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Besteht zwischen der Revisionsstelle (oder an der Revision beteiligten Personen) und Dritten sowie zwischen diesen Dritten und Mitgliedern des obersten Leitungs‑ oder Verwaltungsorgans eine derart enge Beziehung, dass dies bei einem objektiven Dritten den Eindruck fehlender Unabhängigkeit (scheinbare Unabhängigkeit, ‚independence in apparence‘) erwecken kann, ist die Unabhängigkeit nicht gewährleistet und die betreffende Revisionsstelle vom Prüfungsprozess auszuschliessen.
“2 Concrétisant le principe général, l'art. 728 al. 2 CO contient une liste non exhaustive de situations incompatibles avec l'indépendance de l'organe de révision : en font partie notamment la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision (art. 728 al. 2 ch. 4 CO). Selon l'art. 728 al. 3 CO, si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles. L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance (art. 728 al. 5 CO). Les dispositions relatives à l'indépendance s'étendent également aux sociétés qui sont réunies sous une direction unique avec la société soumise au contrôle ou l'organe de révision (art. 728 al. 6 CO). 15.1.3 En ce qui concerne en particulier l'indépendance en apparence, partant de la prémisse que l'impartialité ainsi que l'intégrité effectives du réviseur se révèlent des réalités purement subjectives et difficilement vérifiables par les tiers, la législation tend à éviter toute situation pouvant éveiller, du point de vue d'un observateur moyen se fondant sur son expérience générale de la vie, l'impression d'un rapport de dépendance. Pour les tiers, l'indépendance apparente est en effet essentielle en vue de garantir la fiabilité du contrôle (cf. arrêt 2C_709/2012 consid. 4.3 et les réf. cit.). Si le fait que l'indépendance d'un réviseur soit insuffisante en apparence ne permet pas, à lui seul, de conclure à un manque d'impartialité contraire à l'éthique professionnelle, il n'en reste pas moins que cette apparence doit conduire à exclure le réviseur en question du processus de révision de la société concernée (cf.”
Die Pflicht zur Unabhängigkeit der Revisionsstelle gilt auch für den eingeschränkten Bericht und nicht nur für die ordentliche Revision. Die Anforderungen an tatsächliche und scheinbare Unabhängigkeit sind unabhängig vom Revisionsumfang zu überwachen. Gleichwohl kann der erforderliche Grad der Unabhängigkeit je nach Prüfungsziel und den konkreten Umständen variieren.
“Cela nécessite du réviseur qu'il maintienne une indépendance vis-à-vis du conseil d'administration et des actionnaires disposant de la majorité des droits de vote (BENJAMIN PAPAUX, Organe de révision: raison d'être et indépendance. Quelques éléments théoriques et pratiques choisis, in Quid? Fribourg Law Review 2/2020 p. 30 ss [30]). La loi prévoit deux types de contrôles réglementés, l'un ordinaire (art. 728a CO) et l'autre restreint (art. 729a CO). L'exigence d'indépendance est indistinctement applicable aux deux (cf. art. 728 et 729 CO) car la finalité du principe, soit garantir la fiabilité - réelle et apparente - de l'organe de révision demeure (cf. arrêt 2C_121/2016 du 14 novembre 2016 consid. 2.3.3). Son contrôle intervient à plusieurs niveaux (conseil d'administration, assemblée générale, préposé au registre du commerce, organe de révision lui-même). Le degré d'indépendance requis diffère en fonction du but du contrôle et des variables qui le caractérisent (PAPAUX, op. cit., n° 47 ss p. 27 ss, n° 245 ss p. 97 ss; PETER/GENEQUAND/CAVADINI, in Commentaire romand, CO II, 2ème éd., 2017, n° 1 ss ad art. 728 CO et n° 1 ss ad art. 729 CO). Le type de contrôle requis dépend, d'une part, de l'importance économique de la société et, d'autre part et à certaines conditions, d'une décision de l'assemblée générale. Ces deux types de contrôles réglementés sont complétés par la possibilité donnée à une certaine catégorie de sociétés de renoncer à tout contrôle ou de prévoir une révision de leurs comptes en application de paramètres moins sévères encore que ceux prévus pour le contrôle restreint (cf. art. 727 et 727a CO). Depuis l'instauration d'un système de surveillance et d'agrément des réviseurs, on distingue plusieurs catégories de réviseurs qui doivent satisfaire à certaines exigences, selon le contrôle auquel ils peuvent procéder, dont des réviseurs non agréés qui ne sont soumis à aucune surveillance ni procédure d'agrément et ne peuvent procéder qu'au contrôle facultatif (cf. art. 727b et 727c CO; PAPAUX, op. cit., n° 83 ss p. 42 ss; PETER/GENEQUAND/CAVADINI, op. cit., n° 5 s. et 12 ad art. 727 CO).”
“Cela nécessite du réviseur qu'il maintienne une indépendance vis-à-vis du conseil d'administration et des actionnaires disposant de la majorité des droits de vote (BENJAMIN PAPAUX, Organe de révision: raison d'être et indépendance. Quelques éléments théoriques et pratiques choisis, in Quid? Fribourg Law Review 2/2020 p. 30 ss [30]). La loi prévoit deux types de contrôles réglementés, l'un ordinaire (art. 728a CO) et l'autre restreint (art. 729a CO). L'exigence d'indépendance est indistinctement applicable aux deux (cf. art. 728 et 729 CO) car la finalité du principe, soit garantir la fiabilité - réelle et apparente - de l'organe de révision demeure (cf. arrêt 2C_121/2016 du 14 novembre 2016 consid. 2.3.3). Son contrôle intervient à plusieurs niveaux (conseil d'administration, assemblée générale, préposé au registre du commerce, organe de révision lui-même). Le degré d'indépendance requis diffère en fonction du but du contrôle et des variables qui le caractérisent (PAPAUX, op. cit., n° 47 ss p. 27 ss, n° 245 ss p. 97 ss; PETER/GENEQUAND/CAVADINI, in Commentaire romand, CO II, 2ème éd., 2017, n° 1 ss ad art. 728 CO et n° 1 ss ad art. 729 CO). Le type de contrôle requis dépend, d'une part, de l'importance économique de la société et, d'autre part et à certaines conditions, d'une décision de l'assemblée générale. Ces deux types de contrôles réglementés sont complétés par la possibilité donnée à une certaine catégorie de sociétés de renoncer à tout contrôle ou de prévoir une révision de leurs comptes en application de paramètres moins sévères encore que ceux prévus pour le contrôle restreint (cf. art. 727 et 727a CO). Depuis l'instauration d'un système de surveillance et d'agrément des réviseurs, on distingue plusieurs catégories de réviseurs qui doivent satisfaire à certaines exigences, selon le contrôle auquel ils peuvent procéder, dont des réviseurs non agréés qui ne sont soumis à aucune surveillance ni procédure d'agrément et ne peuvent procéder qu'au contrôle facultatif (cf. art. 727b et 727c CO; PAPAUX, op. cit., n° 83 ss p. 42 ss; PETER/GENEQUAND/CAVADINI, op. cit., n° 5 s. et 12 ad art. 727 CO).”
In der Rechtsprechung wurde ausgeführt, dass bereits die Erbringung von IT‑Dienstleistungen für eine Konzerntochter die Unabhängigkeit des Revisionsorgans gefährden kann. Art. 728 Abs. 2 OR enthält eine nicht abschliessende Aufzählung von Situationen, die mit der Unabhängigkeit unvereinbar sind; dazu gehören namentlich die Mitwirkung an der Buchführung und die Erbringung von Leistungen, die das Risiko begründen, als Revisionsorgan das eigene Werk kontrollieren zu müssen (Selbstkontrollrisiko).
“L'ASR reproche au recourant la violation des règles d'indépendance en liaison avec l'acceptation du mandat de révision des comptes de B._______ AG, société cotée en bourse dont le siège se situe à [...] (ci-après : B._______) alors que A._______ avait mis en place un système informatique auprès d'une société fille de B._______. 15.1 15.1.1 De jurisprudence constante, les impératifs en matière d'indépendance figurent parmi les normes essentielles de la profession de réviseur dont le respect s'avère manifestement déterminant afin de remplir l'exigence d'une réputation irréprochable (cf. arrêt du TAF B-853/2011 du 27 juillet 2012 consid. 4.2 et les réf. cit.). L'indépendance de l'organe de révision est régie par les art. 728 (contrôle ordinaire) et 729 (contrôle restreint) CO qui lui imposent d'être indépendant et de former son appréciation en toute objectivité, précisant que son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits ni en apparence (cf. arrêts du TAF B-3781/2018 consid. 5.1.3 ; B-4117/2015 du 16 janvier 2017 consid. 3.1.2). 15.1.2 Concrétisant le principe général, l'art. 728 al. 2 CO contient une liste non exhaustive de situations incompatibles avec l'indépendance de l'organe de révision : en font partie notamment la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision (art. 728 al. 2 ch. 4 CO). Selon l'art. 728 al. 3 CO, si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles. L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance (art. 728 al. 5 CO). Les dispositions relatives à l'indépendance s'étendent également aux sociétés qui sont réunies sous une direction unique avec la société soumise au contrôle ou l'organe de révision (art.”
“L'ASR reproche au recourant la violation des règles d'indépendance en liaison avec l'acceptation du mandat de révision des comptes de B._______ AG, société cotée en bourse dont le siège se situe à [...] (ci-après : B._______) alors que A._______ avait mis en place un système informatique auprès d'une société fille de B._______. 15.1 15.1.1 De jurisprudence constante, les impératifs en matière d'indépendance figurent parmi les normes essentielles de la profession de réviseur dont le respect s'avère manifestement déterminant afin de remplir l'exigence d'une réputation irréprochable (cf. arrêt du TAF B-853/2011 du 27 juillet 2012 consid. 4.2 et les réf. cit.). L'indépendance de l'organe de révision est régie par les art. 728 (contrôle ordinaire) et 729 (contrôle restreint) CO qui lui imposent d'être indépendant et de former son appréciation en toute objectivité, précisant que son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits ni en apparence (cf. arrêts du TAF B-3781/2018 consid. 5.1.3 ; B-4117/2015 du 16 janvier 2017 consid. 3.1.2). 15.1.2 Concrétisant le principe général, l'art. 728 al. 2 CO contient une liste non exhaustive de situations incompatibles avec l'indépendance de l'organe de révision : en font partie notamment la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision (art. 728 al. 2 ch. 4 CO). Selon l'art. 728 al. 3 CO, si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles. L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance (art. 728 al. 5 CO). Les dispositions relatives à l'indépendance s'étendent également aux sociétés qui sont réunies sous une direction unique avec la société soumise au contrôle ou l'organe de révision (art.”
Wenn die Revisionsstelle eine Personengesellschaft oder juristische Person ist, erstrecken sich die Vorschriften zur Unabhängigkeit nach Art. 728 Abs. 3 OR auch auf Mitglieder des obersten Leitungs‑ oder Verwaltungsorgans sowie auf sonstige Personen mit Entscheidfunktion.
“1 De jurisprudence constante, les impératifs en matière d'indépendance figurent parmi les normes essentielles de la profession de réviseur dont le respect s'avère manifestement déterminant afin de remplir l'exigence d'une réputation irréprochable (cf. arrêt du TAF B-853/2011 du 27 juillet 2012 consid. 4.2 et les réf. cit.). L'indépendance de l'organe de révision est régie par les art. 728 (contrôle ordinaire) et 729 (contrôle restreint) CO qui lui imposent d'être indépendant et de former son appréciation en toute objectivité, précisant que son indépendance ne doit être restreinte ni dans les faits ni en apparence (cf. arrêts du TAF B-3781/2018 consid. 5.1.3 ; B-4117/2015 du 16 janvier 2017 consid. 3.1.2). 15.1.2 Concrétisant le principe général, l'art. 728 al. 2 CO contient une liste non exhaustive de situations incompatibles avec l'indépendance de l'organe de révision : en font partie notamment la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision (art. 728 al. 2 ch. 4 CO). Selon l'art. 728 al. 3 CO, si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles. L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance (art. 728 al. 5 CO). Les dispositions relatives à l'indépendance s'étendent également aux sociétés qui sont réunies sous une direction unique avec la société soumise au contrôle ou l'organe de révision (art. 728 al. 6 CO). 15.1.3 En ce qui concerne en particulier l'indépendance en apparence, partant de la prémisse que l'impartialité ainsi que l'intégrité effectives du réviseur se révèlent des réalités purement subjectives et difficilement vérifiables par les tiers, la législation tend à éviter toute situation pouvant éveiller, du point de vue d'un observateur moyen se fondant sur son expérience générale de la vie, l'impression d'un rapport de dépendance.”
Bei der Gewährsprüfung bzw. Zulassung gehört die Einhaltung der gesetzlichen Unabhängigkeitsvorschriften (insbesondere Art. 728 Abs. 1 OR) zum beruflichen Leumund. Sie ist — neben Integrität, Gewissenhaftigkeit, fachlicher Kompetenz und korrektem Verhalten im Geschäftsverkehr — als zu berücksichtigender Aspekt für die Gewähr einer einwandfreien Prüftätigkeit zu werten.
“Für natürliche Personen ist unter anderem vorausgesetzt, dass sie über einen unbescholtenen Leumund verfügen (Art. 4 Abs. 1 RAG) und sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass sie nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bieten (Art. 4 Abs. 1 RAV; vgl. auch Urteil des BGer 2C_76/2023 vom 14. November 2023 E. 4.1.1). Der Begriff des unbescholtenen Leumunds bzw. der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit ist mit Blick auf die besonderen Aufgaben der Revisionsstelle auszulegen, wobei auch auf die weitere finanzmarkt-, börsen- und geldwäschereirechtliche Rechtsprechung abgestellt werden kann (vgl. Urteile des BGer 2C_1182/2012 vom 29. Mai 2013 E. 3.2; 2C_927/2011 vom 8. Mai 2012 E. 3.2.1 je m.w.H.; BVGE 2011/41 E. 2.3.3; Urteil des BVGer B-1640/2021 vom 19. Dezember 2022 E. 2.4; B-1355/2011 vom 5. Oktober 2011 E. 4.1.3; Urs Bertschinger, in: Bertschinger/Watter [Hrsg.], Basler Kommentar zum Revisionsrecht, 2011, Art. 1 RAG N. 27). Zum beruflichen Leumund gehört auch die Einhaltung der gesetzlichen Unabhängigkeitsvorschriften (vgl. Art. 728 Abs. 1 OR; Art. 729 Abs. 1 OR). Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr, wobei unter Letzterem die Einhaltung der gesamten Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen ist (vgl. Urteile des BGer 2C_76/2023 vom 14. November 2023 E. 4.1.1; 2C_131/2018 vom 18. Juni 2018 E. 3.3; des BVGer B-646/2018 vom 30. November 2018 E. 3.1). Bei einer Gewährsprüfung müssen grundsätzlich verschiedene Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berücksichtigt werden. Die Beurteilung erfolgt vor dem Hintergrund des erwähnten Zwecks (Art. 1 Abs. 2 RAG), der für die Auslegung des Revisionsaufsichtsgesetzes heranzuziehen ist (vgl. Urteile 2C_927/2011 E. 3.2.1; B-1640/2021 E. 2.4; B-1355/2011 E. 4.1.3 m.”
“Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie unter anderem über einen unbescholtenen Leumund verfügt (vgl. Art. 4 Abs. 1 RAG) und sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass sie nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet (vgl. Art. 4 Abs. 1 der Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren [Revisionsaufsichtsverordnung, RAV; SR 221.302.3]; vgl. auch Urteil 2C_167/2016 vom 17. März 2017 E. 2.2). Zum beruflichen Leumund gehört auch die Einhaltung der gesetzlichen Unabhängigkeitsvorschriften (vgl. Art. 728 Abs. 1 OR; Art. 729 Abs. 1 OR). Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr, wobei unter Letzterem die Einhaltung der gesamten Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen ist (vgl. Urteil 2C_131/2018 vom 18. Juni 2018 E. 3.3).”
Die Bestimmungen zur Unabhängigkeit gelten auch für Gesellschaften, die mit der geprüften Gesellschaft oder der Revisionsstelle unter einer einheitlichen Leitung stehen.
“2 CO contient une liste non exhaustive de situations incompatibles avec l'indépendance de l'organe de révision : en font partie notamment la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision (art. 728 al. 2 ch. 4 CO). Selon l'art. 728 al. 3 CO, si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, ces dispositions s'appliquent également aux membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles. L'indépendance n'est pas garantie non plus lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de personnes participant à la révision, de membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ou d'autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles ne remplissent pas les exigences relatives à l'indépendance (art. 728 al. 5 CO). Les dispositions relatives à l'indépendance s'étendent également aux sociétés qui sont réunies sous une direction unique avec la société soumise au contrôle ou l'organe de révision (art. 728 al. 6 CO). 15.1.3 En ce qui concerne en particulier l'indépendance en apparence, partant de la prémisse que l'impartialité ainsi que l'intégrité effectives du réviseur se révèlent des réalités purement subjectives et difficilement vérifiables par les tiers, la législation tend à éviter toute situation pouvant éveiller, du point de vue d'un observateur moyen se fondant sur son expérience générale de la vie, l'impression d'un rapport de dépendance. Pour les tiers, l'indépendance apparente est en effet essentielle en vue de garantir la fiabilité du contrôle (cf. arrêt 2C_709/2012 consid. 4.3 et les réf. cit.). Si le fait que l'indépendance d'un réviseur soit insuffisante en apparence ne permet pas, à lui seul, de conclure à un manque d'impartialité contraire à l'éthique professionnelle, il n'en reste pas moins que cette apparence doit conduire à exclure le réviseur en question du processus de révision de la société concernée (cf. Message LSR, FF 2004 3774 et 3793 ; ROLF WATTER/CORRADO RAMPINI in: BSK-Revisionsrecht, n° 12 ad art.”
Erweist sich die Unabhängigkeit lediglich als scheinbar unzureichend, hat der Revisor den Auftrag aufzugeben bzw. vom Mandat zurückzutreten.
“3 En ce qui concerne en particulier l'indépendance en apparence, partant de la prémisse que l'impartialité ainsi que l'intégrité effectives du réviseur se révèlent des réalités purement subjectives et difficilement vérifiables par les tiers, la législation tend à éviter toute situation pouvant éveiller, du point de vue d'un observateur moyen se fondant sur son expérience générale de la vie, l'impression d'un rapport de dépendance. Pour les tiers, l'indépendance apparente est en effet essentielle en vue de garantir la fiabilité du contrôle (cf. arrêt 2C_709/2012 consid. 4.3 et les réf. cit.). Si le fait que l'indépendance d'un réviseur soit insuffisante en apparence ne permet pas, à lui seul, de conclure à un manque d'impartialité contraire à l'éthique professionnelle, il n'en reste pas moins que cette apparence doit conduire à exclure le réviseur en question du processus de révision de la société concernée (cf. Message LSR, FF 2004 3774 et 3793 ; ROLF WATTER/CORRADO RAMPINI in: BSK-Revisionsrecht, n° 12 ad art. 728 CO). Lorsqu'il se trouve dans une telle situation, le réviseur se doit de renoncer au mandat y afférent (cf. ATF 123 V 161 consid. 3 b/dd ; arrêt B-6251/2012 consid. 3.1.2 ; WATTER/RAMPINI, op. cit., n° 67 ad art. 728 CO). 15.1.4 Le respect des dispositions déontologiques et professionnelles en matière d'indépendance (Directives sur l'indépendance 2007, modifiées en dernier lieu le 27 juin 2017, éditées par EXPERTsuisse), que le recourant est tenu de respecter en tant que membre d'EXPERTsuisse, est également déterminant pour la réalisation ou le respect de la condition de réputation irréprochable (cf. arrêt du TF 2C_927/2011 du 8 mai 2012 consid. 3.2.2). Cela signifie qu'un membre de l'interprofession agit de manière contraire à la diligence requise s'il ne respecte pas ses directives (cf. arrêts du TAF B-646/2018 du 30 novembre 2020 consid. 4.4.2 ; B-2274/2012 du 19 juin 2013 consid. 4.2). Les directives sur l'indépendance d'EXPERTsuisse, dans leur version au 1er décembre 2014, disposent à leur art.”
“3 En ce qui concerne en particulier l'indépendance en apparence, partant de la prémisse que l'impartialité ainsi que l'intégrité effectives du réviseur se révèlent des réalités purement subjectives et difficilement vérifiables par les tiers, la législation tend à éviter toute situation pouvant éveiller, du point de vue d'un observateur moyen se fondant sur son expérience générale de la vie, l'impression d'un rapport de dépendance. Pour les tiers, l'indépendance apparente est en effet essentielle en vue de garantir la fiabilité du contrôle (cf. arrêt 2C_709/2012 consid. 4.3 et les réf. cit.). Si le fait que l'indépendance d'un réviseur soit insuffisante en apparence ne permet pas, à lui seul, de conclure à un manque d'impartialité contraire à l'éthique professionnelle, il n'en reste pas moins que cette apparence doit conduire à exclure le réviseur en question du processus de révision de la société concernée (cf. Message LSR, FF 2004 3774 et 3793 ; ROLF WATTER/CORRADO RAMPINI in: BSK-Revisionsrecht, n° 12 ad art. 728 CO). Lorsqu'il se trouve dans une telle situation, le réviseur se doit de renoncer au mandat y afférent (cf. ATF 123 V 161 consid. 3 b/dd ; arrêt B-6251/2012 consid. 3.1.2 ; WATTER/RAMPINI, op. cit., n° 67 ad art. 728 CO). 15.1.4 Le respect des dispositions déontologiques et professionnelles en matière d'indépendance (Directives sur l'indépendance 2007, modifiées en dernier lieu le 27 juin 2017, éditées par EXPERTsuisse), que le recourant est tenu de respecter en tant que membre d'EXPERTsuisse, est également déterminant pour la réalisation ou le respect de la condition de réputation irréprochable (cf. arrêt du TF 2C_927/2011 du 8 mai 2012 consid. 3.2.2). Cela signifie qu'un membre de l'interprofession agit de manière contraire à la diligence requise s'il ne respecte pas ses directives (cf. arrêts du TAF B-646/2018 du 30 novembre 2020 consid. 4.4.2 ; B-2274/2012 du 19 juin 2013 consid. 4.2). Les directives sur l'indépendance d'EXPERTsuisse, dans leur version au 1er décembre 2014, disposent à leur art.”
Unentgeltliche Prüfungsleistungen können nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung den Anschein einer Beeinträchtigung der Unabhängigkeit der Revisionsstelle erwecken.
“Die Beschwerdeführenden weisen nach, dass die Privatschule als gemeinnützige Organisation gegenüber der zuständigen Justizbehörde jährlich Rechenschaft über die verwendeten Geldmittel ablegt (vi-act. 33-35). In den Akten ist ausserdem dokumentiert, dass Wirtschaftsprüfgesellschaften die Jahresabschlussprüfungen für alle an diesem Kettenverhältnis beteiligten Entitäten durchführen (vi-act. 2/6-7; 2/25; 2/27-28). Nach schweizerischem Rechtsverständnis muss die Revisionsstelle unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden (Art. 728 Abs. 1 OR). Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Insbesondere ist nach Art. 728 Abs. 2 Ziff. 6 OR der Abschluss eines Vertrags mit der Prüfungsmandantin zu nicht marktkonformen Bedingungen mit der Unabhängigkeit unvereinbar (Manus Widmer/Reto Sanwald, Unabhängigkeit der Revisionsstelle, in: von Büren et al. [Hrsg.], Schweizerisches Privatrecht, Bd. VIII/10, 2014, § 13 Rz. 109 ff.; vgl. BVGE 2011/41 E. 2.5.3). Laut Engagement Letter vom 14. Oktober 2022 erbringt die für das Berichtsjahr 2022 neu beauftragte Wirtschaftsprüfgesellschaft ihre Prüfungsdienstleistungen gegenüber der Privatschule unentgeltlich (Beschwerdebeilage 18, Ziff. 4.1). Die unentgeltlichen Prüfungsdienstleistungen sollen die Freiwilligenarbeit fördern und einen Beitrag zur Bildung leisten (Beschwerdebeilage 18, Ziff. 1.3). Mit den unentgeltlichen Prüfungsdienstleistungen für die Privatschule als Empfängerin der Geldleistungen liegen aber Umstände vor, die nach schweizerischem Rechtsverständnis den Anschein erwecken, die Revisionsstelle unterhalte möglicherweise enge Beziehungen zum Beschwerdeführer und handle nicht unabhängig.”
Art. 728 Abs. 1 OR verlangt, dass die Revisionsstelle tatsächlich und im Anschein unabhängig ist. Gemäss Art. 728 Abs. 2 Ziff. 4 OR ist insbesondere das Erbringen «anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen», unvereinbar.
“Für die Verkäufe der Gesellschaften N._____ AG und O._____ AG liegen keine Bewertungen vor (act. 39/7 S. 6). 2.6.4.3. Vorab ist festzuhalten, dass die Klägerin die Einholung der Verkehrswert- schätzung im Zusammenhang mit der F._____ Immobilien AG beim Hauseigen- tümerverband Zürich nicht beanstandet. Ebenso fehlen Vorbringen im Zusam- menhang mit den Gesellschaften N._____ AG und O._____ AG; laut den Fest- stellungen des Sonderprüfers handelt es sich um inaktive Gesellschaften, die zum Substanzwert resp. für CHF 1 verkauft wurden (act. 39/7 S. 7 f., 9). Hinsichtlich der Bewertungen unter Mitwirkung von R._____ legt die Klägerin nicht näher dar und offeriert auch keine Beweismittel dafür, dass dieser ein lang- jähriger Freund der Beklagten 1 und 2 ist. Die Behauptung bleibt damit unbelegt. - 54 - Hingegen trifft es zu, dass es sich bei R._____ und S._____ bzw. der "T._____ AG" um die Revisionsstelle der F._____ AG handelt (vgl. act. 3/3). Gemäss Art. 728 Abs. 1 OR muss die Revisionsstelle unabhängig sein und sich ihr Prüfungsur- teil objektiv bilden; die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. In Abs. 2 derselben Bestimmung listet das Gesetz eine Reihe von Unvereinbarkeitstatbeständen auf. Gemäss Art. 728 Abs. 2 Ziff. 4 OR ist unter anderem das Erbringen "anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen" unvereinbar. Art. 728 OR regelt die Anforderungen an die Unabhängigkeit der Revisionsstelle; sie sollen sicherstellen, dass die Revisoren ihr Prüfurteil objektiv und neutral bil- den, um die Verlässlichkeit der Jahresrechnung zu gewährleisten (W AT- TER /RAMPINI, in: Honsell/Vogt/Watter [Hrsg.], Basler Kommentar OR II, 5. Aufl., 2016, Art. 728 N 1). Die Vorschrift bezieht sich aus-schliesslich auf die Tätigkeit als Revisionsstelle gemäss Art. 728a-728c OR; selbst das Vorliegen eines Unver- einbarkeitstatbestandes würde sich demnach nur auf die Zulässigkeit der Weiter- führung des Revisionsmandates auswirken.”
“Für die Verkäufe der Gesellschaften N._____ AG und O._____ AG liegen keine Bewertungen vor (act. 39/7 S. 6). 2.6.4.3. Vorab ist festzuhalten, dass die Klägerin die Einholung der Verkehrswert- schätzung im Zusammenhang mit der F._____ Immobilien AG beim Hauseigen- tümerverband Zürich nicht beanstandet. Ebenso fehlen Vorbringen im Zusam- menhang mit den Gesellschaften N._____ AG und O._____ AG; laut den Fest- stellungen des Sonderprüfers handelt es sich um inaktive Gesellschaften, die zum Substanzwert resp. für CHF 1 verkauft wurden (act. 39/7 S. 7 f., 9). Hinsichtlich der Bewertungen unter Mitwirkung von R._____ legt die Klägerin nicht näher dar und offeriert auch keine Beweismittel dafür, dass dieser ein lang- jähriger Freund der Beklagten 1 und 2 ist. Die Behauptung bleibt damit unbelegt. - 54 - Hingegen trifft es zu, dass es sich bei R._____ und S._____ bzw. der "T._____ AG" um die Revisionsstelle der F._____ AG handelt (vgl. act. 3/3). Gemäss Art. 728 Abs. 1 OR muss die Revisionsstelle unabhängig sein und sich ihr Prüfungsur- teil objektiv bilden; die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. In Abs. 2 derselben Bestimmung listet das Gesetz eine Reihe von Unvereinbarkeitstatbeständen auf. Gemäss Art. 728 Abs. 2 Ziff. 4 OR ist unter anderem das Erbringen "anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen" unvereinbar. Art. 728 OR regelt die Anforderungen an die Unabhängigkeit der Revisionsstelle; sie sollen sicherstellen, dass die Revisoren ihr Prüfurteil objektiv und neutral bil- den, um die Verlässlichkeit der Jahresrechnung zu gewährleisten (W AT- TER /RAMPINI, in: Honsell/Vogt/Watter [Hrsg.], Basler Kommentar OR II, 5. Aufl., 2016, Art. 728 N 1). Die Vorschrift bezieht sich aus-schliesslich auf die Tätigkeit als Revisionsstelle gemäss Art. 728a-728c OR; selbst das Vorliegen eines Unver- einbarkeitstatbestandes würde sich demnach nur auf die Zulässigkeit der Weiter- führung des Revisionsmandates auswirken.”