22 commentaries
Bezüglich Beteiligungen ist die Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen.
“Ob es sich handelsrechtlich tatsächlich anders verhält, wie die Steuerpflichtige ausführt, kann mit Blick auf das Wesen von Art. 72 Abs. 2 Satz 2 MWSTV 2009 als lex specialis grundsätzlich offenbleiben. Hinzuweisen ist immerhin auf Folgendes: Anders, als die Steuerpflichtige dies zu vertreten scheint, käme eine Aktivierung der bezogenen Beratungsleistungen vorliegend nicht als immaterieller Wert ("separat"; Art. 959a Abs. 1 Ziff. 2 lit. d OR), sondern "adhäsionsweise" unter den Beteiligungen infrage (Art. 959a Abs. 1 Ziff. 2 lit. b OR; EXPERTsuisse [Hrsg.], Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band Buchführung und Rechnungslegung, 2023, Teil III Rz. 281; TOBIAS HÜTTCHE, in: Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2. Aufl. 2019, Rz. 141 zu Art. 960a OR). Betreffend die Beteiligungen gilt, dass solche in der Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungskosten bewertet werden dürfen (Art. 960a Abs. 1 OR). Sinkt der erzielbare Wert unter den bisherigen Buchwert, ist in der Folgebewertung zwingend eine Wertberichtigung vorzunehmen (Art. 960a Abs. 2 und 3 OR; LUKAS HANDSCHIN, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2016, Rz. 673; PETER BÖCKLI, OR-Rechnungslegung, 2. Aufl. 2019, Rz. 916; ANDREAS WINIGER/URS PROCHINIG/ROGER BIBER, Best Practice der Finanzbuchhaltung, 3. Aufl. 2022, S. 92).”
Nach dem Gesetzeswortlaut, der Entstehungsgeschichte und der Lehre ist die Ersterfassung von Aktiven grundsätzlich zu den Anschaffungs‑ oder Herstellungskosten zulässig; eine Ersterfassung unter den Anschaffungskosten wird dagegen nicht ohne Weiteres als erlaubt angesehen. Bei einem Wechsel des Rechnungslegungsstandards kann es aus pragmatischen Gründen zulässig sein, Aktiven zunächst zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfassen; allfällige Wertberichtigungen sind anschliessend nach Art. 960a Abs. 2 OR vorzunehmen.
“Auch die Entstehungsgeschichte der Norm bestätigt die handelsrechtliche Zulässigkeit der Ersterfassung zu den Anschaffungskosten: Der Bundesrat hatte ursprünglich vorgeschlagen, die Ersterfassung zu den Anschaffungskosten in Art. 960a Abs. 1 E-OR zwingend vorzuschreiben (Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts vom 21. Dezember 2007, BBl 2008 1589, 1711). Der Nationalrat fügte auf Antrag eines Ratsmitglieds das Wort "höchstens" ein, was der Antragsteller damit begründete, Unternehmen könnten nicht dazu gezwungen werden, "ihre Aktiven nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten, wenn dieser Wert nicht den vorsichtigen Bilanzkriterien entspricht" (AB 2010 N 1379). Der Kommissionssprecher im Ständerat ging davon aus, dass sich aufgrund dieser Ergänzung materiell nichts ändere (AB 2011 S 259). Nach der Lehre sind Aktiven in der Ersterfassung zumindest grundsätzlich zum Kostenwert zu bewerten (vgl. EXPERTsuisse, Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band "Buchführung und Rechnungslegung", Zürich 2023 [HWP 2023], S. 67); eine Ersterfassung von Aktiven unter ihren Anschaffungskosten wird – trotz des Worts "höchstens" in Art. 960a Abs. 1 OR – jedenfalls nicht ohne Weiteres für zulässig gehalten (vgl. Böckli, § 6 Rz. 729). Vor diesem Hintergrund lässt sich entgegen der Vorinstanz nicht sagen, die Ersterfassung des Grundstücks zu den Anschaffungskosten verstosse gegen das Handelsrecht, selbst wenn es handelsrechtlich möglicherweise ebenfalls zulässig gewesen wäre, das Grundstück direkt zum tieferen Verkehrswert einzusetzen. Folglich ist auch die Wertberichtigung, die der Fonds anschliessend im Geschäftsjahr 2016/2017 verbuchte und zu der er gemäss Art. 960a Abs. 2 OR verpflichtet war, handelsrechtlich nicht zu beanstanden. 5. 5.1 Zu prüfen bleibt, ob eine steuerrechtliche Korrekturnorm dem Abzug der Wertberichtigung bzw. ausserordentlichen Abschreibung vom steuerbaren Gewinn entgegensteht. 5.1.1 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts sind Erträge und Aufwendungen aufgrund des Periodizitätsprinzips (im Zürcher Steuerrecht: § 84 Abs. 1 StG) derjenigen Periode zuzuweisen, in der sie anfallen (BGE 137 II 353 E. 6.4.4; BGr, 11.”
“4 Daraus folgt für den vorliegenden Fall, dass die Jahresrechnung nach OR für das Geschäftsjahr 2016/2017 nicht als Fortsetzung der Jahresrechnung nach KAG der Vorperiode betrachtet werden kann. Wenn es in der Praxis bei Wechseln von einem anderen Rechnungslegungsstandard auf eine Rechnungslegung nach OR vorkommt oder sogar üblich ist, dass Werte aus dem vorherigen Standard übernommen werden (vgl. zu internationalen Sitzverlegungen Helbing/Felber, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Umstrukturierungen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. A., Basel 2022, § 10 Rz. 103 ff.), dürfte dies primär aus pragmatischen Überlegungen geschehen. Rein handelsrechtlich betrachtet ist die Situation der buchführenden Person – und war die Situation des Fonds zu Beginn des Geschäftsjahrs 2016/2017 – jedoch durchaus vergleichbar mit derjenigen einer Person, die erstmals in die Buchführungspflicht nach OR eintritt. Es ist nicht einzusehen, inwiefern das Handelsrecht einer solchen Person verbieten soll, für die erstmalige Bewertung ihrer Aktiven nicht nach Art. 960a Abs. 2 OR über die Folgebewertung, sondern nach Art. 960a Abs. 1 OR über die Ersterfassung vorzugehen. Nach ihrem klaren Wortlaut lässt diese Bestimmung eine Bewertung zu den Anschaffungskosten – wenigstens für eine logische Sekunde – auch dann zu, wenn der Marktwert des Aktivums bereits unter seine Anschaffungskosten gefallen ist. Auch die Entstehungsgeschichte der Norm bestätigt die handelsrechtliche Zulässigkeit der Ersterfassung zu den Anschaffungskosten: Der Bundesrat hatte ursprünglich vorgeschlagen, die Ersterfassung zu den Anschaffungskosten in Art. 960a Abs. 1 E-OR zwingend vorzuschreiben (Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts vom 21. Dezember 2007, BBl 2008 1589, 1711). Der Nationalrat fügte auf Antrag eines Ratsmitglieds das Wort "höchstens" ein, was der Antragsteller damit begründete, Unternehmen könnten nicht dazu gezwungen werden, "ihre Aktiven nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten, wenn dieser Wert nicht den vorsichtigen Bilanzkriterien entspricht" (AB 2010 N 1379). Der Kommissionssprecher im Ständerat ging davon aus, dass sich aufgrund dieser Ergänzung materiell nichts ändere (AB 2011 S 259).”
“4 Daraus folgt für den vorliegenden Fall, dass die Jahresrechnung nach OR für das Geschäftsjahr 2016/2017 nicht als Fortsetzung der Jahresrechnung nach KAG der Vorperiode betrachtet werden kann. Wenn es in der Praxis bei Wechseln von einem anderen Rechnungslegungsstandard auf eine Rechnungslegung nach OR vorkommt oder sogar üblich ist, dass Werte aus dem vorherigen Standard übernommen werden (vgl. zu internationalen Sitzverlegungen Helbing/Felber, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Umstrukturierungen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. A., Basel 2022, § 10 Rz. 103 ff.), dürfte dies primär aus pragmatischen Überlegungen geschehen. Rein handelsrechtlich betrachtet ist die Situation der buchführenden Person – und war die Situation des Fonds zu Beginn des Geschäftsjahrs 2016/2017 – jedoch durchaus vergleichbar mit derjenigen einer Person, die erstmals in die Buchführungspflicht nach OR eintritt. Es ist nicht einzusehen, inwiefern das Handelsrecht einer solchen Person verbieten soll, für die erstmalige Bewertung ihrer Aktiven nicht nach Art. 960a Abs. 2 OR über die Folgebewertung, sondern nach Art. 960a Abs. 1 OR über die Ersterfassung vorzugehen. Nach ihrem klaren Wortlaut lässt diese Bestimmung eine Bewertung zu den Anschaffungskosten – wenigstens für eine logische Sekunde – auch dann zu, wenn der Marktwert des Aktivums bereits unter seine Anschaffungskosten gefallen ist. Auch die Entstehungsgeschichte der Norm bestätigt die handelsrechtliche Zulässigkeit der Ersterfassung zu den Anschaffungskosten: Der Bundesrat hatte ursprünglich vorgeschlagen, die Ersterfassung zu den Anschaffungskosten in Art. 960a Abs. 1 E-OR zwingend vorzuschreiben (Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts vom 21. Dezember 2007, BBl 2008 1589, 1711). Der Nationalrat fügte auf Antrag eines Ratsmitglieds das Wort "höchstens" ein, was der Antragsteller damit begründete, Unternehmen könnten nicht dazu gezwungen werden, "ihre Aktiven nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten, wenn dieser Wert nicht den vorsichtigen Bilanzkriterien entspricht" (AB 2010 N 1379). Der Kommissionssprecher im Ständerat ging davon aus, dass sich aufgrund dieser Ergänzung materiell nichts ändere (AB 2011 S 259).”
Zusätzliche Abschreibungen nach Art. 960a Abs. 4 OR sind für Zwecke der Steuerbemessung nicht gerechtfertigt, wenn sie lediglich der Ersatzbeschaffung dienen oder sich auf fiktive bzw. überhöhte Aktiven beziehen und damit keine tatsächliche Wertminderung des Bilanzpostens zum Ausdruck bringen. Solche Abschreibungen gelten nicht als «durch den Gebrauch gerechtfertigt» und können steuerlich hinzugerechnet werden.
“Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 3. Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu’ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d’une comptabilité simplifiée en vertu de l’art. 957 al. 2 CO, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements (art. 62 al. 1 LIFD et 16A de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15). Un amortissement est justifié par l'usage commercial dans la mesure où il permet de tenir compte d'une véritable moins-value d'un poste au bilan. Il n'est pas admissible de procéder à l'amortissement d'actifs fictifs, c'est-à-dire d'actifs qui, dès l'origine, n'ont aucune valeur ou une valeur surfaite (arrêt du Tribunal fédéral 2C_116/2021 du 8 juillet 2021 consid. 7.1). Le critère de la justification commerciale restreint la liberté d’appréciation offerte par le droit commercial. Par exemple, la constitution d’un amortissement supplémentaire à des fins de remplacement (art. 960a al. 4 CO) n’est pas justifiée par l’usage commercial et l’amortissement peut en principe être ajouté au bénéfice imposable conformément à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD (Robert DANON, in Impôt fédéral direct, Commentaire romand, 2017, n. 14 s. ad art. 62 LIFD). En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments (art. 16A al. 2 LIPM et 62 al. 2 LIFD). L'amortissement permet de tenir compte de l'usure progressive ou de la baisse de valeur d'un actif. Il peut s'agir d'immobilisations corporelles (bâtiments, machines, outils et autres installations, etc.) ainsi que d'immobilisations incorporelles (brevets, marques, concessions) parmi lesquelles figure également le goodwill (Robert DANON, in op. cit., n. 19 ad art. 62). 4. Conformément au principe de périodicité, l’amortissement ne devrait en principe appréhender que la moins-value survenue au cours de la période fiscale concernée (ATF 137 II 353 consid.”
“Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 3. Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu’ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d’une comptabilité simplifiée en vertu de l’art. 957 al. 2 CO, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements (art. 62 al. 1 LIFD et 16A de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15). Un amortissement est justifié par l'usage commercial dans la mesure où il permet de tenir compte d'une véritable moins-value d'un poste au bilan. Il n'est pas admissible de procéder à l'amortissement d'actifs fictifs, c'est-à-dire d'actifs qui, dès l'origine, n'ont aucune valeur ou une valeur surfaite (arrêt du Tribunal fédéral 2C_116/2021 du 8 juillet 2021 consid. 7.1). Le critère de la justification commerciale restreint la liberté d’appréciation offerte par le droit commercial. Par exemple, la constitution d’un amortissement supplémentaire à des fins de remplacement (art. 960a al. 4 CO) n’est pas justifiée par l’usage commercial et l’amortissement peut en principe être ajouté au bénéfice imposable conformément à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD (Robert DANON, in Impôt fédéral direct, Commentaire romand, 2017, n. 14 s. ad art. 62 LIFD). En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments (art. 16A al. 2 LIPM et 62 al. 2 LIFD). L'amortissement permet de tenir compte de l'usure progressive ou de la baisse de valeur d'un actif. Il peut s'agir d'immobilisations corporelles (bâtiments, machines, outils et autres installations, etc.) ainsi que d'immobilisations incorporelles (brevets, marques, concessions) parmi lesquelles figure également le goodwill (Robert DANON, in op. cit., n. 19 ad art. 62). 4. Conformément au principe de périodicité, l’amortissement ne devrait en principe appréhender que la moins-value survenue au cours de la période fiscale concernée (ATF 137 II 353 consid.”
Zum Begriff der Anschaffungs‑ oder Herstellungskosten bei der Ersterfassung gehören auch die mit dem Erwerb kausal verbundenen Nebenkosten; dazu zählen insbesondere Steuern, Zölle und sonstige indirekte Abgaben, Transport‑ und Versicherungsprämien, Provisionen sowie Aufwendungen für die Vertragsabwicklung (z. B. Notar‑/Anwalts‑ und Eintragungsgebühren).
“Il risultato imponibile è toccato solo in un secondo tempo, al momento della registrazione contabile dell’usura del bene, ovvero dell’ammortamento, deducibile ai sensi degli art. 27 cpv. 2 lett. a e 28 LIFD (art. 26 cpv. 2 lett. a e 27 LT). Allo stesso trattamento sono sottoposte le spese sostenute per la creazione di attivi, che devono essere iscritte a bilancio e non dedotte dal reddito imponibile (Noël, in: Noel/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 20 ad art. 27 LIFD, p. 635). 2.3. È lo stesso art. 960a cpv. 1 CO a esigere che, alla prima contabilizzazione, gli attivi siano valutati al massimo al loro costo di acquisto o di produzione. Nella nozione di costo di acquisto rientrano tutte le spese che sono in relazione con l’acquisto di un attivo (Neuhaus/Haag, in: Honsell/Vogt/Watter [a cura di], Basler Kommentar, Obligationenrecht II, art. 530-964 OR, 5a ed., Basilea 2016, n. 6 ad art. 960a CO, p. 2591). Deve trattarsi di obbligazioni che sono legate causalmente con l’acquisto, che rendono possibile l’acquisto o che sono provocate dall’acquisto (Hüttche, in: Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [a cura di], Rechnungslegung nach Obligationenrecht – veb.ch Praxiskommentar mit Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften, Zurigo 2014, n. 36 ad art. 960a CO, p. 461). Vi rientrano pertanto, oltre al prezzo di acquisto, tasse, dazi e altre imposte indirette, spese di trasporto e relativi premi assicurativi, provvigioni e altri bonifici a terzi, spese per la conclusione del contratto come onorari di avvocati e notai e tasse di iscrizione. 2.4. Dalla scheda contabile “4700 Costi amministrativi” prodotta su richiesta dell’autorità di tassazione, si evincono movimenti per un totale di fr. 11'598.65. La voce contabile più importante (fr. 7'936.‑) riguarda l’Ufficio dei Registri del Distretto di __________ e più precisamente la bolletta 3.”
“Il risultato imponibile è toccato solo in un secondo tempo, al momento della registrazione contabile dell’usura del bene, ovvero dell’ammortamento, deducibile ai sensi degli art. 27 cpv. 2 lett. a e 28 LIFD (art. 26 cpv. 2 lett. a e 27 LT). Allo stesso trattamento sono sottoposte le spese sostenute per la creazione di attivi, che devono essere iscritte a bilancio e non dedotte dal reddito imponibile (Noël, in: Noel/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 20 ad art. 27 LIFD, p. 635). 2.3. È lo stesso art. 960a cpv. 1 CO a esigere che, alla prima contabilizzazione, gli attivi siano valutati al massimo al loro costo di acquisto o di produzione. Nella nozione di costo di acquisto rientrano tutte le spese che sono in relazione con l’acquisto di un attivo (Neuhaus/Haag, in: Honsell/Vogt/Watter [a cura di], Basler Kommentar, Obligationenrecht II, art. 530-964 OR, 5a ed., Basilea 2016, n. 6 ad art. 960a CO, p. 2591). Deve trattarsi di obbligazioni che sono legate causalmente con l’acquisto, che rendono possibile l’acquisto o che sono provocate dall’acquisto (Hüttche, in: Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [a cura di], Rechnungslegung nach Obligationenrecht – veb.ch Praxiskommentar mit Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften, Zurigo 2014, n. 36 ad art. 960a CO, p. 461). Vi rientrano pertanto, oltre al prezzo di acquisto, tasse, dazi e altre imposte indirette, spese di trasporto e relativi premi assicurativi, provvigioni e altri bonifici a terzi, spese per la conclusione del contratto come onorari di avvocati e notai e tasse di iscrizione. 2.4. Dalla scheda contabile “4700 Costi amministrativi” prodotta su richiesta dell’autorità di tassazione, si evincono movimenti per un totale di fr. 11'598.65. La voce contabile più importante (fr. 7'936.‑) riguarda l’Ufficio dei Registri del Distretto di __________ e più precisamente la bolletta 3.”
Bei der Ersterfassung sind mit dem Erwerb kausal zusammenhängende Erwerbsnebenkosten – namentlich Eintragungs-/Registergebühren des Grundbuchs sowie Steuern, Notar‑ und andere vertragliche Abschlusskosten – zu den Anschaffungskosten zu rechnen und zu aktivieren.
“Allo stesso trattamento sono sottoposte le spese sostenute per la creazione di attivi, che devono essere iscritte a bilancio e non dedotte dal reddito imponibile (Noël, in: Noel/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 20 ad art. 27 LIFD, p. 635). 2.3. È lo stesso art. 960a cpv. 1 CO a esigere che, alla prima contabilizzazione, gli attivi siano valutati al massimo al loro costo di acquisto o di produzione. Nella nozione di costo di acquisto rientrano tutte le spese che sono in relazione con l’acquisto di un attivo (Neuhaus/Haag, in: Honsell/Vogt/Watter [a cura di], Basler Kommentar, Obligationenrecht II, art. 530-964 OR, 5a ed., Basilea 2016, n. 6 ad art. 960a CO, p. 2591). Deve trattarsi di obbligazioni che sono legate causalmente con l’acquisto, che rendono possibile l’acquisto o che sono provocate dall’acquisto (Hüttche, in: Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [a cura di], Rechnungslegung nach Obligationenrecht – veb.ch Praxiskommentar mit Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften, Zurigo 2014, n. 36 ad art. 960a CO, p. 461). Vi rientrano pertanto, oltre al prezzo di acquisto, tasse, dazi e altre imposte indirette, spese di trasporto e relativi premi assicurativi, provvigioni e altri bonifici a terzi, spese per la conclusione del contratto come onorari di avvocati e notai e tasse di iscrizione. 2.4. Dalla scheda contabile “4700 Costi amministrativi” prodotta su richiesta dell’autorità di tassazione, si evincono movimenti per un totale di fr. 11'598.65. La voce contabile più importante (fr. 7'936.‑) riguarda l’Ufficio dei Registri del Distretto di __________ e più precisamente la bolletta 3.2016.3.413.1 del 1° luglio 2016, relativa alla tassa di iscrizione a registro fondiario dell’acquisto degli immobili e per l’aggiornamento delle cartelle ipotecarie. Per il resto, l’Ufficio di tassazione ha ripreso altre fatture emesse dallo stesso Ufficio dei registri, per diverse tasse, e da uno studio di ingegneria, per un importo totale di fr.”
“Allo stesso trattamento sono sottoposte le spese sostenute per la creazione di attivi, che devono essere iscritte a bilancio e non dedotte dal reddito imponibile (Noël, in: Noel/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 20 ad art. 27 LIFD, p. 635). 2.3. È lo stesso art. 960a cpv. 1 CO a esigere che, alla prima contabilizzazione, gli attivi siano valutati al massimo al loro costo di acquisto o di produzione. Nella nozione di costo di acquisto rientrano tutte le spese che sono in relazione con l’acquisto di un attivo (Neuhaus/Haag, in: Honsell/Vogt/Watter [a cura di], Basler Kommentar, Obligationenrecht II, art. 530-964 OR, 5a ed., Basilea 2016, n. 6 ad art. 960a CO, p. 2591). Deve trattarsi di obbligazioni che sono legate causalmente con l’acquisto, che rendono possibile l’acquisto o che sono provocate dall’acquisto (Hüttche, in: Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [a cura di], Rechnungslegung nach Obligationenrecht – veb.ch Praxiskommentar mit Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften, Zurigo 2014, n. 36 ad art. 960a CO, p. 461). Vi rientrano pertanto, oltre al prezzo di acquisto, tasse, dazi e altre imposte indirette, spese di trasporto e relativi premi assicurativi, provvigioni e altri bonifici a terzi, spese per la conclusione del contratto come onorari di avvocati e notai e tasse di iscrizione. 2.4. Dalla scheda contabile “4700 Costi amministrativi” prodotta su richiesta dell’autorità di tassazione, si evincono movimenti per un totale di fr. 11'598.65. La voce contabile più importante (fr. 7'936.‑) riguarda l’Ufficio dei Registri del Distretto di __________ e più precisamente la bolletta 3.2016.3.413.1 del 1° luglio 2016, relativa alla tassa di iscrizione a registro fondiario dell’acquisto degli immobili e per l’aggiornamento delle cartelle ipotecarie. Per il resto, l’Ufficio di tassazione ha ripreso altre fatture emesse dallo stesso Ufficio dei registri, per diverse tasse, e da uno studio di ingegneria, per un importo totale di fr.”
“Allo stesso trattamento sono sottoposte le spese sostenute per la creazione di attivi, che devono essere iscritte a bilancio e non dedotte dal reddito imponibile (Noël, in: Noel/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 20 ad art. 27 LIFD, p. 635). 2.3. È lo stesso art. 960a cpv. 1 CO a esigere che, alla prima contabilizzazione, gli attivi siano valutati al massimo al loro costo di acquisto o di produzione. Nella nozione di costo di acquisto rientrano tutte le spese che sono in relazione con l’acquisto di un attivo (Neuhaus/Haag, in: Honsell/Vogt/Watter [a cura di], Basler Kommentar, Obligationenrecht II, art. 530-964 OR, 5a ed., Basilea 2016, n. 6 ad art. 960a CO, p. 2591). Deve trattarsi di obbligazioni che sono legate causalmente con l’acquisto, che rendono possibile l’acquisto o che sono provocate dall’acquisto (Hüttche, in: Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [a cura di], Rechnungslegung nach Obligationenrecht – veb.ch Praxiskommentar mit Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften, Zurigo 2014, n. 36 ad art. 960a CO, p. 461). Vi rientrano pertanto, oltre al prezzo di acquisto, tasse, dazi e altre imposte indirette, spese di trasporto e relativi premi assicurativi, provvigioni e altri bonifici a terzi, spese per la conclusione del contratto come onorari di avvocati e notai e tasse di iscrizione. 2.4. Dalla scheda contabile “4700 Costi amministrativi” prodotta su richiesta dell’autorità di tassazione, si evincono movimenti per un totale di fr. 11'598.65. La voce contabile più importante (fr. 7'936.‑) riguarda l’Ufficio dei Registri del Distretto di __________ e più precisamente la bolletta 3.2016.3.413.1 del 1° luglio 2016, relativa alla tassa di iscrizione a registro fondiario dell’acquisto degli immobili e per l’aggiornamento delle cartelle ipotecarie. Per il resto, l’Ufficio di tassazione ha ripreso altre fatture emesse dallo stesso Ufficio dei registri, per diverse tasse, e da uno studio di ingegneria, per un importo totale di fr.”
Bei Dienstleistungsunternehmen gelten nicht fakturierte, aber bereits erbrachte Leistungen (bzw. die dafür angefallenen Kosten) als Arbeiten in Fortgang bzw. als Vorräte (Aktiven) und sind in der Bilanz entsprechend zu erfassen und zu bewerten (vgl. Art. 960a OR).
“263/2003 del 19 novembre 2003, in: ASA 74 p. 660, consid. 2.2; sentenza 2A.602/2002 del 23 luglio 2003, consid. 2, con riferimenti). 4. 4.1. Va dapprima rilevato che la stessa contribuente ha ammesso di aver presentato una dichiarazione d’imposta incompleta per il periodo fiscale 2014. I conti allegati alla dichiarazione non menzionavano infatti lavori in corso per 700'000 franchi. Solo con il reclamo contro la decisione di tassazione ha chiesto all’autorità di tassazione di poter completare il bilancio e il conto economico presentati. 4.2. In applicazione dell’art. 960 cpv. 2 CO – in ambito della determinazione di attivi e debiti – la valutazione dev’essere effettuata con prudenza, senza tuttavia compromettere l’attendibilità del giudizio sulla situazione economica dell’impresa. Per l’art. 960a CO, alla prima contabilizzazione gli attivi devono essere valutati al massimo al loro costo di acquisto o di produzione (cpv. 1); nelle valutazioni successive, fatte salve le disposizioni concernenti singole categorie di attivi, il valore degli attivi non può essere superiore al loro costo di acquisto o di produzione (cpv. 2). In materia di valutazione degli attivi, uno dei principi più importanti è quello della prudenza (art. 958c cpv. 1 cifra 5 CO e art. 960 cpv. 2 CO). Ciò implica che, nel dubbio, i conti saranno presentati nella forma meno favorevole all’impresa, tenuto conto del margine d’incertezza e dei limiti legali entro i quali deve essere esercitato il potere di apprezzamento. 4.3. Per lavori in corso si intendono, nel caso delle società di servizi, le prestazioni non fatturate. I costi maturati dei servizi non ancora fatturati rappresentano pertanto delle rimanenze e devono essere trattati di conseguenza ai fini contabili.”
“263/2003 del 19 novembre 2003, in: ASA 74 p. 660, consid. 2.2; sentenza 2A.602/2002 del 23 luglio 2003, consid. 2, con riferimenti). 4. 4.1. Va dapprima rilevato che la stessa contribuente ha ammesso di aver presentato una dichiarazione d’imposta incompleta per il periodo fiscale 2014. I conti allegati alla dichiarazione non menzionavano infatti lavori in corso per 700'000 franchi. Solo con il reclamo contro la decisione di tassazione ha chiesto all’autorità di tassazione di poter completare il bilancio e il conto economico presentati. 4.2. In applicazione dell’art. 960 cpv. 2 CO – in ambito della determinazione di attivi e debiti – la valutazione dev’essere effettuata con prudenza, senza tuttavia compromettere l’attendibilità del giudizio sulla situazione economica dell’impresa. Per l’art. 960a CO, alla prima contabilizzazione gli attivi devono essere valutati al massimo al loro costo di acquisto o di produzione (cpv. 1); nelle valutazioni successive, fatte salve le disposizioni concernenti singole categorie di attivi, il valore degli attivi non può essere superiore al loro costo di acquisto o di produzione (cpv. 2). In materia di valutazione degli attivi, uno dei principi più importanti è quello della prudenza (art. 958c cpv. 1 cifra 5 CO e art. 960 cpv. 2 CO). Ciò implica che, nel dubbio, i conti saranno presentati nella forma meno favorevole all’impresa, tenuto conto del margine d’incertezza e dei limiti legali entro i quali deve essere esercitato il potere di apprezzamento. 4.3. Per lavori in corso si intendono, nel caso delle società di servizi, le prestazioni non fatturate. I costi maturati dei servizi non ancora fatturati rappresentano pertanto delle rimanenze e devono essere trattati di conseguenza ai fini contabili.”
Massgeblichkeitsprinzip: Der handelsrechtskonform erstellte Jahresabschluss bildet den Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnermittlung. Werden Abschreibungen oder Wertberichtigungen unterlassen, verletzt dies das Handelsrecht und kann — sofern der Fehler vor der Rechtskraft der Veranlagung entdeckt wird — eine Bilanz- bzw. Gewinnberichtigung durch die Steuerbehörde nach sich ziehen.
“Nach dem in § 68 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100; vgl. auch Art. 24 Abs. 1 StHG) verankerten Massgeblichkeitsprinzip bildet die handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung den Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnbemessung (vgl. BGE 150 II 369 E. 3.1; 147 II 209 E. 3.1.1). Das Handelsrecht schreibt vor, dass der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden müssen (so die Formulierung in Art. 960a Abs. 3 OR; vgl. auch die analogen, in der streitbetroffenen Steuerperiode noch einschlägigen Regelungen in Art. 665 und Art. 669 Abs. 1 aOR). Verpasst es die steuerpflichtige Person, den Buchwert eines Aktivums durch Wertberichtigung oder Abschreibung rechtzeitig zu korrigieren, verletzt sie dadurch das Handelsrecht. Gewinnsteuerlich zieht diese Verletzung eine Bilanzberichtigung durch die Steuerbehörden nach sich, sofern der Fehler vor der Rechtskraft der Veranlagung entdeckt wird (vgl. BGE 141 II 83 E. 3.3; 137 II 353 E. 6.4.4; Urteil 2C_667/2021 vom 11. März 2022 E. 4.2, in: StE 2023 B”
“Nach dem in § 68 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100; vgl. auch Art. 24 Abs. 1 StHG) verankerten Massgeblichkeitsprinzip bildet die handelsrechtskonform erstellte Jahresrechnung den Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnbemessung (vgl. BGE 150 II 369 E. 3.1; 147 II 209 E. 3.1.1). Das Handelsrecht schreibt vor, dass der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden müssen (so die Formulierung in Art. 960a Abs. 3 OR; vgl. auch die analogen, in der streitbetroffenen Steuerperiode noch einschlägigen Regelungen in Art. 665 und Art. 669 Abs. 1 aOR). Verpasst es die steuerpflichtige Person, den Buchwert eines Aktivums durch Wertberichtigung oder Abschreibung rechtzeitig zu korrigieren, verletzt sie dadurch das Handelsrecht. Gewinnsteuerlich zieht diese Verletzung eine Bilanzberichtigung durch die Steuerbehörden nach sich, sofern der Fehler vor der Rechtskraft der Veranlagung entdeckt wird (vgl. BGE 141 II 83 E. 3.3; 137 II 353 E. 6.4.4; Urteil 2C_667/2021 vom 11. März 2022 E. 4.2, in: StE 2023 B”
Abschreibungen, die nach Art. 960a Abs. 4 OR zusätzlich bzw. zu Wiederbeschaffungszwecken gebildet werden, werden steuerlich in der Regel nicht als kommerziell gerechtfertigt angesehen. Solche Abschreibungen können gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b LIFD dem steuerbaren Gewinn wieder hinzugerechnet werden.
“1 LIFD). L’art. 16A LIPM a désormais la même teneur depuis le 1er janvier 2024. Dans sa version au 31 décembre 2021, elle était similaire, l’art. 16A LIPM mentionnant alors que les amortissements des actifs justifiés par l’usage commercial étaient autorisés, à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut d’une comptabilité tenue selon l’usage commercial, qu’ils apparaissent dans un plan spécial d’amortissements. Un amortissement est justifié par l'usage commercial dans la mesure où il permet de tenir compte d'une véritable moins-value d'un poste au bilan. Il n'est pas admissible de procéder à l'amortissement d'actifs fictifs, c'est-à-dire d'actifs qui, dès l'origine, n'ont aucune valeur ou une valeur surfaite (arrêt du Tribunal fédéral 2C_116/2021 du 8 juillet 2021 consid. 7.1). Le critère de la justification commerciale restreint la liberté d’appréciation offerte par le droit commercial. Par exemple, la constitution d’un amortissement supplémentaire à des fins de remplacement (art. 960a al. 4 CO) n’est pas justifiée par l’usage commercial et l’amortissement peut en principe être ajouté au bénéfice imposable conformément à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD (Robert DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 14 s. ad art. 62 LIFD). 4.2.2 En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments (art. 16A al. 2 LIPM et 62 al. 2 LIFD). L'amortissement permet de tenir compte de l'usure progressive ou de la baisse de valeur d'un actif. Il peut s'agir d'immobilisations corporelles (bâtiments, machines, outils et autres installations, etc.) ainsi que d'immobilisations incorporelles (brevets, marques, concessions) parmi lesquelles figure également le goodwill (Robert DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 19 ad art. 62). L'amortissement ordinaire devrait correspondre à la dépréciation réelle du bien, qui peut varier d'un exercice à l'autre.”
“La valeur des actifs du bilan peut être ajustée notamment par le biais d'amortissements. Cette opération se fait à la charge du compte de pertes et profits, en diminuant le bénéfice brut. L'amortissement consiste à réduire la valeur comptable d'un élément de l'actif pour tenir compte de la moins-value qu'il a subie pendant l'exercice comptable ou la période de calcul. Il est irréversible, a un caractère définitif, car il correspond à une perte de valeur définitive à la date du bilan. Les amortissements des actifs justifiés par l’usage commercial sont autorisés, à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut d’une comptabilité tenue selon l’usage commercial, qu’ils apparaissent dans un plan spécial d’amortissements. En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d’utilisation de chacun de ces éléments (art. 62 al. 1 et 2 LIFD). Toutefois, comme le prévoit l'art. 58 al. 1 let. b LIFD, les amortissement constitués conformément à l'art. 960a al. 4 CO – lequel dispose en particulier que des amortissements supplémentaires peuvent être opérés à des fins de remplacement et pour assurer la prospérité de l’entreprise à long terme - seront réintégrés dans le bénéfice imposable. Ces charges réduisent artificiellement le bénéfice de l’exercice et ne sont pas compatibles avec le principe de périodicité. En ce qu’elle trouve application indépendamment du respect des normes comptables, cette règle correctrice de l'art. 58 al. 1 let. b tiret 2 LIFD déploie un effet constitutif (Danon, art. 58, n. 132). 4.3. Les faits dont l'existence permettrait de conclure à la justification commerciale d'un amortissement sont de nature à diminuer les impôts ; ils doivent par conséquent être allégués et prouvés par le contribuable qui s'en prévaut (StE 1990 B 72.14.2 no 10 consid. 2b et StE 1994 B 72.14.2 no 16 consid. 1c ; voir aussi M. Reich/M. Züger, art. 29 n. 14 et références). 4.4. La recourante expose que "les propriétaires économiques de A.________, se sont réunis et ont décidé de constater et de procéder à l'enregistrement comptable des non valeurs, compte tenu, notamment, des circonstances économiques actuelles, de la pandémie internationale qui se développe, et de la position du SCC procédant à des taxations, et d'actualiser, en conséquence, la présentation des comptes au 31.”
Erwirbt eine Gesellschaft von einem Anteilsinhaber oder einer nahestehenden Person einen Vermögensgegenstand oder eine Forderung zu einem offensichtlich über dem wirklichen Wert liegenden Preis, ist die Aktivierung zum Erwerbspreis handelsrechtlich unzulässig (Nonvaleur). Bei Geschäften, die nicht zu Marktbedingungen abgeschlossen wurden, ist hilfsweise auf den im Drittvergleich ermittelten Verkehrswert als Massstab für die Anschaffungskosten abzustellen. Ergibt sich später eine Abschreibung oder Wertberichtigung, findet eine steuerliche Gewinnberichtigung statt.
“Erwirbt eine Gesellschaft von einem Anteilsinhaber oder einer nahestehenden Person einen Vermögensgegenstand oder eine Forderung zu einem Preis, der offensichtlich über dem wirklichen Wert (d. h. dem im Drittvergleich ermittelten Verkehrswert) liegt, wird durch die Verbuchung zum Erwerbspreis ein "Nonvaleur" bilanziert, was schon handelsrechtlich unzulässig ist (vgl. dazu Art. 960a Abs. 1 OR, wonach Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden dürfen). Diesfalls erfolgt im Zeitpunkt der entsprechenden Abschreibung oder Wertberichtigung eine steuerliche Gewinnberichtigung (Aufrechnung der geschäftsmässig nicht begründeten Abschreibung oder Wertberichtigung; vgl. BGr, 7. Juli 2020, 2C_750/2019, E. 5.2).”
“Erwirbt eine Gesellschaft von einem Anteilsinhaber oder einer nahestehenden Person einen Vermögensgegenstand oder eine Forderung zu einem Preis, der offensichtlich über dem wirklichen Wert (d.h. dem im Drittvergleich ermittelten Verkehrswert) liegt, wird durch die Verbuchung zum Erwerbspreis ein "Nonvaleur" bilanziert, was schon handelsrechtlich unzulässig ist (vgl. dazu Art. 960a Abs. 1 OR, wonach Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden dürfen. Siehe dazu ferner Urteil 2A.458/2002 / 2A.460/2002 vom 15. Oktober 2004 E. 4.2, wonach für die Ermittlung der Anschaffungskosten im Sinne der - dieser Vorschrift entsprechenden - Bestimmung von aArt. 665 OR in der vom 1. Juli 1992 bis zum 31. Dezember 2012 gültig gewesenen Fassung [AS 1992 733] bei Geschäften, die nicht zu Marktbedingungen abgewickelt worden sind, hilfsweise auf den Verkehrswert abzustellen ist). Diesfalls erfolgt im Zeitpunkt der entsprechenden Abschreibung oder Wertberichtigung eine steuerliche Gewinnberichtigung (Aufrechnung der geschäftsmässig nicht begründeten Abschreibung oder Wertberichtigung; vgl. Urteil 2C_750/2019 vom 7. Juli 2020 E. 5.2 mit Hinweis auf RETO HEUBERGER, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 2001, S. 147, 158 f., 173 und 276 ff.).”
Bei der Prüfung von Wertberichtigungen sind bereits geleistete Zahlungen (z.B. geleistete Acompte-Zahlungen) und die tatsächliche Lage am Abschlussstichtag zu berücksichtigen. Wurde ein Betrag bereits bezahlt, begründet dies grundsätzlich kein zusätzliches Rückstellungsbedürfnis für dasselbe bereits eingetretene Ereignis; umgekehrt kann eine spätere Wertberichtigung erforderlich sein, wenn die Aussichten auf Rückerhalt der bereits geleisteten Beträge sinken. Eine solche Behandlung ist mit Art. 960a Abs. 3 OR vereinbar.
“Sans le paiement par ses soins de l’acompte nécessaire, son employé n’aurait pas pu agir en justice. Elle avait été tenue, en vertu de l’art. 327a CO, à ce paiement. Les honoraires pour lesquels son employé avait été taxé avaient intégralement été perçus par la recourante. Il était donc justifié qu’elle intervienne en faveur de son employé. L’acompte litigieux avait été versé en 2015, de sorte que sa provision en 2015 respectait le principe de la périodicité. Compte tenu du rejet de son opposition en 2016, elle avait augmenté la provision en 2016 de CHF 97'898.87, afin de la porter au montant total de l’acompte versé au fisc français. Elle n’avait de la sorte pas provisionné un risque futur, mais tenu compte de la situation au jour de l’établissement de ses comptes. Une correction de valeur avait dû être opérée, dès lors qu’au fil des procédures conduites en France, les chances d’obtenir le recouvrement de la somme versée, à savoir d’obtenir gain de cause dans lesdites procédures, s’amenuisaient. Une telle manière de faire était compatible avec les art. 960a al. 3 CO et 63 al. 1 let. b LIFD. 16) L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. La décision du conseil d’administration de la recourante prenant en charge l’acompte dû au fisc français avait été prise quatre ans après le paiement de ce montant. Elle ne démontrait pas l’existence d’une demande extrajudiciaire. En outre, elle n’avait pas payé un acompte nécessaire à la contestation d’impôts en justice. Il s’agissait de garanties à hauteur des droits contestés par M. B______. Ces droits étaient les impôts dus par ce dernier, payés par la recourante, en 2015 déjà, alors que son conseil d’administration n’avait pris cette décision qu’en 2020. 17) La recourante n’a pas répliqué dans le délai imparti à cet effet. 18) Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. EN DROIT 1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).”
“Sans le paiement par ses soins de l’acompte nécessaire, son employé n’aurait pas pu agir en justice. Elle avait été tenue, en vertu de l’art. 327a CO, à ce paiement. Les honoraires pour lesquels son employé avait été taxé avaient intégralement été perçus par la recourante. Il était donc justifié qu’elle intervienne en faveur de son employé. L’acompte litigieux avait été versé en 2015, de sorte que sa provision en 2015 respectait le principe de la périodicité. Compte tenu du rejet de son opposition en 2016, elle avait augmenté la provision en 2016 de CHF 97'898.87, afin de la porter au montant total de l’acompte versé au fisc français. Elle n’avait de la sorte pas provisionné un risque futur, mais tenu compte de la situation au jour de l’établissement de ses comptes. Une correction de valeur avait dû être opérée, dès lors qu’au fil des procédures conduites en France, les chances d’obtenir le recouvrement de la somme versée, à savoir d’obtenir gain de cause dans lesdites procédures, s’amenuisaient. Une telle manière de faire était compatible avec les art. 960a al. 3 CO et 63 al. 1 let. b LIFD. 16) L’AFC-GE a conclu au rejet du recours. La décision du conseil d’administration de la recourante prenant en charge l’acompte dû au fisc français avait été prise quatre ans après le paiement de ce montant. Elle ne démontrait pas l’existence d’une demande extrajudiciaire. En outre, elle n’avait pas payé un acompte nécessaire à la contestation d’impôts en justice. Il s’agissait de garanties à hauteur des droits contestés par M. B______. Ces droits étaient les impôts dus par ce dernier, payés par la recourante, en 2015 déjà, alors que son conseil d’administration n’avait pris cette décision qu’en 2020. 17) La recourante n’a pas répliqué dans le délai imparti à cet effet. 18) Sur ce, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger. EN DROIT 1) Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).”
Für die steuerliche Anerkennung zusätzlicher Abschreibungen nach Art. 960a Abs. 4 OR müssen die Tatsachen, die eine geschäftliche Rechtfertigung begründen, vom Steuerpflichtigen geltend gemacht und bewiesen werden.
“La valeur des actifs du bilan peut être ajustée notamment par le biais d'amortissements. Cette opération se fait à la charge du compte de pertes et profits, en diminuant le bénéfice brut. L'amortissement consiste à réduire la valeur comptable d'un élément de l'actif pour tenir compte de la moins-value qu'il a subie pendant l'exercice comptable ou la période de calcul. Il est irréversible, a un caractère définitif, car il correspond à une perte de valeur définitive à la date du bilan. Les amortissements des actifs justifiés par l’usage commercial sont autorisés, à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut d’une comptabilité tenue selon l’usage commercial, qu’ils apparaissent dans un plan spécial d’amortissements. En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d’utilisation de chacun de ces éléments (art. 62 al. 1 et 2 LIFD). Toutefois, comme le prévoit l'art. 58 al. 1 let. b LIFD, les amortissement constitués conformément à l'art. 960a al. 4 CO – lequel dispose en particulier que des amortissements supplémentaires peuvent être opérés à des fins de remplacement et pour assurer la prospérité de l’entreprise à long terme - seront réintégrés dans le bénéfice imposable. Ces charges réduisent artificiellement le bénéfice de l’exercice et ne sont pas compatibles avec le principe de périodicité. En ce qu’elle trouve application indépendamment du respect des normes comptables, cette règle correctrice de l'art. 58 al. 1 let. b tiret 2 LIFD déploie un effet constitutif (Danon, art. 58, n. 132). 4.3. Les faits dont l'existence permettrait de conclure à la justification commerciale d'un amortissement sont de nature à diminuer les impôts ; ils doivent par conséquent être allégués et prouvés par le contribuable qui s'en prévaut (StE 1990 B 72.14.2 no 10 consid. 2b et StE 1994 B 72.14.2 no 16 consid. 1c ; voir aussi M. Reich/M. Züger, art. 29 n. 14 et références). 4.4. La recourante expose que "les propriétaires économiques de A.________, se sont réunis et ont décidé de constater et de procéder à l'enregistrement comptable des non valeurs, compte tenu, notamment, des circonstances économiques actuelles, de la pandémie internationale qui se développe, et de la position du SCC procédant à des taxations, et d'actualiser, en conséquence, la présentation des comptes au 31.”
Für steuerliche Zwecke sind zusätzliche Abschreibungen nach Art. 960a Abs. 4 OR nur dann zulässig, wenn sie eine tatsächliche, wirtschaftlich gerechtfertigte Minderwertigkeit des Aktivpostens widerspiegeln. Die Bildung von Abschreibungen auf fiktive oder von vornherein überhöhte Werte ist nicht zulässig; insoweit wird die zusätzliche Abschreibung, die allein zu Ersatzbeschaffungszwecken gebildet wird, in der Regel nicht als durch den handelsrechtlichen Gebrauchszweck gerechtfertigt angesehen.
“Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des art. 49 LPFisc et 140 LIFD. 3. Les amortissements des actifs justifiés par l'usage commercial sont autorisés, à condition qu’ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d’une comptabilité simplifiée en vertu de l’art. 957 al. 2 CO, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements (art. 62 al. 1 LIFD et 16A de la loi sur l'imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 - LIPM - D 3 15). Un amortissement est justifié par l'usage commercial dans la mesure où il permet de tenir compte d'une véritable moins-value d'un poste au bilan. Il n'est pas admissible de procéder à l'amortissement d'actifs fictifs, c'est-à-dire d'actifs qui, dès l'origine, n'ont aucune valeur ou une valeur surfaite (arrêt du Tribunal fédéral 2C_116/2021 du 8 juillet 2021 consid. 7.1). Le critère de la justification commerciale restreint la liberté d’appréciation offerte par le droit commercial. Par exemple, la constitution d’un amortissement supplémentaire à des fins de remplacement (art. 960a al. 4 CO) n’est pas justifiée par l’usage commercial et l’amortissement peut en principe être ajouté au bénéfice imposable conformément à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD (Robert DANON, in Impôt fédéral direct, Commentaire romand, 2017, n. 14 s. ad art. 62 LIFD). En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments (art. 16A al. 2 LIPM et 62 al. 2 LIFD). L'amortissement permet de tenir compte de l'usure progressive ou de la baisse de valeur d'un actif. Il peut s'agir d'immobilisations corporelles (bâtiments, machines, outils et autres installations, etc.) ainsi que d'immobilisations incorporelles (brevets, marques, concessions) parmi lesquelles figure également le goodwill (Robert DANON, in op. cit., n. 19 ad art. 62). 4. Conformément au principe de périodicité, l’amortissement ne devrait en principe appréhender que la moins-value survenue au cours de la période fiscale concernée (ATF 137 II 353 consid.”
“1 LIFD). L’art. 16A LIPM a désormais la même teneur depuis le 1er janvier 2024. Dans sa version au 31 décembre 2021, elle était similaire, l’art. 16A LIPM mentionnant alors que les amortissements des actifs justifiés par l’usage commercial étaient autorisés, à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut d’une comptabilité tenue selon l’usage commercial, qu’ils apparaissent dans un plan spécial d’amortissements. Un amortissement est justifié par l'usage commercial dans la mesure où il permet de tenir compte d'une véritable moins-value d'un poste au bilan. Il n'est pas admissible de procéder à l'amortissement d'actifs fictifs, c'est-à-dire d'actifs qui, dès l'origine, n'ont aucune valeur ou une valeur surfaite (arrêt du Tribunal fédéral 2C_116/2021 du 8 juillet 2021 consid. 7.1). Le critère de la justification commerciale restreint la liberté d’appréciation offerte par le droit commercial. Par exemple, la constitution d’un amortissement supplémentaire à des fins de remplacement (art. 960a al. 4 CO) n’est pas justifiée par l’usage commercial et l’amortissement peut en principe être ajouté au bénéfice imposable conformément à l’art. 58 al. 1 let. b LIFD (Robert DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 14 s. ad art. 62 LIFD). 4.2.2 En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments (art. 16A al. 2 LIPM et 62 al. 2 LIFD). L'amortissement permet de tenir compte de l'usure progressive ou de la baisse de valeur d'un actif. Il peut s'agir d'immobilisations corporelles (bâtiments, machines, outils et autres installations, etc.) ainsi que d'immobilisations incorporelles (brevets, marques, concessions) parmi lesquelles figure également le goodwill (Robert DANON, in Yves NOËL/Florence AUBRY GIRARDIN [éd.], op. cit., n. 19 ad art. 62). L'amortissement ordinaire devrait correspondre à la dépréciation réelle du bien, qui peut varier d'un exercice à l'autre.”
Bei Unsicherheit sind Aktiven nach dem Vorsichtsprinzip pessimistisch zu bewerten; im Zweifel sind Aktiven (und Passiven) in der für das Unternehmen ungünstigsten Form darzustellen.
“Handelsrechtlich müssen Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden (Art. 960a Abs. 1 OR). Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Diese Korrekturen stehen im Einklang mit dem Vorsichtsprinzip, einem der wichtigsten Bewertungs- und Rechnungslegungsgrundsätze (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 und Art. 960 Abs. 2 OR). Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass die Aktiven und Passiven im Zweifelsfall - im Rahmen der Ungewissheit sowie unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des Ermessensspielraums - in der für das Unternehmen ungünstigsten Form dargestellt werden (BGE 137 II 353 E. 6.2; Urteile 9C_261/2023 vom 3. August 2023 E. 5.1; 2C_1019/2020 vom 29. Dezember 2022 E. 3.2).”
Bei einer erstmaligen Ersterfassung im Übergang zu einer Rechnungslegung nach OR kann nach Art. 960a Abs. 1 OR eine Bewertung zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zulässig sein; Art. 960a Abs. 2 OR beschränkt die Folgebewertung darauf nicht.
“4 Daraus folgt für den vorliegenden Fall, dass die Jahresrechnung nach OR für das Geschäftsjahr 2016/2017 nicht als Fortsetzung der Jahresrechnung nach KAG der Vorperiode betrachtet werden kann. Wenn es in der Praxis bei Wechseln von einem anderen Rechnungslegungsstandard auf eine Rechnungslegung nach OR vorkommt oder sogar üblich ist, dass Werte aus dem vorherigen Standard übernommen werden (vgl. zu internationalen Sitzverlegungen Helbing/Felber, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Umstrukturierungen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2. A., Basel 2022, § 10 Rz. 103 ff.), dürfte dies primär aus pragmatischen Überlegungen geschehen. Rein handelsrechtlich betrachtet ist die Situation der buchführenden Person – und war die Situation des Fonds zu Beginn des Geschäftsjahrs 2016/2017 – jedoch durchaus vergleichbar mit derjenigen einer Person, die erstmals in die Buchführungspflicht nach OR eintritt. Es ist nicht einzusehen, inwiefern das Handelsrecht einer solchen Person verbieten soll, für die erstmalige Bewertung ihrer Aktiven nicht nach Art. 960a Abs. 2 OR über die Folgebewertung, sondern nach Art. 960a Abs. 1 OR über die Ersterfassung vorzugehen. Nach ihrem klaren Wortlaut lässt diese Bestimmung eine Bewertung zu den Anschaffungskosten – wenigstens für eine logische Sekunde – auch dann zu, wenn der Marktwert des Aktivums bereits unter seine Anschaffungskosten gefallen ist. Auch die Entstehungsgeschichte der Norm bestätigt die handelsrechtliche Zulässigkeit der Ersterfassung zu den Anschaffungskosten: Der Bundesrat hatte ursprünglich vorgeschlagen, die Ersterfassung zu den Anschaffungskosten in Art. 960a Abs. 1 E-OR zwingend vorzuschreiben (Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts vom 21. Dezember 2007, BBl 2008 1589, 1711). Der Nationalrat fügte auf Antrag eines Ratsmitglieds das Wort "höchstens" ein, was der Antragsteller damit begründete, Unternehmen könnten nicht dazu gezwungen werden, "ihre Aktiven nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten, wenn dieser Wert nicht den vorsichtigen Bilanzkriterien entspricht" (AB 2010 N 1379).”
Beteiligungen sind in der Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungskosten zu bewerten (Art. 960a Abs. 1 OR). Bezogene Beratungsleistungen können — nach der zitierten Rechtsprechung und Literatur — adhäsiv den Beteiligungen zuzurechnen sein und nicht als separat aktivierbare immaterielle Werte behandelt werden.
“Ob es sich handelsrechtlich tatsächlich anders verhält, wie die Steuerpflichtige ausführt, kann mit Blick auf das Wesen von Art. 72 Abs. 2 Satz 2 MWSTV 2009 als lex specialis grundsätzlich offenbleiben. Hinzuweisen ist immerhin auf Folgendes: Anders, als die Steuerpflichtige dies zu vertreten scheint, käme eine Aktivierung der bezogenen Beratungsleistungen vorliegend nicht als immaterieller Wert ("separat"; Art. 959a Abs. 1 Ziff. 2 lit. d OR), sondern "adhäsionsweise" unter den Beteiligungen infrage (Art. 959a Abs. 1 Ziff. 2 lit. b OR; EXPERTsuisse [Hrsg.], Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band Buchführung und Rechnungslegung, 2023, Teil III Rz. 281; TOBIAS HÜTTCHE, in: Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2. Aufl. 2019, Rz. 141 zu Art. 960a OR). Betreffend die Beteiligungen gilt, dass solche in der Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungskosten bewertet werden dürfen (Art. 960a Abs. 1 OR). Sinkt der erzielbare Wert unter den bisherigen Buchwert, ist in der Folgebewertung zwingend eine Wertberichtigung vorzunehmen (Art. 960a Abs. 2 und 3 OR; LUKAS HANDSCHIN, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2016, Rz. 673; PETER BÖCKLI, OR-Rechnungslegung, 2. Aufl. 2019, Rz. 916; ANDREAS WINIGER/URS PROCHINIG/ROGER BIBER, Best Practice der Finanzbuchhaltung, 3. Aufl. 2022, S. 92).”
Für die steuerliche Bemessung (Einkommenssteuer) ist nicht der handelsrechtliche Erstansatz massgebend, sondern der dem Vermögenswert am Stichtag zukommende Verkehrswert; dies gilt insbesondere, wenn kein steuerlicher Buchwert aus früheren Veranlagungen besteht.
“Zur Ermittlung des steuerbaren Gewinns auf Vermögenswerten des Geschäftsvermögens ist vom Wert auszugehen, der den bisherigen Veranlagungen zugrunde gelegen ist, d. h. den Anlagekosten, vermindert gegebenenfalls um die steuerlich anerkannten Abschreibungen und Rückstellungen (BGE 85 I 243 E. 4 S. 251; 70 I 183 E. 3 S. 186). Dieser Einkommenssteuerwert oder steuerlich massgebende Buchwert ist dem Erlös gegenüberzustellen. Fehlt es noch an einem Einkommenssteuerwert, etwa weil der Vermögenswert frisch erworben und bald darauf veräussert wurde, stellt sich die Frage nach dem Ansatz der erstmaligen Aktivierung. Von Handelsrechts wegen müssen Einzelunternehmen und Personengesellschaften, die im Vorjahr einen Umsatzerlös von mindestens Fr. 500'000.- erzielt haben und damit zur Buchführung und Rechnungslegung verpflichtet sind (Art. 957 Abs. 1 Ziff. 1 OR), die Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten bewerten (Art. 960a Abs. 1 OR, je in der seit dem 1. Januar 2013 geltenden Fassung). Demgegenüber ist von Steuerrechts wegen der Verkehrswert zu ermitteln, der ihm am Stichtag zukommt (vgl. u.a. Urteile 2C_1273/2012 vom 13. Juni 2013 E. 2.4; 2C_296/2009 vom 11. Februar 2010 E. 3.2; siehe auch 2C_309/2013 vom 18. September 2013 E. 2.4.2; 2C_705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.5).”
Bei selbständig Erwerbstätigen mit ordnungsgemässer Buchführung ist der handelsrechtliche Abschluss für die steuerliche Bewertung massgeblich (Massgeblichkeitsprinzip). Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven, sind diese zu überprüfen und gegebenenfalls mittels Abschreibungen oder Wertberichtigungen anzupassen, wie Art. 960a Abs. 3 OR vorsieht.
“Wie bei juristischen Personen ist also auch für die Besteuerung selbständig erwerbstätiger Personen, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, der handelsrechtliche Abschluss massgeblich (sog. Massgeblichkeitsprinzip; vgl. BGE 147 II 209 E. 3.1.1). Nach Art. 960a Abs. 1 OR müssen die Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden. In der Folgebewertung dürfen sie grundsätzlich nicht höher bewertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Art. 960a Abs. 2 OR). Die Bewertungsansätze für Vermögenswerte sind aber gegen oben nicht nur durch die Anschaffungskosten, sondern auch durch den Wert begrenzt, den der Vermögenswert für das Unternehmen aufweist (so ausdrücklich noch Art. 960 Abs. 2 aOR). Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven, so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen (Art. 960 Abs. 3 OR). Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Diese Korrekturen stehen im Einklang mit dem Vorsichtsprinzip, einem der wichtigsten Bewertungs- und Rechnungslegungsgrundsätze (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 und Art. 960 Abs. 2 OR). Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass die Aktiven und Passiven im Zweifelsfall - im Rahmen der Ungewissheit sowie unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des Ermessensspielraums - in der für das Unternehmen ungünstigsten Form dargestellt werden (BGE 137 II 353 E. 6.2; 115 Ib 55 E. 5b).”
“Wie bei juristischen Personen ist also auch für die Besteuerung selbständig erwerbstätiger Personen, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, der handelsrechtliche Abschluss massgeblich (sog. Massgeblichkeitsprinzip; vgl. BGE 147 II 209 E. 3.1.1). Nach Art. 960a Abs. 1 OR müssen die Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden. In der Folgebewertung dürfen sie grundsätzlich nicht höher bewertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Art. 960a Abs. 2 OR). Die Bewertungsansätze für Vermögenswerte sind aber gegen oben nicht nur durch die Anschaffungskosten, sondern auch durch den Wert begrenzt, den der Vermögenswert für das Unternehmen aufweist (so ausdrücklich noch Art. 960 Abs. 2 aOR). Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven, so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen (Art. 960 Abs. 3 OR). Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Diese Korrekturen stehen im Einklang mit dem Vorsichtsprinzip, einem der wichtigsten Bewertungs- und Rechnungslegungsgrundsätze (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 und Art. 960 Abs. 2 OR). Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass die Aktiven und Passiven im Zweifelsfall - im Rahmen der Ungewissheit sowie unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des Ermessensspielraums - in der für das Unternehmen ungünstigsten Form dargestellt werden (BGE 137 II 353 E. 6.2; 115 Ib 55 E. 5b).”
Bei der Ersterfassung ist zu beachten, dass nach dem Vorsichtsprinzip im Zweifel die ungünstigere Darstellung der Aktiven zulässig ist; besteht Unsicherheit, dürfen Aktiven niedriger bewertet werden.
“Handelsrechtlich müssen Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden (Art. 960a Abs. 1 OR). Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Diese Korrekturen stehen im Einklang mit dem Vorsichtsprinzip, einem der wichtigsten Bewertungs- und Rechnungslegungsgrundsätze (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 und Art. 960 Abs. 2 OR). Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass die Aktiven und Passiven im Zweifelsfall - im Rahmen der Ungewissheit sowie unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des Ermessensspielraums - in der für das Unternehmen ungünstigsten Form dargestellt werden (BGE 137 II 353 E. 6.2; Urteile 9C_261/2023 vom 3. August 2023 E. 5.1; 2C_1019/2020 vom 29. Dezember 2022 E. 3.2).”
Beteiligungen sind nach Art. 959 OR zu aktivieren (als Umlauf- oder Anlagevermögen je nach geplanter Haltedauer). Liegt ein Wertverlust vor, ist zeitnah eine Wertberichtigung nach Art. 960a Abs. 3 OR vorzunehmen. Dass eine Beteiligung bereits im Zeichnungsjahr vollumfänglich zu wertberichtigen wäre, muss substanziiert begründet werden.
“April 2019, welche die Beilage zur Verfügung vom 2. April 2019 darstellt, wurde – abgesehen von den Aktienzeichnungen – auf sämtliche Aufrechnungen im Zusammenhang mit dem Fussballklub I verzichtet. Diese Informationen zeigen, dass die Pflichtige im Zusammenhang mit dem Fussballklub I neben den vorliegend strittigen Aktienzeichnungen diverse Ausgaben gewinnmindernd verbuchte und diese auch zum Abzug zugelassen wurden. Dass sich die Pflichtige beim Fussballklub I zu Werbe- und Networkingzwecken engagiert hat, ist damit unbestritten. Wie das kantonale Steueramt zu Recht erwog, stellen die Aktienzeichnungen – im Unterschied zu den anderen geltend gemachten Aufwendungen – jedoch keinen geschäftsmässig begründeten Werbe- oder Sponsoringaufwand dar. Unabhängig von der Frage, wer die Aktien zeichnete, wären diese gemäss Art. 959 Abs. 2 OR – je nach geplanter Haltedauer im Umlauf- oder Anlagevermögen – zu aktivieren gewesen (vgl. E. 4.3.2). Einem allfälligen Wertverlust aufgrund der schlechten Lage der Fussballklub I AG hätte gemäss Art. 960a Abs. 3 OR mit einer Wertberichtigung Rechnung getragen werden müssen. Dass die Beteiligung bereits im Jahr der Zeichnung vollumfänglich hätte wertberichtigt werden müssen, macht die Pflichtige nicht substanziiert geltend. Das kantonale Steueramt hat die Aktienzeichnungen in den Jahren 2011 und 2012 in Höhe von je Fr. … bei der Pflichtigen zu Recht aufgerechnet. An dieser Stelle kann offenbleiben, ob der Umstand, dass die Aktien von E persönlich gezeichnet wurden, dazu führt, dass es sich dabei um geldwerte Leistungen an ihn handelt. Dies führt zur Abweisung von Rekurs und Beschwerde. 5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten der Rekurrentin bzw. Beschwerdeführerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 162 Abs. 3 StG; Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art. 144 Abs. 1 DBG) und es steht ihr keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 162 Abs. 3 StG; Art. 153 Abs. 3 in Verbindung mit Art.”
Schwankungsreserven gelten nicht als Wertberichtigungen im engeren Sinn nach Art. 960a Abs. 3 OR. Handelsrechtlich dienen sie der Bildung stiller Reserven und können kursbedingte Schwankungen handelsrechtlich erfolgsneutral abbilden. Steuerlich sind solche Schwankungsreserven grundsätzlich unbeachtlich.
“Alternativ dürfen Wertschriften mit einem beobachtbaren Marktpreis in einem aktiven Markt zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet werden (Art. 960a Abs. 1 und 2 OR). Sodann kann gemäss Art. 960b Abs. 2 OR für Aktiven mit einem beobachtbaren Börsen- oder Marktwert eine Wertberichtigung zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, um Schwankungen im Kursverlauf Rechnung zu tragen. Solche Wertberichtigungen sind jedoch nicht zulässig, wenn dadurch sowohl der Anschaffungswert als auch der allenfalls tiefere Kurswert unterschritten würde. Der Betrag der Schwankungsreserven ist insgesamt in der Bilanz oder im Anhang gesondert auszuweisen. 3.2 Grundsätzlich sind Schwankungsreserven und Wertberichtigungen für künftig lediglich mögliche, aber zum Bilanzstichtag noch nicht verursachte Wertverminderungen auf Aktiven des Umlaufvermögens steuerlich unbeachtlich (Reich/Züger/Betschart in: Zweifel/Beusch, Art. 29 DBG N. 33 f.): Bei der handelsrechtlichen Möglichkeit zur Bildung einer Schwankungsreserve handelt es sich nicht um eine Wertberichtigung im engeren Sinn (wie in Art. 960a Abs. 3 OR), sondern um die freiwillige Bildung einer stiller Reserve, welche mangels Passivierungspflicht (und im Interesse einer periodengerechten Versteuerung) auch nach dem Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz steuerlich unbeachtlich ist: Die Wertentwicklung börsenkotierter Wertschriften ist nicht vorhersehbar und stellt deshalb eine zum Bilanzstichtag steuerlich irrelevante wertverändernde (zukünftige) Tatsache dar. Schwankungsreserven stellen demnach insbesondere keine Wertberichtigung im engeren bzw. (echte) Rückstellungen im steuerrechtlichen Sinn dar, da keiner Überbewertung Rechnung getragen wird, sondern vielmehr ein Korridor geschaffen wird, innerhalb dessen sich künftige Kursveränderungen (handelsrechtlich) erfolgsneutral abspielen können: Kursverluste werden gegen die Schwankungsreserve gebucht und sind somit insgesamt erfolgsneutral. Kursgewinne können mittels Erhöhung der Schwankungsreserve (bis zum gesetzlichen Maximum) ebenfalls neutralisiert werden (Jürg Altdorfer/Fabian Duss/Michael Felber, Die steuerliche Gewinnermittlung unter neuem Rechnungslegungsrecht, ASA 83 [2015] 521 ff.”
Bei der Ersterfassung dürfen Aktiven höchstens zu den Anschaffungs‑ oder Herstellungskosten angesetzt werden. Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung, sind die Werte zu überprüfen und nötigenfalls durch Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen anzupassen; dies entspricht dem in den Quellen hervorgehobenen Vorsichtsprinzip.
“Ausgangspunkt für die Besteuerung juristischer Personen ist der handelsrechtliche Abschluss (sog. Massgeblichkeitsprinzip; vgl. BGE 147 II 209 E. 3.1.1). Nach Art. 960a Abs. 1 OR dürfen die Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden. In der Folgebewertung dürfen sie grundsätzlich nicht höher bewertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Art. 960a Abs. 2 OR). Die Bewertungsansätze für Vermögenswerte sind aber gegen oben nicht nur durch die Anschaffungskosten, sondern auch durch den Wert begrenzt, den der Vermögenswert für das Unternehmen aufweist (so ausdrücklich noch Art. 960 Abs. 2 aOR in der Fassung bis am 31. Dezember 2012). Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven, so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen (Art. 960 Abs. 3 OR). Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Diese Korrekturen stehen im Einklang mit dem Vorsichtsprinzip, einem der wichtigsten Bewertungs- und Rechnungslegungsgrundsätze (Art. 958c Abs.”
“Wie bei juristischen Personen ist also auch für die Besteuerung selbständig erwerbstätiger Personen, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, der handelsrechtliche Abschluss massgeblich (sog. Massgeblichkeitsprinzip; vgl. BGE 147 II 209 E. 3.1.1). Nach Art. 960a Abs. 1 OR müssen die Aktiven bei ihrer Ersterfassung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden. In der Folgebewertung dürfen sie grundsätzlich nicht höher bewertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Art. 960a Abs. 2 OR). Die Bewertungsansätze für Vermögenswerte sind aber gegen oben nicht nur durch die Anschaffungskosten, sondern auch durch den Wert begrenzt, den der Vermögenswert für das Unternehmen aufweist (so ausdrücklich noch Art. 960 Abs. 2 aOR). Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven, so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen (Art. 960 Abs. 3 OR). Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Diese Korrekturen stehen im Einklang mit dem Vorsichtsprinzip, einem der wichtigsten Bewertungs- und Rechnungslegungsgrundsätze (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 und Art. 960 Abs. 2 OR). Das Vorsichtsprinzip verlangt, dass die Aktiven und Passiven im Zweifelsfall - im Rahmen der Ungewissheit sowie unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des Ermessensspielraums - in der für das Unternehmen ungünstigsten Form dargestellt werden (BGE 137 II 353 E.”
“Die Bewertung des Aktivums muss gemäss Art. 960 Abs. 2 OR vorsichtig erfolgen. Aktiven können bei ihrer erstmaligen Bilanzierung höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden (Art. 960a Abs. 1 OR). In Folgebewertungen dürfen Aktiven nicht höher bewertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wobei Bestimmungen für einzelne Arten von Aktiven vorbehalten bleiben (Art. 960a Abs. 2 OR). Nutzungs- oder altersbedingte Wertverluste der Aktiven müssen durch Abschreibungen berücksichtigt werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Aktiven, die beobachtbare Marktpreise in einem aktiven Markt haben, dürfen in der Folgebewertung zu einem Wert bilanziert werden, der höher liegt als Wert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Art. 960b Abs. 1 OR). Ein aktiver Markt im Sinne des Art. 960b Abs. 1 OR liegt vor, wenn homogene Produkte gehandelt werden, auf dem Markt kaum Ein- oder Austrittsbarrieren vorhanden sowie nahezu vollkommene Informationen auf dem Markt vorhanden sind, tiefe Transaktionskosten gegeben sind und die Marktakteure profitmaximierend handeln (vgl. EXPERTSuisse [Hrsg.], Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band Buchführung und Rechnungslegung, Zürich 2014, S. 62 f.). Gegenstände, die regelmässig an einer Börse gehandelt werden und deren Kurswerte sich abrufen lassen, können gestützt auf Art.”
Besteht für eine Forderung ein Verlust- oder Ausfallrisiko, insbesondere wegen zweifelhafter Debitorensolvenz, ist hierfür in der Buchhaltung eine Wertberichtigung vorzunehmen; das damit verbundene Risiko ist in der Rechnungslegung zu erfassen.
“b LT), sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori. 2.2. A differenza degli ammortamenti, che corrispondono alla registrazione di una perdita di valore che si è verificata in modo definitivo sul patrimonio aziendale, l’accantonamento rappresenta una voce del passivo di bilancio, cioè una rettifica dell’attivo, contabilizzata per far fronte ad un rischio di perdita non ancora quantificabile con precisione e quindi a carattere provvisorio (Bernardoni/Bortolotto, op. cit., p. 152). 2.3. In applicazione dell’art. 960 cpv. 2 CO (nella versione in vigore fino al 31.12.2012), gli elementi dell’attivo non possono essere iscritti a bilancio per un valore superiore a quello che rappresentano per l’azienda alla data del bilancio. Per l’art. 960a CO, in vigore del 1.1.2013, alla prima contabilizzazione gli attivi devono essere valutati al massimo al loro costo di acquisto o di produzione (cpv. 1), mentre nelle valutazioni successive, fatte salve le disposizioni concernenti singole categorie di attivi, il valore degli attivi non può essere superiore al loro costo di acquisto o di produzione (cpv. 2). In materia di valutazione degli attivi, uno dei principi più importanti è quello della prudenza (art. 662a cpv. 2 cifra 3 CO, in vigore fino al 31.12.2012; dal 1.1.2013: art. 958c cpv. 1 cifra 5 CO e art. 960 cpv. 2 CO). Ciò implica che, nel dubbio, i conti saranno presentati nella forma meno favorevole all’impresa, tenuto conto del margine d’incertezza e dei limiti legali entro i quali deve essere esercitato il potere di apprezzamento. Il rischio di perdita su un credito risulta principalmente dalla solvibilità dubbiosa del debitore. Quando un rischio di perdita è ammesso su un credito, una correzione di valore deve essere obbligatoriamente registrata nei conti (cfr.”
“b LT), sono ammessi, a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per i rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori. 2.2. A differenza degli ammortamenti che corrispondono alla registrazione di una perdita di valore che si è verificata in modo definitivo sul patrimonio aziendale, l’accantonamento rappresenta una voce del passivo di bilancio, cioè una rettifica dell’attivo, contabilizzata per far fronte ad un rischio di perdita non ancora quantificabile con precisione e quindi a carattere provvisorio (Bernardoni/Bortolotto, op. cit., p. 152). 2.3. In applicazione dell’art. 960 cpv. 2 CO (nella versione in vigore fino al 31.12.2012), gli elementi dell’attivo non possono essere iscritti a bilancio per un valore superiore a quello che rappresentano per l’azienda alla data del bilancio. Per l’art. 960a CO, in vigore dal 1.1.2013, alla prima contabilizzazione gli attivi devono essere valutati al massimo al loro costo di acquisto o di produzione (cpv. 1); nelle valutazioni successive, fatte salve le disposizioni concernenti singole categorie di attivi, il valore degli attivi non può essere superiore al loro costo di acquisto o di produzione (cpv. 2). In materia di valutazione degli attivi, uno dei principi più importanti è quello della prudenza (art. 662a cpv. 2 cifra 3 CO, in vigore fino al 31.12.2012; dal 1.1.2013: art. 958c cpv. 1 cifra 5 CO e art. 960 cpv. 2 CO). Ciò implica che, nel dubbio, i conti saranno presentati nella forma meno favorevole all’impresa, tenuto conto del margine d’incertezza e dei limiti legali entro i quali deve essere esercitato il potere di apprezzamento. Il rischio di perdita su un credito risulta principalmente dalla solvibilità dubbiosa del debitore. Quando un rischio di perdita è ammesso su un credito, una correzione di valore deve essere obbligatoriamente registrata nei conti (cfr.”
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