B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Abteilung I A-6966/2018

Urteil vom 24. Oktober 2019 Besetzung

Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richterin Sonja Bossart Meier, Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

Parteien

X._______ GmbH, ... vertreten durch lic. iur. Simon Schneider, Rechtsanwalt, ..., Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.

Gegenstand

MWST; Steuerausnahme (Physiotherapie; 2011-2016).

A-6966/2018 Seite 2 Sachverhalt: A. Die X._______ GmbH bezweckt gemäss Handelsregistereintrag das Be- treiben einer Praxis für Physiotherapie, [...] sowie von weiteren Dienstleis- tungen [...]. Sie betrieb im hier relevanten Zeitraum [...] eine Physiothera- piepraxis. Geschäftsführer sowie einer der Gesellschafter ist A.. B. Am 18. Februar 2014 wandte sich die B. AG namens der X._______ GmbH an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV, nach- folgend auch: Vorinstanz) und erklärte, sie sei bisher davon ausgegangen, dass die X.______ GmbH von der Steuer ausgenommen sei (recte wohl: von der Steuerpflicht befreit sei bzw. nicht subjektiv steuerpflichtig sei). Im darauffolgenden Schriftenwechsel stellte sich die B._______ AG auf den Standpunkt, die X._______ GmbH sei nicht steuerpflichtig, während die ESTV die gegenteilige Auffassung vertrat. C. Die ESTV trug die X._______ GmbH am 5. Juli 2016 rückwirkend per 22. September 2011 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen ein. Die B._______ AG wehrte sich mit Schreiben vom 25. Juli 2016 gegen die Eintragung, worauf die ESTV die Eintragung am 17. November 2016 bestätigte. Sie begründete dies damit, A._______ arbeite nur zu 80 % in der X._______ GmbH und weitere, bei der X._______ GmbH angestellte Personen verfügten nicht über eine Bewilligung zur selbständigen Berufs- ausübung, weshalb die Gesellschaft nicht als ambulantes Behandlungs- zentrum gelten könne. Die Betriebsbewilligung des Kantons St. Gallen sei zudem erst [im Frühjahr] 2016 ausgestellt worden. D. Es folgten weitere Schriftenwechsel, zunächst zur Frage der Steuerpflicht der X._______ GmbH. Nachdem in dieser Frage keine Einigung erzielt werden konnte, setzten sich die X._______ GmbH und die ESTV über die Frage der Höhe der (allfälligen) Steuerforderung auseinander und fanden diesbezüglich zu einer Einigung. Auch gestattete die ESTV der X._______ GmbH nach der Saldosteuersatzmethode abzurechnen. Umstritten blieb nach Meinung der Verfahrensbeteiligten die Frage der subjektiven Steuer- pflicht, wobei diese von jener abhängig sei, ob die von der X._______ GmbH erbrachten physiotherapeutischen Leistungen steuerbar oder von der Steuer ausgenommen seien.

A-6966/2018 Seite 3 E. Am 5. September 2018 erliess die ESTV eine Verfügung, in der sie er- kannte, dass die X._______ GmbH für die Jahre 2011 bis 2016 (Zeit vom 22. September 2011 bis 31. Dezember 2016) nebst den bereits deklarier- ten Steuern (genauer: nebst jenen Steuern, die die X._______ GmbH nach eigenen Angaben zu entrichten hätte, wenn sie denn subjektiv steuerpflich- tig wäre) Mehrwertsteuer im Betrag von Fr. 181'435.-- zuzüglich 4 % Ver- zugszins ab 1. März 2015 schulde. Sie begründete dies insbesondere da- mit, dass Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) bei natürlichen Personen davon ausgehe, dass diese ihre Tätigkeit selbständig ausübten. Bei Angehörigen von Heil- und Pflegeberufen im Angestelltenverhältnis bewirke das Arbeits- vertragsverhältnis, dass Entgelte für von Angestellten ausgeführte Heilbe- handlungen zum Umsatz des Arbeitgebers zählten. Dieser Umsatz sei beim Arbeitgeber von der Steuer ausgenommen, sofern es sich um Heil- behandlungen handle und der Arbeitgeber aus mehrwertsteuerlicher Sicht selbst als anerkannter Erbringer von Heilbehandlungen gelte. Solle ein am- bulantes Behandlungszentrum als Erbringer von Heilbehandlungen gelten, müsse gewährleistet sein, dass eine oder mehrere als Erbringer von Heil- behandlungen anerkannte Personen zu 100 % anwesend seien. Zudem müsse das Zentrum im Besitz einer kantonalen Institutsbewilligung sein, soweit eine solche nach kantonalem Recht erforderlich sei. Erfülle ein Zent- rum diese Voraussetzungen nicht, seien sämtliche durch das Zentrum er- brachten Leistungen zum massgebenden Steuersatz steuerbar, mit Aus- nahme der Heilbehandlungen, die von einer Person durchgeführt würden, die als Erbringerin von Heilbehandlungen anerkannt sei. Das Zentrum müsse nachweisen können, dass die Behandlung von dieser Person er- bracht worden sei. Da die X._______ GmbH, bei der sämtliche Physiothe- rapeuten im Angestelltenverhältnis tätig seien, jedenfalls bis zum [Frühjahr] 2016 über keine Institutsbewilligung verfügt habe und zudem A._______ immer nur zu lediglich 80 % bei der GmbH gearbeitet habe, erfülle die GmbH die Voraussetzungen, welche an ein ambulantes Behandlungszent- rum gestellt würden, nicht. Im Übrigen sei fraglich, ob die Institutsbewilli- gung vom [Frühjahr] 2016 überhaupt als massgebend anzusehen sei, da die Stellvertreterin von A._______ keine kantonale Berufsausübungsbewil- ligung besitze, was aber Voraussetzung sei. Das Bundesgericht habe zwar im Urteil 2A.331/2005 den Passus «nach der kantonalen Gesetzgebung» [noch nach der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer {aMWSTGV, AS 2000

A-6966/2018 Seite 4 1347}; der Artikel entspricht aber Art. 35 Abs. 1 Bst. b der Mehrwertsteuer- verordnung vom 27. November 2009 {MWSTV, SR 641.201}] als generelle Zulassung aufgrund der kantonalen Gesetzgebung bezeichnet, jedoch könne darunter nur eine positive Genehmigung verstanden werden. Zu- dem habe es auf den Grundsatz hingewiesen, dass mehrwertsteuerliche Bestimmungen über die Steuerbefreiung eher einschränkend als ausdeh- nend zu interpretieren seien. Das st. gallische Recht verneine gerade die Notwendigkeit einer Bewilligung, womit es nichts mehr positiv zu genehmi- gen gebe. Während Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV eine kantonale Berufsausübungs- bewilligung fordere, lasse Bst. b derselben Bestimmungen im Einklang mit den Anliegen des Gesetzgebers bei selbständig tätigen Naturärzten und Heilpraktikern eine Bestätigung des Kantons genügen, wonach die gemel- dete Tätigkeit im Bereich der naturheilkundlichen Heilbehandlung von kranken oder verletzten Personen durch die betreffende Person ausgeübt werden dürfe und sie zur Berufsausübung zugelassen sei. F. Die X._______ GmbH (nachfolgend: Beschwerdeführerin) erhob gegen die Verfügung der Vorinstanz vom 5. September 2018 am 8. Oktober 2018 Einsprache, die sie bei der ESTV mit dem Antrag, sie als Sprungbe- schwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten, einreichte. Sie beantragt, die angefochtene Verfügung aufzuheben und die ESTV anzu- weisen, die Eintragung der Beschwerdeführerin in das Register der Steu- erpflichtigen rückwirkend per 22. September 2011 zu löschen (recte: und festzustellen, die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin entfalle). Eventualiter sei die Verfügung aufzuheben und die Sache zur Neufestset- zung der Steuerforderung im Sinn der Erwägungen an die ESTV zurück- zuweisen – alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. F.a Die Beschwerdeführerin hält dafür, sie erbringe zur Hauptsache physiotherapeutische Heilbehandlungen, welche ihres Erachtens von der Mehrwertsteuer ausgenommen seien. Mit den weiteren Leistungen in den Bereichen Trainingsplanung bzw. Sportlerbetreuung sowie zur Förderung und Unterstützung der Gesundheit bzw. in den Bereichen Fitness und Well- ness würde die die Mehrwertsteuerpflicht begründende Umsatzgrenze von Fr. 100'000.-- pro Jahr nicht erreicht. Über eine Betriebsbewilligung als me- dizinisches Institut gemäss der kantonalen Gesundheitsgesetzgebung ver- füge sie erst seit dem [Frühjahr] 2016. Für die Zeit davor beanspruche sie die Steuerausnahme gestützt darauf, dass sämtliche Heilbehandlungen

A-6966/2018 Seite 5 durch Personen durchgeführt worden seien, welche als Erbringer von Heil- behandlungen anerkannt seien. F.b In Bezug auf die [im Frühjahr] 2016 erteilte Bewilligung verlange die Vorinstanz zusätzlich, dass eine Person zu 100 % anwesend sei, die Inha- berin einer Bewilligung sei. Dieses Erfordernis, welches in der Mehrwert- steuer Branchen-Info 21 enthalten sei, verletze Bundesrecht. Es fände we- der im MWSTG noch in der MWSTV eine Grundlage. Mit diesem Erforder- nis könnten in teleologischer Hinsicht keinerlei fiskalische Motive verfolgt werden, sondern einzig Anliegen der betrieblichen Qualitätssicherung im Gesundheitswesen, was weder Aufgabe noch Kompetenz des Bundes bzw. der Vorinstanz sei. Das Gesundheitsdepartement des Kantons St. Gallen habe ausdrücklich bestätigt, dass der medizinische Leiter eines ambulanten Instituts der Gesundheitspflege nach kantonalem Recht ohne weiteres in einem Teilzeitpensum tätig sein dürfe. Zudem seien während der Abwesenheit von A._______ andere Angestellte in der Praxis anwesend, welche als Erbringer von Heilbehandlungen aner- kannt seien. Auch sei das Kriterium, dass eine oder mehrere als Erbringer von Heilbehandlungen anerkannte Personen zu 100 % anwesend sein müssten, erfüllt, wenn mehrere Personen gemeinsam die 100 %-ige An- wesenheit gewährleisten würden. Weiter würde die Vorinstanz das Krite- rium der 100 %-tigen Anwesenheit zu Unrecht als Kriterium für das poten- zielle Steuersubjekt (also zur Beurteilung der Frage, welche Kriterien eine Leistungserbringerin erfüllen müsse) verwenden, anstatt als Kriterium zur Beurteilung des Steuerobjektes (also zur Beurteilung der Frage, wann eine Physiotherapieleistung von der Mehrwertsteuer ausgenommen sei). Es sei nicht einzusehen, weshalb eine Physiotherapieleistung mehrwertsteuer- rechtlich anders behandelt werden solle, je nachdem, ob der fachliche Lei- ter an einem anderen Tag praxisabwesend sei oder nicht. F.c Vor dem [Frühjahr] 2016 habe sie (die Beschwerdeführerin) nicht über eine Institutsbewilligung des Kantons St. Gallen verfügt. Die Vorinstanz gehe mit Recht davon aus, dass trotzdem jene Umsätze von der Mehrwert- steuer auszunehmen seien, welche von Erbringern von Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG erbracht worden seien. Die von A._______ als Inhaber einer Bewilligung zur selbständigen Berufsaus- übung erwirtschafteten Umsätze würden denn auch ausgenommen. Die von den anderen angestellten Therapeuten erwirtschafteten Umsätze müssten jedoch auch ausgenommen werden, weil diese Therapeuten zur

A-6966/2018 Seite 6 Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zuge- lassen seien. Damit hätten auch diese als Inhaber einer Berufsausübungs- bewilligung zu gelten. Sinngemäss macht die Beschwerdeführerin geltend, die Zulassung zur Ausübung der Heilbehandlung sei in Art. 35 Abs. 1 MWSTV neben der Bewilligung eingefügt worden, um der Vielfalt der kan- tonalen Zulassungsregimes zu den Gesundheitsberufen gerecht zu wer- den. Eine positive Genehmigung der Ausübung von Heilbehandlungen, könne auch mittels einer generell-abstrakten Zulassung erteilt werden. Das st. gallische Recht sehe eine solche Genehmigung für unselbständig tätige Physiotherapeuten vor. Die bei der Beschwerdeführerin angestellten Phy- siotherapeuten erfüllten die entsprechenden Voraussetzungen. F.d Eventualiter seien zumindest jene Umsätze nach Massgabe der Krite- rien zur Beurteilung des Steuerobjekts zu würdigen, welche die unselb- ständig und unter Aufsicht tätigen Physiotherapeuten im Namen der Be- schwerdeführerin erzielt hätten, während der fachliche Leiter, A._______, im ambulanten Behandlungszentrum anwesend gewesen sei. G. Die Vorinstanz entsprach dem formellen Antrag der Beschwerdeführerin, die Beschwerde als Sprungbeschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Die Weiterleitung erfolgte am 6. Dezember 2018. H. Mit Vernehmlassung vom 21. Januar 2019 beantragt sie, die Beschwerde kostenpflichtig abzuweisen. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien sowie die Akten wird – soweit dies entscheidwesentlich ist – im Rahmen der folgenden Erwägungen einge- gangen.

A-6966/2018 Seite 7 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurtei- lung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig. 1.2 Angefochten ist vorliegend die Verfügung der Vorinstanz vom 5. Sep- tember 2018 (vgl. Sachverhalt Bst. E). Diese ist einlässlich begründet und die dagegen gerichtete Einsprache vom 8. Oktober 2018 wurde – auf An- trag der Einsprecherin bzw. Beschwerdeführerin – als Sprungbeschwerde (nachfolgend: Beschwerde) im Sinne von Art. 83 Abs. 4 MWSTG an das Bundesverwaltungsgericht weitergeleitet (vgl. Sachverhalt Bst. F und G). Letzteres ist somit für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde auch funktionell zuständig (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-5368/2018 vom 23. Juli 2019 E. 1.2, A-5044/2017 vom 23. November 2018 E. 1.2 f., A-3678/2016 vom 6. August 2018 E. 1.2.2 f.). 1.3 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.4 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Verfügung und von dieser betroffen. Sie ist damit zur Beschwerdeerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht einge- reichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und 52 Abs. 1 VwVG) ist einzutreten. 1.5 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligen festgestellten Sachverhalt die richti- gen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 347 E. 1a; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LO- RENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2013, Rz. 1.54). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtli- che Begründung der Begehren gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten

A-6966/2018 Seite 8 Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen der Vorinstanz abweichen- den Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteile des BVGer A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 1.5.1, A-3061/2018 vom 4. Juni 2019 E. 2.2, A-3821/2017 vom 24. April 2019 E. 1.3). 1.6 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Ver- letzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.7 1.7.1 Der vorliegend umstrittene Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2011 bis 2016. Damit kommen das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene MWSTG und die dazugehörige MWSTV zur Anwendung (Art. 112 Abs. 1 MWSTG e contrario). 1.7.2 Wird im Folgenden auch auf die Rechtsprechung zum früheren Bun- desgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) bzw. zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwert- steuer (aMWSTV; AS 1994 1464) verwiesen, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall – da die gesetzlichen Vorschriften soweit hier interessierend inhaltlich nicht geändert wurden – auch für das MWSTG übernommen werden kann. 1.8 Gemäss Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge- nossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) sind Bundesgesetze und Völkerrecht für die rechtsanwendenden Behörden massgebend (vgl. dazu anstelle vieler BGE 142 II 182 E. 2.4.3). Art. 190 BV verbietet es den rechtsanwendenden Behörden, einer Norm in einem Bundesgesetz wegen Verfassungswidrigkeit die Anwendung zu versagen (sog. Anwendungsge- bot; BGE 144 II 147 E. 7.2; vgl. dazu ULRICH HÄFELIN/WALTER HALLER/HE- LEN KELLER/DANIELA THURNHERR, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 9. Aufl. 2016, N. 2089 f.) bzw. von einer klar formulierten Vorschrift des Bundesgesetzgebers, deren Wortlaut auch dem Sinn und Zweck der Re- gelung entspricht, abzuweichen (BGE 141 II 338 E. 3.1, vgl. Urteil des BGer 2C_703/2009 und 2C_22/2010 vom 21. September 2010 E. 4.4.2; Urteile des BVGer Urteile des BVGer A-6522/2016, A-4525/2017 vom 7. März 2018 E. 3.2, A-7025/2016 vom 5. Juli 2017 E. 1.2.4).

A-6966/2018 Seite 9 2. 2.1 Subjektiv steuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer- pflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG in der bis 31. Dezem- ber 2017 geltenden Fassung gemäss AS 2009 5203). Eine Leistung gilt dabei grundsätzlich als von derjenigen Person erbracht, die nach aussen als Leistungserbringerin auftritt (Art. 20 Abs. 1 MWSTG). Befreit ist ein Steuerpflichtiger unter anderem, wenn er im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, so- fern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Bei der Ermittlung des massgebenden Umsatzes nicht zu berücksichtigen sind dabei insbesondere Entgelte für von der Steuer ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 MWSTG, soweit für diese Leistungen nicht gemäss Art. 22 MWSTG optiert wurde (Art. 21 Abs. 1 MWSTG; BGE 140 II 495 E. 2.2.2, Urteil des BVGer A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.1; s.a. Urteile des BVGer A-3061/2018 vom 4. Juni 2019 E. 3.5, A-5044/2017 vom 23. November 2018 E. 4.1; REGINE SCHLUCKEBIER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG-Kommentar, 2012, Art. 10 MWSTG N. 76). 2.2 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Per- sonen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit die- ses Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 2.3 2.3.1 In Art. 21 Abs. 2 MWSTG sind als (objektive) Steuerausnahmen sog. «unechte» Steuerbefreiungen statuiert. Auf solchen Leistungen ist zwar keine Steuer abzuliefern. Jedoch bleibt derjenige, welcher die Leistung er- bringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen auf dem entsprechenden Umsatz belastet oder er überwälzt diese verdeckt auf die Leistungsempfänger. Es wird auf- grund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten Steuer- ausnahmen davon ausgegangen, dass diese «eher restriktiv» bzw. zumin- dest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, 124 II 193 E. 5e; vgl. auch BGE 140 II 495 E. 2.3.4 e contrario; Urteile des BGer 2C_299/2009 vom 26. Juni 2010 E. 3.4, 2C_506/2007 vom 13. Februar 2008 E. 5). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 21 MWSTG

A-6966/2018 Seite 10 (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, son- dern nach ihrem Sinn und Zweck «richtig» auszulegen (BGE 138 II 251 E. 2.3.3; BVGE 2016/23 E. 2.3.1; Urteile des BVGer A-3061/2018 vom 4. Juni 2019 E. 3.5.1, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.2; MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar zum MWSTG], Auslegung N. 27 f.). Trotz Kritik an diesen (systemwidrigen) Ausnahmen wurden sie aus sozialpoliti- schen (worunter auch die Ausnahmen im Bereich der Medizin und der Kul- tur gehören) oder fiskalischen Gründen sowie aus Praktikabilitätsüberle- gungen auch im geltenden MWSTG beibehalten (Urteil des BVGer A-3061/2018 vom 4. Juni 2019 E. 3.5.1; ANNE TISSOT BENEDETTO, Kom- mentar zum MWSTG, Art. 21 N. 1; Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Ver- einfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885, 6963, Art. 21 MWSTG). 2.3.2 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG sind von der Mehrwertsteuer ausgenommen (soweit hier interessierend) die von Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Hu- manmedizin, soweit die Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten. Dabei hat er gemäss Art. 21 Abs. 5 MWSTG das Gebot der Wettbewerbsneutralität zu beachten. 2.3.2.1 Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG gelten gemäss Art. 35 Abs. 2 Bst. d MWSTV na- mentlich Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen. 2.3.2.2 Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn er oder sie im Besitz der nach kantonalem Recht erforder- lichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV) oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantona- len Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Nach konstanter Rechtsprechung kann dabei (mit Blick auf die Zielsetzung des Gesetzgebers, nur die einen staatlich anerkannten Heilberuf ausübenden Leistungserbringer von der Ausnahme profitieren zu lassen) unter der Zu- lassung zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzge- bung nur eine positive Genehmigung verstanden werden, nicht aber ein blosses Dulden. Auch ein bewusster Verzicht des kantonalen Gesetzge- bers auf eine entsprechende Regelung genügt rechtsprechungsgemäss nicht für die Anwendbarkeit der Steuerausnahmevorschrift (zum MWSTG:

A-6966/2018 Seite 11 Urteile des BVGer A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.2.2, A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.4, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.7; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 3.1). In der Rechtsprechung wird in diesem Zusammenhang zu- dem ausgeführt, dass ein Dokument, welches bestätige, dass ein Beruf ohne Bewilligung ausgeübt werden könne, nicht als positive Genehmigung im massgebenden Sinne zu qualifizieren sei (Urteile des BVGer A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.2.2, A-7514/2014 vom 4. Feb- ruar 2016 E. 2.4.7). Hingegen genügt eine Grundlage im kantonalen Recht, wonach die Ausübung der Heilbehandlung ausdrücklich zugelassen ist (Ur- teil des BGer 2C_476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.4 und 4.9). 2.3.3 Gemäss Art. 34 Abs. 1 MWSTV gelten als Heilbehandlungen die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen so- wie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstö- rungen des Menschen dienen. Nicht als Heilbehandlungen gelten nament- lich: Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der He- bung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersu- chung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärzt- lichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind (Art. 34 Abs. 3 Bst. a MWSTV). 2.3.4 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass von der Steuer ausgenom- mene Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Ver- bindung mit Art. 34 f. MWSTV vorliegen, wenn kumulativ die folgenden drei Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. zum MWSTG: Urteile des BVGer A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.4, A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.5, A-7514/2014 vom 4. Februar 2016 E. 2.4.4; zum aMWSTG: Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 2.3): – Die Tätigkeit muss von einem unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG fal- lenden Leistungserbringer ausgeführt werden; – der Leistungserbringer muss über die nach dem kantonalen Recht er- forderliche Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung verfügen oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetz- gebung zugelassen sein;

A-6966/2018 Seite 12 – es muss eine Heilbehandlung im Sinne der Gesetzgebung ausgeführt werden. 2.3.5 Das Bundesgericht hat bereits in BGE 124 II 193 E. 7c (zur aMWSTV) festgehalten, dass nichts dagegen einzuwenden sei, wenn von der Steuer ausgenommene Umsätze danach definiert würden, ob die Leistung von ei- ner nach dem massgeblichen Recht zur Berufsausübung zugelassenen Person erbracht werde (vgl. dazu auch [ebenfalls zur aMWSTV] Urteil des BGer 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 6.2). Bei den parlamentarischen Beratungen zur Vorschrift von Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG, welche lediglich mit redaktionellen Änderungen in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG überführt worden ist, wurde das Abstellen auf die kantona- len Berufsausübungsbewilligungen insbesondere mit dem Hinweis auf Ab- grenzungsschwierigkeiten zwischen ärztlichen und nicht ärztlichen Leis- tungen im Rahmen von MWST-Kontrollen gerechtfertigt. Zudem wurde ins Feld geführt, dass die Regelung den einzelnen Kantonen überlassen wer- den solle, weil das Gesundheitswesen Sache der Kantone sei und nicht mittels des Mehrwertsteuergesetzes ein Entzug von Kompetenzen erfol- gen solle (siehe zum Ganzen Urteile des BVGer A-389/2017 vom 13. Sep- tember 2017 E. 2.3.5, A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6). Mit der Problematik, dass das Abstellen auf kantonale Regelungen betref- fend Berufsausübungsbewilligungen zu Ungleichbehandlungen und Steu- erverzerrungen führen kann, da dieselbe Leistung durch Leistungserbrin- ger mit gleicher Berufsausbildung und derselben Qualifikation – je nach kantonaler Gesetzgebung – einmal der Steuer untersteht bzw. von ihr aus- genommen ist, haben sich sowohl die Eidgenössische Steuerrekurskom- mission (Entscheid der SRK 2003-126 vom 19. April 2005 E. 3b/bb [zum aMWSTG; bestätigt durch das Bundesgericht mit Urteil 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006]) als auch das Bundesverwaltungsgericht ([ebenfalls zum aMWSTG] Urteil des BVGer A-5113/2009 vom 16. Dezember 2009 E. 4.3.1) bereits ausführlich auseinandergesetzt. Dabei wurde darauf hin- gewiesen, dass mit dem Abstellen auf eine kantonale Regelung das Prinzip der einheitlichen Anwendung der Mehrwertsteuer auf dem Gebiet der ge- samten Schweiz eine Schwächung erfahre, weil jede kantonale Regelung ihre spezifischen Besonderheiten habe. Da jedoch das Erfordernis einer Berufsausübungsbewilligung im Bundesgesetz selbst enthalten sei, womit eine potentielle Ungleichbehandlung zumindest bewusst in Kauf genom- men werde, habe das Bundesverwaltungsgericht gemäss dem Anwen- dungsgebot von Art. 190 BV keine Möglichkeit, die Norm aufzuheben oder

A-6966/2018 Seite 13 ihr die Anwendung zu versagen (E. 1.8; siehe zum Ganzen Urteile des BVGer A-389/2017 vom 13. September 2017 E. 2.3.5, A-6231/2016 vom 5. April 2017 E. 2.3.6 m.w.Hw.). 2.4 2.4.1 In Ziff. 2.6 der MWST-Branchen-Info der ESTV Nr. 21 «Gesundheits- wesen» (im Folgenden: MBI 21) findet sich folgende Regelung betreffend die mehrwertsteuerliche Anerkennung von Physiotherapeutinnen und Phy- siotherapeuten als Erbringer von Heilbehandlungen im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG: «Als Erbringer von Heilbehandlungen gelten Physiotherapeuten und Physio- therapeutinnen, die im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Be- willigung zur selbstständigen Berufsausübung als Physiotherapeut oder Phy- siotherapeutin oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen sind (Art. 35 Abs. 1 Bst. a und b MWSTV).» 2.4.2 Die Kategorie des «ambulanten Behandlungszentrums» figuriert heute in Ziff. 5 der MBI 21. 2.5 2.5.1 Gemäss st. gallischem Recht gilt der Beruf der Physiotherapeutin bzw. des Physiotherapeuten als Beruf der Gesundheitspflege (Art. 3 Abs. 1 Bst. c der st. gallischen Verordnung vom 21. Juni 2011 über die Ausübung von Berufen der Gesundheitspflege [sGS 312.1; nachfolgend: VBG]). Wer einen Beruf der Gesundheitspflege im eigenen Namen und auf eigene Rechnung ausübt, ist selbständig tätig (Art. 5 Abs. 1 Bst. a VBG), wer im Namen und auf Rechnung einer Drittperson einen solchen Beruf ausübt, ist hingegen unselbständig tätig (Art. 5 Abs. 1 Bst. b VBG). Unter Aufsicht tätig ist schliesslich, wer unter fachlicher Verantwortung und Aufsicht einer Person handelt, welche die Voraussetzungen für die selbständige Berufs- ausübung im entsprechenden Fachbereich erfüllt (Art. 5 Abs. 2 VBG). 2.5.2 Wer einen Beruf der Gesundheitspflege, also auch den des Physio- therapeuten bzw. der Physiotherapeutin, selbständig ausübt, bedarf der Bewilligung (Art. 6 Abs. 1 VBG), wobei diese mit Einschränkungen fachli- cher, zeitlicher und räumlicher Art sowie mit Bedingungen und Auflagen verbunden werden kann (Art. 6 Abs. 2 VBG). Demgegenüber bedürfen die unselbständige Tätigkeit und die Tätigkeit unter Aufsicht keiner Bewilli- gung, soweit nicht besondere Bestimmungen eine Bewilligungspflicht fest- legen (Art. 7 Abs. 1 VBG). Letzteres (also eine Bewilligungspflicht für eine unselbständige Tätigkeit und die Tätigkeit unter Aufsicht) ist im Bereich der

A-6966/2018 Seite 14 Physiotherapie im st. gallischen Recht nicht der Fall. Zur unselbständigen Tätigkeit ist hingegen nur berechtigt, wer die Voraussetzungen für die selb- ständige Berufsausübung erfüllt (Art. 7 Abs. 2 VBG), zur Tätigkeit unter Aufsicht, wer über eine kantonal anerkannte Ausbildung im entsprechen- den Fachbereich verfügt (Art. 7 Abs. 3 Satz 1 VBG). 2.5.3 Die Bewilligung zur Ausübung des Berufs als Physiotherapeutin oder Physiotherapeut setzt als Fähigkeitsnachweis die Erfüllung der Vorausset- zungen nach Art. 47 der (eidgenössischen) Verordnung vom 27. Juni 1995 über die Krankenversicherung (KVV, SR 832.102) voraus (Art. 22 Abs. 1 VBG). Demnach haben Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen im Kanton St. Gallen nachzuweisen, dass sie ein Diplom einer Schule für Phy- siotherapie, das von einer von den Kantonen gemeinsam bezeichneten Stelle anerkannt oder als gleichwertig anerkannt worden ist, oder ein sol- ches nach dem Bundesgesetz vom 13. Dezember 2002 über die Berufsbil- dung (BBG, SR 412.10) besitzen (Art. 47 Abs. 1 Bst. a VVG) und eine zweijährige praktische Tätigkeit bei einem Physiotherapeuten, einer Physiotherapeutin oder einer Organisation der Physiotherapie, die nach der KVV zugelassen sind, in einer physikalisch-therapeutischen Spezial- abteilung eines Spitals oder in einer fachärztlichen Praxis unter der Leitung eines Physiotherapeuten oder einer Physiotherapeutin, welche die Zulas- sungsvoraussetzungen der KVV erfüllen, absolviert haben (Art. 47 Abs. 1 Bst. b KVV). 3. Im vorliegenden Verfahren geht es um die von der Beschwerdeführerin er- brachten physiotherapeutischen Leistungen. Weitere, ebenfalls von ihr er- brachte Leistungen sind in Bezug auf die Frage, ob sie mehrwertsteuerlich relevant sind, unumstritten. Aktenkundig und nicht bestritten ist zudem, dass die Beschwerdeführerin die Umsatzgrenze, ab welcher sie der Mehr- wertsteuer zwingend untersteht, nur erreicht, wenn die fraglichen physio- therapeutischen Leistungen (teilweise) als mehrwertsteuerpflichtige Leis- tungen zu gelten haben. Damit sind die übrigen, von der Beschwerdefüh- rerin erbrachten Leistungen zwar insofern Teil des Anfechtungsobjekts, als sie allenfalls in die konkrete Steuerberechnung einzubeziehen sind, bilden jedoch nicht Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens. Weiter ist un- bestritten, dass der Beschwerdeführerin erst [im Frühjahr] 2016 eine Be- triebsbewilligung des Kantons St. Gallen ausgestellt worden ist. Unabhän- gig davon, ob darin eine Institutsbewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG in Verbindung mit Ziff. 5.1 MBI 21 gesehen wird – was um- stritten ist –, kann sie erst ab diesem Zeitpunkt Wirkung entfalten. Was den

A-6966/2018 Seite 15 hier ebenfalls zu beurteilenden Zeitraum vom 22. September 2011 bis 7. März 2016 anbelangt, ist daher zu prüfen, ob die von der Beschwerde- führerin erbrachten physiotherapeutischen Leistungen unabhängig von ei- ner Institutsbewilligung mehrwertsteuerpflichtig sind oder nicht. Diese Frage kann auch für den Zeitraum bis Ende 2016 – also den gesamten, vom vorliegenden Verfahren umfassten Zeitraum – beantwortet werden (E. 3.1). Sofern die objektive Steuerpflicht verneint wird, kann die Frage, ob die Beschwerdeführerin ab dem [Frühjahr] 2016 über eine Betriebsbe- willigung verfügte, offengelassen werden (E. 3.2). Schliesslich wird noch auf den Eintrag der Beschwerdeführerin im Register der mehrwertsteuer- pflichtigen Personen (recte: deren subjektive Steuerpflicht) einzugehen sein (E. 3.3). 3.1 Leistungen von Physiotherapeutinnen und Physiotherapeuten, die die in Gesetz und Verordnung vorgesehenen Voraussetzungen erfüllen, sind von der Mehrwertsteuer ausgenommen (E. 2.3.2). Damit ist zu prüfen, wie die im Gesetz formulierten Voraussetzungen zu verstehen sind und ob diese in Bezug auf die Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen, die bei der Beschwerdeführerin angestellt sind bzw. waren, erfüllt sind. Voraus- zuschicken ist, dass die Beschwerdeführerin die erbrachten Leistungen den einzelnen Physiotherapeutinnen und Physiotherapeuten zuordnen konnte, weshalb es der Vorinstanz überhaupt erst möglich war, zu prüfen, ob die von A._______ selbst ausgeführten Physiotherapiebehandlungen von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen waren. 3.1.1 A._______ verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung als Physi- otherapeut. Diese liegt in den Akten. Im Übrigen ist zwischen den Parteien auch nicht bestritten, dass die von A._______ selbst durchgeführten phy- siotherapeutischen Behandlungen von der Mehrwertsteuer ausgenom- mene Leistungen darstellen. 3.1.2 Die übrigen Therapeutinnen und Therapeuten verfügen nicht über eine solche Berufsausübungsbewilligung. Die Beschwerdeführerin macht jedoch geltend, diese seien nach st. gallischem Recht zur Ausübung der Physiotherapie zugelassen, wie es Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV vorsehe. Die Vorinstanz stellt sich auf den Standpunkt, die Ausübung des Berufs durch die hier interessierenden Physiotherapeuten und Physiotherapeutin- nen werde im Kanton St. Gallen lediglich geduldet. Eine Bewilligung könne darin nicht erblickt werden.

A-6966/2018 Seite 16 3.1.3 In rein sprachlicher Hinsicht fällt auf, dass Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV von «zulassen» spricht, wodurch die entsprechenden Leistungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind, während die Rechtsprechung entschieden hat, dass reines «Dulden» einer Tätigkeit diese nicht zu einer von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Leistung macht. «Zulassen» und «dulden» können gemäss Duden, also im allgemeinen Sprachge- brauch, als Synonyme verwendet werden. Allerdings kann das Wort «zu- lassen» zudem auch im Sinne von «eine Bestätigung erteilen» verstanden werden. Die französische Fassung von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV spricht von «autoriser», die italienische von «ammettere». Diese Formulie- rungen, insbesondere die französischsprachige, bringen deutlicher als die deutschsprachige Version zum Ausdruck, dass es sich beim «Zulassen» um eine positive Anordnung handeln muss und reines Dulden, wie von der Rechtsprechung bereits entschieden, nicht genügt. Weiter ist gemäss Rechtsprechung ebenfalls ungenügend, wenn der Kanton bestätigt, dass für die Ausübung einer Tätigkeit keine Bewilligung erforderlich ist. Fraglich ist damit, ob im st. gallischen Recht (E. 2.5) eine positive Anordnung zu sehen ist, die sowohl über das reine Dulden als auch über eine Bestäti- gung, dass keine Bewilligung notwendig ist, hinausgeht. 3.1.4 Die Vorinstanz geht davon aus, dass dies nicht der Fall ist. Sie stützt sich insbesondere auf Art. 7 Abs. 1 VBG, wonach die unselbständige Tä- tigkeit als Physiotherapeut bzw. Physiotherapeutin und zur Tätigkeit unter Aufsicht gerade keiner Bewilligung bedürfe. Damit – so die Vorinstanz – erübrigten sich Weiterungen. Die Beschwerdeführerin legt demgegenüber mehr Gewicht auf die Abs. 2 und 3 von Art. 7 VBG. Dort wird unter Hinweis auf weitere Artikel im kantonalen und Bundesrecht näher ausgeführt, unter welchen Bedingungen Personen zur unselbständigen Tätigkeit und zur Tä- tigkeit unter Aufsicht berechtigt sind. 3.1.5 Zwar ist der Vorinstanz zuzustimmen, dass Art. 7 Abs. 1 VBG (E. 2.5.2) für sich allein gelesen vermuten lässt, es liege ein Fall vor, in dem der Kanton bestätigt, dass physiotherapeutische Leistungen ohne Bewilli- gung erbracht werden könnten. Eine solche Bestätigung hätte die Recht- sprechung nicht als Bewilligung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG anerkannt (E. 2.3.2.2). Art. 7 Abs. 1 VBG ist aber im Zusammenhang mit den übrigen Absätzen zu lesen. Die Absätze 2 und 3 von Art. 7 VBG halten demgegenüber gerade fest, unter welchen Voraussetzungen eine Person zur Ausübung solcher Leistungen berechtigt ist. Eine solche positive An- ordnung hat als ausdrückliche Zulassung im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (E. 2.3.2.2 a.E.) zu gelten. Art. 7 Abs. 1 VBG besagt, so

A-6966/2018 Seite 17 gelesen, nur, dass keine Bewilligung im Sinne eines Dokuments notwendig ist; die in Art. 7 Abs. 2 und 3 VBG genannten Voraussetzungen müssen aber erfüllt werden, ansonsten eine Person eben gerade nicht zur Aus- übung des Berufs als Physiotherapeut bzw. Physiotherapeutin zugelassen ist. Im Kanton St. Gallen ist zudem das Gesundheitsdepartement als Voll- zugsbehörde befugt, in den Praxen unangemeldete Kontrollen und Inspek- tionen durchzuführen oder durchführen zu lassen, Beweismittel zu erhe- ben, unbefugte Praxen zu schliessen sowie die Beseitigung unerlaubter Behandlungs- und Auskündungsmittel zu veranlassen. Dazu muss den Be- auftragten der Vollzugsbehörde der unbeschränkte Zutritt zu den Praxis- und Geschäftsräumen gewährt werden (Art. 2 VBG). Es wird also (auf kan- tonalgesetzlicher Stufe) nicht einfach geduldet, dass Personen als Physio- therapeuten arbeiten, sondern diese haben konkret festgehaltene Bedin- gungen zu erfüllen, was auch kontrolliert werden kann. Sind die Bedingun- gen erfüllt, sind die Physiotherapeutinnen und Physiotherapeuten im Sinne von Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV zur Berufsausübung zugelassen, ohne dass ein entsprechendes Schriftstück ausgestellt werden müsste. Würde dies anders gesehen, wäre zudem fraglich, welche Fälle denn überhaupt noch unter Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV subsummiert werden könnten, wenn in jedem Fall eine Bewilligung (im Sinne eines Dokuments, in dem die Bewilligung festgehalten wird) notwendig wäre. 3.1.6 Die Vorinstanz bringt gestützt auf die Entstehungsgeschichte von Art. 35 MWSTV einerseits vor, die Bestimmung sei nur auf selbständig tä- tige Personen anwendbar, und andererseits, es seien Naturärztinnen und -ärzte sowie Heilpraktiker und Heilpraktikerinnen davon betroffen. Auf den letzten Punkt ist nicht weiter einzugehen, werden doch Physiotherapeutin- nen und Physiotherapeuten sowohl im Gesetz als auch in der Verordnung bei den Steuerausnahmen ausdrücklich erwähnt. Es gibt keinen Grund, die entsprechenden Bestimmungen anhand der Entstehungsgeschichte ge- gen ihren Wortlaut auszulegen. In Bezug auf den ersten Punkt ist festzu- halten, dass das Gesetz selbst nicht von einer Berufsausübungsbewilli- gung für die «selbständige» Tätigkeit spricht. Dieses Erfordernis ergibt sich einzig aus Art. 35 Abs. 1 Bst. a MWSTV. Da dieser Buchstabe vorliegend aber gar nicht zur Debatte steht, fragt sich nur noch, ob unter «Ausübung» in Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV die selbständige Ausübung gemeint ist. Das Erfordernis wird aber ohnehin erst auf Verordnungsstufe erwähnt. Das Gesetz selbst zählt nur die Berufsgruppen auf, äussert sich jedoch nicht dazu, ob die Tätigkeit selbständig oder unselbständig ausgeübt wird. Auch wäre jede Person, die für eine andere – also auch eine juristische – Person

A-6966/2018 Seite 18 arbeitet, dann als unselbständig tätig anzusehen. Allerdings hat die Vor- instanz bereits anerkannt, dass die von A._______ erbrachten Leistungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind, obwohl er für die Beschwer- deführerin tätig ist und daher mehrwertsteuerrechtlich nicht selbst als Leis- tungserbringer gilt (E. 2.1). Zusammenfassend findet das vorinstanzliche Abgrenzungskriterium «Selbständigkeit» für die hier fraglichen angestell- ten Physiotherapeutinnen und Physiotherapeuten keine Stütze im MWSTG. 3.1.7 Soweit sich die Vorinstanz auf die Rechtsprechung stützt, ist ihr eben- falls nicht zu folgen, zumal diese selektiv zitiert wird. Im Urteil des Bundes- verwaltungsgerichts A-5098/2016 vom 4. Juli 2017 E. 4.1.4 bestätigte das Gericht in sachverhaltlicher Hinsicht die Darstellung der ESTV, wonach nicht sämtliche Physiotherapeutinnen des dortigen Vereins eine kantonale Berufsausübungsbewilligung vorgelegt hätten. Mit der Rechtsposition der Vorinstanz, dass sämtliche Physiotherapeutinnen eine solche hätten vorle- gen müssen, setzte es sich hingegen nicht ausdrücklich auseinander, weil es die Beschwerde schon aus anderen Gründen abwies. In Bezug auf das Urteil A-389/2017 vom 13. September 2017 hält die Vor- instanz fest, die Beschwedeführerin im damaligen Verfahren habe eine «at- testation concernant la médicine traditionnelle chinoise dans le Canton de Vaud» (Bescheinigung betreffend die traditionelle chinesische Medizin im Kanton Waadt) ins Recht gelegt, welche unter anderem folgenden Text ent- halten habe: «ils sont habilités à pratiquer leur profession dans le canton de Vaud et à dispenser des traitements médicaux à des personnes ma- lades ou blessées» («sie sind berechtigt, ihren Beruf im Kanton Waadt aus- zuüben und kranken und verletzten Personen Heilbehandlungen zu erbrin- gen»; Übersetzungen gemäss Vorinstanz). Obwohl es sich um «attesta- tions» gehandelt habe, habe der Kanton Waadt in einem Brief an die ESTV geschrieben, dass es sich bei den «attestations» nicht um eine Berufsaus- übungsbewilligung im formellen Sinne handle. Das Bundesverwaltungsge- richt sei zum selben Schluss gekommen. Die Vorinstanz übersieht hier zweierlei. Einerseits hat im vorliegenden Fall das Gesundheitsdepartement des Kantons St. Gallen gerade bestätigt, dass die bei der Beschwerdeführerin aktuell angestellten Physiotherapeu- tinnen und -therapeuten ihre Tätigkeit ausüben dürften, weil sie die ent- sprechenden Bedingungen erfüllen (Bestätigung vom 3. Oktober 2017, in Beschwerdebeilage 21). Andererseits zitiert die Vorinstanz – wie erwähnt –

A-6966/2018 Seite 19 nur auszugsweise aus dem erwähnten Urteil des Bundesverwaltungsge- richts (Urteil A-389/2017 vom 13. September 2017). Der Wortlaut der «at- testations» so wie er im genannten Urteil in E. 5.2.1 wiedergegeben wurde, lautet nämlich: «Les personnes pratiquant la médicine traditionelle chinoise ne sont pas des professionnels de la santé au sens du droit sanitaire vau- dois. Toutefois et sur la base de la loi sur la santé publique et de la juris- prudence constante des Tribunaux vaudois, ils sont habilités à pratiquer leur profession dans le canton de Vaud et à dispenser des traitements mé- dicaux à des personnes malades ou blessées» (Übersetzung nur hier: «Personen, die die traditionelle chinesische Medizin praktizieren, sind keine Angehörigen von Gesundheitsberufen im Sinne des waadtlän- dischen Gesundheitsrechts. Dennoch sind sie aufgrund des Gesetzes über die öffentliche Gesundheit und der konstanten Rechtsprechung der waadt- ländischen Gerichte berechtigt, ihren Beruf im Kanton Waadt auszuüben und kranken und verletzten Personen Heilbehandlungen zu erbringen»). Dann folgte eine Passage, in welcher angegeben wird, für wen und welche Zeitspanne die jeweilige «attestation» galt. Hier stand also explizit, dass nach kantonalem Recht die im damaligen Fall zu beurteilende traditionelle chinesische Medizin kein rechtlich anerkannter Heilberuf im Sinne des Ge- setzes sei. Die kantonale Behörde bestätigte mit den «attestations» also nur, dass sie die Personen nicht an der Ausübung ihrer Tätigkeit hindern würde. Hierin lässt sich tatsächlich nur ein Dulden, nicht aber eine aus- drückliche Bestätigung der Zulassung zur Ausübung der Tätigkeit erken- nen. In Auslegung der entsprechenden Bestimmungen kam das Bundes- verwaltungsgericht im genannten Urteil zudem zum Schluss, dass die Per- sonen, welche die traditionelle chinesische Medizin ausübten eine Bewilli- gung hätten haben müssen, die gerade nicht vorlag (E. 6.5 und 7.1 des genannten Urteils). 3.1.8 Im vorliegenden Fall hingegen findet sich im st. gallischen Recht eine positive Anordnung für die Frage, welche Personen zur Ausübung von Ge- sundheitsberufen, insbesondere auch als Physiotherapeutinnen und -therapeuten, zugelassen sind. Mit anderen Worten bestehen klare Regeln, unter welchen Voraussetzungen Personen diese Berufe ausüben dürfen. Von einer reinen Duldung kann keine Rede sein; vielmehr handelt es sich um die in Art. 35 Abs. 1 Bst. b MWSTV verlangte Zulassung nach der kantonalen Gesetzgebung. 3.1.9 Schliesslich sind rechtliche Bestimmungen «richtig» auszulegen, was in Bezug auf Ausnahmebestimmungen eine restriktive Auslegung zur Folge haben kann (vgl. E. 2.3.1). Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass

A-6966/2018 Seite 20 nur Personen, die tatsächlich Gesundheitsberufe ausüben unter die Be- stimmung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG fallen sollen. Der Gesetzgeber wollte aus gesundheitspolitischen Gründen offensichtlich, dass Patientin- nen und Patienten nicht (direkt) mit der Mehrwertsteuer belastet werden. Allerdings ist eine gewisse Ungleichbehandlung im Gesetz angelegt, in- dem letztlich der Kanton, in welchem der entsprechende Beruf ausgeübt wird, bestimmt, ob es sich um einen Beruf der entsprechenden Kategorie handelt oder nicht. Dies lässt sich damit erklären, dass das Gesundheits- wesen mehrheitlich Sache der Kantone ist (vgl. Art. 117a ff. BV i.V.m. Art. 3 BV; TOMAS POLEDNA, in: Ehrenzeller/Schindler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schweizerische Bundesverfassung, 3. Aufl. 2014, Bd. 2, Art. 118 Rz. 5). In diese Kompetenzordnung sollte nicht mittels der Gesetz- gebung zur Mehrwertsteuer eingegriffen werden. Das bedeutet, dass die kantonale Regelung zu beachten ist, dass also, wenn ein Kanton einen der in Gesetz und Verordnung genannten Berufe als Gesundheitsberuf aner- kennt, die Steuerausnahme zu gewähren ist. Wie gesehen anerkennt der Kanton St. Gallen Physiotherapeutinnen und Physiotherapeuten als Ange- hörige von Gesundheitsberufen, sofern sie bestimmte Voraussetzungen erfüllen. Diese ausdrückliche Anerkennung ist mehrwertsteuerlich zu be- achten. 3.1.10 Zuletzt ist zwar nicht zu verkennen, dass der Vorinstanz ein gewis- ser Aufwand dadurch entstehen kann, dass sie in einem Fall wie dem vor- liegenden prüfen muss, ob die Voraussetzungen für die Anerkennung ge- geben sind. Allerdings kann allein der Umstand, dass ein gewisser Auf- wand betrieben werden muss, nicht dazu führen, dass rechtliche Bestim- mungen nicht ihrem Sinn nach anzuwenden wären. Ausserdem hat das kantonale Gesundheitsdepartement im vorliegenden Fall bestätigt, dass zumindest die aktuell von der Beschwerdeführerin beschäftigten Physio- therapeuten und Physiotherapeutinnen die kantonalen Anforderungen an die Ausübung dieses Berufes erfüllen (E. 3.1.7). Nicht bestritten und zu- dem aktenkundig ist, dass die Diplome, Anerkennungsschreiben und Prak- tikumsbescheinigungen der übrigen Physiotherapeutinnen und -therapeu- ten denjenigen entsprechen, die für die im genannten Schreiben explizit anerkannten Personen ausgestellt wurden. Da das Gesundheitswesen mehrheitlich Sache der Kantone ist (E. 3.1.9), hat sich eine Bundesbe- hörde wie die Vorinstanz nicht über die Interpretation eines Kantons von dessen eigenen Gesetzen hinwegzusetzen, zumal die kantonale Hoheit im Gesundheitswesen im MWSTG ihren Niederschlag gefunden hat (E. 2.3.2.2 und 2.3.5).

A-6966/2018 Seite 21 3.1.11 Damit ist festzuhalten, dass die von der Beschwerdeführerin zwi- schen dem 22. September 2011 und dem 31. Dezember 2016 ausgeführ- ten Physiotherapieleistungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind, womit im vorliegenden Fall unbestrittenermassen und ohne weiteres auch ihre subjektive Steuerpflicht – wie beantragt – entfällt. 3.2 Zwar möchten die Parteien zusätzlich die Frage gerichtlich klären, ob die Beschwerdeführerin darüber hinaus ab dem [Frühjahr] 2016 auch des- halb von der Steuer ausgenommene Leistungen erbringt, weil sie als am- bulantes Behandlungszentrum im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Ziff. 5 MBI 21 gilt (was von der Vorinstanz bestritten wird). In Anbe- tracht des Umstandes, dass die Beschwerde bereits darum gutzuheissen ist, weil sämtliche bei der Beschwerdeführerin angestellte Physiotherapeu- ten und -therapeutinnen nach kantonalem Recht zugelassen sind und die Beschwerdeführerin somit in Bezug auf die Physiotherapie von der Steuer ausgenommene Leistungen erbringt, würde es sich einzig um ein obiter dictum handeln, dem für ein allfälliges weiteres Verfahren bezüglich ande- rer Steuerperioden keine präjudizielle Bedeutung zukäme. Damit ist auf diesbezügliche Ausführungen zu verzichten. 3.3 Die Vorinstanz weist den von der Beschwerdeführerin gestellten An- trag, die Eintragung im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen rückgängig zu machen (was als Antrag zu verstehen ist, es sei festzustel- len, dass ihre subjektive Steuerpflicht entfalle), nur implizit ab, indem sie die Beschwerdeführerin zur Zahlung von Mehrwertsteuern verpflichtet. Folglich genügt es im vorliegenden Fall nicht, die vorinstanzliche Verfü- gung in Gutheissung der Beschwerde aufzuheben. Im Dispositiv des vor- liegenden Urteils ist zusätzlich – wie ebenfalls sinngemäss beantragt – festzustellen, dass die subjektive Steuerpflicht der Beschwerdeführerin entfällt. 4. 4.1 Ausgangsgemäss sind der Beschwerdeführerin keine Verfahrenskos- ten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Der geleistete Kosten- vorschuss im Betrag von Fr. 5'000.-- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können keine Ver- fahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

A-6966/2018 Seite 22 4.2 Die obsiegende, vertretene Beschwerdeführerin hat gemäss Art. 64 Abs. 1 und Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungs- gericht (VGKE, SR 173.320.2) Anspruch auf eine Parteientschädigung zu- lasten der Vorinstanz. Diese ist praxisgemäss auf Fr. 7‘500.-- festzusetzen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und die Verfügung vom 5. September 2018 aufgehoben. Es wird festgestellt, dass die Beschwerdeführerin in den hier zu beurteilenden Steuerperioden nicht subjektiv steuerpflichtig war. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerdefüh- rerin geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 5‘000.-- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteient- schädigung von Fr. 7‘500.-- zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo Susanne Raas

A-6966/2018 Seite 23

Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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