B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Abteilung I A-4696/2014

Urteil vom 1. April 2015 Besetzung

Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richterin Marie-Chantal May Canellas, Richter Pascal Mollard, Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi.

Parteien

A._______, ..., vertreten durch Dr. iur. Manuel Brandenberg, Beschwerdeführer,

gegen

Eidg. Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.

B._______ AG,..., vertreten durch Dr. Norbert Rusch, Rusch Lohrer Rusch Rechtsanwälte, Verfahrensbeteiligte,

Gegenstand

Verrechnungssteuer (Überwälzung).

A-4696/2014 Seite 2 Sachverhalt: A. Die B._______ AG ist eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Zürich (gegründet als [...] mit damaligem Sitz in [...]). Das Aktienkapital der Gesellschaft be- trägt Fr. 200'000.- und ist eingeteilt in 2000 vinkulierte Namenaktien zu Fr. 100.-. Der Zweck der Gesellschaft ist gemäss Handelsregistereintrag die Erbringung von Dienstleistungen [...]. B. Am 12. August 2004 fand eine Sitzung des Verwaltungsrats der B._______ AG statt, an welcher die Schaffung eines Mitarbeiterbeteiligungspro- gramms beschlossen wurde. Dazu sollten insgesamt 20% eigene Aktien von den bisherigen Aktionären zurückgekauft werden. Der Verwaltungsrat hielt dabei fest, dass die Aktie nach Substanz- und Ertragswert extern be- wertet und der Wert auf Fr. 1'028.- festgelegt worden sei. Zudem wurde der Geschäftsführer (C.) ermächtigt, den Rückkauf durchzuführen. In der Folge kaufte die B. AG im August 2004 200 eigene Aktien (entspricht 10% der gesamten Aktien) von A._______ zum Preis von ins- gesamt Fr. 205'600.- (Fr. 1'028.- pro Aktie). C. Mit E-Mail vom 6. November 2004 gelangte C._______ (Präsident des Ver- waltungsrats) an D._______ und E._______ (beide damals Mitglieder des Verwaltungsrats) und teilte mit, dass er eine Einschätzung der Revisions- stelle F._______ Finanz AG erhalten habe, wonach der Wert der Gesell- schaft zwischen Fr. 650 und Fr. 947 ([gemeint war wohl] zwischen Fr. 650'000.- und Fr. 947'000.- und somit Fr. 325.- und Fr. 474.- pro Aktien) liegen würde. Der an A._______ bezahlte Kaufpreis von Fr. 1'024.- (recte: Fr. 1'028.-) pro Aktie sei demnach zu hoch gewesen. C._______ führte wei- ter aus, dass dem Verwaltungsrat diese Berechnungsgrundlage damals nicht bekannt gewesen sei, was in Zukunft zwingen geändert werden müsse. D. Mit Schreiben vom 17. November 2004 teilte die F._______ Finanz AG der B._______ AG auf deren Nachfragen hin mit, dass es sich beim Verkauf (recte: Kauf) der Aktien tatsächlich um eine verdeckte Gewinnausschüt- tung gehandelt habe, auf welcher die Verrechnungssteuer von 35% ge- schuldet sei. Der daraus resultierende Verrechnungssteuerbetrag in der

A-4696/2014 Seite 3 Höhe von Fr. 37'800.- sei von der Gesellschaft abzuliefern und könne vom Aktienverkäufer zurückgefordert werden. E. A._______ war damit nicht einverstanden und teilte dies der B._______ AG unter anderem mit Schreiben vom 28. November 2004 mit. In der Folge wurde im Dezember 2004 eine weitere Bewertung des Unter- nehmens – diesmal durch die Wirtschaftsprüferin G._______ – vorgenom- men, welche per Stichtag 30. September 2004 einen Wert von Fr. 429.- pro Aktie ermittelte. F. Mit Formular 102 deklarierte die B._______ AG am 8. April 2005 bei der ESTV eine geldwerte Leistung infolge des ihres Erachtens überhöhten Kaufpreises der Aktien von Fr. 119'800.-. Die daraus resultierende Verrech- nungssteuer von Fr. 41'930.- wurde der ESTV am 12. April 2005 überwie- sen und ebenfalls am 8. April 2005 A._______ in Rechnung gestellt. Dieser bestritt jedoch weiterhin das Bestehen einer Verrechnungssteuerforde- rung. In der Folge legten sich beide Parteien in verschiedenen Schreiben wech- selseitig ihre Standpunkte dar. G. Im Juni 2005 übernahm die B._______ AG von D._______ dessen gesam- tes Aktienpaket von 400 Aktien zu einem Preis von Fr. 429.- pro Aktie (ins- gesamt Fr. 171'600.- [400 Aktien]). Diesem Kauf gingen verschiedene Schreiben voraus, in welchen die Parteien ihre Preisvorstellungen darge- legt hatten. H. Am 20. Dezember 2005 gelangte die B._______ AG wiederum an A._______ und forderte ihn erneut auf, ihr den Betrag von Fr. 41'930.- (zu- züglich Verzugszins) zu überweisen. Falls dies nicht geschehe oder die Angelegenheit nicht anderweitig gütlich erledigt werden könne, würden "gerichtliche" Schritte eingeleitet. A._______ bestritt weiterhin das Bestehen der Verrechnungssteuerforde- rung.

A-4696/2014 Seite 4 I. Am 22. Mai 2006 stellte die B._______ AG bei der ESTV den Antrag, es sei zu verfügen, dass beim Aktienrückkauf eine geldwerte Leistung in der Höhe von Fr. 119'800.- entrichtet worden sei und die B._______ AG daher einen Steuerbetrag von Fr 41'930.- habe entrichten müssen. Es sei zudem zu verfügen, dass A._______ der Gesellschaft den Verrechnungssteuerbe- trag von Fr. 41'930.- (zuzüglich Verzugszins) erstatten müsse. Mit Entscheid vom 29. Juni 2007 hielt die ESTV fest, A._______ habe der B._______ AG Fr. 41'930.- zu bezahlen. Grund dafür sei ein zu hoher Ak- tienverkaufspreis. Eine gegen diesen von A._______ erhobene Einsprache hiess die ESTV mit Entscheid vom 31. Marz 2008 gut, mit der Begründung, der Entscheid vom 29. Juni 2007 hätte nicht zuhanden des Leistungsempfängers – A._______ – ergehen, sondern sich ausschliesslich mit der Frage der Ver- rechnungssteuerpflicht und der allfälligen Stellung von A._______ als Leis- tungsempfänger hätte beschäftigen sollen. Insgesamt sei jedoch eine Ver- rechnungssteuer in der Höhe von Fr. 37'800.- geschuldet und diese sei auf A._______ zu überwälzen. Am gleichen Tag erliess die ESTV einen Ent- scheid gegenüber der B._______ AG worin sie festhielt, dass die Gesell- schaft der ESTV zu Recht eine Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 37'800.- entrichtet habe. Zudem sei A._______ als Leistungsempfänger zu bezeichnen. Nach entsprechender Beschwerde durch A._______ erging am 11. März 2010 das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2853/2008 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/12). Das Gericht hiess die Beschwerde gut und wies die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurück. Es führte dazu aus, dem Leistungsempfänger – A._______ – komme betref- fend die Frage der Steuer- und Überwälzungspflicht Parteistellung zu. Die ESTV sei deshalb verpflichtet, im Rahmen eines Feststellungsurteils über die Verrechnungssteuerpflicht, die Überwälzungspflicht sowie die Regress- forderung zu entscheiden. J. Daraufhin hielt die ESTV nach weiteren Stellungnahmen der beteiligten Parteien und gestützt auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 11. März 2010 mit Entscheid vom 22. Mai 2013 unter anderem fest, dass die B._______ AG der ESTV eine Verrechnungssteuer in der Höhe von

A-4696/2014 Seite 5 Fr. 41'930.- schulde, welche auf A._______ als Leistungsempfänger zu überwälzen sei. K. Mit Entscheid vom 19. Juni 2014 wies die ESTV die von A._______ am 24. Juni 2013 erhobene Einsprache vollumfänglich ab. Es wurde festgestellt, dass die B._______ AG der ESTV eine Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 41'930.- geschuldet habe und dieser Betrag daher zu Recht ent- richtet worden sei. Der Betrag sei in voller Höhe auf A._______ zu über- wälzen. Die ESTV führte aus, dass die B._______ AG diesen Betrag de- klariert habe und grundsätzlich kein Anlass bestehe, an den Angaben zu zweifeln. Aufgrund der vorhandenen Aktienbewertungen und des Um- stands, dass die B._______ AG im Juni 2005 Aktien von D._______ zu einem Preis von Fr. 429.- zurückgekauft habe, könne festgestellt werden, dass der im August 2004 bezahlte Betrag von Fr. 1'028.- pro Aktie zu hoch sei. Da dieses Missverhältnis für den Verwaltungsrat der B._______ AG habe erkennbar gewesen sein müssen, stelle die Differenz zwischen Fr. 429.- und Fr. 1'028.- eine verrechnungssteuerpflichtige Gewinnaus- schüttung dar. L. Gegen diesen Einspracheentscheid liess A._______ (nachfolgend: Be- schwerdeführer) mit Eingabe vom 21. August 2014 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben. Er beantragt, der angefochtene Ent- scheid sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Aktientransak- tion vom 12. August 2004 zwischen ihm und der B._______ AG nicht der Verrechnungssteuer unterliege. Zudem sei festzustellen, dass die B._______ AG gegen ihn keinen verrechnungssteuerrechtlichen Re- gressanspruch zufolge der Aktientransaktion vom 12. August 2004 habe. In prozessualer Sicht wird beantragt, sämtliche Akten des ersten Ein- spracheverfahrens sowie des mit Entscheid des Bundesverwaltungsge- richts vom 11. März 2010 abgeschlossenen Verfahrens A-2853/2008 seien von Amtes wegen beizuziehen; alles unter Kosten- und Entschädi- gungsfolge zulasten der Vorinstanz. Die Beschwerde wird unter anderem damit begründet, dass der Verkaufspreis der streitbetroffenen Aktien vor dem Verkauf durch zwei externe Unternehmensbewertungen festgelegt und nicht zu hoch angesetzt worden sei. Es habe daher keine verdeckte Gewinnausschüttung der B._______ AG an den Beschwerdeführer statt- gefunden.

A-4696/2014 Seite 6 M. Mit Vernehmlassung vom 3. Oktober 2014 beantragt die Vorinstanz die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde. Sie vertritt dabei weiterhin den Standpunkt, dass der Rückkauf der Aktien durch die B._______ AG zu einem überhöhten Preis erfolgt sei. Dies hätten die nach dem Verkauf der Aktien erstellten Bewertungen gezeigt. Dieses Missverhältnis zwi- schen Leistung und Gegenleistung sei für die Beteiligten ohne Weiteres erkennbar gewesen. Die B._______ AG (nachfolgend auch: Verfahrensbeteiligte) verzichtete mit Eingabe vom 20. Oktober 2014 auf eine Stellungnahme und schliesst sich vollumfänglich den Ausführungen der Vorinstanz an. N. Der Beschwerdeführer bekräftigt mit Eingabe vom 24. November 2014 nochmals seinen Standpunkt und reicht zudem eine Honorarnote seines Rechtsvertreters ein. O. Nach entsprechender Instruktion durch das Bundesverwaltungsgericht vom 27. November 2014, nahmen die Verfahrensbeteiligte am 9. Dezem- ber 2014 und am 16. Dezember 2014 auch der Beschwerdeführer Stel- lung zur Position des Beschwerdeführers in der Verfahrensbeteiligten so- wie zu seinem Aktienanteil im Jahr 2004. In der Folge reichten die Ver- fahrensbeteiligte am 24. Dezember 2014 und der Beschwerdeführer am 7. Januar 2015 weitere Stellungnahmen ein. Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien wird – soweit entscheidwe- sentlich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Als anfechtbare Verfü- gungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beur- teilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor Bun- desverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

A-4696/2014 Seite 7 Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.2 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er- messens (Art. 49 Bst. a VwVG) – die unrichtige bzw. unvollständige Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den ange- fochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Be- schwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, d.h. jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl., Basel 2013, N. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). 1.3 Das Verfahren vor der ESTV wie auch jenes vor dem Bundesverwal- tungsgericht werden von der Untersuchungsmaxime beherrscht. Danach muss die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen. Das Bun- desverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nimmt jedoch nicht von sich aus zusätzliche Sachverhaltsabklärungen vor oder untersucht weitere Rechtsstandpunkte, für die sich aus den vorgebrachten Rügen oder den Akten nicht zumindest Anhaltspunkte ergeben (vgl. Urteile des BVGer A- 5042/2012 vom 23. Juli 2013 E.1.3.1, A-1370/2006 vom 8. Juli 2008 E. 1.3; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.49 ff., 1.54 f., 3.119 ff.). 1.4 Der Beschwerdeführer hat dem Bundesverwaltungsgericht unter ande- rem Beweise in Form von Zeugenaussagen offeriert. Nach höchstrichterli- cher Rechtsprechung kann das Beweisverfahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweisanträge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen, offensichtlich untauglich sind, etwa weil ihnen die Be- weiseignung abgeht oder umgekehrt die betreffende Tatsache aus den Ak- ten bereits genügend ersichtlich ist (BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-2114/2009 vom 4. August 2011 E. 1.4; MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.144 mit Hinweisen). Das Bundes- verwaltungsgericht erachtet aufgrund des ihm Vorliegenden den Sachver- halt für genügend geklärt bzw. die zu bezeugenden Tatsachen insbeson- dere aufgrund der nachfolgenden Ausführungen und des Ausgangs dieses

A-4696/2014 Seite 8 Verfahrens für nicht mehr erheblich. Es verzichtet auf eine Zeugeneinver- nahme. 2. 2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, SR 642.21]). Gegenstand der Steuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens sind die Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer aus- gegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haf- tung, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). 2.2 Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steuer- baren Leistung. Diese ist bei Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steu- erbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35% (Überwälzungspflicht; Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG). Aufgrund dieser zwingen- den Überwälzungspflicht kommt dem Empfänger einer (allenfalls) verrech- nungssteuerpflichtigen Leistung – neben der steuerpflichtigen Person – in einem Verfahren über die Steuer- und Überwälzungspflicht Parteistellung zu (vgl. zum vorliegenden Verfahren [oben Sachverhalt Bst. I] BVGE 2010/12; HANS PETER HOCHREUTENER, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl., Basel 2012 [hiernach: VStG-Kom- mentar], Art. 41 N. 4a mit Hinweisen zur bundesgerichtlichen Rechtspre- chung). 2.3 Zu den steuerbaren Erträgen gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG gehört jede geldwerte Leistung der Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rück- zahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahl- ten Grundkapital darstellt (Art. 20 Abs. 1 der Verordnung vom 19. Dezem- ber 1966 über die Verrechnungssteuer [VStV, SR 642.211]). 2.3.1 Zu diesen geldwerten Leistungen zählen auch die als "verdeckte Ge- winnausschüttungen" bezeichneten Leistungen. Im Einzelnen setzt die An- nahme einer geldwerten Leistung in Form einer verdeckten Gewinnaus- schüttung gemäss ständiger Rechtsprechung voraus, dass die folgenden Voraussetzungen (kumulativ) erfüllt sind, wobei es aufgrund der in diesem

A-4696/2014 Seite 9 Bereich zentralen Sicherungsfunktion der Verrechnungssteuer sachge- recht ist, den Begriff der geldwerten Leistung für verrechnungs- und direkt- steuerliche (Art. 58 Abs. 1 Bst. b sowie Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG [SR 642.11]) Zwecke übereinstimmend zu definieren: (1) Eine Leistung, die keine Rückzahlung des einbezahlten Grundkapitals darstellt, wird ohne entsprechende, gleichwertige Gegenleistung erbracht, was eine Entreicherung der Gesellschaft zur Folge hat. Dies ist beispiels- weise dann der Fall, wenn beim Abschluss eines zweiseitig verpflichtenden (synallagmatischen) Vertrages die beiden Leistungen in einem wirtschaftli- chen Missverhältnis stehen. (2) Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unter- nehmung) zugewendet und sie hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsver- hältnis, das heisst, sie wäre – eben weil die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält – unter den gleichen Verhältnissen ei- nem unbeteiligten Dritten nicht erbracht worden. Insoweit erscheint die Leistung als ungewöhnlich. (3) Der ungewöhnliche Charakter der Leistung, insbesondere das Missver- hältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegenleis- tung, muss für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar gewesen sein. Die Prüfung dieser Kriterien erfolgt einzig aus Sicht der leistenden Gesell- schaft und nicht aus jener des Leistungsempfängers (BGE 119 Ib 431 E. 2b, BGE 115 Ib 274 E. 9b; Urteile des BGer 2C_265/2009 vom 1. Septem- ber 2009 E. 2.1, vom 4. Mai 1999 E. 2b, in: ASA 68 S. 742; BVGE 2011/45 E. 4.1; Urteile des BVGer A-4789/2012 vom 30. Januar 2014 E. 2.3.1, A- 1542/2006 vom 30. Juni 2008 E. 2.1.2; vgl. zu den Voraussetzungen: MARCO DUSS/ANDREAS HELBING/FABIAN DUSS, VStG-Kommentar, Art. 4 N. 132a; W. ROBERT PFUND, Die Eidgenössische Verrechnungssteuer, I. Teil, Basel 1971, N. 3.53 ff. zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG; PETER BRÜ- LISAUER/FLURIN POLTERA, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundes- steuer [DBG] Art. 1-82, 2. Aufl., Basel 2008 [nachfolgend: DBG-Kommen- tar], Art. 58 N. 92 ff.; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, II. Teil, Therwil/Basel 2004, Art. 58 N. 97 ff.; RETO HEUBERGER, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Ak- tienrechts und des Gewinnsteuerrechts, Bern 2001, S. 181 f.).

A-4696/2014 Seite 10 2.3.2 Eine steuerbare geldwerte Leistung liegt dann vor, wenn die Gesell- schaft Vermögenswerte zu einem wesentlich über dem Verkehrswert lie- genden Preis von Aktionären oder ihnen nahe stehenden Personen erwirbt (sog. verdeckte Gewinnausschüttung [i.e.S.]). Der Steuer unterliegt in ei- nem solchen Fall die Differenz zwischen dem Verkehrswert des übertrage- nen Vermögensgegenstandes und dem entrichteten Preis. Sodann liegt eine steuerbare geldwerte Leistung vor, wenn die Gesellschaft vom Anteil- sinhaber oder von einer diesem nahestehenden Person für erbrachte Leis- tungen weniger Ertrag fordert, als sie von einem unabhängigen Dritten in jedem Fall fordern und auch erhalten würde (sog. Gewinnvorwegnahme). Auf die Steuerbarkeit der geldwerten Leistung hat diese Kategorisierung keine Auswirkung (vgl. DUSS/HELBING/DUSS, VStG-Kommentar, Art. 4 N. 132b; HANS PETER HOCHREUTENER, Die Eidgenössischen Stempelabga- ben und die Verrechnungssteuer, Bern/Fribourg 2013, Teil II N. 292 ff.). 2.3.3 Ein Element der steuerlichen Erfassung einer verdeckten Gewinn- ausschüttung ist die Bestimmung der Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung (vgl. oben E. 2.3.1 "Voraussetzung 1"). Rechtsgeschäfte zwischen Kapitalgesellschaften und Beteiligungsinhabern werden steuer- lich anerkannt, soweit die vereinbarten Vertragsbedingungen einem "sach- gemässen Geschäftsgebaren" entsprechen (HEUBERGER, a.a.O., S. 183 f. mit Hinweisen). Sie müssen – aus der einzig relevanten Sicht der Gesell- schaft – geschäftsmässig begründet sein. Für die Beurteilung der Ange- messenheit von Leistung und Gegenleistung und somit auch der ge- schäftsmässigen Begründetheit einer Transaktion wird der sogenannte Drittvergleich angestellt (oder Prinzip des "dealing at arm's length"). Ver- langt wird, dass Rechtsgeschäfte mit Beteiligungsinhabern zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln sind, wie sie mit aussenstehenden Dritten zu Wettbewerbs- und Marktbedingungen (sog. Verkehrswert) vereinbart wer- den würden (BGE 140 II 88 E. 4.1, BGE 131 II 593 E. 5; Urteile des BGer 2C_1082/2013 und 2C_1083/2013 vom 14. Januar 2015 E. 5.1, 2C_726/2009 vom 20. Januar 2010 E. 2.2 f.; HOCHREUTENER, a.a.O., Teil II N. 297 ff.; vgl. DUSS/HELBING/DUSS, VStG-Kommentar, Art. 4 N. 136 f.). Diese marktorientierten Vergleichspreise – insbesondere wenn sie auf ei- ner Schätzung beruhen – bewegen sich regelmässig innerhalb einer be- stimmten Bandbreite, welche auch im Geschäftsverkehr mit Nahestehen- den ausgeschöpft werden darf und innerhalb welcher das Missverhältnis nicht als offensichtlich bezeichnet werden kann. Eine Korrektur erfolgt nur bei Vorliegen eines eindeutigen, offensichtlichen Missverhältnisses (vgl.

A-4696/2014 Seite 11 DUSS/HELBING/DUSS, VStG-Kommentar, Art. 4 N. 137; BRÜLISAUER/POL- TERA, DBG-Kommentar, Art. 58 N. 99; LOCHER, a.a.O., Art. 58 N. 101; HEU- BERGER, a.a.O., S. 195 f.). 2.3.4 Was die Ermittlung des Verkehrswerts von Aktien betrifft, so ist grund- sätzlich auf den Börsen- oder Marktpreis abzustellen, falls die Papiere an der Börse kotiert sind oder für sie Kursnotierungen bekannt sind (Urteile des BGer vom 9. Dezember 1974 E. 2, in: ASA 44 S. 401, vom 25. März 1974 E. 2, in: ASA 44 S. 310 f.). Dies gilt jedenfalls, soweit nicht im Einzel- fall Gründe bestehen, anzunehmen, dass die Kursnotierung – entgegen der Regel – nicht Ausdruck des wirklichen Verkehrswertes sei. Im Übrigen hat eine Wertermittlung mittels schematischer Schätzungsregeln auch dann zurückzutreten, wenn sich der Verkehrswert mit genügender Sicher- heit aus tatsächlich getätigten Geschäften, die zu den Verkehrswert reprä- sentierenden Preisen abgewickelt worden sind, ableiten lässt, von denen die ESTV Kenntnis erhalten hat (Urteile des BGer 2C_1082/2013 und 2C_1083/2013 vom 14. Januar 2015 E. 5.3, vom 13. Oktober 1978 E. 6, in: ASA 48 S. 347; Urteil des BVGer A-1542/2006 vom 30. Juni 2008 E. 3.1.4; DUSS/HELBING/DUSS, VStG-Kommentar, Art. 4 N. 142; HOCHREU- TENER, a.a.O., Teil II N. 327 ff.; LOCHER, a.a.O., Art. 58 N. 103 f.). 2.3.5 Erweist sich eine Schätzung als notwendig, so muss der Preis ermit- telt werden, der mutmasslich im Verkehr mit unbeteiligten Dritten für die Titel vereinbart worden wäre (vgl. bereits Urteil des BGer vom 9. Dezember 1974 E. 2, a.a.O., S. 401). Der Wert nicht kotierter Aktien wird insbeson- dere durch deren bisherigen und erwarteten Ertrag, die Ertragsintensität der Gesellschaft sowie durch weitere Faktoren wie das Vermögen der Ge- sellschaft, die Liquidität des Unternehmens und die Stabilität des Ge- schäftsbetriebes usw. bestimmt (Urteil des BGer vom 25. März 1974 E. 2, a.a.O., S. 310 f.). Die Ermittlung des Verkehrswertes von Aktien hat daher grundsätzlich auf Grund des Substanz- und des Ertragswertes zu erfolgen. Darüber, ob auf das einfache oder auf ein gewogenes Mittel zwischen Sub- stanz- und Ertragswert abzustellen sei, haben die Steuerbehörden nach Ermessen auf Grund einer Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse zu befinden (Urteil des BGer vom 22. März 1974 E. 6, in: ASA 43 S. 243: Urteil des BVGer A-1542/2006 vom 30. Juni 2008 E. 3.1.4; Entscheid der Eidge- nössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 27. Oktober 2004 E. 4a, veröffentlicht in VPB 69.43). Der Substanzwert orientiert sich an den der Gesellschaft zur Verfügung stehenden Mitteln. Er umfasst das ausgewie- sene Eigenkapital zuzüglich stiller Reserven unter Abzug darauf lastender latenter Steuern. Mit dem Ertragswert wird demgegenüber versucht, den

A-4696/2014 Seite 12 zukünftigen Erfolg der Gesellschaft zu messen. Dieser ergibt sich aus den kapitalisierten ausgewiesenen (steuerlich berichtigten) Ergebnissen der massgebenden Geschäftsjahre (vgl. Urteil des BGer 2C_1168/2013 und 2C_1169/2013 vom 30. Juni 2014 E. 3.5 f.; HOCHREUTENER, a.a.O., Teil II N. 327 ff.; DUSS/HELBING/DUSS, VStG-Kommentar, Art. 4 N. 142a; CARL HELBLING, Unternehmensbewertung und Steuern, 9. Aufl., Düsseldorf 1998, S. 85 ff., 201 ff. und 351 ff.). Bei der Anwendung einer Methode zur Bewertung einer Gesellschaft be- steht ein erheblicher Spielraum, so unter anderem bei der Anzahl der zu- grunde zu legenden Jahresergebnisse (vgl. HELBLING, a.a.O., S. 359, "ana- lysiert und bereinigt werden in der Regel nur etwa die 3-5 letzten Jahre" und dort in Fn. 3 "Zehn Jahre [...] sind zu viel und nur ausnahmsweise sinnvoll und möglich") oder auch bei deren Gewichtung, beim Einbezug von Zukunftsperspektiven oder auch bei der Berücksichtigung eines kon- kreten Unternehmensrisikos (vgl. DUSS/HELBING/DUSS, VStG-Kommentar, Art. 4 N. 143). Eine Bewertung einer Gesellschaft ist somit immer (nur) eine Momentaufnahme und stark beeinflusst von den zugrundeliegenden Da- ten. Zudem können einzig die zum relevanten Zeitraum vorhandenen In- formationen einbezogen werden. Gerade bei jüngeren Unternehmen ver- ändern sich die Grundlagen einer Bewertung unter Umständen schnell, so dass rückblickend eine Bewertung als zu optimistisch bzw. zu pessimis- tisch erscheinen kann. Alleine darum kann jedoch die ursprüngliche Be- wertung nicht als falsch bezeichnet werden. Solange sie aus damaliger Sicht richtig durchgeführt wurde, ist sie grundsätzlich nicht zu beanstan- den. 2.3.6 Ein weiteres Merkmal ist das Bestehen eines Beteiligungsverhältnis- ses (vgl. oben E. 2.3.1 "Voraussetzung 2"). Die verdeckte Gewinnaus- schüttung wird – direkt oder indirekt (d.h. über eine ihm nahestehende Per- son) – einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte zugewendet und hat ihren Rechtsgrund im Beteiligungsverhältnis (DUSS/HELBING/DUSS, VStG-Kommentar, Art. 4 N. 143a und 148). Eine Leistung – kausal zum Beteiligungsrecht – an den Beteiligungsinhaber kann nur erfolgen, wenn diesem die Leistung gerade wegen seiner Gesellschafterstellung zukommt (vgl. THOMAS GEHRIG, Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüt- tung an einen nahestehenden Dritten, Bern 1998, S. 107 f.). 2.3.6.1 Empfangen alle Beteiligungsinhaber verdeckt eine Leistung, kann grundsätzlich von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgegangen werden (HEUBERGER, a.a.O., S. 208; GEHRIG, a.a.O., S. 117). Zur Variante,

A-4696/2014 Seite 13 in welcher nur Minderheitsaktionäre eine Leistung erhalten, sind in Literatur und Rechtsprechung verschiedene Meinungen und Ansätze zu finden. So wird vorgebracht, eine verdeckte Gewinnausschüttung erscheine eher fraglich, falls einzig ein Beteiligungsinhaber, welcher nicht selbst Hauptak- tionär sei, eine Leistung erhalte. In solchen Fällen müsse überprüft werden, ob die Zuwendung durch die beteiligungsrechtliche Verbindung motiviert gewesen, oder ob sie dem Gesellschafter in seiner Eigenschaft als "unab- hängiger Dritter" gewährt worden sei. Es müsse also zusätzlich zur Gesell- schafterstellung das Vorliegen einer Beherrschungsmöglichkeit des Betei- ligten gegenüber der Gesellschaft geprüft werden. Das Kriterium der mas- sgebenden Beherrschung ergänze somit das objektive Tatbestandsmerk- mal des Beteiligungsverhältnisses bzw. der Gesellschaftereigenschaft (BRÜLISAUER/POLTERA, DBG-Kommentar, Art. 58 N. 109 ff. und N. 114 f. mit Hinweisen). HEUBERGER führt aus, dass bei einer Leistung an Minder- heitsaktionäre das Vorliegen eines Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung allein nicht genüge, um eine verdeckte Gewinnaus- schüttung anzunehmen, weil nicht von vornherein ersichtlich sei, ob der Rechtsgrund für die Leistung im Beteiligungsverhältnis liege. Die Prüfung des Rechtsgrundes habe aufgrund der Umstände des Einzelfalles zu erfol- gen (HEUBERGER, a.a.O., S. 206 ff., mit weiteren Hinweisen zur Lehre und Rechtsprechung; auch DUSS/HELBING/DUSS, VStG-Kommentar, Art. 4 N. 148; ROLAND BÖHI, Das verdeckte Eigenkapital im Steuerrecht, Zürich/Ba- sel/Genf 2014, S. 88 f.). Die ESTV führte hierzu in einem Entscheid aus, dass auch bei einer 40%-Beteiligung eine verdeckte Gewinnausschüttung erfolgen könne. Dies sei beispielsweise dann der Fall, wenn der Aktionär zusammen mit Ver- wandten oder Freunden eine Aktienmehrheit besitze, ein Minderheitsaktio- när im Verwaltungsrat der Gesellschaft eine Schlüsselposition innehabe, oder wenn er eine verdeckte Gewinnausschüttung erhalte, weil der Mehr- heitsaktionär seinerseits in anderer Form eine solche beziehe und seine Bezüge nicht gefährden wolle. Schliesslich können andere Gründe vorlie- gen, weshalb der Mehrheitsaktionär den Minderheitsaktionär begünstigen möchte (Entscheid der ESTV vom 18. November 1955 [1409/8470], in: ASA 24 S. 330 f.; BRÜLISAUER/POLTERA, DBG-Kommentar, Art. 58 N. 110). Gemäss diesen Ausführungen der ESTV müssen also im Fall einer Min- derheitsbeteiligung zusätzliche Voraussetzungen erfüllt sein (z.B. direkte oder indirekte Einflussnahme auf den Entscheid der Gesellschaft) damit eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen werden kann. Alleine das Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung und die Stellung als (Minderheits-)Beteiligungsinhaber genügen hierzu nicht.

A-4696/2014 Seite 14 2.3.6.2 Das Bundesgericht hat festgehalten, dass eine "beherrschende Stellung" keine Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung sei. Auch ein Minderheitsaktionär könne eine solche erhalten. Einzig relevant sei, dass die Leistung ihren Grund im Beteiligungsverhältnis habe, dem Empfänger also "causa societatis" zufliesse (Urteil des BGer 2C_1082/2013 und 2C_1083/2013 vom 14. Januar 2015 E. 6.4). In den meisten vom Bundesgericht beurteilten Fällen war der Leistungsempfän- ger Mehrheitsbeteiligter, oder er konnte auf andere Weise auf die leistende Gesellschaft einwirken (vgl. schon Urteil des BGer vom 21. Oktober 1955 E. 2, in: ASA 24 S. 334; BÖHI, a.a.O., S. 88 f.; GEHRIG, a.a.O., S. 119 ff., je mit einer Übersicht zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung). 2.3.6.3 Ob ein Beteiligungsinhaber eine Leistung aufgrund seines Beteili- gungsverhältnisses ("causa societatis") erhält, muss im Einzelfall geprüft werden. Dabei ist der unterschiedlichen Situation von Minder- und Mehr- heitsaktionären Rechnung zu tragen. Eine solche Unterscheidung drängt sich bereits aufgrund der unterschiedlichen Interessenlagen bei Transakti- onen mit der Gesellschaft auf. So ist es einem Allein- bzw. Mehrheitsaktio- när alleine schon aufgrund der Höhe seiner Beteiligung möglich, direkt o- der indirekt auf die Entscheidungen der Gesellschaft Einfluss zu nehmen. Er kann sich somit faktisch nach Belieben eine Leistung und somit verdeckt Gewinne ausrichten lassen. Insofern muss – aus der einzig relevanten Sicht der Gesellschaft – genau darauf geachtet werden, dass die Ge- schäfte zu Drittkonditionen abgeschlossen werden. Ein Missverhältnis zwi- schen Leistung und Gegenleistung hätte seinen Grund – mit grosser Wahr- scheinlichkeit – im Beteiligungsverhältnis. Ein Minderheitsaktionär hat diese Einflussmöglichkeit demgegenüber nicht. Er alleine kann die Gesell- schaft nicht veranlassen, verdeckt oder offen Gewinne auszuschütten (vgl. GEHRIG, a.a.O., S. 53). Er hat daher bei Transaktionen einzig ein Interesse, ein aus seiner Sicht möglichst vorteilhaftes Geschäft mit der Gesellschaft abzuschliessen. Bei einem Verkauf von Aktien an die Gesellschaft strebt er einen möglichst hohen Preis an. Umgekehrt wird die Gesellschaft – unbe- einflusst durch den Minderheitsaktionär – ebenfalls ein für sie möglichst vorteilhaftes Geschäft abzuschliessen versuchen. Diese entgegengesetz- ten Interessen der Beteiligten sollten grundsätzlich sicherstellen, dass die Angemessenheit von Leistung und Gegenleistung gewahrt wird und die Gesellschaft dem Beteiligungsinhaber keine Gewinne verdeckt ausschüt- tet. Auch in solchen Situationen ist es freilich möglich, dass eine der Par- teien ein für sie ungünstiges Geschäft abschliesst. Erfolgt dies auf Seiten der Gesellschaft, kann jedoch nicht direkt auf das Vorliegen einer steuer-

A-4696/2014 Seite 15 baren verdeckten Gewinnausschüttung geschlossen werden, da die Stel- lung des Leistungsempfängers als Beteiligungsinhaber nicht kausal für den (zu) hohen Preis ist. Derselbe Preis wäre auch einem Dritten, sprich einer Person ohne Beteiligung, bezahlt worden. Vielmehr ist es aus steuerrecht- licher Sicht hinzunehmen, dass die Gesellschaft ein ungünstiges Geschäft abgeschlossen hat, welches keine Steuerfolgen nach sich zieht. Dies kann aber nur insoweit gelten, als es dem Minderheitsaktionär nicht doch mög- lich ist, wesentlich auf die (Gewinnausschüttungs-)Entscheide der Gesell- schaft Einfluss zu nehmen (z.B. als formelles oder auch faktisches Organ; zu den Begriffen ROLAND VON BÜREN/WALTER A. STOFFEL/ROLF H. WEBER, Grundriss des Aktienrechts, 3. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2011, N. 455 ff.) o- der wenn es sich zeigt, dass die Gesellschaft bzw. die für sie handelnden Personen den Minderheitsaktionären begünstigen bzw. ihm verdeckt einen Gewinn ausschütten wollten. In solchen Fällen, wäre die Stellung des Leis- tungsempfängers als Beteiligungsinhaber wiederum kausal für die Gewinn- ausschüttung. Bei einem Minderheitsbeteiligten muss es sich somit – zusätzlich zu seiner Beteiligung – aus den Umständen des Einzelfalles ergeben, dass ihm die Leistung aufgrund seines Beteiligungsverhältnisses zugekommen ist. Eine solche Differenzierung bei Minderheitsaktionären ist notwendig, um ver- deckte Gewinnausschüttungen von wirtschaftlich ungeschickten oder ver- lustbringenden Transaktionen mit unabhängigen Dritten – bzw. mit Beteili- gungsinhabern oder diesen nahestehenden Personen – zu unterscheiden. Deren geschäftsmässige Begründetheit kann von der Steuerbehörde nicht in Frage gestellt werden (BRÜLISAUER/POLTERA, DBG-Kommentar, Art. 58 N. 89). 2.3.7 Schliesslich muss das Missverhältnis von Leistung und Gegenleis- tung für die handelnden Organe erkennbar gewesen sein (vgl. oben E. 2.3.1 "Voraussetzung 3"; BGE 115 Ib 274 E. 9; Urteile des BGer 2A.716/2004 vom 8. Juli 2005 E. 2.2, vom 4. Mai 1999 E. 2a, a.a.O., S. 742). Dieses subjektive Begriffselement der Erkennbarkeit soll die An- nahme einer geldwerten Leistung verhindern, wenn die Parteien lediglich geschäftlich ungeschickte Dispositionen vornehmen, sich im Übrigen aber von geschäftsmässig vernünftigen Prinzipien leiten lassen (DUSS/HELBING/DUSS, VStG-Kommentar, Art. 4 N. 148a). Die Erkennbar- keit wird vermutet, wenn ein Missverhältnis zwischen Leistung und Gegen- leistung eindeutig ausgewiesen ist. Gemäss Bundesgericht ist dabei nicht Massstab, was die Parteien erkannten, sondern was sie hätten erkennen

A-4696/2014 Seite 16 können und sollen (BGE 113 Ib 23 E. 2c, BRÜLISAUER/POLTERA, DBG-Kom- mentar, Art. 58 N. 136 ff.). 2.4 Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für die steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen und der Steuerpflichtige für die steuer- aufhebenden und -mindernden Tatsachen ([statt vieler] BVGE 2009/60 E. 2.1.3; Urteil des BVGer A-4789/2012 vom 30. Januar 2014 E. 2.4). Die Beweislast für das Vorliegen eines Steuerobjekts und damit auch für das Bestehen einer geldwerten Leistung obliegt – als steuerbegründende Tatsache – der Steuerbehörde (Urteil des BGer 2C_377/2009 vom 9. Sep- tember 2009 E. 3.4; BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2, Urteile des BVGer A-103/2011 vom 21. September 2011 E. 4.6, A-5927/2007 vom 3. Septem- ber 2010 E. 3.2; DUSS/HELBING/DUSS, VStG-Kommentar, Art. 4 N. 132a). Diese Beweislast der Steuerbehörde gilt für alle drei Elemente der geld- werten Leistung. Daran ändert auch nichts, dass diese teilweise negative Tatsachen betreffen. Folglich kann der Steuerpflichtige nicht von vornhe- rein die Beweislast dafür tragen, dass keine geldwerte Leistung gegeben ist. Erst wenn die Steuerbehörde das Vorliegen der drei Elemente der geld- werten Leistung aufzuzeigen vermag, ist es am Steuerpflichtigen, diesen Beweis mit einem Gegenbeweis (zum Beispiel der "geschäftsmässigen Be- gründetheit" einer Leistung) zu entkräften (BVGE 2011/45 E. 4.3.2.2, Urteil des BVGer A-4789/2012 vom 30. Januar 2014 E. 2.4). Sinngemäss muss diese Verteilung der Beweislast auch gelten, wenn – wie im vorliegenden Fall – der Leistungsempfänger das Vorliegen einer geldwerten Leistung und die entsprechende Überwälzung der Steuer auf ihn bestreitet. Eine Deklaration der Steuerpflicht durch die steuerpflichtige Gesellschaft bei der ESTV gilt dabei (nur) als Indiz für das Vorliegen einer geldwerten Leistung. 3. Im vorliegenden Fall gilt es zu beurteilen, ob die Verfahrensbeteiligte die Verrechnungssteuerforderung zu Recht auf den Beschwerdeführer über- wälzen möchte. Entscheidend dafür ist die Feststellung, ob die Verrech- nungssteuer überhaupt geschuldet ist. Dies wäre dann der Fall, wenn der Kauf der eigenen Aktien durch die Verfahrensbeteiligte als verdeckte Ge- winnausschüttung zu qualifizieren wäre. 3.1 Der Beschwerdeführer verkaufte der Verfahrensbeteiligten am 12. Au- gust 2004 200 Namenaktien der Verfahrensbeteiligten zu einem Preis von Fr. 1'028.- pro Aktie. Dies entsprach einem Rückkauf eigener Aktien im Um- fang von 10% durch die Verfahrensbeteiligte. Die Höhe der Beteiligung des

A-4696/2014 Seite 17 Beschwerdeführers an der Verfahrensbeteiligten sank mit diesem Verkauf von 20% auf 10% des Aktienkapitals. Von Seiten der Verfahrensbeteiligten wurde der Kauf vom Präsidenten des Verwaltungsrats und Geschäftsfüh- rer, C., durchgeführt (vgl. [...]). Er verfügte über Einzelzeichnungs- befugnis. Dem Aktienkauf war – ebenfalls am 12. August 2004 – eine Verwaltungs- ratssitzung vorausgegangen, an welcher die Einführung eines Mitarbeiter- beteiligungsprogramms und der hierfür notwendige Aktienrückkauf be- schlossen wurden. Der Plan des Mitarbeiterbeteiligungsprogramms wurde vom Beschwerdeführer entwickelt, welcher an der Sitzung ebenfalls anwe- send war und das Programm den Verwaltungsräten vorstellte. Er tat dies, obwohl er in der Gesellschaft – neben seiner Stellung als Aktionär – weder als Arbeitnehmer, noch als Verwaltungsrat tätig war. Er hatte ausschliess- lich eine beratende Funktion. An jener Verwaltungsratssitzung beschlossen die Verwaltungsräte den Kaufpreis von Fr. 1'028.- und betrauten C. mit der Durchführung des Rückkaufs. 3.2 Die Beurteilung, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, er- folgt anhand der drei – oben beschriebenen (E. 2.3.1) – Voraussetzungen, welche kumulativ erfüllt sein müssen. 3.2.1 Erste Voraussetzung ist das Vorliegen eines wirtschaftlichen Missver- hältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung. Es ist zu beurteilen, ob aus der massgebenden Sicht der Verfahrensbeteiligten im Zeitpunkt des Kaufs der Kaufpreis von Fr. 1'028.- pro Aktie offensichtlich zu hoch war. Da es sich bei der Verfahrensbeteiligten nicht um eine börsenkotierte Ge- sellschaft handelt und die Aktien auch nicht regelmässig (ausserbörslich) gehandelt werden, kann die Angemessenheit des Kaufpreises nicht mithilfe eines solchen Vergleichspreises ermittelt werden. Der Verkehrswert muss somit mit anderen Methoden geschätzt werden. Von den Parteien werden verschiedene Bewertungen erwähnt, welche in der relevanten Zeit erstellt worden sind bzw. erstellt worden sein sollen. So bringt der Beschwerdeführer – ohne entsprechende Belege einzureichen – vor, dass die Revisionsgesellschaft, F._______ Finanz AG, bereits Ende 2003 die Aktie mit Fr. 1'185.- bewertet habe. Weiter lag den Verwaltungs- räten anlässlich der Verwaltungsratssitzung vom 12. August 2004 eine Be- wertung von Fr. 1'028.- pro Aktie vor. Die Bewertung wurde im Rahmen der Ausarbeitung des Mitarbeiterbeteiligungsprogramms erstellt, an welchem

A-4696/2014 Seite 18 der Beschwerdeführer wesentlich mitwirkte. Der Verwaltungsrat hielt in sei- nem Protokoll jedoch ausdrücklich fest, dass die Aktie nach Substanz- und Ertragswert extern bewertet und der Wert auf Fr. 1'028.- festgelegt worden sei. Der Beschwerdeführer bringt hierzu vor, dass diese externen Bewer- tungen von der F._______ Finanz AG und von H._______ (Steuerexpertin und Wirtschaftsprüferin) vorgenommen worden seien. Entsprechende Be- lege liegen nicht in den Akten. Einige Zeit nach der Aktientransaktion, im November 2004, machte die F._______ Finanz AG den Verwaltungsrat auf den aus ihrer Sicht zu hohen Kaufpreis aufmerksam und berechnete selbst per 30. September 2004 ei- nen Wert zwischen Fr. 325.- und Fr. 474.- pro Aktie. Unklar ist dabei, inwie- fern diese Bewertung aufgrund spezifischer Vorgaben des Verwaltungsrats erfolgte. Schliesslich erstellte Frau G._______ (Wirtschaftsprüferin) am 15. Dezember 2004 im Auftrag der Verfahrensbeteiligten ein Bewertungs- gutachten und schloss darin auf einen Wert – ebenfalls per 30. September 2004 – von Fr. 429.- pro Aktie. Aufgrund dieser Bewertung von G._______ deklarierte und bezahlte die Verfahrensbeteiligte im Frühjahr 2005 die aus ihrer Sicht geschuldete Verrechnungssteuer bei der ESTV (35% der Diffe- renz zwischen Fr. 429.- und Fr. 1'028.-). Die ESTV schloss im Einspracheentscheid aus diesen Bewertungen auf ein Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung und leitete schliesslich den Verkehrswert der Aktien aus einem weiteren Rückkauf eigener Aktien durch die Verfahrensbeteiligte von einem anderen Aktionär im Juni 2005 ab. Dieser erfolgte zu einem Preis von Fr. 429.- pro Aktie, obwohl der Akti- onär während den Preisverhandlungen einen höheren Preis gefordert hatte. 3.2.2 Entscheidend ist die Beurteilung des Verhältnisses zwischen Leis- tung und Gegenleistung im Zeitpunkt des Rückkaufs. Eine Schätzung des Verkehrswertes muss sich auf jenen Zeitpunkt beziehen (E. 2.3.5). Die Ver- fahrensbeteiligte bzw. der für sie handelnde Verwaltungsrat, aber auch die Gegenpartei, konnten nur die zu jenem Zeitpunkt zur Verfügung stehenden Informationen in die Preisverhandlung einfliessen lassen. Diese Informati- onen mussten somit auch zum damaligen Verkehrswert führen. Insofern ist es nicht verständlich, weshalb im November/Dezember 2004 zwei Bewer- tungen auf den Stichtag 30. September 2004 erstellt wurden, um zu über- prüfen, ob am 12. August 2004 ein angemessener Preis vereinbart worden war. Wohl liegen zwischen beiden Daten nur knapp zwei Monate, was zur Annahme führen könnte, in dieser kurzen Zeit könne sich ein Verkehrswert

A-4696/2014 Seite 19 nicht wesentlich ändern. Der vorliegende Fall zeigt freilich das Gegenteil, nämlich, dass die den Bewertungen zugrundeliegenden Werte sich in jener Zeit stark verändert haben. Der Verkehrswert am 12. August 2004 muss also nicht mit jenem vom 30. September 2004 übereinstimmen. Ausführun- gen der Parteien betreffend höhere Aufwendungen im 3. Quartal 2004 sind daher ohne Bedeutung für den vorliegenden Fall (vgl. bspw. Einsprache- entscheid vom 19. Juni 2014 Ziff. 2.25.2 und 3.1; Beschwerde vom 21. Au- gust 2014 Rz. 12c), da auch nicht ersichtlich ist, dass diese Entwicklungen bereits am Transaktionstag (12. August 2004) hätten berücksichtigt werden können. Derlei wird auch von den Parteien nicht vorgebracht. 3.2.3 Alle dem Gericht vorliegenden Bewertungen erfolgten mittels Berech- nung eines gewichteten Mittels zwischen Substanz- und Ertragswert. Wäh- rend für den Substanzwert jeweils vergleichbare Zahlen verwendet wur- den, gehen die Berechnungen des Ertragswertes stark auseinander. Dabei sind nicht die verwendeten Kapitalisierungssätze, sondern vor allem die zugrunde liegenden Gewinnannahmen umstritten. Darauf ist nachfolgend einzugehen. 3.2.3.1 Im vorliegenden Fall hat der Verwaltungsrat an seiner Sitzung vom 12. August 2004 den Rückkauf der eigenen Aktien beschlossen. Aus dem Protokoll geht hervor, dass der Verwaltungsrat sehr erfreut über das Halb- jahresergebnis war, da ein Halbjahresgewinn von über Fr. 250'000.- erzielt wurde. In den vorangegangenen Jahren wies die Gesellschaft gemäss Jahresrechnung folgende Jahresergebnisse aus:

A-4696/2014 Seite 20 Jahr 2000 (verlängertes Geschäftsjahr; 1 1 / 3 Jahre): Fr. 308'748.- Jahr 2001: Fr. 440'771.- Jahr 2002: Fr. 51'562.- Jahr 2003: Fr. 54'145.-

Das Halbjahresergebnis 2004 und die Jahresabschlüsse 2000 bis 2003 waren die im Zeitpunkt der streitbetroffenen Transaktion vorhandenen In- formationen. Die schwankenden Jahresergebnisse machten eine Bewer- tung der Gesellschaft bzw. des Ertragswertes nicht leicht. Gemäss Proto- koll und Beilagen der Verwaltungsratssitzung wurde denn auch der Er- tragswert auf der Basis der Ergebnisse 1999/2000 bis 2003 berechnet (vgl. [...]), was sich bei schwankenden Jahresergebnissen als sinnvoll erweisen kann (vgl. E. 2.3.5 in fine). Unter Berücksichtigung sämtlicher Jahresergeb- nisse seit Gründung der Gesellschaft sowie dem ausserordentlich guten Halbjahresergebnis 2004 erscheint jedenfalls die für die Berechnung des Ertragswertes massgebende Gewinnschätzung des Verwaltungsrats von Fr. 250'000.- pro Jahr nicht als von Vornherein unrealistisch. Sie entsprach vielmehr den damaligen Umständen und Erwartungen. 3.2.3.2 Aus dem Verwaltungsratsprotokoll ist damit erstellt, dass im Som- mer 2004 von einem sehr guten Geschäftsjahr auszugehen war. Gegentei- liges bringt weder die Verfahrensbeteiligte noch die Vorinstanz vor. Das Gutachten der F._______ Finanz AG vom November 2004 beruhte dem- gegenüber nicht auf den zur Zeit des Kaufs der Aktien erhältlichen Infor- mationen, sondern auf Annahmen, welche von der Verfahrensbeteiligten der F._______ Finanz AG mitgeteilt wurden ([...] "Schätzung B._______ AG" für das Jahr 2004). Diese weichen dermassen stark von der sich im Sommer 2004 präsentierenden Situation ab, dass die Bewertung als sol- che nicht taugt, den Verkehrswert der Aktie am 12. August 2004 zu bestim- men. Es wird zudem nicht erklärt, warum die Annahmen vom Sommer 2004 falsch gewesen sein sollten. Ähnliches gilt für das Gutachten der Wirt- schaftsprüferin vom Dezember 2004. Währendem die Betriebsergebnisse für 2002 und 2003 durch verschiedene Aufrechnungen auf Fr. 90'017.- und Fr. 106'359.- im Vergleich zu den Jahresergebnissen nahezu verdoppelt wurden, berücksichtigte sie für das Jahr 2004 nur noch ein geschätztes Ergebnis von Fr. 15'804.- und die Jahre 2000 und 2001 werden gar nicht einbezogen. Dieses Ergebnis mag im Zeitpunkt der Erstellung dieses Gut- achtens, Dezember 2004, vertretbar gewesen sein. Dass für die Feststel- lung des Verkehrswertes im Zeitpunkt des Kaufs der Aktien solche Infor-

A-4696/2014 Seite 21 mationen bereits zur Verfügung gestanden hätten und so in eine Bewer- tung hätten einfliessen können, ist nicht erstellt. Der vom Verwaltungsrat festgestellte Halbjahresgewinn, wie auch die positive Gewinnprognose, sprechen gegen eine solche Annahme. Insofern ist auch dieses Gutachten nicht geeignet für die Bestimmung des massgeblichen Verkehrswertes am 12. August 2004. 3.2.3.3 Weder die Vorinstanz noch die Verfahrensbeteiligte bringen vor, die Bewertung vom Sommer 2004 sei falsch vorgenommen worden. Vielmehr – so wird geltend gemacht – beruhe diese auf zu optimistischen Annah- men. Letztlich versuchen alle Bewertungen, den Wert der Verfahrensbetei- ligten zu einem bestimmten Zeitpunkt zu ermitteln. Der Ermessensspiel- raum bei der Vornahmen solcher Bewertungen ist gross (vgl. E. 2.3.5 in fine). Beim Entscheid über den Kaufpreis der Aktien stützte sich der Ver- waltungsrat auf die ihm damals zur Verfügung stehende externe Bewer- tung von Fr. 1'028.- und hat dies auch so im Verwaltungsratsprotokoll fest- gehalten. Dies ist zu akzeptieren, solange nicht erstellt ist, dass diese Be- wertung (erhebliche) Mängel aufweist und nachweislich vom damaligen Verkehrswert abweicht. Dies tut sie vorliegend nicht. Ein (erhebliches) Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist damit nicht er- stellt. Daran nichts zu ändern vermag auch der Umstand, dass die Verfah- rensbeteiligte einige Monate nach dem Kauf zur Erkenntnis gelangte, der Kaufpreis könnte zu hoch gewesen sein und entsprechend im Frühjahr 2005 die Verrechnungssteuer bei der ESTV deklarierte. Gleiches gilt auch für den im Sommer 2005 erfolgten Rückkauf von Aktien von einem anderen Aktionär zu einem Preis von Fr. 429.- pro Aktie. Ein Vergleich von Transak- tionen, welche ein Jahr auseinanderliegen, ist zwar grundsätzlich möglich. Dabei ist aber zu beachten, dass ein junges Unternehmen – wie vorliegen- des Beispiel zeigt – grossen Wertschwankungen unterliegen kann. Ent- scheidend ist hier jedoch, dass der bezahlte Kaufpreis im Sommer 2005 nicht besser geeignet ist, den Marktpreis aufzuzeigen, wie der dem Be- schwerdeführer bezahlte Preis. So musste in der vorliegend streitbetroffe- nen Transaktion die Verfahrensbeteiligte aufgrund des beschlossenen Mit- arbeiterprogramms Aktien kaufen. Verkaufswillig war zum damaligen Zeit- punkt – offenbar – einzig der Beschwerdeführer, was seine Position bei der Preisverhandlung gestärkt haben mag. Die Transaktion im Sommer 2005 erfolgte demgegenüber aufgrund eines Vorhandrechts, welches im Aktio- närbindungsvertrag vorgesehen war (vgl. [...]). Demnach musste der aus der Gesellschaft austretende Aktionär, welcher seine Beteiligungen ver- kaufen wollte, diese zuerst der Gesellschaft anbieten. Er hatte somit im Unterschied zum Beschwerdeführer eine weitaus schlechtere Position und

A-4696/2014 Seite 22 es kann nicht behauptet werden, er sei ein "unabhängiger Dritter", mit wel- chem ein Marktpreis vereinbart worden wäre. Der Umstand, dass der Kauf- preis im Sommer 2005 tiefer war, erlaubt den Schluss nicht, dass dieser besser geeignet ist, den Marktpreis abzubilden. Dies gilt umso mehr, als es um unterschiedliche Zeitpunkte geht. Ein Vergleich dieser beiden Transak- tionen erscheint vorliegend demnach wenig sinnvoll. 3.3 Obwohl somit bereits die erste Voraussetzung einer verdeckten Ge- winnausschüttung nicht erfüllt ist, wird nachfolgend der Vollständigkeit hal- ber auch noch auf die beiden weiteren Voraussetzungen eingegangen. 3.3.1 Die zweite Voraussetzung für das Vorliegen einer verdeckten Ge- winnausschüttung ist, dass die Leistung einem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte direkt oder indirekt (z.B. über eine ihm nahestehende Person oder Unternehmung) zugewendet wird und kausal im Beteiligungs- verhältnis begründet ist. Bei einem – vorliegend in Frage stehenden – Rückkauf eigener Beteili- gungsrechte kann die rückkaufende Gesellschaft die Anteile einzig von Be- teiligungsinhabern zurückkaufen; die Leistung fliesst somit immer direkt an einen Beteiligungsinhaber. Die Frage, ob die Gesellschaft einem unabhän- gigen Dritten denselben Preis bezahlt hätte, ist damit insofern obsolet, als dass es keine solche Vergleichssituation geben kann. Dies bedeutet freilich noch nicht, dass bei einem bestehenden Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung direkt eine verdeckte Gewinnausschüttung anzuneh- men wäre. Vielmehr muss genau geprüft werden, ob der Grund eines über- höhten Preises im Beteiligungsverhältnis liegt, der Preis mit anderen Wor- ten nur aufgrund Stellung des Verkäufers als Beteiligungsinhaber bezahlt wurde. Nur so kann beim Rückkauf eigner Aktien die notwendige Unter- scheidung getroffen werden, ob es sich um eine verdeckte Gewinnaus- schüttung oder (bloss) um ein finanziell für die rückkaufende Gesellschaft unvorteilhaftes Geschäft handelt, oder ob die Leistung dem Empfänger gar aus anderen Gründen zugeflossen ist. 3.3.1.1 Der Beschwerdeführer war vor dem Verkauf der streitbetroffenen Aktien Minderheitsaktionär der Gesellschaft (20%). Mit dem Verkauf ver- liert er seine Aktionärsrechte im Umfang der verkauften Aktien (10%). Die entgegengesetzten Interessen von Beschwerdeführer und Verfahrensbe- teiligter sprechen grundsätzlich gegen eine verdeckte Gewinnausschüt- tung, auch wenn der Kaufpreis der Aktien allenfalls zu hoch gewesen sein sollte (vgl. oben E. 2.3.6.3). Zudem war es dem Beschwerdeführer einzig

A-4696/2014 Seite 23 aufgrund seiner Aktionärsrechte nicht möglich, auf den Entscheid der Ver- fahrensbeteiligten Einfluss zu nehmen und sich selbst verdeckt einen Ge- winn ausschütten zu lassen. Die Verfahrensbeteiligte konnte somit ihren Kauf- und Kaufpreisentscheid unabhängig von den Interessen des Be- schwerdeführers treffen. Dies könnte sich einzig ändern, falls sich heraus- stellen sollte, dass der Beschwerdeführer, trotz seiner Stellung als Minder- heitsaktionär die Entscheidungen der Verfahrensbeteiligten beeinflussen konnte oder die Verfahrensbeteiligte ihm aus anderen Gründen verdeckt einen Gewinn ausschütten wollte. 3.3.1.2 Der Entschluss der Verfahrensbeteiligten zum Kauf der eigenen Ak- tien zum Preis von Fr. 1'028.- fiel an der Verwaltungsratssitzung vom 12. August 2004. Der Beschwerdeführer war an jener Verwaltungsratssitzung anwesend, hatte jedoch kein Stimmrecht. Er war nicht Mitglied des Verwal- tungsrats. Weiter war er auch nicht bei der Verfahrensbeteiligten angestellt. Gemäss den Ausführungen der Verfahrensbeteiligten hatte er einzig eine "beratende Funktion", was allenfalls auf ein Auftragsverhältnis hindeuten könnte. Aus den Akten und den Eingaben der Parteien kann trotzdem nicht geschlossen werden, dass der Beschwerdeführer als faktisches Organ an- zusehen war. Seine Aufgabe war es einzig, das neue Mitarbeiterbeteili- gungsprogramm vorzustellen, in welchem auch eine Bewertung der Ge- sellschaft enthalten war. Mit dieser Aufgabe waren jedoch keine Entschei- dungsbefugnisse verbunden. Zudem – so hielt der Verwaltungsrat fest – sei die Bewertung extern erfolgt. Der Beschwerdeführer war somit ein Min- derheitsaktionär ohne Möglichkeit zur Einflussnahme auf die (verdeckte) Gewinnausschüttung der Verfahrensbeteiligten. Im Weiteren ist nicht er- kennbar und wird von den Parteien (vgl. [...]) auch nicht vorgebracht, dass der Verwaltungsrat oder die Geschäftsleitung den Beschwerdeführer – aus freundschaftlichen oder sonstigen Gründen – habe begünstigen wollen. Eine Leistung der Verfahrensbeteiligten an den Beschwerdeführer "auf- grund des Beteiligungsverhältnisses" ist damit nicht zu erkennen. Vielmehr muss unter Berücksichtigung des sehr guten Halbjahresergebnisses 2004 aus dem Protokoll des Verwaltungsrats der Schluss gezogen werden, dass dieser zum massgeblichen Zeitpunkt von der Angemessenheit des Kauf- preises überzeugt gewesen sein muss und bereit war, dem Beschwerde- führer unabhängig seiner Position als Beteiligungsinhaber den Preis zu be- zahlen. Die gleiche Leistung wäre auch einem "fiktiven Dritten" erbracht worden. Daran ändert sich auch nichts, wenn die Beschwerdeführerin im Nachhinein die Meinung vertritt, die Aktien hätten (möglicherweise) auch

A-4696/2014 Seite 24 zu einem tieferen Preis gekauft werden können. Eine Leistung, welche ih- ren Grund im Beteiligungsverhältnis hätte und darum ungewöhnlich er- scheinen würde, liegt nicht vor. 3.3.2 Auch die dritte Voraussetzung der verdeckten Gewinnausschüttung ist nicht erfüllt. Demnach müsste der ungewöhnliche Charakter der Leis- tung, insbesondere das Missverhältnis zwischen der gewährten Leistung und der erhaltenen Gegenleistung, für die handelnden Gesellschaftsor- gane erkennbar gewesen sein. Dem ist nicht so, geht doch aus den Akten hervor, dass die Verfahrensbeteiligte erst mit Mitteilung der F._______ Fi- nanz AG im November 2004 auf den möglicherweise zu hohen Kaufpreis aufmerksam (gemacht) wurde. Gemäss Rechtsprechung genügt zwar be- reits die Erkennbarkeit (vgl. oben E. 2.3.7). Auch diese ist hier aber zu ver- neinen. So hat der Verwaltungsrat aufgrund der ihm damals zur Verfügung stehenden Daten (bis und mit Halbjahresergebnis 2004) und der Berück- sichtigung von Substanz- und Ertragswert beschlossen, die Aktien für Fr. 1'028.- pro Stück zurückzukaufen. Der Verwaltungsrat musste aus da- maliger Sicht nicht davon ausgehen, dass diese Bewertung zu hoch gewe- sen wäre. Dies wird im Übrigen weder von der Verfahrensbeteiligten, noch von der Vorinstanz vorgebracht. Auch wenn sich somit Monate später zei- gen sollte, dass der Kaufpreis rückblickend möglicherweise zu hoch gewe- sen sein könnte, macht dies das Missverhältnis nicht rückwirkend auf den Transaktionszeitpunkt erkennbar. Somit ist auch diese Voraussetzung nicht erfüllt. 3.4 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen. Dem Be- schwerdeführer wurde anlässlich der streitbetroffenen Aktientransaktion keine verdeckte Gewinnausschüttung ausgerichtet. Die Verfahrensbetei- ligte schuldet der ESTV daher keine Verrechnungssteuer, welche auf den Beschwerdeführer überwälzt werden müsste. 4. 4.1 Bei diesem Verfahrensausgang sind dem obsiegenden Beschwerde- führer und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Der einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 4'000.- ist dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Entscheids zurückzuerstatten. 4.2 Die Beschwerdeinstanz spricht der obsiegenden Partei von Amtes we- gen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene not-wen- dige und verhältnismässig hohe Kosten zu (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art.

A-4696/2014 Seite 25 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Ent- schädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Parteientschädigung umfasst die Kosten der Vertretung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei (Art. 8 VGKE). Das Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über die Parteientschä- digung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, sofern vorhanden, so- wie den Akten und in der Regel ohne eingehende Begründung. Auch bei der Festsetzung der Parteientschädigung auf der Basis einer Kostennote ist es Aufgabe des Gerichts, zu überprüfen, in welchem Umfang die geltend gemachten Kosten als notwendig für die Vertretung anerkannt werden kön- nen (Art. 10 ff. VGKE). Die eingereichte Kostennote muss einen ausrei- chenden Detaillierungsgrad aufweisen (Art. 14 Abs. 1 VGKE), so dass aus ihr ersichtlich ist, welche Arbeiten durchgeführt worden sind, wieviel Zeit vom Vertreter zu welchem Tarif aufgewendet und wie sich der geltend ge- machte Aufwand auf die einzelnen Arbeiten verteilt hat. Die mit Schreiben vom 24. November 2014 eingereichten Kostennoten enthalten lediglich den Gesamtbetrag (Fr. 5'439.65 und Fr. 1'401.60) und im Begleitschreiben ist vermerkt, dass der Stundenansatz Fr. 300.- betrage. Angaben, welche Arbeiten mit welchem Zeitaufwand erledigt wurden, sind nicht enthalten, weshalb von detaillierten Kostennoten nicht die Rede sein kann. Bei Feh- len einer (detaillierten) Kostennote ist die Entschädigung aufgrund der Ak- ten und nach freiem gerichtlichem Ermessen zu bestimmen (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Unter Berücksichtigung der Komplexität des Falles, der einge- reichten Rechtsschriften, des notwendigen Aufwandes sowie eines durch- schnittlichen Stundenansatzes erscheint eine Entschädigung von Fr. 6'000.- (inkl. MWST und Auslagen) als angemessen. Die Vorinstanz hat die Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 64 Abs. 2 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die Verfah- rensbeteiligte für den Aktienkauf vom 12. August 2004 keine Verrech- nungssteuer zu entrichten hat, welche auf den Beschwerdeführer über- wälzt werden müsste.

A-4696/2014 Seite 26 2. Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt. Der geleistete Kostenvor- schuss von Fr. 4'000.- wird nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine Parteient- schädigung von Fr. 6'000.- zu bezahlen. 4. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde) – die Verfahrensbeteiligte (Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Stefano Bernasconi

Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be- schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: