B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-5892/2018
Urteil vom 4. Juli 2019 Besetzung
Richterin Sonja Bossart Meier (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiberin Anna Strässle.
Parteien
A._______ GmbH, Restaurant, (...), vertreten durch Tretax GmbH, (...), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz,
Gegenstand
MWST (2010-2013); Ermessenseinschätzung.
A-5892/2018 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ GmbH (nachfolgend: Steuerpflichtige) betreibt das «Res- taurant Pizzeria B.» in (Kanton X.). Sie ist seit dem 1. Ok- tober 2009 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen und rechnet die Mehrwertsteuer mit der Saldosteuersatzmethode ab. B. Im August 2015 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwert- steuerkontrolle durch. Sie überprüfte die Steuerperioden 2010 bis 2013 und stellte mit Kontrollbericht vom 12. August 2015 unter anderem fest, dass die Buchführung formell und materiell den gesetzlichen Anforderun- gen nicht genügte und setzte den Umsatz nach pflichtgemässem Ermes- sen fest. Mit der Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (...) vom 15. September 2015 forderte die ESTV von der Steuerpflichtigen für die genannte Periode Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 37’158.-- nebst Verzugszins ab 31. Au- gust 2012 (mittlerer Verfall) nach (Steuerkorrektur zugunsten der ESTV). C. C.a Mit Eingabe vom 12. Oktober 2015 bestritt die nunmehr vertretene Steuerpflichtige bei der ESTV die vorerwähnte EM Nr. (...) insbesondere mit der Begründung, die Buchhaltung weise zwar formelle Mängel auf, sei jedoch materiell korrekt. Die vorgenommene Umsatzschätzung anhand ei- ner Bruttogewinnmarge von 70 % als Bemessungsbasis sei nicht korrekt. Sie ersuchte die ESTV sinngemäss um Ausstellung einer Verfügung im Sinne von Art. 82 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) und beantragte, die Umsatzschätzung zu reduzie- ren bzw. eine Bruttogewinnmarge von 65 % festzulegen. C.b Am 7. März 2017 erliess die ESTV eine Verfügung, in welcher sie so- wohl das Recht, eine Ermessenseinschätzung vorzunehmen, als auch die Steuerkorrektur zugunsten der ESTV in Höhe von Fr. 37’158.-- nebst Ver- zugszins bestätigte. C.c Mit Eingabe vom 7. April 2017 erhob die Steuerpflichtige bei der ESTV Einsprache gegen die vorerwähnte Verfügung vom 7. März 2017 und be- antragte, diese sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Steuer- korrektur in Höhe von Fr. 37’158.-- zu Unrecht erfolgt und deshalb darauf
A-5892/2018 Seite 3 zu verzichten sei. Sodann sei festzustellen, dass kein Verzugszins geschul- det sei. Fr. 387.70 (Privatanteil Fahrzeugkosten) wurden durch die Steuer- pflichtige ausdrücklich anerkannt. C.d Mit Einspracheentscheid vom 14. September 2018 wies die ESTV die Einsprache ab, setzte die Steuerforderung für die Steuerperioden 2010 bis 2013 (Zeit vom 1. Oktober 2009 [vgl. hierzu aber E. 4] bis 31. Dezember 2013) fest und erkannte, die Steuerpflichtige schulde ihr für die Steuerpe- rioden 2010 bis 2013 (Zeit vom 1. Oktober 2010 [recte wohl: 2009] bis 31. Dezember 2013) Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 37’158.-- zuzüglich Verzugszins ab 31. August 2012 (mittlerer Verfall). Die ESTV gab im We- sentlichen zu bedenken, ihre angewendete Schätzungsmethode, den Um- satz anhand unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen zu kalkulieren, sei nachvollziehbar, plausibel, anerkannt und habe verbreitete Anwendung gefunden. Die Schätzungsmethode sei sachgerecht und grundsätzlich nicht zu beanstanden. Die Repräsentativität hänge nicht einfach von der Grösse der Stichprobe, sondern davon ab, dass alle Strukturmerkmale im gleichen Verhältnis wie in der Grundgesamt- heit enthalten seien. Vorliegend sei nicht die Gesamtheit aller Gastrono- miebetriebe, sondern nur jene der Untergruppe «Pizzeria, italienische Spe- zialität» – und zwar aus der Deutschschweiz – in die Stichprobe einbezo- gen worden. Bei diesen Betrieben läge mindestens ein Jahr der kontrollier- ten Periode in den Jahren 2010 bis 2013. Die symmetrische Verteilung und die minimalen Änderungen des Mittelwertes, des Medians und der 25%- und 75%-Quartile in den «Subsampels» (reduziert auf einen ähnlichen Wa- renaufwand und Betriebe aus den Kantonen X._______ und Y._______) würden auf eine «robuste» Stichprobe hinweisen. Die von der Steuerpflich- tigen ins Feld geführte Statistik des Branchenverbandes Gastrosuisse sei weniger geeignet als ihre Stichprobe. Das moderate Preisniveau und die Grosszügigkeit gegenüber den Kunden würden auf einen unterdurch- schnittlichen Bruttogewinn hinweisen und seien berücksichtigt worden. Die Ermessenseinschätzung sei pflichtgemäss erfolgt. D. D.a Dagegen erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend auch: Beschwerde- führerin) am 15. Oktober 2018 Beschwerde beim Bundesverwaltungsge- richt und beantragt, der Einspracheentscheid der ESTV vom 14. Septem- ber 2018 sei aufzuheben (Ziff. 1) und es sei festzustellen, dass die [nach- zubezahlende] Steuerforderung auf Fr. 387.70 festzusetzen bzw. dass diese im Betrag von Fr. 36’770.30 zu Unrecht erfolgt und deshalb davon
A-5892/2018 Seite 4 abzusehen sei (Ziff. 2). Überdies sei festzustellen, dass mangels Steuer- korrektur kein Verzugszins geschuldet sei (Ziff. 3); alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der Vorinstanz. Zur Begründung bringt die Beschwerdeführerin unter anderem vor, die ESTV leite aus einem formel- len Fehler der Buchhaltung der Beschwerdeführerin (Fehlen eines Kas- sabuches) ohne weitere Abklärungen oder Nachweise deren materielle Un- korrektheit ab bzw. schliesse, dass Umsätze nicht verbucht worden seien. Alsdann lege sie die erzielten Umsätze ermessensweise fest. Hierdurch verletze die ESTV den Untersuchungsgrundsatz gemäss Art. 81 Abs. 2 MWSTG. Die von der ESTV erfassten Daten seien nicht repräsentativ und die Begründung nicht nachvollziehbar. Auch unter zeitlichem Aspekt sei die Ermessenseinschätzung nicht rechtsgenüglich abgestützt. Den konkreten Umständen sei zu wenig Rechnung getragen worden bzw. seien die Gründe für eine tiefere Bruttogewinnmarge – wie Neugründung, Grenz- nähe und Lage – nur rudimentär berücksichtigt worden. Auch die mit den konkreten lokalen Verhältnissen vertraute Steuerverwaltung des Kantons X._______ habe keine Umsatz- bzw. Gewinnaufrechnung vorgenommen. Letztlich müsse von einem offensichtlich willkürlichen und pflichtwidrigen Verhalten ausgegangen werden, das besonders schwer wiege und offen- sichtlich erkennbar gewesen sei, weshalb der Ermessensentscheid nichtig und höchst willkürlich sei. D.b Am 19. Oktober 2018 reicht die Beschwerdeführerin eine Beschwer- deergänzung nach. E. Die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz oder ESTV) beantragt mit Vernehm- lassung vom 23. November 2018, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin abzuweisen. Da die Beschwerdeführe- rin keine wesentlichen, neuen Vorbringen äussere, verweise die Vorinstanz auf ihre ausführlichen Argumente im Einspracheentscheid vom 14. Sep- tember 2018 und in ihrer Verfügung 7. März 2017. Als Begründung hält die Vorinstanz erneut entgegen, die Buchhaltung habe neben formellen Män- geln auch materielle Mängel enthalten. Sodann sei die vorliegende Stich- probe umfassend, repräsentativ, homogen und aktuell. Sie habe mit der Reduktion der Bruttogewinnmarge von 3 % dem Preisniveau und der grosszügigen Geschäftspolitik genügend Rechnung getragen. Weitere «re- duzierende» Faktoren würden nicht vorliegen oder hätten durch die Be- schwerdeführerin nicht nachgewiesen werden können. Auch der Hinweis auf die Beurteilung der Buchhaltung durch die kantonale Steuerverwaltung sei irrelevant.
A-5892/2018 Seite 5 F. Auf die weiteren Ausführungen der Parteien sowie die eingereichten Un- terlagen wird – soweit entscheidwesentlich – im Rahmen der nachfolgen- den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Ge- mäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Vorliegend stellt der angefochtene Einspracheentscheid vom 14. September 2018 eine solche Verfügung dar. Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist dem- nach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin des angefochtenen Einsprache- entscheides zur Beschwerde legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). 1.2 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach – unter Vorbehalt des nachfolgend unter Erwägung 1.3 Dargelegten – einzutreten. 1.3 1.3.1 Die Beschwerdeführerin stellt unter anderem das Begehren, es sei festzustellen, dass die geltend gemachte Steuerkorrektur im Betrag von Fr. 36’770.30 zu Unrecht erfolgt sei und deshalb davon abzusehen sei (Ziff. 2). Zudem sei festzustellen, dass mangels Steuerkorrektur kein Ver- zugszins geschuldet sei (Ziff. 3). 1.3.2 Gemäss Art. 25 Abs. 1 VwVG kann die in der Sache zuständige Be- hörde über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffentlich- rechtlicher Rechte oder Pflichten auf Begehren oder von Amtes wegen eine Feststellungsverfügung treffen. Einem derartigen Begehren ist nur zu ent- sprechen, wenn die Beschwerdeführenden hierfür ein schutzwürdiges In- teresse nachweisen (Art. 25 Abs. 2 VwVG). Dabei gilt es zu beachten, dass der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber Leistungs- oder Gestaltungsverfügungen ist (statt vieler: BGE 137 II 199
A-5892/2018 Seite 6 E. 6.5; BVGE 2010/12 E. 2.3; Urteil des BVGer A-1488/2018 vom 18. Mai 2018 E. 1.3, mit weiteren Hinweisen). 1.3.3 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin bereits den Antrag auf Aufhe- bung des Einspracheentscheids vom 14. September 2018 gestellt; unter anderem mit der Begründung, die Ermessenseinschätzung sei nicht pflicht- gemäss ausgeübt worden. Das Feststellungsbegehren geht im rechtsge- staltenden Aufhebungsbegehren der Beschwerdeführerin auf und hat da- mit keine selbständige Bedeutung. Die Voraussetzungen von Art. 82 Abs. 1 Bst. f MWSTG sind ferner von vornherein nicht erfüllt. Der Beschwerdefüh- rerin fehlt insofern ein schutzwürdiges Interesse an der Behandlung ihrer Feststellungsbegehren, weshalb auf Letztere nicht einzutreten ist. 1.4 1.4.1 Nach den allgemeinen intertemporalen Regeln sind in verfahrens- rechtlicher Hinsicht diejenigen Rechtssätze massgebend, welche im Zeit- punkt der Beschwerdebeurteilung Geltung haben (vgl. BGE 130 V 1 E. 3.2); dies unter Vorbehalt spezialgesetzlicher Übergangsbestimmun- gen. In materieller Hinsicht sind dagegen grundsätzlich diejenigen Rechts- sätze massgebend, die bei der Erfüllung des zu Rechtsfolgen führenden Sachverhalts Geltung hatten (vgl. BGE 134 V 315 E. 1.2 und BGE 130 V 329 E. 2.3; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-874/2017 vom 23. August 2017 E. 1.3.1). 1.4.2 Im Streit liegen Steuernachforderungen der Steuerperioden 2010 bis 2013 (vgl. zum im Einspracheentscheid angegebenen Zeitraum vom 1. Ok- tober 2009 bis 31. Dezember 2013 Ausführungen in E. 4). In materieller Hinsicht findet daher ausschliesslich das am 1. Januar 2010 in Kraft getre- tene MWSTG bzw. die dazugehörige Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) Anwendung. Massgebend ist dabei die in den zu beurteilenden Steuerperioden geltende Fassung des MWSTG, auf die nachfolgend auch referenziert wird. Nicht zu berücksich- tigen sind im vorliegenden Fall namentlich die per 1. Januar 2018 und
A-5892/2018 Seite 7 inhaltlich nicht geändert haben – auch für das MWSTG übernommen wer- den kann. 1.5 1.5.1 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligen festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 347 E. 1a; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2013, Rz. 1.54). Aus der Rechtsan- wendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren ge- bunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den an- gefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abwei- chenden Begründung bestätigen kann (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2, mit Hinweisen; MOSER et al., a.a.O., Rz. 1.54). 1.5.2 Gemäss der Untersuchungsmaxime trägt die Behörde die Beweis- führungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Gelangt der Rich- ter trotz genügender Abklärung des Sachverhalts unter Respektierung des Untersuchungsgrundsatzes und aufgrund der (freien) Beweiswürdigung (vgl. Art. 81 Abs. 3 MWSTG) nicht zur Überzeugung, eine rechtserhebliche Tatsache habe sich verwirklicht, so stellt sich die Frage, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, mit an- deren Worten, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat (sog. ma- terielle Beweislast; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 1.5.2). Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuerbe- gründenden und steuererhöhenden Tatsachen beweisbelastet ist, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.5 und Urteil des BVGer A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 1.5.2, mit weiterem Hinweis). 1.6 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache- entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann ne-
A-5892/2018 Seite 8 ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich- tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver- halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG; MOSER et al., a.a.O., Rz. 2.149 ff.; ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, Rz. 1146 ff.). 2. 2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer, Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirt- schaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Sie besteht in einer Lieferung oder einer Dienstleistung (vgl. Art. 3 Bst. d und e MWSTG). 2.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer- pflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG). Befreit ist ein Steuer- pflichtiger unter anderem, wenn er im Inland innerhalb eines Jahres weni- ger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). 2.3 Die Mehrwertsteuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berech- net (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG). 2.4 2.4.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip. Der Steuerpflichtige stellt dabei eigenständig fest, ob er die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 und 66 MWSTG) erfüllt, ermittelt die Steuerforderung selber (Art. 71 MWSTG) und begleicht diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs- periode (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet somit, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehr- wertsteuerpflicht bzw. -forderung verantwortlich ist (vgl. Urteil des BGer 2C_1077/2012, 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.1; vgl. Urteil des BVGer A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.5.1, mit weiteren Hinwei- sen). Allerdings kann die ESTV bei steuerpflichtigen Personen Kontrollen
A-5892/2018 Seite 9 durchführen (Art. 78 MWSTG). Solche Kontrollen sind innert 360 Tagen seit der Ankündigung mit einer Einschätzungsmitteilung abzuschliessen, wobei darin der Umfang der Steuerforderung für den kontrollierten Zeit- raum festgehalten wird (Art. 78 Abs. 5 MWSTG; Urteil des BGer 2C_326/2015 vom 24. November 2016 E. 3.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1618/2018 vom 26. März 2019 E. 2.2.1). 2.4.2 Zu den Pflichten der mehrwertsteuerpflichtigen Person gehört insbe- sondere auch die ordentliche Buchführung. Der Mehrwertsteuerpflichtige hat seine Geschäftsbücher und Aufzeichnungen nach den handelsrechtli- chen Grundsätzen zu führen (Art. 70 Abs. 1 MWSTG). Die Buchführung ist das lückenlose und planmässige Aufzeichnen sämtlicher Geschäftsvorfälle einer Unternehmung auf der Grundlage von Belegen. Sie schlägt sich in den Geschäftsbüchern und den zugehörigen Aufzeichnungen nieder (vgl. Urteile des BVGer A-4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.4.2 und A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.7.2; BEATRICE BLUM, in: Gei- ger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012 [nachfolgend: MWSTG Kommentar], Rz. 3 ff. zu Art. 70 MWSTG; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.5.2). 2.4.3 Nach der Rechtsprechung ist die steuerpflichtige Person selbst bei geringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen Kassabuches verpflichtet. Die detaillierte und chronologische Führung ei- nes Kassabuches muss besonders hohen Anforderungen genügen. Soll ein Kassabuch für die Richtigkeit des erfassten Bargeldverkehrs Beweis erbringen, ist zu verlangen, dass in diesem die Bareinnahmen und -ausga- ben fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufgezeichnet werden und durch Kassenstürze regelmässig – in bargeldintensiven Betrieben täglich – kon- trolliert werden. Nur auf diese Weise ist gewährleistet, dass die erfassten Bareinnahmen vollständig sind, das heisst den effektiven Bareinnahmen entsprechen. Die zentrale Bedeutung eines korrekt geführten Kassabuchs ist allen Steuerarten gleichermassen eigen (Urteile des BVGer A-3821/2017 vom 24. April 2019 E. 2.2.2 f., A-1133/2018 vom 26. Septem- ber 2018 E. 2.4.3 und A-7088/2016 vom 11. Dezember 2017 E. 2.3.3; aus- führlich: Urteil des BVGer A-5875/2009 vom 16. Juni 2010 E. 3.2.2 und E. 3.3). 2.5 2.5.1 Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss gegen die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausge- wiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht
A-5892/2018 Seite 10 überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), so schätzt die ESTV die Steuerforderung nach pflichtgemässem Ermessen ein (Art. 79 Abs. 1 MWSTG) und die Festsetzung der Steuerforderung erfolgt mit einer Einschätzungsmitteilung (Art. 79 Abs. 2 MWSTG). 2.5.2 Art. 79 MWSTG unterscheidet zwei voneinander unabhängige Kons- tellationen, welche zu einer Ermessensveranlagung führen: Die «Konstellation 1» ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung. In diesem Fall hat eine Schätzung insbesondere zu erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsvorschriften als derart gravie- rend zu qualifizieren sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhal- tungsergebnisse in Frage stellen. Dies liegt etwa dann vor, wenn ein Kas- sabuch einen Minussaldo aufweist, denn aus einer Barkasse kann per de- finitionem nicht mehr Geld herausgenommen werden als eingelegt worden ist (Urteile des BVGer A-7088/2016 vom 11. Dezember 2017 E. 2.4.2, mit weiteren Hinweisen und A-6390/2016 vom 14. September 2017 E. 2.4.2). Die «Konstellation 2» ist hingegen dann gegeben, wenn zwar eine formell einwandfreie Buchführung vorliegt, die ausgewiesenen Ergebnisse aber mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Dies ist nach der Rechtsprechung dann der Fall, wenn die in den Büchern ent- haltenen Geschäftsergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobe- nen branchenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen und die kontrollierte Person nicht in der Lage ist, allfällige besondere Um- stände, auf Grund welcher diese Abweichungen erklärt werden können, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (statt vieler: Urteile des BVGer A-4580/2014 vom 9. Juni 2015 E. 3.5.2 und A-6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.8.2, mit Hinweisen; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-7088/2016 vom 11. Dezember 2017 E. 2.4.2). 2.6 2.6.1 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die ESTV hat dabei alle Um- stände zu beachten, von denen sie Kenntnis hat. Wohl hat die Steuerbe- hörde eine vorsichtige Schätzung anzustellen, doch ist sie nicht verpflich- tet, im Zweifelsfall die für die steuerpflichtige Person günstigste Annahme zu treffen. Im Gegenteil, es soll vermieden werden, dass Steuerpflichtige, die ihren Mitwirkungspflichten nicht nachkommen, am Ende bessergestellt werden als solche, die es tun. Die Verletzung von Verfahrenspflichten darf
A-5892/2018 Seite 11 sich nicht lohnen. Fälle, in denen die Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungs- pflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze (bzw. hinsichtlich der Feststellung oder Überprüfung der Steuerpflicht) führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_1077/2012, 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.3, mit weiteren Hinweisen; Urteile des BVGer A-7088/2016 vom 11. Dezember 2017 E. 2.5.1 und A-874/2017 vom 23. August 2017 E. 2.6.3, mit weiteren Hinweisen). 2.6.2 Ist die ESTV verpflichtet, eine Schätzung nach pflichtgemässem Er- messen vorzunehmen, hat sie diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (statt vieler: Urteile des BGer 2C_950/2015 vom 11. März 2016 E. 4.5, 2C_576/2015 vom 29. Februar 2016 E. 3.4 und 2C_1077/2012, 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.3). In Betracht kommen Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hin- auslaufen, aber auch Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil- Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen. Die brauchba- ren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung zu berücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (statt vieler: Urteile des BVGer A-874/2017 vom 23. August 2017 E. 2.6.4, A-3050/2015 vom 6. Ok- tober 2015 E. 2.7.2 und A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.2, je mit weiteren Hinweisen; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, ASA 69 S. 530 ff.). 2.7 Die Vorinstanz zieht bei ihrer Arbeit Erfahrungszahlen heran, sei es im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen für eine Ermessensveranla- gung, sei es für die Vornahme der Schätzung. Nach der Rechtsprechung ist das Abstellen auf Erfahrungszahlen grundsätzlich nicht zu beanstanden (statt vieler: BVGE 2009/60 E. 2.8; Urteil des BVGer A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 2.7). 2.7.1 Erfahrungszahlen sind Ergebnisse, die aus zuverlässigen Buchhal- tungen gewonnen und nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten sta- tistisch verarbeitet werden. Sie sind keine Rechtssätze und auch keine Be- weismittel (solange sie nicht z.B. durch ein Sachverständigengutachten er- wiesen sind), die den ordnungsgemäss geführten Geschäftsbüchern
A-5892/2018 Seite 12 gleichgestellt wären (ZWEIFEL/HUNZIKER, Beweis und Beweislast im Steu- erverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs [«dealing at arm's length»], ASA 77 S. 658 ff., S. 665, S. 679 mit Hinweisen; statt vieler: Urteile des BVGer A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 2.7.1 und A-5175/2015 vom
A-5892/2018 Seite 13 2.7.4 Da es sich bei Erfahrungszahlen prinzipiell um Durchschnittswerte handelt, dürfen sie im Einzelfall nicht lediglich in schematischer Weise an- gewendet werden. In Ausübung des pflichtgemässen Ermessens muss bei der Anwendung von Erfahrungszahlen deshalb deren Streubreite (zwi- schen Maximal- und Minimalwert) beachtet werden, wenn eine den indivi- duellen Verhältnissen gerecht werdende Schätzung erfolgen soll. Inwiefern die Verwaltung ihr Ermessen ausgeübt hat, ist in der Entscheidbegründung darzulegen (BVGE 2009/60 E. 2.8.4; Urteile des BVGer A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 2.7.4 und A-5175/2015 vom 1. März 2016 E. 2.7.4, mit weiteren Hinweisen). 2.8 2.8.1 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Voraus- setzungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation uneingeschränkt. Bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagun- gen auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht als ausserhalb der Ver- waltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richter- lichen Unabhängigkeit bestimmtes Gericht trotz des möglichen Rügegrun- des der Unangemessenheit (E. 1.6) eine gewisse Zurückhaltung und redu- ziert dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das Bundesver- waltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfeh- ler unterlaufen sind. Diese Praxis wurde vom Bundesgericht wiederholt be- stätigt (vgl. Urteile des BGer 2C_950/2015 vom 11. März 2016 E. 4.5, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3 und 2C_426/2007 vom 22. Novem- ber 2007 E. 4.3; Urteil des BVGer A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 2.8.1). 2.8.2 Für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Ermessenseinschät- zung ist nach der allgemeinen Beweislastregel die ESTV beweisbelastet (E. 1.5.2). Sind die Voraussetzungen erfüllt («erste Stufe») und erscheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bun- desverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung (E. 2.8.1) vorzu- nehmenden Prüfung als pflichtwidrig («zweite Stufe»), obliegt es – in Um- kehr der allgemeinen Beweislast – der steuerpflichtigen Person, den Nach- weis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen («dritte Stufe»). Weil das Ergebnis der Ermessensveranlagung selbst auf einer Schätzung beruht, kann sich die steuerpflichtige Person gegen eine zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung nicht mit allgemeiner Kritik zur
A-5892/2018 Seite 14 Wehr setzen. Namentlich kann sie sich nicht darauf beschränken, die Kal- kulationsgrundlagen der Ermessenseinschätzung pauschal zu kritisieren. Vielmehr hat sie anhand von Belegen nachzuweisen, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich unrichtig ist (statt vieler: Urteile des BGer 2C_1077/2012, 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.5 und 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3; vgl. zum Ganzen statt vieler: Urteil des BVGer A-7088/2016 vom 11. Dezember 2017 E. 2.6.3, mit wei- teren Hinweisen). Gelingt es der steuerpflichtigen Person nicht, zu bewei- sen, dass das Ergebnis der Ermessenseinschätzung klarerweise nicht mit den tatsächlichen Gegebenheiten übereinstimmt, hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen und es bleibt bei der bisherigen Schätzung. Dies ist das Resultat einer Situation, die sie letztlich selber zu vertreten hat. Die steuerpflichtige Person muss somit die Ungewissheit tragen, die eine Schätzung zwangsläufig mit sich bringt (vgl. Urteile des BVGer A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 2.8.2 und A-7215/2014 vom 2. September 2015 E. 2.8.3). 2.9 Die Steuerforderung ist innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs- periode durch die steuerpflichtige Person zu begleichen (Zahlungsfrist; Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Bei verspäteter Zahlung ist ohne Mahnung und unabhängig vom Verschulden ein Verzugszins zu bezahlen (Art. 87 MWSTG). Der Verzugszinssatz beläuft sich gemäss der massgeblichen Verordnung für die Zeit bis zum 31. Dezember 2009 auf 5 % und vom 1. Ja- nuar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 auf 4.5 %. Ab dem 1. Januar 2012 beträgt er noch 4 % (Art. 108 Bst. a MWSTG i.V.m. Art. 1 Abs. 2 Bst. a-c der Verordnung des EFD vom 11. Dezember 2009 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze [SR 641.207.1]). Sind mehrere Abrechnungsperio- den betroffen wird der Verzugszins praxisgemäss ab dem mittleren Verfall erhoben (Urteile des BVGer A-719/2018 vom 2. Mai 2019 E. 3.8 und A-6905/2015 vom 22. Juni 2016 E. 15.1, mit weiteren Hinweisen). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin in den Jahren 2010 bis 2013 subjektiv mehrwertsteuerpflichtig war und in die- ser Zeit der Mehrwertsteuer unterliegende Umsätze erzielt hat (E. 2.2). So- dann liegt nicht im Streit, dass sie unter anderem kein Kassabuch geführt hat (vgl. zur Bedeutung des Kassabuches insbesondere in bargeldintensi- ven Betrieben: E. 2.4.3). Es sind überdies auch keine Kassenstreifen vor- handen. Weiter wurden die monatlichen Einnahmen lediglich mit einer ein- zigen Zahl («month report») im Kassakonto verbucht. Im Jahr 2013 wies
A-5892/2018 Seite 15 das Kassakonto während mehrerer Monaten Minussaldi aus, obwohl sol- che – wie die Vorinstanz zurecht vorbringt – naturgemäss nicht möglich sind bzw. einen soliden Beweis darstellen, dass Transaktionen nicht oder fehlerhaft verbucht worden sind (Urteile des BGer 2C_82/2014 vom 6. Juni 2014 E. 4.2 und 2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 4.2; Urteile des BVGer A-4480/2012 vom 12. Februar 2014 E. 5.2.2, mit weiterem Hinweis und A-705/2008 vom 12. April 2010 E. 5). Sodann liegen (wie die Beschwerde- führerin einräumt) Kassacoupons vor, die mit dem Trainingsschlüssel oder mit dem Vermerk «Add. ausser Kasse» ausgestellt worden sind (Vernehm- lassungsbeilage 5, Stellungnahme zur Einschätzungsmitteilung vom 12. Oktober 2015, S. 3 f.), bei welchen die ESTV nicht nachvollziehen konnte, ob die Umsätze verbucht worden sind. Dass dies tatsächlich – wie von der Beschwerdeführerin behauptet – lediglich zur Erstellung eines Quittungsdoppels oder zur Erstellung einer Teilrechnung erfolgte, vermag die Beschwerdeführerin nicht zu belegen. Aufgrund dieser Mängel in der Buchführung war die Vorinstanz nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet (E. 2.6.1), den massgebenden Umsatz der Beschwerdeführerin in den strittigen Steuerperioden ermessensweise zu ermitteln. Dies ergibt sich aus den Akten. Im Rahmen der zu beurteilenden Beschwerde wird zumindest nicht in Abrede gestellt, dass die formellen Buchhaltungsvorschriften nicht eingehalten worden sind. Vielmehr aner- kennt die Beschwerdeführerin ausdrücklich, dass die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung wegen Fehlens eines Kassabuches als ge- geben betrachtet werden können (Beschwerde, S. 5 ff.). Weitere Ausfüh- rungen hierzu erübrigen sich damit. 3.2 Da die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessenseinschät- zung unbestrittenerweise gegeben waren bzw. sind («erste Stufe»; vgl. E. 2.8.2), ist im Folgenden noch strittig und zu prüfen, ob die Vorinstanz die Ermessensveranlagung pflichtgemäss vorgenommen hat («zweite Stufe» [E. 2.8.2], nachfolgend: E. 3.3) und, falls dies zu bejahen ist, ob es der Beschwerdeführerin gelingt, die Unrichtigkeit der vorinstanzlichen Schätzung nachzuweisen (sog. «dritte Stufe» [E. 2.8.2], dazu nachfolgend: E. 3.4). Dabei setzt das Bundesverwaltungsgericht – wie bereits in Erwägung 2.8.1 dargelegt – grundsätzlich nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Er- messensfehler unterlaufen sind.
A-5892/2018 Seite 16 3.3 3.3.1 Wie erwähnt ist bei einer Ermessenseinschätzung keine konkrete Be- rechnungsart vorgegeben. Unter Berücksichtigung der Umstände des kon- kreten Einzelfalls ist die jeweils adäquate Schätzungsmethode zu wählen (vgl. E. 2.6.2). Der Ermessensveranlagung haftet stets eine gewisse Unsi- cherheit an, die der Steuerpflichtige aufgrund seiner Pflichtverletzung je- doch selber zu vertreten hat (E. 2.8.2). 3.3.2 Die ESTV hat die Umsätze in der vorliegenden Ermessenseinschät- zung anhand des ausgewiesenen Warenaufwandes der Beschwerdefüh- rerin geschätzt. Sie bewertete diesen mit 30 % des Umsatzes und setzte damit den ausgewiesenen Bruttogewinn auf 70 % des Umsatzes an. Den kalkulierten Umsatz berechnete die Vorinstanz somit, indem sie den durch die Beschwerdeführerin in ihrer Buchhaltung ausgewiesenen Warenauf- wand mit 30 % bewertete und auf 100 % hochrechnete (Warenauf- wand * 100 / 30). Die Beschwerdeführerin ihrerseits wies in ihrer Buchhaltung einen Waren- aufwand von durchschnittlich 36 % des ausgewiesenen Umsatzes bzw. ei- nen Bruttogewinn von durchschnittlich 64 % aus (Vernehmlassungsbei- lage 4, EM vom 15. September 2015, Anhang 1). Gestützt auf ihre Datenbank, in welcher sich anlässlich der Kontrolle 54 Be- triebe aus der Deutschschweiz befanden, welche vom Angebot her mit der Beschwerdeführerin vergleichbar seien («Pizzeria, italienische Speziali- tät»), deutete die Vorinstanz den von der Beschwerdeführerin ausgewiese- nen Bruttogewinn als unrealistisch. So weisen lediglich zwei der 54 Be- triebe ebenfalls einen Bruttogewinn von 64 % oder weniger aus. In ihrer Datenbank beträgt der minimale Bruttogewinn 63 %, das Maximum liegt bei 79 % und der Durchschnitt bei 72 %. Unter den 54 Betrieben befinden sich zehn Betriebe aus (den Kantonen X._______ und Y._______). Fünf davon weisen einen Bruttogewinn von 72 % bis 76 % aus, der Rest einen solchen von 68 % bis 70 %. Da die Vorinstanz anlässlich der Kontrolle zum Schluss kam, dass aufgrund der Tiefpreisstrategie der Beschwerdeführerin und deren Geschäftspolitik der Grosszügigkeit gegenüber den Kunden ein unterdurchschnittlicher Bruttogewinn angezeigt sei, setzte sie den vorlie- genden Bruttogewinn auf 70 % (anstatt auf 72 % gemäss dem Durch- schnitt der Erfahrungszahlen) an.
A-5892/2018 Seite 17 3.3.3 Die Schätzung der Vorinstanz erscheint im Rahmen einer vom Bun- desverwaltungsgericht unter der gebotenen Zurückhaltung vorgenomme- nen Prüfung aus folgenden Gründen nicht als offensichtlich pflichtwidrig: 3.3.3.1 Die von ihr gewählte Methode, den Umsatz ausgehend vom aus- gewiesenen Warenaufwand anhand von Erfahrungszahlen des Bruttoge- winns hochzurechnen, ist grundsätzlich nicht zu beanstanden (vgl. Urteile des BVGer A-3821/2017 vom 24. April 2019 E. 3.2 mit einer ähnlichen Me- thode und A-746/2007 vom 6. November 2009 E. 6.3.1). 3.3.3.2 Die Vorinstanz stellt für die Ermittlung des Bruttogewinns von 70 % auf einen reduzierten Mittelwert der Branche «Gastronomie» und zwar mit der Untergruppe «Pizzeria, italienische Spezialitäten» ab. Dieser Mittelwert resultierte – wie aufgezeigt – zunächst (anlässlich der Kontrolle) aus 54 Betrieben, mit einem Durchschnitt von 72 %, einem Maximalwert von 79 % und einem Minimum von 63 % (Einspracheentscheid vom 14. September 2018, S. 5 f., E. 4). Die Vorinstanz hat somit nicht die Gesamtheit aller Gastronomiebetriebe einbezogen, sondern sich anlässlich des Angebots auf der Speisekarte der Beschwerdeführerin und der Bezeichnung des Be- triebs der Beschwerdeführerin mit «Restaurant Pizzeria B.» nur auf Erfahrungswerte jener Betriebe gestützt, welche mit den Verhältnissen bei der Beschwerdeführerin vergleichbar waren. Alsdann beschränkte sich die Vorinstanz – da die Beschwerdeführerin ihr Restaurant (im Kanton X.) betreibt – auf die in der Deutschschweiz gelegenen Betriebe. Die Vorinstanz beachtete bei ihrer Schätzung nicht allein die Durchschnitts- werte, sondern auch die Minimal- und Maximalwerte und hob hervor, dass von diesen 54 Betrieben lediglich zwei Betriebe einen Bruttogewinn von 64 % oder weniger auswiesen. Insgesamt ist es nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz den Mittelwert von 72 % ihrer Ermessenseinschätzung zugrunde gelegt hat, wobei sie diesen aufgrund der Verhältnisse bei der Beschwerdeführerin noch reduzierte. Unter diesem Aspekt erscheint der Bruttogewinn von 70 % als durchaus sachgerecht festgesetzt. 3.3.3.3 Die Beschwerdeführerin beanstandet, dass die Datenbasis unge- nügend bzw. nicht repräsentativ sei. Einer Anzahl von 54 Betrieben als Stichprobe kann jedoch nicht per se die Repräsentativität abgesprochen werden. Es ist der Vorinstanz zuzustimmen, dass die Repräsentativität nicht bloss von der Grösse der Stichprobe abhängt, sondern vielmehr, dass durch die Auswahl der Betriebe für die Stichprobe gewährleistet ist, dass
A-5892/2018 Seite 18 alle wesentlichen Strukturmerkmale im gleichen Verhältnis wie in der Grundgesamtheit enthalten sind. Gleichwohl hat die Vorinstanz im Einspracheverfahren ihre Stichprobe ak- tualisiert, indem sie die ältesten Datensätze eliminiert und neuere Daten- sätze hinzugefügt hat. Darin befinden sich nun jene Betriebe, bei welchen mindestens ein Jahr der kontrollierten Periode in der Kontrollperiode der Beschwerdeführerin liegt (Einspracheentscheid vom 14. September 2018, S. 7, E. 5.2; vgl. auch Beilage 1 zum Einspracheentscheid, S. 4; vgl. ein- gehend zur Kontrollperiode: E. 3.4.2). In der aktualisierten Stichprobe be- finden sich derweil 102 Datensätze. Die Vorinstanz zieht zum Vergleich nunmehr eine breit abgestützte Anzahl von 102 Betrieben hinzu (vgl. Urteil des BVGer A-5175/2015 vom 1. März 2016 E. 4.3.2). In dieser Stichprobe liegt die Bruttogewinnmarge zwischen 63 % und 83 %. Der Durchschnitt beträgt 73 %, der Median beträgt 72 % und die Werte zwischen dem 25 %-Quartil und dem 75 %-Quartil liegen zwischen 70 % und 75 %. Der Median, welcher die zentrale Lage einer Verteilung beschreibt und sich folglich in der Mitte aller der Grösse nach geordneten Werte befindet, ist robust gegenüber «Ausreissern». Er weicht vorliegend kaum vom Durch- schnittswert ab. Eine geringe Anzahl Datensätze befinden sich bei den Ext- remwerten (63 % bzw. 83 %), die grösste Anzahl Datensätze gruppiert sich um den Durchschnittswert und den Median. Auch die mittleren 50 % aller Werte liegen zwischen 70 % und 75 %. Ebenfalls mit Blick darauf ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz den Durchschnittswert ihrer Ermes- senseinschätzung zugrunde gelegt hat. Diesen Durchschnittswert hat sie aufgrund der anerkannten Tiefpreisstrategie der Beschwerdeführerin und deren Geschäftspolitik der Grosszügigkeit gegenüber den Kunden – wie erwähnt – reduziert, verglichen zum aktualisierten Durchschnittswert von 73 % beträgt die Reduktion 3 %. Einig zu gehen ist mit der Vorinstanz, dass die Auswirkung dieser beiden Faktoren nicht exakt bestimmt werden kann. Wiederum ist darauf hinzuweisen, dass einer Ermessensveranlagung stets eine gewisse Unsicherheit anhaftet, welche der Steuerpflichtige selber zu vertreten hat (E. 2.8.2). Somit erscheint der Bruttogewinn von 70 % als durchaus sachgerecht festgesetzt, gerade auch in Anbetracht der nunmehr breit abgestützten Anzahl von Betrieben in der aktualisierten Stichprobe. 3.3.3.4 Wie die Vorinstanz im Einspracheentscheid ausführt, lassen sich aus der aktualisierten Stichprobe Untergruppen bilden. Die erste Unter- gruppe beinhaltet Betriebe, welche eine ähnliche Grösse bzw. einen ver-
A-5892/2018 Seite 19 gleichbaren jährlichen Warenaufwand zwischen Fr. (...) und Fr. (...) auf- weisen. In den verbleibenden 38 Betrieben betrug die Bruttogewinnmarge zwischen 63 % und 81 %. Der Durchschnitt beträgt ebenfalls 73 %, der Median ist 74 % und die Werte zwischen dem 25 %-Quartil und dem 75 %- Quartil liegen zwischen 71 % und 76 % (Beilage 2 zum Einspracheent- scheid). In der zweiten Untergruppe beschränkte sich die Vorinstanz auf Betriebe aus den Kantonen X._______ und Y._______. In dieser Unter- gruppe von lediglich 13 Betrieben liegt die Bruttogewinnmarge zwischen 68 % und 76 %. Der Durchschnitt beträgt 71 %, der Median beträgt 72 % und die Werte zwischen dem 25 %-Quartil und dem 75 %-Quartil liegen zwischen 70 % und 73 % (Beilage 3 zum Einspracheentscheid). In diesen Untergruppen ergeben sich gegenüber der Gesamtstichprobe von insgesamt 102 Betrieben nur minimale Änderungen. Dies lässt zwei- felsfrei auf eine verlässliche, repräsentative Gesamtstichprobe schliessen. Der Schluss der Vorinstanz, die gezogene Stichprobe sei unter Berücksich- tigung der verfügbaren Ressourcen bestmöglich geeignet, die Gesamtheit der Gastronomiebetriebe im Bereich «Pizzeria, italienische Spezialitäten» in der Deutschschweiz abzubilden, ist folglich nicht zu beanstanden. 3.3.4 Nach dem Dargelegten kann das Vorgehen der Vorinstanz bei der Schätzung insgesamt nicht als pflichtwidrig gelten. Ebenso wenig sind Be- rechnungsfehler erkennbar. Die Rüge der Beschwerdeführerin, die Ermes- senseinschätzung sei durch willkürliches Ermessen zustande gekommen und daher nichtig, ist somit klar von der Hand zu weisen. Auch eine erheb- liche Verletzung der Untersuchungsmaxime hat sich die Vorinstanz nicht zu Schulden kommen lassen (hierzu eingehender: E. 3.4.3.3). 3.4 3.4.1 Die bisherigen Ausführungen ergeben, dass die Vorinstanz zur Vor- nahme einer Ermessenseinschätzung berechtigt war (E. 3.1) und dabei pflichtgemäss vorgegangen ist (E. 3.3). Unter diesen Umständen ist nun auf «dritter Stufe» zu untersuchen, ob es der Beschwerdeführerin gelingt, nachzuweisen, dass die Schätzung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig ist bzw. dass dieser dabei erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (vgl. E. 2.8.2). 3.4.2 3.4.2.1 Die Beschwerdeführerin macht namentlich geltend, unter zeitlichen Aspekten sei die Ermessenseinschätzung nicht rechtsgenüglich abge-
A-5892/2018 Seite 20 stützt. Die Zahlenbasis sei zu mindestens 25 % in der relevanten Prüfungs- periode erhoben worden (mindestens ein Jahr in der Periode 2010 bis 2013). Mehr Informationen seien jedoch nicht erhältlich. Es könnten somit auch überproportional viele Zahlen der Periode 2006 bis 2010 erfasst sein und somit erhebliche wirtschaftliche Elemente – wie z.B. die Finanzkrise – nicht korrekt erfasst sein. 3.4.2.2 Diesem Einwand der Beschwerdeführerin kann nicht gefolgt wer- den. Inwiefern die ausserhalb der Kontrollperiode liegenden Zeiträume mit der Kontrollperiode nicht vergleichbar sein sollen, zeigt die Beschwerde- führerin mit ihrer pauschalen Behauptung – erhebliche wirtschaftliche Ele- mente, z.B. die Finanzkrise, seien nicht korrekt erfasst – nicht auf (vgl. hierzu: E. 2.8.2). Im Übrigen hätte sich die erwähnte Finanzkrise wohl eher negativ auf die durchschnittliche Bruttogewinnmarge der vergleichbaren Betriebe in den betroffenen Jahren – und somit zum Vorteil der Beschwer- deführerin – ausgewirkt. Überdies zeigt ein Blick in die Erfahrungszahlen der Vorinstanz, dass le- diglich rund 22 % der zum Vergleich beigezogenen Betriebe (22 Betriebe von 99 [102 Betriebe minus 3 Betriebe, welche kein (ganzes) identisches Jahr aufweisen]) nur ein identisches Jahr in derselben Prüfungsperiode 2010 bis 2013 aufweisen. 47.5 % (47 Betriebe von 99) verfügen jedoch über drei oder sogar vier identische Jahre in der massgebenden Prüfungs- periode. Zudem stammen die Daten von 54.5 % der verglichenen Betriebe aus einer exakt identischen (2010-2013) oder teilweise identischen und teilweise neueren Periode (irgendwo zwischen 2010 und 2017); 45.5 % stammen aus teilweise identischen und teilweise älteren Perioden (ir- gendwo zwischen 2006 und 2013). Es rühren also klarerweise nicht über- proportional viele Zahlen aus älteren Perioden (zum Ganzen: Beilage 1 zum Einspracheentscheid). Den ihr obliegenden Unrichtigkeitsnachweis erbringt die Beschwerdeführerin mit dieser pauschalen Kritik jedenfalls nicht. 3.4.3 3.4.3.1 Die Beschwerdeführerin rügt sodann, die Gründe für eine tiefere Bruttogewinnmarge seien nur rudimentär berücksichtigt worden: Einerseits habe die Beschwerdeführerin nämlich den Betrieb [im Jahr 2009] neu auf- genommen, weshalb in der Aufbauphase der Geschäftstätigkeit nicht von demselben Bruttogewinn wie bei einem etablierten Geschäft auszugehen sei. Auch die unmittelbare Grenznähe zu (Land) und zu (Land) (inkl. Fran-
A-5892/2018 Seite 21 kenstärke bzw. Euro-Schwäche im massgeblichen Zeitraum) sowie die un- mittelbaren Ausweichmöglichkeiten der potentiellen Kunden würden sich in einer tieferen Bruttogewinnmarge niederschlagen. Die Beschwerdeführe- rin gehöre nicht zur «Region (des Kantons X._______ und Y._______)», sondern liege in unmittelbarer Grenznähe und sei nur mit solchen Betrie- ben vergleichbar. Zum anderen sei der von ihr mit der Stellungnahme vom 12. Oktober 2015 eingereichte Vergleich mit den umliegenden Restaurants entgegen der Ansicht der Vorinstanz sehr wohl zielführend; die ESTV hätte die Beweise «abnehmen» müssen. Sie verstosse damit gegen Art. 81 Abs. 3 MWSTG, die ihr obliegende Verfahrenspflicht zur konkreten Sach- verhaltsabklärung, das Recht auf Beweisabnahme und gegen das rechtli- che Gehör. Die unmittelbare Nähe zu Sportanlagen, Eventhallen und Kul- turanlagen mit deren eigener Gastronomieinfrastruktur zögen eher Kunden ab und bei Grossanlässen sei zudem die Durchfahrt zur Beschwerdefüh- rerin gesperrt. Diese sei daher kein Standortvorteil, sondern eher negativ zu werten. Hierzu entgegnet die Vorinstanz, der einzige Gesellschafter und Ge- schäftsführer habe bereits ein Restaurant betrieben und über Erfahrung in den Bereichen Einkauf, Lagerhaltung usw. verfügt. Auch sei im ersten Ge- schäftsjahr weder die tiefste Bruttogewinnmarge noch der tiefste Umsatz erzielt worden. Die unmittelbare Grenznähe könnte sich höchstens auf die Anzahl der Kunden und somit auf den Umsatz auswirken, nicht aber zu einer unterdurchschnittlichen Bruttogewinnmarge führen; im Gegenteil könnte die Grenznähe und die Möglichkeit, im kostengünstigeren Ausland einzukaufen und zu (höheren) Schweizer Preisen zu verkaufen, zu einer überdurchschnittlichen Bruttogewinnmarge führen. Die Gründe für die Ge- schäftspolitik der Grosszügigkeit und für das moderate Preisniveau, wie unter anderem die Grenznähe, seien für die Festsetzung der Bruttogewinn- marge unerheblich. Die Beschwerdeführerin könne aus den erwähnten Vergleichen mit vier umliegenden Restaurants nichts zu ihren Gunsten ab- leiten, da unbekannt sei, welche Bruttogewinnmargen diese ausweisen würden. Insgesamt lägen somit keine weitere «reduzierende» Faktoren vor und hätten durch die Beschwerdeführerin auch nicht nachgewiesen wer- den können. 3.4.3.2 Es mag zwar zutreffen, dass ein neu eröffneter Gastronomiebetrieb über keinerlei Erfahrungswerte hinsichtlich Kundenfrequenz und Akzep- tanz der angebotenen Speisen und Getränke verfügt, Fehleinkäufe häufi- ger vorkommen können und so der Warenaufwand allenfalls höher ausfal- len kann, als bei einem etablierten Betrieb (vgl. Urteil des BVGer
A-5892/2018 Seite 22 A-5175/2015 vom 1. März 2016 E. 4.4.2.2). Inwiefern sich die Neugrün- dung jedoch gerade vorliegend effektiv auf den Bruttogewinn ausgewirkt haben könnte, wird von der Beschwerdeführerin nicht dargetan oder be- legt. Im Gegenteil weisen deren eigene Geschäftsbücher in den ersten drei Jahren einen zunehmend sinkenden Bruttogewinn bzw. einen kontinuier- lich steigenden Warenaufwand aus. Hinzu kommt, dass laut der Vorinstanz der einzige Gesellschafter und Geschäftsführer zuvor bereits ein Restau- rant geführt hat und diesbezügliche Erfahrung sammeln konnte. Den ihr obliegenden Unrichtigkeitsnachweis erbringt die Beschwerdeführerin je- denfalls auch damit nicht. 3.4.3.3 Zur Forderung der Beschwerdeführerin, nur mit Betrieben mit ge- nau derselben grenznahen Situation bzw. mit exakt identischer verkehrs- technischer Lage verglichen zu werden, ist der Vorinstanz beizupflichten, dass es in der Natur der Sache liegt, dass es nicht möglich ist, eine Stich- probe mit Betrieben zu ziehen, welche betreffend Angebot, Grösse, Lage, Geschäftspolitik usw. vollständig mit der Beschwerdeführerin übereinstim- men. Dies wäre in der Praxis kaum umsetzbar. Eine Ermessenseinschät- zung ist eine annäherungsweise Ermittlung (vgl. E. 2.7), welche den indivi- duellen Verhältnissen des Betriebes der Beschwerdeführerin so gut wie möglich gerecht werden soll (vgl. E. 2.7.4). Dabei sind selbstverständlich gewisse Ungenauigkeiten in Kauf zu nehmen (E. 2.8.2), die sich system- immanent bei der Ermittlung von Durchschnittswerten ergeben. Die Be- schwerdeführerin hätte es jedoch selbst in der Hand gehabt, durch ord- nungsgemässe Aufzeichnungen von vornherein Klarheit über ihre tatsäch- lich erzielten Umsätze zu schaffen (vgl. Urteil des BVGer A-5175/2015 vom
A-5892/2018 Seite 23 Da sich – wie ebenfalls in Erwägung 3.3.3.4 dargestellt – in dieser Unter- gruppe nur minimale Änderungen gegenüber der Gesamtstichprobe von insgesamt 102 Betrieben ergeben, verfängt der Einwand der Beschwerde- führerin, die Stichprobe stelle aus quantitativer Sicht überhaupt keine Basis für einen angemessenen Vergleich dar, nicht. Der mit der Stellungnahme vom 12. Oktober 2015 eingereichte Preisver- gleich der Beschwerdeführerin mit den vier umliegenden Restaurants ist sodann – wie die Vorinstanz zu Recht vorbringt – aufgrund der fehlenden Angaben zu den Bruttogewinnmargen tatsächlich nicht zielführend und zu- dem könnte ohnehin nicht von einer repräsentativen Stichprobe ausgegan- gen werden. Der Vorwurf der Beschwerdeführerin, die Vorinstanz habe den Beweis (Vergleich) nicht «abgenommen», womit sie offenkundig meint, «nicht gewürdigt», zumal nie ein Beweisantrag gestellt wurde, geht fehl, da die Vorinstanz sehr wohl begründet hat, weswegen dieser Vergleich die Richtigkeit der Schätzung nicht in Zweifel ziehen kann. Inwiefern die unmittelbare Nähe zu Sportanlagen, Eventhallen und Kultur- anlagen mit deren eigener Gastronomieinfrastruktur eher Kunden abzögen (wie die Beschwerdeführerin vertritt) oder zu einer guten Frequentierung beitragen würden (wie die ESTV annahm), braucht hier nicht entschieden zu werden, da sich die Vorinstanz trotz ihrer Vermutung, das Lokal sei gut frequentiert, letztlich auf die von der Beschwerdeführerin behauptete Aus- lastung von zwei Personen pro Platz und pro Tag stützte. 3.4.4 3.4.4.1 Die Beschwerdeführerin bringt schliesslich vor, auch die mit den konkreten lokalen Verhältnissen vertraute Steuerverwaltung des Kantons X._______ habe (im Rahmen einer Revision) keine Umsatz- bzw. Gewinn- aufrechnung vorgenommen, obwohl auch diese das fehlende Kassabuch bemängelt habe. Diese sei im Gegensatz zur Vorinstanz zum Schluss ge- kommen, dass keine Gewinnvorwegnahme in Form von nicht verbuchten Umsätzen vorliege. Das zeige ebenfalls, dass die Buchhaltung der Be- schwerdeführerin zwar formell in gewissen Bereichen mangelhaft gewesen sei, materiell aber die Geschäftsfälle grundsätzlich korrekt darstelle. Hierfür verweist die Beschwerdeführerin auf die Veranlagungsverfügungen bzw. den Revisionsbericht der kantonalen Steuerverwaltung. Nach Auffassung der Vorinstanz sei der Hinweis auf die Beurteilung der Buchhaltung durch die kantonale Steuerverwaltung irrelevant. Gemäss
A-5892/2018 Seite 24 konstanter Rechtsprechung wäre eine Umsatzschätzung selbst dann zu- lässig, wenn Bücher und Belege hinsichtlich kantonaler Steuern unbean- standet geblieben seien. 3.4.4.2 Der Hinweis der Beschwerdeführerin auf die Beurteilung der Buch- haltung durch die kantonale Steuerbehörde anlässlich einer Revision der Jahre 2013 und 2014 ist tatsächlich nicht entscheidend. Für die mehrwert- steuerliche Betrachtung ist die Beurteilung im Bereich der direkten Steuern (und der kantonalen Gewinnsteuern) grundsätzlich nicht massgebend. Es handelt sich um verschieden geartete Steuersysteme und den beiden Steuerarten liegen unterschiedliche Besteuerungsziele zugrunde (BGE 123 II 295 E. 6b; Urteile des BGer 2C_206/2012 vom 6. September 2012 E. 3.2, 2C_220/2008 vom 9. September 2008 E. 5 und 2A.222/2002 vom 4. September 2002 E. 3.4; Urteil des BVGer A-689/2012 vom 31. Mai 2012 E. 3.1.2, mit weiteren Hinweisen). Dies gilt unabhängig davon, ob die kan- tonalen Steuerveranlagungen provisorisch oder definitiv sind, womit auf die entsprechenden Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht eingegangen werden muss. 3.4.5 Letztlich vermag auch der Vergleich der Beschwerdeführerin im Rah- men ihrer Einsprache (Vernehmlassungsbeilage 8, Einsprache vom 7. Ap- ril 2017, S. 12) mit einer Stichprobe des Branchenverbands Gastrosuisse nicht zu überzeugen. Aufgezeigt wird dabei nämlich einerseits keine Streu- breite, sondern lediglich ein Durchschnittswert – im Gegensatz zur Stich- probe der Vorinstanz, welche nicht zuletzt mit Durchschnitts-, Maximal-, Minimal- und Medianwerten arbeitet – und zwar der Branche «Gastrono- mie», mit der Untergruppe «Restaurant». In dieser Untergruppe findet keine weitere Spezifizierung statt; es fehlen Angaben zur Art des Betriebes. Auch die Anzahl der Betriebe – bei welchen es sich tatsächlich nur um sol- che, die dem Berufsverband angeschlossen sind, handelt – ist nicht ein- sehbar. Zu Recht fallen gelassen hat die Beschwerdeführerin die von ihr anhand von fiktiven Konsumationsbeispielen am Mittag und am Abend vorgenom- mene Berechnung einer Bruttogewinnmarge von 65 % (Vernehmlassungs- beilage 5, Stellungnahme zur Einschätzungsmitteilung vom 12. Oktober 2015, S. 14 f.). Mittels Kassencoupons von Konsumationen bei der Be- schwerdeführerin konnte die Vorinstanz aufzeigen, dass die aufgeführten fiktiven Beispiele, in welchen Dessert, Spirituosen und Kaffee ausnahms- los offeriert worden sein sollen, nicht den Tatsachen entsprechen.
A-5892/2018 Seite 25 3.4.6 Zusammenfassend bringt die Beschwerdeführerin nicht substantiiert vor bzw. kann sie nicht belegen, woraus sich eine offensichtliche Unrichtig- keit der Ermessenseinschätzung der Vorinstanz ergeben würde. Im Ergeb- nis misslingt der Beschwerdeführerin folglich der Nachweis der offensicht- lichen Unrichtigkeit der vorinstanzlichen Schätzung. Weiter ist festzuhal- ten, dass der Pauschalvorwurf, die Erfahrungszahlen würden «enorm von den wirklichen Verhältnissen abweichen», nicht ausreicht (vgl. E. 2.8.2). Damit erweist sich der angefochtene Einspracheentscheid vom 14. Sep- tember 2018 – nach der vorgenommenen, dreistufigen Prüfung – mit der folgenden Ausnahme (E. 4) als rechtmässig. 4. Eine Unklarheit besteht in Bezug auf den betroffenen Zeitraum. In der EM vom 15. September 2015 wird als Steuerperiode der Zeitraum «1.1.2010- 31.12.2013» genannt. In der Verfügung und im Einspracheentscheid wird im jeweiligen Dispositiv ebenfalls von den Steuerperioden 2010 bis 2013 gesprochen, wobei in der Klammer jedoch jeweils der Zeitraum 1. Oktober 2009 bis 31. Dezember 2013 angegeben wird. Dies wird darauf zurückzu- führen sein, dass das erste Geschäftsjahr der Beschwerdeführerin – soweit ersichtlich – die Zeit vom 1. Oktober 2009 bis 31. Dezember 2010 umfasste (überlanges Geschäftsjahr). Deswegen hat sich die Vorinstanz für die Schätzung der Steuerperiode 2010 auch auf die Zahlen (Warenaufwand) des gesamten Geschäftsjahres 2009/2010 gestützt, wobei sie den so eru- ierten Umsatz auf 12 Monate zurückrechnete (vgl. Vernehmlassungsbei- lage 4, EM vom 15. September 2015, Anhang 1). Auch aus dieser Berech- nung des Umsatzes für das Jahr 2010 ergibt sich, dass einzig die Steuer- schuld für die Zeit ab dem 1. Januar 2010 eruiert wurde. Die Erwähnung des Zeitraums ab «1. Oktober 2009» in der Verfügung und im Einsprache- entscheid ist somit unzutreffend. Das Jahr 2009 einzubeziehen, wäre denn auch aufgrund der Ende 2014 eingetretenen Verjährung (Art. 49 Abs. 1 aMWSTG) gar nicht möglich gewesen (die Kontrolle fand im Jahr 2015 statt). Das Dispositiv des Einspracheentscheids vom 14. September 2018 ist entsprechend zu präzisieren. Das Gesagte hat zwar keinen Einfluss auf die Steuerforderung, wirkt sich aber auf die Berechnung der Verzugszinsen aus, denn – soweit ersichtlich – hat die ESTV für die Berechnung des mittleren Verfalls zu Unrecht den Zeitraum 1. Oktober 2009 bis 31. Dezember 2013 berücksichtigt. Richtig- erweise wäre der Zeitraum 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2013 mass- geblich, was sich auf das mittlere Verfallsdatum auswirkt. Dementspre-
A-5892/2018 Seite 26 chend sind Dispositiv-Ziff. 2 und 3 des angefochtenen Einspracheent- scheids unter teilweiser Gutheissung der Beschwerde insoweit aufzuhe- ben, als darin der Zeitraum vom 1. Oktober 2009 bis 31. Dezember 2013 erwähnt wird. Ziff. 3 des Dispositivs ist insofern aufzuheben, als der 31. Au- gust 2012 als mittleres Verfallsdatum festgesetzt wurde. Die Angelegenheit ist zur Neubestimmung des mittleren Verfallsdatums an die Vorinstanz zu- rückzuweisen. 5. Es ergibt sich zusammengefasst, dass kein Raum besteht, die von der Vor- instanz mit ihrem Einspracheentscheid angeordnete Steuernachforderung aufzuheben oder zu reduzieren. Was die von der Vorinstanz angeordneten Verzugszinsfolgen betrifft, ist die Sache unter teilweiser Gutheissung der Beschwerde zur Neubestimmung des mittleren Verfallsdatums an diese Behörde zurückzuweisen. Im Übri- gen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 6. 6.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). In der Verwaltungsrechtspflege des Bun- des gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklä- rungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss zwar grundsätzlich als Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (statt vieler: BGE 132 V 215 E. 6.1; Urteil des BVGer A-6904/2015 vom 22. Juni 2016 E. 16.1, mit weiteren Hinweisen). Die Beschwerdeführerin erscheint vorliegend aber als überwiegend unter- liegend und nur in einem äusserst kleinen Umfang – nämlich in Bezug auf die Rückweisung zur Neubestimmung des mittleren Verfallsdatums, was sich in einem sehr geringen Betrag auf die Höhe der Verzugszinsen aus- wirken wird – als obsiegend. Deshalb rechtfertigt es sich, die auf insgesamt Fr. 3’000.-- festzusetzenden Verfahrenskosten des Verfahrens vor dem Bundesverwaltungsgericht (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) der überwie- gend unterliegenden Beschwerdeführerin in vollem Umfang aufzuerlegen. Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
A-5892/2018 Seite 27 6.2 Eine Parteientschädigung ist der Beschwerdeführerin – trotz ihres teil- weisen Obsiegens – nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird im Sinn von Erwägung 4 teilweise gutgeheissen. Das Dispositiv des angefochtenen Einspracheentscheids wird insoweit präzi- siert, als die in Ziff. 2 festgesetzte Steuerforderung und die in Ziff. 3 festge- haltene Steuerschuld sich auf den Zeitraum 1. Januar 2010 bis 31. Dezem- ber 2013 beziehen. Ziff. 3 des Dispositivs wird insofern aufgehoben, als der 31. August 2012 als mittleres Verfallsdatum festgesetzt wurde. Die Sache wird zur Neubestimmung des mittleren Verfallsdatums im Sinne der Erwä- gungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird, und der Einspracheentscheid bestätigt. 2. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 3‘000.-- werden der Beschwerdefüh- rerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in derselben Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
A-5892/2018 Seite 28 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:
Sonja Bossart Meier Anna Strässle
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit An- gabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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