Wehrsteuer an der Quelle unterworfen würden, dürfe nicht geschlossen werden, dass es sich um Einkommen handle; denn dabei werde ausschliesslich auf gewisse äussere, rein formelle Merkmale abgestellt. Bei der allgemeinen Wehr- steuer dagegen sei entscheidend, ob es sich um Ertrag von Kapital handle. Jedenfalls könne die Anwendung der Vorschriften der Stempelgesetzgebungnicht dazu führen KapitaJrückzahlungen als Kapita.lertrag Zu behandeln. Es komme darauf an, was die Leistungen der Lonza. für den Steuerpflichtigen bedeuten, nicht darauf, dass sie aus bei der Unternehmung erzielten Gewinnen bestritten würden. '0. -Die Webrsteuer-Rekurskommission des Kantons Luzern hat den Beschwerdeführer abgewiesen. Sie führt im wesentlichen aus, dass die Ausschüttungen auf die Genussscheine nicht als Kapitalrückzahlungen gelten kön- nen, nachdem der Kapitälanspruch bei der Bilanzbereini- gungim Jahre 1937 auf Fr. 125.-pro Aktie herabgesetzt worden war. Es handle sich um Gewinnanteile aus Betei- ligungen im Sinne von Art. 21, Abs .. 1, lit. c wStB. D. -' Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird beantragt, den Betrag von abgerundet Fr. 3700.-, den der Beschwerdeführer im Jahre 1940 als Ausschüttung auf seine Genussscheine der Lonza A.G. bezogen hat, für die 1. Wehrsteuerperiode nicht als Einkommen zu be- steuern. Zur Begründung wird auf die Eingabe an die kantonale Rekurskommission verwiesen und ergänzend ausgeführt :. Im Vermögen der Steuerpflichtigen bedeute jede den Genussscheinsinhabern geleistete Ausschüttung eine Rückzahlung auf die Fr. 200.-auf welche der Ge- nussschein laute ; durch die Auszahlungen werde dieser Brindesrechtliche Abgaben. N0 7.
nach und naohaufgezehrt. Der Genussschein sei ein Ver- . mögensbestandteil, der zufolge der Abzahlungen nach und naoh verschwinde. Die Sanierungsabsohreibung vom Jahre 1937 habe nur zum Teil früher eingetretene Verluste ausgeglichen, zu einem erheblichen Teil sei sie verwendet worden zur Vor- nahme von Rückstellungen für mögliche oder zubefürch- tende künftige Verluste. Demgemäss seien die Aktien um Fr. 75. -abgeschrieben, aber glenchzeitig Genussscheine ausgegeben worden, die ein Anrecht auf künftige Bezüge i Betra.ge von Fr. 50.-'-pro Aktie gewährten (für 4 Aktien Fr. 200.-auf Fr. 300.-Abwertung). Nur Fr. 100.-oder Fr. 6,OOO,000.-seien zur Deokung eingetretener Verluste, der Mehrbetrag dagegen zu Reservestellungen bestimmt worden. Dies habe sich auch bei der Gewinngestaltung in den nachfolgenden Jalu'en ausgewirkt. Es habe sich erwiesen, dass die bei der Sanierung vorgenommenen Ab- schreibungen viel zu gross waren, zum überwiegenden Teil die Bedeutung von Rückstellungen hatten. Das Bundesgerioht hat die Beschwerde abgewiesen in Erwä fUng : 1.-Es kann -wie in BGE 70 I S. 319 f. Erw. 1 - dahingestellt bleiben, ob der Betrag von rund Fr. 3700.- (netto), den der Beschwerdeführer im Jahre 1940 als Inhaber von 400 Genussscheirien der Aktiengesellschaft Lonza bezogen hat, bei der Berechnung des für die Fest- setzung der Zqsatzsteuer gemäss Art. 40, Abs. 2 WStB massgebenden Einkommens des Beschwerdeführers nicht schon deshalb zu berücksichtigen wäre, weil er gemäss .Art. 141, Abs. 1, lit. a WStB der Wehrsteuer an der Quelle unterliegt. Jedenfalls muss er dann angerechnet werden, wenn er unter die Einkommensbestandteile fällt, die Art. 21 WStB aufführt und wenn er von der allgemeinen Wehrsteuer nur gemäss Art. 21, Abs. 6 WStB ausgenom- men ist, weil er der Wehrsteuer an der Quelle unterliegt. Art. 21 WStP erfasst als Einkommen physischef' "Per-
Verwaltungs. und Diszipline.rrechtspfiege. sonen grundsätzlich den Ertrag bestimmter Einnahme- quellen, genannt werden Erwerbstätigkeit und Vermögens- ertrag mit der Ergännung sowie andern Einnahmequel- len' , womit, nach Vorschrüt des Qesetzes, das gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen getrofien werden soll. Die sogenannte Quelle ist gedacht als das Mittel, das dem Steuerpflichtigen Einnahmen zuführt, die als Erträgnisse dem bisherigen Besitze gegenüber gestellt werden (Roh- einkommen). Das Roheinkommen unterliegt sodann einer Berichtigung im Hinblick auf die mit der Eink;ommens- erzielung verbundenen Lasten (Art. 22 WStB). Verän- derungen der Quelle dagegen sind bei Steuern auf Quellen- erträgnissen in der Regel unbeachtlich. Die Besteuerung bleibt, jedenfalls grundsätzlich, auf die Erträgnisse selbst beschränkt. Nur für zwei Sondertatbestände ist in Art. 21 WStB die Beschränkung der Besteuerung auf den Ertrag von Einkommensquellen verlassen, auch die Veränderung der Quelle selbst einbezogen worden: Bei kaufmännischen Betrieben bilden Kapitalgewinne aus Veränsserung und Verwertung, sowie verbuchte Wertvermehrungen von Ver- mÖgensstücken Bestandteile des Roheinkommens (Art. 21, Aha. 1, lit. d und f), während anderseits Entwertungen und Geschäftsverluste abgezogen werden dürfen (Art. 22, lit. b und c). Damit werden Vermögensvermehrungen und Vermögens verminderungen berücksichtigt, die unter Um- ständen nicht oder nicht ausschliessliyh den Ertrag der Ein. kommensquelle als solchen betrefien (BGE 70 I S, 320/21). Beim Beschwerdeführer liegen jedoch die Qesonderen Vor- aussetzungen für eine derartige, ausdrücklich auf buch- haltungspflichtige Betriebe beschränkte Berücksichtigung von Kapitalgewinnen und Kapitalverlusten nicht vor, . weshalb für ihn die allgemeine Ordnung der Einkommens- steuer physischer Personen gilt. 2. - Unter den Einkünften, die als Vermögensertrag wehrsteuerpflichtigesEinkommen physischer Personen bilden, werden einzeln aufgeführt Zinsen, Renten und GewimvIDteile aus Guthaben und. Beteiligungen aller Art (Art. 21, Aha. 1, lit. c WStB). Bundesrechtliche Abga.ben. N° 7. 41 Die Genussscheine der Aktiengesellschaft Lonza ge- währen Anteile an den jährlichen Reingewinnen und -im Falle der Liquidation der Unternehmung -am Liquida- tionsergebnis. So lautet die Ordnung der Rechte aus den Genussscheinen in den Statuten vom 18. September 1937, Art. 8, und deren Wiedergabe in dem Titel selbst. Ansprü- che an das Gesellschaftskapital werden ausdrücklich aus- geschlossen. Allerdings wurde bei Ausgabe der nuss scheine erklärt, dass der Aktionär damit eine teilweise Kapital-Rückzahlung erhalten solle, weim sich die Bilanz- korrektur in der Folge als zu weitgehend erweisen sollte (Geschäftsbericht 1936/37; S. 9). Indessen beruht diese Erklärung auf einer ungenauen Ausdrucksweise. Sie wurde im Berichte selbst ergänzt und richtig gestellt durch die unmittelbar anschliessende Wiedergabe des genauen Wort- lautes der neuen, die Rechte aus den Genussscheinen ord- nenden Bestimmung der Statuten. Hier handelt es sich um Anteile am Jahresgewinn der Unternehmung. Sie wären als Gewinnanteile nach Art. 21, Aha. I, lit. c WStB der allgemeinen Wehrsteuer unter- worfen gewesen, wenn auf ihnen nicht die Quellenwehr- steuer erhoben worden wäre. Sie dürfen daher bei der Zusatzsteuer auf dem Gesamteinkommen nicht ausser Acht gelassen werden. Daraus, dass der Handelswert des Genussscheins mit jeder Gewinnausschüttung abnimmt, kann bei Steuerpflich- tigen ohne kaufmännische Buchführung nichts abgeleitet werden. Es ist eine Veränderung des Vermögenswertes des Titels, die daher rührt, dass der Gesamtbetrag der Gewinnbeteiligung der Genussscheininhaber auf einen von vornherem festgesetzten Betrag beschränkt ist. Als Ver- änderung des Vermögenswertes des Titels fällt sie bei der Einkommensberechnung gemäss Art. 21 und 22 WStB nicht in Betracht. Es kommt lediglich darauf an, dass es sich um Einkünfte aus Beteiligungsrechten handelt und 'dass sie als Gewinnausschüttungen zugesichert waren. Un- erheblich ist uch, dass die Gewinnbeteiligungsrecllte als teilweiser Ersatz für einen Verzicht auf eine Kapitalbe-
42 Verwaltungs-und Disziplinarrechtspflege. teiligung eingeräumt worden sind. Zinsen, Renten, Gewinn- anteile bilden, wie sich am deutlichsten bei den Renten zeigt, gemäss Art. 21, Ahs. llit. c auch dann einen Bestand- teil des steuerbaren Einkommens, wenn KapitaIaufwen- dungen gemacht werden mussten, um den Anspruch auf derartige Einkünfte zu erwerben. Die Auffassung des Beschwerdeführers hätte zur Voraus- setzung, dass als Einkommen die jährlichen Wertverän- derungen erfasst werden, die im Vermögen des Steuer- pflichtigen eintreten. Bei einer derartigen Ordnung der Einkommenssteuer hätte allerdings dem Gewinnanteil aus dem Genussschein ein entsprechender Wertrückgang des Titels entgegengehalten werden können (wie es nach einer vom Beschwerdeführer eingelegten Bescheinigung der Steuerverwaltung in Basel-Stadt bei den kantonalen Steuern gehalten wird). Der Wehrsteuerbeschluss beruht aber, was die Einkommenssteuer nicht buchhaltungs- pflichtiger Personen anlangt, auf einer systematisch andern Ordnung. 8. Urteil vom 1. März 1948 i. S. X. Wehrateuer : Voraussetzungen und Bedeutung der Taxation nach Ermessen. Imp6t 'Powr Za dejentJe nationale : Conditions et portee de 1a taxa- tion d 'office. Imposta 'Per Za dijeaa fUUWnak : Condizioni e portata deUa tassa- zione d'ufficio. A. -Der Beschwerdeführer ist Rechtsanwalt und Rechtsberater einer industriellen Unternehmung. In dieser Eigenschaft wird er, nach seinen Angaben, 4 bis 5 Halbtage pro Woche in Anspruch genommen. Sodann ist er Ersatz- richter. In seiner Steuererklärung für die H. Periode der eidg. Wehrsteuer hat er Fr. 11,000.-Einkommen an- gegeben, wovon Fr. 10,900.-aus Erwerb. In der Einzel- aufstellung über das Einkommen der Anwälte sind die Bruttoeinnahmen mit Fr. 15,800.-(für 1941) und mit Bundesrechtliohe Abgaben. N0 8.
Fr. 15,500.-(1942) und die Ausgaben mit Fr. 5000.- (1941) und Fr.4700.-(1942) eingesetzt mit der Be- merkung : Obige Angaben beruhen zum grossen Teil auf Schätzungen, da eine genaue Buchhaltung nicht besnht . Die Wehrsteuer-KommiSsion Luzern-Stadt setzte das Einkommen zunächst auf Fr. 15,000.-fest, ermässigte aber die Einschätzung im Einspracheentsc4eid, nach Einvernahme des Beschwerdeführers, auf Fr. 14,000.-, so dass sich unter Anrechnung des Sozialabzuges für 4 Kinder unter 18 Jahren ein steuerbares Einkommen von Fran- ken 12,000.-ergibt. Sie schliesst, vornehmlich aus An- gaben des Ptlichtigen und eigenen "Überlegungen über den mutmasslichen Aufwand, dass eine Einschätzung für Fr. 14,000.-nicht übersetzt sei. Die kantonale Rekurs- kommission hat eine hiegegen erhobene Beschwerde am 13. Juli 1945 mit eingehender Begründung abgewiesen. B. -Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerdewird be- antragt, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und das massgebende Einkommen des Beschwerdeführers auf Fr. 11,000.-, wovon Fr. 9000.-steuerbar, festzusetzen, unter Kostenfolge. Zur Begründung wird im wesentlichen ausgeführt, der Entscheid verstosse gegen Art. 92 WStB. Nach den eigenen Ausführungen der Rekurskommission seien die Voraussetzungen nicht gegeben, unter denen in Art. 92 die Ermessensschätzung angeordnet weroe. Es sei aber unzulässig, über die Aufzählung im Gesetz hinaus auch noch in andern Fällen Ermessensschätzungen vorzu- nehmnn. Die Ermessensschätzung sei, vom Gesetzgeber bewusst, nur für Buchführungspflichtige vorgesehen wor- den. Der Beschwerdeführer gehöre nicht dazu. Er habe seine Steuererklärung in guten Treuen abgegeben und alle verlangten und zumutbaren Auskünfte erteilt. Der Beweis dafür, dass die Steuererklärung tatsächlich nicht richtig sei, sei nicht erbracht worden. Die Unrichtigkeit werde nicht einmal ernstlich behauptet. Auch wenn man die Ermessensschätzu.ng hier für zu- lässig halte, dürfte die Selbsteinschätzung nicht einfach
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Whether taxation by estimation under Art. 92 WStB was permissible on the facts.
The appellant argued that the statutory conditions for an estimate were not met and that such estimation should not be extended beyond the cases expressly provided by law.
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