Landesverwaltungsgericht Tirol LVwG-2017/36/0984-25

• Dokumenttyp: Entscheidungstext
• Entscheidungsdatum: 02.06.2020
• ECLI: ECLI:AT:LVWGTI:2020:LVwG.2017.36.0984.25

Begründung

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Landesverwaltungsgericht Tirol erkennt durch seine Richterin Dr.in Gstir aufgrund der Säumnisbeschwerde über den Antrag der AA GmbH (nunmehr: BB GmbH), Z, Adresse 1, vertreten durch die CC OG, Adresse 2, Y und DD, EE GmbH, Adresse 3, X, auf bescheidmäßige Festsetzung der Kommunalsteuer hinsichtlich der Gemeinde W für die Jahre 2013, 2014 und 2015 gemäß § 11 Abs 3 Kommunalsteuergesetz sowie Rückerstattung des Differenzbetrages zur bereits entrichteten Kommunalsteuer,

zu Recht:

1. Gemäß § 11 Abs 3 iVm § 9 Kommunalsteuergesetz wird die Kommunalsteuer für die Gemeinde W jeweils gesondert für die Jahre 2013, 2014 und 2015 wie folgt neu festgesetzt und ergeben sich unter Berücksichtigung der bereits geleisteten Kommunalsteuer daraus folgende Rückerstattungsbeträge:

Zeitraum

Neue Bemessungs-grundlage gemäß § 5 KommStG

Festsetzung der Kommunalsteuer

gemäß § 11 Abs 3 iVm § 9 KommStG

(3 % der neuen Bemessungs-grundlage)

Bereits entrichtete Kommunalsteuer

Rückerstattungs-beträge

Abgabenguthaben (Differenzbetrag)

2013

€ 50.120,24

€ 1.503,60

€ 16.656,04

€ 15.152,44

2014

€ 127.942,00

€ 3.838,26

€ 46.858,50

€ 43.020,24

2015

€ 130.568,76

€ 3.917,06

€ 51.800,52

€ 47.883,46

Rückerstattung gesamt:

€ 106.056,14

Die Fälligkeit der Abgabe bleibt unverändert.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

2. Die ordentliche Revision ist gemäß Art 133 Abs 4 B-VG nicht zulässig.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

I.Entscheidungswesentlicher Verfahrensgang und Sachverhalt:

Für die Jahre 2013, 2014 und 2015 wurden hinsichtlich der AA GmbH, nunmehr: BB (in der Folge: Antragstellerin), GPLA-Prüfungen durchgeführt und ergab dies hinsichtlich der Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer folgende Ergebnisse (Prüfergebnisse vom 31.05.2016 und vom 02.03.2017 - für die Jahre 2014 und 2015 abzüglich der ins Ausland überlassenen Dienstnehmer und zuzüglich der sonstigen Vergütungen nach § 22 Z 2 Einkommenssteuergesetz):

Zeitraum

Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer lt GPLA Prüfung

2013

€ 555.201,15 (inklusive Arbeitslöhne nicht kommunalsteuerpflichtiger Dienstnehmer)

2014

€ 127.942,00 (ohne Arbeitslöhne nicht kommunalsteuerpflichtiger Dienstnehmer)

2015

€ 130.568,76 (ohne Arbeitslöhne nicht kommunalsteuerpflichtiger Dienstnehmer)

In diesen Prüfberichten betreffend die Jahre 2014 und 2015 wird ua auch zusammengefasst ausgeführt, dass ein Großteil der Arbeitnehmer an die FF Leitungsbau V (Beschäftiger – Deutschland) überlassen werden. Als Nachweis wurden für den Prüfungszeitraum Tätigkeitsnachweise vorgelegt, aus denen unter anderem der Auftraggeber sowie die Einsatzorte ersichtlich sind. Bei Arbeitskräfteüberlassung werde bereits durch das Agieren der überlassenen Dienstnehmer am Ort der Diensterbringung in Anlagen und Einrichtungen des Beschäftigers eine Betriebsstätte des Überlassers am Ort der Beschäftigung begründet und ist daher diesbezüglich § 1 Kommunalsteuergesetz nicht erfüllt. Dazu wurde auf die Entscheidung des VwGH vom 21.10.2015, Zl 2012/13/0085, verwiesen.

Mit Antrag vom 24.03.2016, bei der Abgabenbehörde eingelangt am 29.03.2016, beantragte die Antragstellerin unter Bezugnahme auf die Entscheidung des VwGH vom 21.10.2015, Zl 2012/13/0085, die Berichtigung der Kommunalsteuer betreffend die Gemeinde W für die Jahre 2013, 2014 und 2015 wie folgt, mit der Begründung, dass die Arbeitskräfteüberlassung ins Ausland keiner Kommunalsteuer im Inland mehr unterliege:

Zeitraum

KommSt

BMG alt

KommSt

BMG neu

KommSt

alt

KommSt

neu

Differenz

2013

€ 555.201,15

€ 50.120,24

€ 16.656,04

€ 1.503,61

€ 15.152,43

2014

€ 1.561.950,52

€ 108.341,00

€ 46.858,50

€ 3.250,21

€ 43.608,29

2015

€ 1.726.683,95

€ 109.037,76

€ 51.800,52

€ 3.271,13

€ 48.529,39

Gesamtbetrag der zu viel bezahlten Kommunalsteuer: € 107.290,11

Hinsichtlich dieses Antrages ist von der Antragstellerin am 20.04.2017 eine Säumnisbeschwerde beim Landesverwaltungsgericht Tirol eingebracht worden.

Mit Schreiben des Landesverwaltungsgerichts Tirol vom 03.08.2017 wurde die Abgabenbehörde davon in Kenntnis gesetzt, dass die Zuständigkeit zur Entscheidung auf das Landesverwaltungsgericht Tirol übergegangen ist, und wurde der Abgabenbehörde Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben und die Übermittlung der Abgabenakten aufgetragen.

Seitens der Abgabenbehörde wurden mit Schreiben vom 22.08.2017, die der Abgabenbehörde vorliegenden Unterlagen übermittelt und in der umfassenden Stellungnahme jeweils mit nähren Ausführungen zusammengefasst vorgebracht, dass der gegenständliche Sachverhalt mit jenem, der der Entscheidung des VwGH vom 21.10.2015, Zl 2012/13/0085, zugrunde lag, nicht identisch sei. Im gegenständlichen Fall würden die Dienstnehmer mit Firmenbussen der Antragstellerin zu den Baustellen nach Deutschland gebracht und liege zwar formell-rechtlich eine Personalüberlassung vor, materiell-rechtlich sei aber eine Tätigkeit von einer österreichischen Betriebsstätte aus im Ausland gegeben und keiner ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen, da die Tätigkeit von den Firmenbussen der Antragstellerin bzw Hotel- oder Privatunterkünften aus wahrgenommen werde und es sich bei Montagearbeiten (Freileitungen) nach der Bundesabgabenordnung sowie den DBA Deutschland um keine Betriebsstätte handle und diese Dienstnehmer sohin keiner Betriebsstätte im Ausland zuzuordnen seien.

Mit Schreiben des Landesverwaltungsgerichts Tirol vom 03.08.2018 erging an die Antragstellerin der detaillierte Auftrag zur Vorlage von Unterlagen.

Die Antragstellerin brachte mit Email vom 25.09.2018 eine Stellungnahme samt umfangreicher Beilagen ein und führte zusammengefasst aus, dass erst am 01.01.2017 in § 4 KommStG der Abs 3 neu in Kraft getreten sei und daher hinsichtlich des gegenständlichen Antrages bei einer Arbeitskräfteüberlassung ins Ausland ab dem ersten Tag keine Kommunalsteuer in Österreich zu entrichten sei und habe sohin diesbezüglich auch nicht die aufgetragene Differenzierung zu erfolgen.

Zu dieser Rechtsansicht der Antragstellerin wurden im Verfahren von den Vertretern der Antragstellerin im Folgenden weitere Unterlagen eingebracht sowie seitens des Landesverwaltungsgerichts Tirol die Frist zur Einbringung der angeforderten Unterlagen auf Antrag mehrmals verlängert.

Im Weiteren erging dann seitens des Landesverwaltungsgericht mit Schreiben vom 10.10.2019 ein geänderter detaillierter Auftrag an die Antragstellerin.

Von der Vertreterin der Antragstellerin wurden dann am 16.10.2019 elektronisch und vom Geschäftsführer (nunmehr: Prokurist) der Antragstellerin am 14.11.2019 persönlich umfangreiche Unterlagen eingebracht. Darunter ua hinsichtlich sämtlicher antragsrelevanten Mitarbeiter die Lohnkonten, die Tätigkeitsnachweise („Stundenzettel“) ua samt Angabe des Auftraggebers (FF, nunmehr: GG) und des Ortes der Dienstverrichtung, weiters die Arbeitsverträge, und die Mitteilung der Arbeitskräfteüberlassung nach § 12 AÜG sowie die Verträge zwischen der Antragstellerin und der FF (nunmehr: GG) betreffend die Arbeitskräfteüberlassung.

Aus den Arbeitsverträgen ergibt sich ua, dass die Arbeitnehmer einer Überlassung an Dritte ausdrücklich zustimmen und eine Einstufung anhand des Kollektivertrages für Arbeitskräfteüberlassung erfolgt.

Aus den Verträgen zwischen der FF (nunmehr: GG) und der Antragstellerin ergibt sich eindeutig, dass eine Gestellung von Fachpersonal - Überlassung von Freileitungsmonteuren/Steigern erfolgt (Pos. 00010) und ist als „Lieferanschrift“ die FF, Leitungsbau V, Adresse 4, V, Deutschland“ angeführt.

Aus den Mitteilungen der Arbeitskräfteüberlassung nach § 12 AÜG ergibt sich, dass die bedungene Arbeitsleistung nach den Weisungen des Arbeitgebers beziehungsweise des jeweiligen Beschäftigers (Dritte) pflichtgemäß zu erbringen ist und wird als Arbeitsort Folgendes angeführt: „FF Baulager, V, Adresse 4, V (D) (Montageeinsatz im Raum Deutschland)“.

Am 17.12.2019 wurde dann am Landesverwaltungsgericht Tirol eine öffentliche mündliche Verhandlung durchgeführt, an der ua auch der Bürgermeister der Gemeinde W als Abgabenbehörde sowie die Antragstellerin mit ihren Vertreten teilgenommen haben.

Dabei wurde seitens der Antragstellerin wiederum zusammengefasst vorgebracht, dass aufgrund der Verträge zwischen der Antragstellerin und der FF für jene Dienstnehmer, die an diese mit Sitz im Ausland überlassenen wurden und auch ausschließlich im Ausland ihre Tätigkeit verrichtet haben, unter Berücksichtigung der Entscheidung des VwGH vom 21.10.2015, Zl 2012/13/0085, bereits ab dem ersten Tag keine Kommunalsteuer in Österreich zu entrichten sei.

Seitens der gegenständlichen Abgabenbehörde wurde mit näheren Ausführungen insbesondere zusammengefasst geltend gemacht, dass sich aus den Unterschriften auf den Tätigkeitsnachweisen keine Zuordnung an die FF ergebe und derzeit auch keine Abrechnung, Bestätigung oder Aufschlüsselung der FF vorliege, aus der sich ergibt, dass die relevanten Stunden auch mit der FF verrechnet wurden.

Auf die Frage des Bürgermeisters der Gemeinde W, dass sich für ihn die Fragestellung ergibt, ob in den gegenständlichen Fällen ein Werkvertrag oder eine Arbeitskräfteüberlassung vorliegt, wurde vom Geschäftsführer der Antragstellerin zusammengefasst ausgeführt, dass rein eine Arbeitskräfteüberlassung erfolge, und für sie keine Gewährleistung oder Haftung der Arbeitnehmer gegeben sei, und rein auf Stundenbasis mit der FF abgerechnet werde und die Mitarbeiter nur gegenüber der SAG weisungsgebunden seien.

Am 21.12.2019 wurden von der Antragstellerin weitere Unterlagen ergänzend eingebracht.

Am 06.01.2020 brachte die Antragstellerin eine Bestätigung von ihr sowie der GG (vormals: FF) von 03.01.2020 ein, in der bestätigt wird, dass sämtliche Mitarbeiter der Antragstellerin, die an die FF im Zeitraum 01/2011 bis 12/2015 überlassen wurden, zu keinem Zeitpunkt in Österreich tätig waren und für jeden überlassenen Mitarbeiter je nach gültigem Rahmenvertrag die entsprechende Vergütung erfolgte.

Mit Bestätigung vom 20.01.2020 teilte die Abgabenbehörde der Gemeinde W ua mit, dass von der Antragstellerin in den Jahre 2013, 2014 und 2015 jeweils Kommunalsteuer in folgender Höhe geleistet wurde:

Zeitraum

Bereits entrichtete Kommunalsteuer

2013

€ 16.656,04

2014

€ 46.858,50

2015

€ 51.800,52

Weiters wurde von der Abgabenbehörde der Gemeinde W die Stellungnahme vom 20.01.2020 eingebracht, in der zusammengefasst insbesondere Folgendes ausgeführt wird: Die Entscheidungen des VwGH vom 13.09.2006, 2002/13/0051, und vom 21.10.2015, Zl 2012/13/0085, seien seitens des Österreichischen Städtebundes heftig kritisiert worden und lasse die Entscheidung vom 21.10.2015 viele Fragen offen. So ließen die Entscheidungsgründe des Höchstgerichts jedenfalls Feststellungen vermissen, ob die derzeitige Überlassungsauslegung auch für Länder gilt, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen auch hinsichtlich der Kommunalsteuer besteht, wie dies beim DBA mit der Bundesrepublik Deutschland in Bezug auf die Kommunalsteuer als Nachfolger der Gewerbesteuer der Fall sei, weil in einem solchen Fall nicht nur § 4 Abs 1 KommStG, sondern auch die Betriebsstättenbegriffe iSd § 29 BAO bzw der Bestimmungen des Doppelbsteuerungsabkommens erfüllt sein sollten. Gegenständlich liege keine „Beschäftigung“ (Tätigkeit) in den Betriebsstätten des Beschäftigers vor, zumal der Arbeitseinsatz nachweislich nicht von den Betriebsstätten aus erfolge und auch nicht in diesen Betriebsstätten ende und seien daher die aus der Entscheidung des VwGH vom 21.10.2015, Zl 2012/13/0085, resultierenden rechtlichen Kriterien gegenständlich nicht erfüllt. Nicht haltbar sei auch die Argumentation, dass bei einer Überlassung von Mitarbeitern die 6-Monatsfrist nicht pro Mitarbeiter, sondern aus Sicht des Unternehmens zu rechnen sei, da es sich gegenständlich um eine „Dienstnehmerabgabe“ und nicht um eine „Unternehmerabgabe“ handle, sodass sich die Fristen ausschließlich auf den Dienstnehmer beziehen würden. Schließlich sei auch die Frage der Assistenzleistung in Rahmen eines Werkvertrages von wesentlicher Bedeutung. Bei den gegenständlichen Verträgen zwischen der Antragstellerin und der FF handle es sich nach Meinung der Antragstellerin um Überlassungsverträge, wobei allerdings auffällig sei, dass der Überlasser neben dem eventuellen Auswahlverschulden für alle durch seine (überlassenen) Mitarbeiter verursachten Schäden hafte, was für einen Dienstleistungsvertrag im Rahmen einer Assistenzleistung und gegen eine Arbeitskräfteüberlassung spreche, selbst wenn die Leistungen stundenweise abgerechnet werden. Zudem werde der von der Antragstellerin angesprochenen Argumentation zur Gleichbehandlungsproblematik widersprochen.

Abschließend wurde auf die Fortsetzung der öffentlichen mündlichen Verhandlung verzichtet und beantragt die ordentliche Revision zuzulassen, zur Klärung der in der höchstgerichtlichen Judikatur noch ungeklärten Rechtsfragen.

Im Rahmen des Parteiengehörs wurde dazu von der Antragstellerin durch ihren Vertreter die Stellungnahme vom 26.02.2020 eingebracht, in der zusammengefasst Folgendes ausgeführt wird:

Der Verweis, dass Hochspannungsleitungen für sich keine Betriebsstätten begründen, möge korrekt sein, wenn es sich um fertige Leitungen handelt. Anders verhalte es sich jedoch beim Bau derartiger Leitungen. Bauausführungen und Montagen würden dann eine Betriebsstätte begründen, wenn deren Dauer 6 Monate übersteigt, was gegenständlich ganz klar vorliege. Somit habe die GG mit den Errichtungen der Leitungen eine Bau- und Montagebetriebsstätte, unabhängig davon, ob das Elektrizitätsversorgungsunternehmen als Endkunde damit eine Betriebsstätte begründe oder nicht. Selbst dann, wenn die GG als Beschäftiger keine Betriebsstätte mit den Baustellen begründen würde, seien die Mitarbeiter dem Stammhaus der GG zuzurechnen, wo eine Betriebsstätte gegeben sei. Die Intention des VwGH sei offensichtlich die Gleichstellung von Leasingarbeitern mit Eigenpersonal des Beschäftigers gewesen. Diese Intention habe auch der Gesetzgeber im umgekehrten Fall bei Einführung des § 2 lit b KommStG gehabt. Demnach seien bei Überlassung vom Ausland nach Österreich die überlassenen Mitarbeiter als Dienstnehmer des Beschäftigers anzusehen und bestehe ab dem 1. Tag in der Betriebsstätte des Beschäftigers eine Kommunalsteuerpflicht. Wenn von der Abgabenbehörde von der Abfederung von Gemeindelasten bei der Überlassung gesprochen werde, sei dazu festzuhalten, dass am Sitz des Überlassers wohl kaum Gemeindelasten durch die überlassenen Arbeitnehmer entstünden, da diese kaum oder gar nicht an diesen Ort kommen würden. Auf die Frage, ob die 6-Monats-Frist mitarbeiterbezogen oder firmenbezogen zu sehen ist, werde nicht weiter eingegangen, da dies im gegenständlichen Zeitraum irrelevant sei. Gleichwohl sei aber festzuhalten, dass der Betriebsstättenbegriff immer firmenbezogen zu beurteilen sei, nur die Bemessungsgrundlage der Abgabe sind die Bezüge der Mitarbeiter. Die Rechtslage sei daher gegenständlich eindeutig.

Dazu brachte die Abgabenbehörde im Rahmen des Parteiengehörs das Schreiben vom 09.03.2020 ein, in dem zusammengefasst ausgeführt wurde, dass sie an ihrer Rechtsansicht festhalte, dass es sich bei den Außenarbeiten und Montagetätigkeiten um keine Beschäftigung in einer Betriebsstätte handle und eine Zurechnung zum Stammhaus nach der BAO bei gewissen rechtlichen Voraussetzungen, keinesfalls jedoch im Zusammenhang mit einer Auslandsüberlassung rechtlich zulässig wäre bzw allenfalls die Zurechnung zum Stammhaus des Überlassers in der Gemeinde W zu erfolgen habe. Eine Gleichbehandlung von Leasingarbeitern und Eigenpersonal sei vom Gesetzgeber nicht vorgesehen und komme auch in der Verwaltungspraxis nicht zum Tragen und gebe es diesbezüglich große Differenzen. Die Kommunalsteuer solle natürlich die Gemeindelasten abfedern, wobei der Gemeinde des ausländischen Beschäftigers sicher keine diesbezüglichen Vorteile zu gute kommen könnten, selbst wenn der Gemeinde des Überlassers während der Dauer der Überlassung keine konkreten Belastungen entstehen. Die Frage der mitarbeiter- oder firmenbezogenen Frist werde von der Antragstellerin selbst zu ihren Argumenten angesprochen.

II.Beweiswürdigung:

Beweis wurde aufgenommen durch Einsichtnahme in den von der belangten Behörde übermittelten Abgabeakt sowie die von der Antragstellerin eingebrachten Unterlagen und den Stellungnahmen der beiden Verfahrensparteien sowie der im verwaltungsgerichtlichen Verfahren durchgeführten öffentlichen mündlichen Verhandlung ua auch im Beisein des Bürgermeisters der Gemeinde W als gegenständliche Abgabenbehörde sowie den Vertretern der Antragstellerin.

III.Rechtsgrundlagen:

Gegenständlich sind insbesondere folgende Rechtsvorschriften entscheidungsrelevant:

Kommunalsteuergesetz 1993 – KommStG 1993, BGBl Nr 819/1993, in den gegenständlich maßgeblichen Fassungen BGBl I Nr 76/2011 bzw BGBl I Nr 163/2015:

§ 1

Der Kommunalsteuer unterliegen die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt worden sind.

§ 2

Dienstnehmer sind:

a)Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 stehen, freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988.

b)Personen, die nicht von einer inländischen Betriebsstätte (§ 4) eines Unternehmens zur Arbeitsleistung im Inland überlassen werden, insoweit beim Unternehmer, dem sie überlassen werden.

c)Personen, die seitens einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zur Dienstleistung zugewiesen werden.

Betriebsstätte

§ 4

(1) Als Betriebsstätte gilt jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die mittelbar oder unmittelbar der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit dient. § 29 Abs. 2 und § 30 der Bundesabgabenordnung sind sinngemäß mit der Maßgabe anzuwenden, daß bei Eisenbahn- und Bergbauunternehmen auch Mietwohnhäuser, Arbeiterwohnstätten, Erholungsheime und dergleichen als Betriebsstätten gelten.

(2) Bei einem Schiffahrtsunternehmen gilt als im Inland gelegene Betriebsstätte auch der inländische Heimathafen oder der inländische Ort, an dem ein Schiff in einem Schiffsregister eingetragen ist. Gleiches gilt für auf solchen Schiffen befindliche Einrichtungen zur Ausübung einer unternehmerischen Tätigkeit.

§ 5

(1) Bemessungsgrundlage ist die Summe der Arbeitslöhne, die an die Dienstnehmer der in der Gemeinde gelegenen Betriebsstätte gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer (Lohnsteuer) unterliegen. Arbeitslöhne sind

a)im Falle des § 2 lit. a Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b des Einkommensteuergesetzes 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 und an freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG,

b)im Falle des § 2 lit. b 70% des Gestellungsentgeltes,

c)im Falle des § 2 lit. c der Ersatz der Aktivbezüge.

(2) Zur Bemessungsgrundlage gehören nicht:

a)Ruhe- und Versorgungsbezüge;

b)die im § 67 Abs. 3 und 6 des Einkommensteuergesetzes 1988 genannten Bezüge;

c)die im §3 Abs. 1 Z 10, 11 und 13 bis 21 des Einkommensteuergesetzes 1988 genannten Bezüge;

d)Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art, die für eine ehemalige Tätigkeit im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 gewährt werden;

e)Arbeitslöhne an Dienstnehmer, die als begünstigte Personen gemäß den Vorschriften des Behinderteneinstellungsgesetzes beschäftigt werden.

(3) Die Arbeitslöhne sind nur insoweit steuerpflichtig, als sie mit der unternehmerischen Tätigkeit zusammenhängen. Ist die Feststellung der mit der unternehmerischen Tätigkeit zusammenhängenden Arbeitslöhne mit einem unverhältnismäßigen Aufwand verbunden, können die erhebungsberechtigten Gemeinden mit dem Steuerschuldner eine Vereinbarung über die Höhe der Bemessungsgrundlage treffen.

§ 9

Die Steuer beträgt 3% der Bemessungsgrundlage. Übersteigt bei einem Unternehmen die Bemessungsgrundlage im Kalendermonat nicht 1 460 Euro, wird von ihr 1 095 Euro abgezogen.

Entstehung der Steuerschuld, Selbstberechnung, Fälligkeit und Steuererklärung

§ 11

(1) Die Steuerschuld entsteht mit Ablauf des Kalendermonates, in dem Lohnzahlungen gewährt, Gestellungsentgelte gezahlt (§ 2 lit. b) oder Aktivbezüge ersetzt (§ 2 lit. c) worden sind. Lohnzahlungen, die regelmäßig wiederkehrend bis zum 15. Tag eines Kalendermonats für den vorangegangenen Kalendermonat gewahrt werden, sind dem vorangegangenen Kalendermonat zuzurechnen.

(2) Die Kommunalsteuer ist vom Unternehmer für jeden Kalendermonat selbst zu berechnen und bis zum 15. des darauffolgenden Monates (Fälligkeitstag) an die Gemeinde zu entrichten. Werden laufende Bezüge für das Vorjahr nach dem 15. Jänner bis zum 15. Februar ausgezahlt, ist die Kommunalsteuer bis zum 15. Februar abzuführen.

Absatz 3 idF BGBl I Nr 76/2011:

(3) Erweist sich die Selbstberechnung des Unternehmers als nicht richtig oder wird die selbstberechnete Kommunalsteuer nicht oder nicht vollständig entrichtet, hat die Gemeinde einen Kommunalsteuerbescheid zu erlassen. Von der Erlassung eines solchen Bescheides ist abzusehen, wenn der Steuerschuldner nachträglich die Selbstberechnung berichtigt.

Absatz 3 idF BGBl I Nr 163/2015:

(3) Ein im Rahmen der Selbstberechnung vom Steuerschuldner selbst berechneter und der Abgabenbehörde bekannt gegebener Kommunalsteuerbetrag ist vollstreckbar. Wird kein selbstberechneter Betrag der Abgabenbehörde bekannt gegeben oder erweist sich die Selbstberechnung als nicht richtig, hat die Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid zu erfolgen. Von der Erlassung eines solchen Abgabenbescheides kann abgesehen werden, wenn der Steuerschuldner nachträglich die Selbstberechnung binnen drei Monaten ab Einreichung der Abgabenerklärung berichtigt; erweist sich die Berichtigung als nicht richtig, hat die Gemeinde einen Kommunalsteuerbescheid zu erlassen.

(…)“

IV.Erwägungen:

1. Eingangs ist zunächst auszuführen, dass aufgrund des Grundsatzes der Zeitbezogenheit von Abgaben im gegenständlichen Fall die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt des Entstehens des Abgabenanspruches maßgeblich ist.

Nach § 11 Abs 1 KommStG entsteht die Steuerschuld hinsichtlich der Kommunalsteuer mit Ablauf des Kalendermonates, in dem Lohnzahlungen gewährt, Gestellungsentgelte gezahlt oder Aktivbezüge ersetzt worden sind. Lohnzahlungen, die regelmäßig wiederkehrend bis zum 15. Tag eines Kalendermonats für den vorangegangenen Kalendermonat gewahrt werden, sind dem vorangegangenen Kalendermonat zuzurechnen.

Es war daher für die gegenständliche Entscheidung nicht die nunmehr geltende Rechtslage oder die Rechtslage im Zeitpunkt der Antragstellung anzuwenden, sondern das Kommunalsteuergesetz 1993 – KommStG 1993, BGBl Nr 819/1993, in den gegenständlich maßgeblichen Fassungen BGBl I Nr 76/2011 sowie BGBl I Nr 163/2015.

Aufgrund der eingebrachten Säumnisbeschwerde ist die Zuständigkeit zur Entscheidung über den gegenständlichen Antrag gemäß § 284 Abs 3 BAO dem Landesverwaltungsgericht Tirol zugekommen.

2. Gemäß § 1 Kommunalsteuergesetz - KommStG 1993, BGBl Nr 819/1993, in den gegenständlich maßgeblichen Fassungen BGBl I Nr 76/2011 sowie BGBl I Nr 163/2015 unterliegen der Kommunalsteuer die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt worden sind.

Im gegenständlichen Fall war daher die Frage zu klären, ob die antragsgegenständlichen Dienstnehmer, die von der Antragstellerin der FF (nunmehr: GG) überlassen wurden, und auch ausschließlich in Deutschland tätig wurden, der Betriebsstätte der Antragstellerin in der Gemeinde W zuzurechnen sind, oder nicht.

Die Antragstellerin bringt dazu mit näheren Ausführungen unter Bezugnahme auf die Entscheidung des VwGH vom 21.10.2015, Zl 2012/13/0085, vor, dass diese überlassenen Dienstnehmer in Österreich nicht kommunalsteuerpflichtig seien.

Von der Abgabenbehörde wird dies insbesondere zusammengefasst damit bestritten, dass die als Leitungsmonteure an verschiedenen Orten tätigen Dienstnehmer keine Betriebsstätte im Ausland begründen würden und der zwischen der Antragstellerin und der FF geschlossene Vertrag für einen Dienstleistungsvertrag im Rahmen einer Assistenzleistung und gegen eine Arbeitskräfteüberlassung spreche.

3. Soweit die antragsgegenständlichen Dienstnehmer als Leitungsmonteure (Bau von Strom-Freileitungen samt Masten) tätig waren, und sich bedingt durch den kontinuierlichen Baufortschritt eine stetige Änderung des Tätigkeitsortes ergibt, ist dazu Folgendes auszuführen:

Zum Betriebsstättenbegriff nach der BAO ergibt sich ua aus der Legaldefinition in § 29 Abs 2 lit c BAO, dass auch Bauausführungen, deren Dauer sechs Monate überstiegen hat, oder voraussichtlich übersteigen wird, als Betriebsstätte gelten.

Wie der VwGH dazu in ständiger Judikatur ausführt, werden unter Bauausführungen alle Arbeiten zur Errichtung eines Baues im weitesten Sinn verstanden (also zB Hoch-, Tief-, Bahn-, Brücken-, Straßenbau, Einrichtungen von Kanalisationsanlagen usw).

Bauausführungen sind auch Montagen, die zur Errichtung eines Bauwerkes führen oder gehören (vgl VwGH 10.10.2011, 2011/17/0232; ua Ritz, BAO6, § 29, Rz 12)

Daraus ergibt sich sohin zusammengefasst, dass die Errichtung von Strom-Freileitungen samt Masten – wie sie durch die antragsgegenständlichen Dienstnehmer erfolgt – nach dem Betriebsstättenbegriff der BAO grundsätzlich auch eine Betriebsstätte begründen können und nicht nur feste örtliche Anlagen oder Einrichtungen.

4. Weiters ist in diesem Zusammenhang auszuführen, dass durch § 4 Abs 1 KommStG 1993 der Begriff der Betriebsstätte für den Bereich der Kommunalsteuer eigenständig definiert wird und geht dieser weit über jenen des § 29 BAO hinaus (vgl VwGH 21.12.2005, 2004/14/0012; VwGH 28.03.2001, 96/13/0018; ua).

Demnach gilt als Betriebsstätte gemäß § 4 Abs 1 erster Satz KommStG 1993, BGBl Nr 819/1993, in den gegenständlich maßgeblichen Fassungen BGBl I Nr 76/2011 sowie BGBl I Nr 163/2015 jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die mittelbar oder unmittelbar der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit dient.

Das KommStG erweitert sohin in der Bestimmung seines § 4 den Betriebsstättenbegriff der §§ 29 und 30 BAO einerseits durch Erfassung aller unternehmerischen Tätigkeiten und andererseits auch dadurch, dass selbst ein bloß "mittelbares" Dienen der Anlagen oder Einrichtungen für die Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausreicht, um eine Betriebsstätte im Sinne des KommStG herbeizuführen.

Damit wird - anders als etwa im § 29 Abs 1 BAO - nicht auf einen Betrieb (Gewerbebetrieb) oder einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb abgestellt, sondern auf die unternehmerische Tätigkeit (vgl VwGH 21.12.2005, 2004/14/0012; VwGH 13.09.2006, 2002/13/0051; VwGH 28.05.2019, Ro 2019/15/0009; uva).

Für die Annahme einer Betriebsstätte werden auch die Umstände des Einzelfalles für maßgebend erachtet (Mühlberger/Ott, Handbuch zur Kommunalsteuer2, 320; Ritz, BAO6, § 29, Rz 3).

5. Wie der VwGH in seiner Entscheidung vom 13.09.2006, 2002/13/0051, ua ausführte, ist dem rechtlichen Element von "Verfügungsmacht" - jedenfalls für die Zweck des weiten Betriebsstättenbegriffes des KommStG - schon dadurch ausreichend entsprochen, dass das die überlassenen Arbeitnehmer beschäftigende Unternehmen sich mit dem Tätigwerden der Arbeitnehmer des Arbeitskräfteüberlassers in seinen Anlagen und Einrichtungen einverstanden erklärt hat, worauf Arbeitskräfteüberlassung schließlich beruht.

Der Verwaltungsgerichtshof vertrat daher für den Geltungsbereich der Stammfassung des Kommunalsteuergesetzes 1993 die Ansicht, dass bei der Arbeitskräfteüberlassung am Ort der Arbeitserbringung durch die überlassenen Dienstnehmer eine Betriebsstätte des Überlassers schon durch das Agieren der Dienstnehmer in Anlagen und Einrichtungen des Beschäftigers begründet wird.

Damit ist unabhängig von der Dauer der Beschäftigung des Dienstnehmers im Ausland somit eine (mittelbare) Betriebsstätte am Ort der Beschäftigung der überlassenen Arbeitskräfte gegeben (vgl VwGH 13.09.2006, 2002/13/0051, VwGH 24.02.2004, 98/14/0062; Bundesministerium für Finanzen vom 28.10.2016, BMF-010222/0058-VI/7/2016).

6. Im gegenständlichen Fall ist daher hinsichtlich der antragsrelevanten Dienstnehmern (Freileitungsmonteure/Steiger für die Errichtung von Strom-Freileitungen samt Masten) bezüglich des Betriebsstättenbegriffes nach dem KommStG Folgendes weiter auszuführen:

Aus den von der Antragstellerin eingebrachten Unterlagen, insbesondere den jeweiligen Arbeitsverträgen so wie der Mitteilungen der Überlassung nach § 12 Arbeitskräfteüberlassungsgesetz - AÜG sämtlicher antragsrelevanten Dienstnehmern ergibt sich, dass die antragsgegenständlichen Dienstnehmer von der Antragstellerin an die FF (nunmehr: GG) überlassen wurden.

Aus den Tätigkeitsnachweisen („Stundenzettel“) jeweils samt Angabe der Auftragsgeberin (FF) und des konkreten Arbeitsortes sowie der Bestätigung der Antragstellerin und der GG (vormals: FF) vom 03.01.2020 ergibt sich, dass sämtliche Mitarbeiter der Antragstellerin, die an die FF im Zeitraum 01/2011 bis 12/2015 überlassen wurden, auch zu keinem Zeitpunkt in Österreich tätig waren.

Dazu kann auch auf die Ausführungen in den Prüfergebnissen der GPLA-Prüfung vom 02.03.2017 verwiesen werden.

Der Geschäftsführer (nunmehr: Prokurist) der Antragstellerin hat in der öffentlichen mündlichen Verhandlung am 17.12.2019 ua ausgesagt, dass die Mitarbeiter nur gegenüber der FF (nunmehr: GG) weisungsgebunden sind und mit dieser auf Stundenbasis abgerechnet wird.

Zudem erfolgt auch die Zuteilung der überlassenen Dienstnehmer an den jeweiligen konkreten Einsatzort sowie die gesamte Planung und Organisation der jeweiligen Baustellen und auch die fachliche Aufsicht über die überlassenen Dienstnehmer ausschließlich durch die FF und deren Mitarbeiter. Auch sämtliches Material sowie Geräte und Werkzeuge (wie zB Hubsteiger und – krähne, Winden, große Schrauber usw) stammen ausschließlich von der FF.

Wie der VwGH in ständiger Judikatur zum KommStG ausführt, können auch Arbeitnehmer, die nicht in den Räumen einer Betriebsstätte, sondern außerhalb arbeiten, einer bestimmten Betriebsstätte zuzurechnen sein, wenn sie nur in bestimmten ständigen Beziehungen zu dieser Betriebsstätte stehen, hauptsächlich also dann, wenn der Arbeitseinsatz von dieser Betriebsstätte aus geleitet wird, ohne Rücksicht darauf, wo der betreffende Dienstnehmer seine Arbeitsleistung erbringt (vgl VwGH 13.12.1960, 0145/56, VwSlg 2343 F/1960; VwGH 30.3.1992, 91/15/0112; VwGH 10.11.1995, 92/17/0292).

Die Dienstnehmer (bzw deren Arbeitslöhne) sind nach den tatsächlichen Verhältnissen jener Betriebsstätte zuzuordnen, zu der die stärkste organisatorische und wirtschaftliche Verbundenheit besteht (vgl VwGH 28.05.2019, Ro 2019/15/0009; uva).

Zusammengefasst ergibt sich damit bereits im Lichte der vorstehend angeführten höchstgerichtlichen Judikatur, dass selbst dann, wenn die antragsgegenständlichen Dienstnehmer nicht an den jeweiligen Baustellen im Ausland eine Betriebsstätte nach dem KommStG begründen würden, diese jedenfalls der betreffenden Betriebsstätte der FF (nunmehr: GG) in Deutschland zuzurechnen wären, von der aus jeweils ihr konkreter Arbeitseinsatz verfügt, organisiert und geleitet wird und von der auch entsprechend benötigte Werkzeuge und Geräte sowie sämtliches Material für die Baustellen zur Verfügung gestellt wird.

Dass die antragsgegenständlichen Dienstnehmer von ihren Wohnorten (U) mit Bussen der Antragstellerin zu den Einsatzorten der FF nach Deutschland fahren, was im Übrigen ja auch nicht zum täglichen Dienstantritt erfolgt, kann nach Ansicht des erkennenden Gerichts in diesem Zusammenhang zu keinem anderen Ergebnis führen.

7. Zudem führt der VwGH in der Entscheidung vom 21.10.2015, 2012/13/0085, auf die auch der verfahrensgegenständliche Antrag gestützt ist, hinsichtlich der auch für die gegenständlichen Jahre 2013, 2014 und 2015 gültigen Rechtslage des KommStG zur Überlassung bzw Beschäftigung im Ausland insbesondere Folgendes aus:

„In seiner Stammfassung enthielt das Gesetz keine besonderen Bestimmungen zur Arbeitskräfteüberlassung. [...] Im Erkenntnis vom 13. September 2006, 2002/13/0051, waren im Rahmen eines Zuteilungsstreites - ebenfalls für das Jahr 1994 und somit nach der Stammfassung des Gesetzes - die kommunalsteuerlichen Auswirkungen der Überlassung von Dienstnehmern durch einen Überlasser in einer Gemeinde an einen Beschäftiger in einer anderen Gemeinde zu beurteilen. Der Verwaltungsgerichtshof trat in diesem [...] Erkenntnis der im Schrifttum und auch in der Regierungsvorlage zum Budgetbegleitgesetz 2001 vertretenen Auffassung entgegen, die Kommunalsteuerstehe in einem solchen Fall nach der Stammfassung des Gesetzes der Gemeinde des Überlassers zu. Er betonte die Eigenständigkeit des [...] weiten Betriebsstättenbegriffs des § 4 Abs. 1 Kommunalsteuergesetz 1993 und sprach aus, ‚eine Betriebsstätte des Arbeitskräfte überlassenden Unternehmens‘ sei ‚nichtbloß dort (...), wo die in der Verwaltung des Überlassers tätigen Dienstnehmer agieren, sondern auch dort, wo die an Dritte überlassenen Dienstnehmer tätig werden, nämlich in der in Betracht kommenden Betriebsstätte des Beschäftigers‘.[...] Nicht die Integration der überlassenen Dienstnehmer in die Betriebsstätten der ausländischen Konzerngesellschaften als solche, sondern ihre darin auch liegende Beschäftigung jeweils in einer nicht im Inland gelegenen kommunalsteuerrechtlichen Betriebsstätte der Rechtsvorgängerin der beschwerdeführenden Partei führt dazu, dass die in § 1 Kommunalsteuergesetz 1993 normierten Voraussetzungen in Bezug auf diese Dienstnehmer nicht erfüllt sind.“

Nach dieser jüngeren Entscheidung des VwGH führt daher nicht die Integration der überlassenen Dienstnehmer in die Betriebsstätten des Überlassers als solche, sondern bereits ihre Beschäftigung jeweils in einer nicht im Inland gelegenen kommunalsteuerrechtlichen Betriebsstätte dazu, dass die in § 1 KommStG normierten Voraussetzungen in Bezug auf die im Ausland beschäftigten Dienstnehmer nicht erfüllt sind.

Da im Lichte dieser höchstgerichtlichen Rechtsprechung bei einer Arbeitskräfteüberlassung schon durch das Agieren der überlassenen Dienstnehmer am Ort der Arbeitserbringung eine Betriebsstätte im Sinne des KommStG begründet wird, besteht unabhängig von der Dauer der Beschäftigung des jeweiligen Dienstnehmers im Ausland diesbezüglich eine (mittelbare) Betriebsstätte am Ort der Beschäftigung der überlassenen Arbeitskräfte (so auch ausdrücklich der Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 28.10.2016, BMF-010222/0058-VI/7/2016).

8. Im gegenständlichen Fall lagen – entgegen dem Vorbringen der Abgabenbehörde – auch mit der Entscheidung des VwGH vom 21.10.2015, 2012/13/0085, vergleichbare Sachverhalte zugrunde.

So liegen gegenständlich ebenfalls Arbeitsverträge und Entsendungsverträge zwischen der Antragstellerin und der FF vor. Die antragsgegenständlichen Dienstnehmer stehen bzw standen in einem Dienstverhältnis zur Antragstellerin und erhielten ihr Entgelt direkt von ihr. Es bestanden Arbeitskräfteüberlassungsverträge, im Rahmen derer Dienstnehmer von der FF beschäftigt wurden und auf deren Baustellen im Ausland tätig waren. Die geleisteten Entgeltzahlungen wurden der Antragstellerin von der FF (nunmehr: GG) ersetzt, wie sich aus der Bestätigung der Antragstellerin sowie der GG von 03.01.2020 ergibt.

9. Soweit die Abgabenbehörde mit näheren Ausführungen weiters vorbringt, dass die zwischen der Antragstellerin und der FF (nunmehr: GG) geschlossenen Verträge für eine Assistenzleistung und gegen eine Arbeitskräfteüberlassung sprechen würden, ist dazu Folgendes auszuführen:

Die Arbeitskräfteüberlassung des KommStG 1993 knüpft nicht an ein bestimmtes Gesetz an (zB Arbeitskräfteüberlassungsgesetz – AÜG oder Gewerbeordnung). Unter die Arbeitskräfteüberlassung (Arbeitskräfteverleih, Dienstleistungsservice, Leiharbeit, Personalbereitstellung, Personalgestellung, Personalleasing, Personalvermietung, Manpower-Leasing, Zeitarbeit ua) fällt jede unternehmerische Überlassung von Arbeitskräften an Dritte gegen Entgelt. Darunter fällt auch die Überlassung durch ein Unternehmen, zu dessen Betriebszweck nicht die Überlassung gehört, zB die Überlassung von Dienstnehmern mit freier Arbeitskapazität an andere Unternehmen.

Eine Überlassung (Gestellung) von Arbeitskräften iSd KommStG 1993 liegt vor, wenn ein Unternehmer (Gesteller, Überlasser) Arbeitskräfte zur Arbeitsleistung einem Dritten (Beschäftiger, Gestellungsnehmer) zur Verfügung stellt, ohne dass zwischen dem Beschäftiger und den Arbeitskräften ein Dienstverhältnis begründet wird.

Im Unterschied zum Werkvertrag liegt das Gefahrenrisiko ausschließlich beim Beschäftiger. Der Überlasser haftet nicht für die tatsächlichen Leistungen der von ihm gestellten Arbeitnehmer, sondern nur für ihre grundsätzliche Qualifizierung (vgl VwGH 27.09.2000, 96/14/0126; ua, Hofbauer/Kamhuber/Krammer/Mühlberger/Ninaus/Pilz/Rathgeber/Ritz/Veigl, Leitfaden zum Kommunalsteuerrecht, Schriftenreihe Recht Finanzen für Gemeinden, 05/2010).

Auf die von den Vertragspartnern gewählte Bezeichnung als Dienstvertrag oder als Werkvertrag kommt es für das Bestehen eines Dienstverhältnisses – wie der VwGH in ständiger Judikatur ausführt - nicht an (vgl VwGH 03.08.2004, 2000/13/0046; uva).

Von einer Assistenzleistung (Werkvertrag) des entsendenden Unternehmens wäre grundsätzlich dann auszugehen, wenn dieses eine Aktivleistung erbringt. Dies setzt voraus, dass zwischen dem entsendenden Unternehmen und dem aufnehmenden Unternehmen ein Vertrag über die Erbringung einer bestimmten Dienstleistung abgeschlossen wird, durch den entsendeten Mitarbeiter eine Leistung erbracht wird und die Verantwortung für den entsendeten Dienstnehmer die leistende Gesellschaft trägt.

Wie der VwGH zur Abgrenzung zwischen echtem Werkvertrag und Arbeitskräfteüberlassung in ständiger Judiaktur ausführt, liegt ein Werkvertrag nur dann vor, wenn die Verpflichtung zur Herstellung eines Werkes gegen Entgelt besteht, wobei es sich um eine im Vertrag individualisierte und konkretisierte Leistung, also eine in sich geschlossene Einheit handeln muss. Die Verpflichtung aus einem Werkvertrag besteht darin, die genau umrissene Leistung (in der Regel bis zu einem bestimmten Termin) zu erbringen. Das Interesse des Bestellers bzw die Vertragsverpflichtung des Werkunternehmers sind auf das Endprodukt als solches gerichtet. Für einen Werkvertrag essenziell ist ein "gewährleistungstauglicher" Erfolg der Tätigkeit, nach welchem die für den Werkvertrag typischen Gewährleistungsansprüche bei Nichtherstellung oder mangelhafter Herstellung des Werks beurteilt werden können. Mit der Erbringung der Leistung endet das Werkvertragsverhältnis. Eine zwar leistungsbezogene, nicht aber erfolgsbezogene Entlohnung spricht gegen das Vorliegen eines Werkvertrages. Wenn ein dauerndes Bemühen geschuldet wird, das bei Erreichen eines angestrebten "Ziels" auch kein Ende findet, spricht dies ebenfalls gegen einen Werkvertrag (vgl VwGH 20.11.2008, Zl 2008/09/0174; VwGH 24.06.2009, 2008/09/0094; jeweils mwN).

10. Im gegenständlichen Fall ergibt sich diesbezüglich hinsichtlich der Antragstellerin aus dem Firmenbuch (FN 303467 a) der Geschäftszweig „Personalservice“ sowie aus dem im Abgabenakt einliegenden Gewerberegisterauszug GIS-Zahl: 22337064 (Gewerberegisternummer: 7076596) der Gewerbewortlaut „Überlassung von Arbeitskräften gemäß § 94 Z 72 GewO 1994“.

Zudem ist den – für den antragsgegenständlichen Zeitraum – vollständig übermittelten Lohnkonten schlüssig nachvollziehbar und widerspruchsfrei zu entnehmen, dass die antragsgegenständlichen Dienstnehmer regelmäßige (monatliche) Entlohnungen erhalten haben und ergab sich aus den übrigen übermittelten Unterlagen auch sonst kein Hinweis, dass die antragsgegenständlichen Dienstnehmer nicht ihre Arbeitskraft (laufend) zur Verfügung gestellt, sondern die Erbringung einzelner ganz konkreter Leistungen auf einen bestimmten Erfolg bezogen geschuldet hätten (vgl VwGH 02.09.2009, 2005/15/0143; ua).

Der Geschäftsführer (nunmehr: Prokurist) der Antragstellerin hat in der öffentlichen mündlichen Verhandlung am 17.12.2019 ua auch ausgesagt, dass rein auf Stundenbasis mit der FF (nunmehr: GG) abgerechnet wird.

Da sich weiter aus den Verträgen zwischen der FF (nunmehr: GG) und der Antragstellerin ergibt, dass die antragsgegenständlichen Dienstnehmer allgemein zur Arbeitsleistung einem Dritten (Beschäftiger, Gestellungsnehmer), nämlich der FF, zur Verfügung gestellt werden und kein konkreter Erfolg zu einen bestimmten Zeitpunkt geschuldet wird, war daher im Lichte der höchstgerichtlichen Rechtsprechung im gegenständlichen Fall nicht – wie von der Abgabenbehörde ausgeführt - vom Vorliegen einer Assistenzleistung (Werkvertrag) des entsendenden Unternehmens der Antragstellerin auszugehen, sondern von einer Arbeitskräfteüberlassung.

11. Soweit die Abgabenbehörde vorbringt, dass die in den Verträgen zwischen der FF (nunmehr: GG) und der Antragstellerin festgelegte Haftung für einen Werkvertrag spreche, ist dazu Folgendes auszuführen:

Zu diesen Ausführungen der Abgabenbehörde wurde von der Antragstellerin bzw deren Vertretern im Rahmen des Parteiengehörs kein Vorbringen erstattet.

Der Geschäftsführer (nunmehr: Prokurist) der Antragstellerin hat in der öffentlichen mündlichen Verhandlung am 17.12.2019 dazu ua auch ausgesagt, dass für sie keine Gewährleistung oder Haftung der Arbeitnehmer gegeben ist.

Nach Ansicht des erkennenden Gerichts kann in gebotener Gesamtbetrachtung der Verträge zwischen der FF (nunmehr: GG) und der Antragstellerin diese Festlegung der Haftung in den Verträgen allein allerdings nicht dazu führen, dass die gegenständlichen vertraglichen Vereinbarungen in ihrer Gesamtheit sowie insbesondere auch im Hinblick auf die weiteren vorstehend angeführten Kriterien nicht als Arbeitskräfteüberlassung, sondern als echter Werkvertrag im Lichte der vorzitierten höchstgerichtlichen Rechtsprechung zu qualifizieren wäre (vgl dazu im Übrigen auch OGH 16.05.1991, 6Ob1569/91; OGH 28.07.1982, 7Ob723/81; ua).

12. Soweit seitens der Abgabenbehörde vorgebracht wird, dass keiner der Mitarbeiter über 6 Monate an einem Ort im Ausland beschäftigt gewesen sei und diesbezüglich auf den jeweiligen Mitarbeiter und nicht das Unternehmen abzustellen sei, ist dazu lediglich der Vollständigkeit halber ergänzend anzumerken, dass erst am 01.01.2017 das Abgabenänderungsgesetz 2016 (AbgÄG 2016), BGBl I Nr 117/2016, in Kraft getreten ist, wonach bei Arbeitskräfteüberlassungen ins Ausland nunmehr nach Ablauf von sechs Kalendermonaten in der Betriebsstätte des Beschäftigers eine Betriebsstätte des arbeitskräfteüberlassenden Unternehmens begründet wird.

In den Erläuternden Bemerkungen dieser Änderung des KommStG mit BGBl I Nr 117/2016 wird dazu ua Folgendes ausgeführt:

„(…) In § 7 Abs. 1 ist bereits derzeit klar geregelt, welche Gemeinde bei inländischer Personalüberlassung ergebungsberechtigt ist, wenn die Arbeitskräfteüberlassung länger als sechs Kalendermonate dauert. Es mangelt jedoch an einer gesetzlichen Regelung, wie bei Arbeitskräfteüberlassungen ins Ausland vorzugehen ist. Daher soll klargestellt werden, dass bei Arbeitskräfteüberlassungen von mehr als sechs Monaten, unabhängig ob im Inland oder ins Ausland, für sechs Monate die Gemeinde, in der sich die Betriebsstätte des Überlassers befindet, erhebungsberechtigt bleibt. Für Zeiträume nach Ablauf des sechsten Kalendermonats ist zu unterscheiden, ob die Überlassung im Inland oder ins Ausland erfolgt. Im Inland wird dann – wie bisher – die Gemeinde, in der sich die Unternehmensleitung des Beschäftigers befindet, erhebungsberechtigt. Erfolgt die Arbeitskräfteüberlassung ins Ausland, fällt für Zeiträume nach Ablauf des sechsten Kalendermonates keine Kommunalsteuer mehr an.

Die Änderungen sollen ab 1. Jänner 2017 zur Anwendung kommen. (…)“

Wie bereits vorstehend ausgeführt, war aufgrund des Grundsatzes der Zeitbezogenheit der Abgaben, die vorstehende, erst am 01.01.2017 in Kraft getretene, Änderung im gegenständlichen Fall nicht anzuwenden.

13. Zusammengefasst ergibt sich daher nach Ansicht des erkennenden Landesverwaltungsgerichts, dass im vorliegenden Fall die an einen ausländischen Beschäftiger, nämlich die FF (nunmehr: GG), überlassenen und auch ausschließlich auf deren Baustellen im Ausland (Deutschland) tätig gewordenen antraggegenständlichen Dienstnehmer (bzw deren Arbeitslöhne) bereits ab dem ersten Tag und während ihrer gesamten Tätigkeit im Ausland nicht der Kommunalsteuerpflicht in Österreich unterworfen waren (vgl ÖStZB 2015, 704 Heft 24).

Dazu kann auch auf die Entscheidung des Landesverwaltungsgerichts Oberösterreich vom 10.04.2019, Zl LVwG-450371/7/HW, verwiesen werden.

Wie sich aus dieser Entscheidung ergibt, handelte es sich dabei um Dienstnehmer einer Firma, deren Unternehmensgegenstand ua die Überlassung von Personal („Personalleasing“) ist, und deren Dienstnehmer größtenteils zur Montage von Industrieanlagen von verschiedenen Beschäftigern auf der ganzen Welt zum Einsatz kommen.

Weiters kann dazu auch auf die Ausführungen in den Ergebnissen der GPLA-Prüfungen vom 02.03.2017 für die Jahre 2014 und 2015 verwiesen werden.

14. Im Hinblick auf das weitere Vorbringen der gegenständlichen Abgabenbehörde ist ergänzend auszuführen, dass aufgrund der im gegenständlichen Fall gegebenen Arbeitskräfteüberlassung ins Ausland (Deutschland) in Bezug auf § 1 KommStG auch aufgrund des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen samt Protokoll, BGBl III 182/2002 idF BGBl III 32/2012 zu keinem anderen Ergebnis zu gelangen war (vgl dazu ua auch: Bundesministerium für Finanzen https://www.bmf.gv.at/themen/steuern/internationalessteuerrecht/doppelbesteuerungsabkommen/dba-allgemeines.html).

15. Hinsichtlich des verfahrensgegenständlichen Antrages ergibt sich sohin aufgrund vorstehender Ausführungen Folgendes weiter:

Die Antragstellerin wurde ua auch hinsichtlich der Jahre 2013, 2014 und 2015 einer Prüfung der lohnabhängigen Abgaben unterzogen. Aus den im Abgabenakt einliegenden Prüfberichten betreffend die Jahre 2013, 2014 und 2015 (Prüfergebnisse vom 31.05.2016 und vom 02.03.2017 - für die Jahre 2014 und 2015 abzüglich der ins Ausland überlassenen Dienstnehmer und zuzüglich der sonstigen Vergütungen nach § 22 Z 2 Einkommenssteuergesetz) ergibt sich Folgendes:

Zeitraum

Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer lt GPLA Prüfung

2013

€ 555.201,15 (inklusive Arbeitslöhne nicht kommunalsteuerpflichtiger Dienstnehmer)

2014

€ 127.942,00 (ohne Arbeitslöhne nicht kommunalsteuerpflichtiger Dienstnehmer)

2015

€ 130.568,76 (ohne Arbeitslöhne nicht kommunalsteuerpflichtiger Dienstnehmer)

16. Aus dem vorstehend gegenständlich festgestellten Sachverhalt ergibt sich, dass jene Arbeitslöhne iSd § 5 KommStG – soweit nicht bereits im Rahmen der GPLA-Prüfung erfolgt - in Abzug zu bringen waren, die an jene Dienstnehmer der Antragstellerin für die Jahre 2013, 2014 und 2015 gewährt wurden, die an einen ausländischen Beschäftiger (FF) überlassenen wurden und in dieser Zeit auch ausschließlich im Ausland tätig gewordenen sind und daher während ihrer gesamten Tätigkeit im Ausland ab dem ersten Tag an nicht der Kommunalsteuerpflicht in Österreich unterlagen (= Bemessungsgrundlage neu).

Dazu kann auch auf die Ausführungen in den Prüfergebnissen der GPLA-Prüfung vom 02.03.2017 verwiesen werden, wo ua zusammengefasst ausgeführt wird, dass als Nachweis für den Prüfungszeitraum Tätigkeitsnachweise vorgelegt wurden, aus denen unter anderem der Auftraggeber sowie die Einsatzorte ersichtlich sind. Bei Arbeitskräfteüberlassung wird bereits durch das Agieren der überlassenen Dienstnehmer am Ort der Diensterbringung in Anlagen und Einrichtungen des Beschäftigers eine Betriebsstätte des Überlassers am Ort der Beschäftigung begründet und ist daher diesbezüglich § 1 Kommunalsteuergesetz nicht erfüllt.

Aufgrund der festgestellten neuen Bemessungsgrundlagen war daher für die antragsgegenständlichen Jahre 2013, 2014 und 2015 die Kommunalsteuer für die Gemeinde W gemäß § 9 iVm § 11 Abs 3 KommStG wie folgt neu zu berechnen und festzusetzen:

Zeitraum

Bemessungsgrundlage - Neu

Gemäß § 5 KommStG

(ohne die Arbeitslöhne der Dienstnehmer, die an die FF überlassen und auch ausschließlich im Ausland ihre Tätigkeit verrichtet haben)

Kommunalsteuer - Neu

Gemäß § 9 KommStG

(3 % der neuen Bemessungsgrundlage)

2013

€ 50.120,24

€ 1.503,60

2014

€ 127.942,00

€ 3.838,26

2015

€ 130.568,76

€ 3.917,06

17. Wie von der Abgabenbehörde mit Schreiben vom 20.01.2020 mitgeteilt, wurde von der Antragstellerin für die Jahre 2013, 2014 und 2015 hinsichtlich der Gemeinde W bereits Kommunalsteuer im folgender Höhe entrichtet:

Jahr

Bereits entrichtete Kommunalsteuer

2013

€ 16.656,04

2014

€ 46.858,50

2015

€ 51.800,52

18. Ausgehend von den nunmehr neu festgesetzten sowie den festgestellten von der Antragstellerin tatsächlich bereits entrichteten Kommunalsteuerbeträgen ergeben sich sohin für die Jahre 2013, 2014 und 2015 hinsichtlich der Gemeinde W folgende Differenzbeträge:

Zeitraum

Bereits entrichtete Kommunalsteuer

Neu festgesetzte Kommunalsteuergemäß § 11 Abs 3 iVm § 9 KommStG

Abgabenguthaben

Differenzbetrages zwischen bereits entrichteter und neu festgesetzter Kommunalsteuer

2013

€ 16.656,04 -

€ 1.503,60 =

€ 15.152,44

2014

€ 46.858,50 -

€ 3.838,26 =

€ 43.020,24

2015

€ 51.800,52 -

€ 3.917,06 =

€ 47.883,46

Gesamtguthaben:

€ 106.056,14

Für die Jahre 2013, 2014 und 2015 ergibt sich daher hinsichtlich der Gemeinde W in Bezug auf die Kommunalsteuer für die Antragstellerin ein Gesamtguthaben und damit ein Rückerstattungsbetrag in Höhe von insgesamt € 106.056,14.

V.Unzulässigkeit der ordentlichen Revision:

Die ordentliche Revision ist unzulässig, da keine Rechtsfrage iSd Art 133 Abs 4 B-VG zu beurteilen war, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Weder weicht die gegenständliche Entscheidung von der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab, noch fehlt es an einer Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Weiters ist die dazu vorliegende Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch nicht als uneinheitlich zu beurteilen.

Dazu kann neben den Entscheidungen des VwGH vom 21.10.2015, 2012/13/0085, und vom VwGH vom 13.09.2006, 2002/13/0051, zudem insbesondere auch auf die in diesem Erkenntnis weiters angeführte höchstgerichtliche Rechtsprechung zum Betriebsstättenbegriff nach der BAO und des KommStG sowie der Abgrenzung zwischen echtem Werkvertrag bzw Assistenzleistung und Arbeitskräfteüberlassung verwiesen werden, von der auch mit gegenständlicher Entscheidung nicht abgewichen wurde.

Ebenfalls liegen keine sonstigen Hinweise auf eine grundsätzliche Bedeutung der zu lösenden Rechtsfrage vor.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Belehrung und Hinweise

Den Parteien des Beschwerdeverfahrens steht das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen ab Zustellung dieser Entscheidung, wenn das Landesverwaltungsgericht Tirol dies in seinem Spruch zugelassen hat, eine ordentliche, ansonsten eine außerordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Die Revision ist schriftlich innerhalb von sechs Wochen ab Zustellung der Entscheidung beim Landesverwaltungsgericht Tirol einzubringen. Sie ist - abgesehen von den gesetzlichen Ausnahmen - durch eine bevollmächtigte Rechtsanwältin oder einen bevollmächtigten Rechtsanwalt, von einer Steuerberaterin bzw. einem Steuerberater oder einer Wirtschaftsprüferin bzw. einem Wirtschaftsprüfer abzufassen und einzubringen.

Beschwerdeführenden Parteien und den im Beschwerdeverfahren Beigetretenen steht weiters das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen ab Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof (Freyung 8, 1010 Wien) zu erheben. Die Beschwerde ist direkt beim Verfassungsgerichtshof einzubringen. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlichen Ausnahmen - durch eine bevollmächtigte Rechtsanwältin oder einen bevollmächtigten Rechtsanwalt eingebracht werden.

Es besteht die Möglichkeit, für das Beschwerdeverfahren vor dem Verfassungsgerichtshof und für das Revisionsverfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof Verfahrenshilfe zu beantragen. Verfahrenshilfe ist zur Gänze oder zum Teil zu bewilligen, wenn die Partei außerstande ist, die Kosten der Führung des Verfahrens ohne Beeinträchtigung des notwendigen Unterhalts zu bestreiten bzw wenn die zur Führung des Verfahrens erforderlichen Mittel weder von der Partei noch von den an der Führung des Verfahrens wirtschaftlich Beteiligten aufgebracht werden können und die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung nicht als offenbar mutwillig oder aussichtslos erscheint. Wird die Verfahrenshilfe bewilligt, entfällt die Eingabengebühr und es wird eine Rechtsanwältin oder ein Rechtsanwalt bestellt, die oder der den Schriftsatz verfasst.

Für das Revisionsverfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof ist der Antrag auf Verfahrenshilfe innerhalb der oben angeführten Frist im Fall der Zulassung der ordentlichen Revision beim Landesverwaltungsgericht Tirol einzubringen. Im Fall der Nichtzulassung der ordentlichen Revision ist der Antrag auf Verfahrenshilfe beim Verwaltungsgerichtshof einzubringen. Dabei ist im Antrag an den Verwaltungsgerichtshof, soweit dies dem Antragsteller zumutbar ist, kurz zu begründen, warum entgegen dem Ausspruch des Verwaltungsgerichtes die Revision für zulässig erachtet wird.

Für das Beschwerdeverfahren vor dem Verfassungsgerichtshof ist der Antrag auf Verfahrenshilfe innerhalb der oben angeführten Frist beim Verfassungsgerichtshof einzubringen. Zur Vorgangsweise für die elektronische Einbringung und zu weiteren Informationen wird auf die Website des Verfassungsgerichtshofes verwiesen.

Die für eine allfällige Beschwerde oder Revision zu entrichtenden Eingabengebühr beträgt gemäß § 17a Verfassungsgerichtshofgesetz und § 24a Verwaltungsgerichtshofgesetz Euro 240,00.

Landesverwaltungsgericht Tirol

Dr.in Gstir

(Richterin)