B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-4308/2015
Urteil vom 18. Februar 2016 Besetzung
Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Jürg Steiger, Gerichtsschreiberin Zulema Rickenbacher.
Parteien
A._______, vertreten durch Pierre Scheuner, Rechtsanwalt, und Patrick Loosli, Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2008 - 4. Quartal 2011).
A-4308/2015 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Beim A._______ handelt es sich um einen Verein mit Sitz in [...] (nach- folgend: Verein). Vereinsmitglieder sind die "X._______ Stiftung" und die "Y._______ Stiftung". Zweck des Vereins war und ist "die nicht Gewinn ori- entierte Betriebsführung der von der X._______ Stiftung und der Y._______ Stiftung gemeinsam genutzten Räumlichkeiten an der [Ad- resse] in [...], im Rahmen der von beiden Nutzern festgelegten Richtlinien und Kompetenzen" (Vereinsstatuten vom 2. Oktober 2003 bzw. vom 24. Juli 2012). A.b Im Mai 2013 führte die ESTV beim Verein eine Kontrolle durch. Über- prüft wurden die Steuerperioden 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2011 (Zeit- raum vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2011). Dabei kam die ESTV zum Schluss, dass der Verein in sämtlichen geprüften Steuerperio- den obligatorisch steuerpflichtig gewesen sei. In der Folge forderte die ESTV für die Steuer- bzw. Abrechnungsperioden 1. Quartal 2008 bis 4. Quartal 2009 mit Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. [1] vom 18. Juli 2013 Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 59'101.-- zzgl. Verzugs- zinsen und für die Steuerperioden 1. Quartal 2010 bis 4. Quartal 2011 mit EM Nr. [2] vom 18. Juli 2013 Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 63'231.-- zzgl. Verzugszinsen nach. A.c Mit Eingabe vom 4. September 2013 beantragte der Verein, die Ver- fahren betreffend die beiden EM seien zu vereinigen, die beiden EM seien aufzuheben und es sei festzustellen, dass er für die Steuerperioden 2008 bis 2012 nicht subjektiv steuerpflichtig gewesen sei. A.d Mit Verfügung vom 30. März 2015 wies die ESTV die Anträge des Ver- eins vom 4. September 2013 (abgesehen vom Antrag auf Verfahrensverei- nigung) ab und hielt für den Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis zum 31. De- zember 2011 an ihrer Mehrwertsteuerforderung von gesamthaft Fr. 122'332.-- zzgl. Verzugszinsen fest. A.e Gegen diese Verfügung erhob der Verein am 11. Mai 2015 Einsprache. Soweit sie nicht ohnehin nichtig sei, sei die Verfügung aufzuheben und es sei festzustellen, dass der Verein für die Steuerperioden 2008 bis 2012 nicht subjektiv steuerpflichtig sei.
A-4308/2015 Seite 3 A.f In ihrem Einspracheentscheid vom 9. Juni 2015 hielt die ESTV daran fest, dass der Verein zu Recht rückwirkend per 1. Januar 2008 in das Re- gister der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden sei. Auch sei er für die Steuerperiode 2012 steuerpflichtig. In teilweiser Gutheissung der Einsprache setzte sie die Steuerforderung für die Steuerperioden 2008 bis 2011 auf Fr. 105'842.-- zzgl. Verzugszinsen fest. B. B.a Mit Eingabe vom 10. Juli 2015 erhob der Verein (nachfolgend: Be- schwerdeführer) gegen den Einspracheentscheid vom 9. Juni 2015 Be- schwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Beantragt wird die Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides. Ausserdem sei festzustellen, dass der Beschwerdeführer in den Steuerperioden 2008 bis 2012 nicht steuerpflichtig gewesen sei. Dies unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV. Begründet wird die Beschwerde namentlich damit, die Vorinstanz habe Art. 18 Ziff. 13 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) sowie Art. 21 Abs. 2 Ziff. 13 des Bundesgeset- zes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) nicht korrekt angewendet und sei in der Folge zu Unrecht von der subjek- tiven Steuerpflicht des Beschwerdeführers ausgegangen. B.b Mit Eingabe vom 28. August 2015 beantragt die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz) die Abweisung der Beschwerde. In Bezug auf das Feststel- lungsbegehren des Beschwerdeführers wird darauf hingewiesen, dass eine Steuerpflicht ab 2008, allerspätestens aber per 1. Januar 2010 zu be- jahen sei. Dies, zumal 2009 (auch ohne Berücksichtigung der im Streit lie- genden Leistungen an die Vereinsmitglieder) steuerbare Leistungen (Ver- kauf von [...], [...], [...], etc.) im Wert von über Fr. 100'000.-- erbracht worden seien. Die Steuerbefreiung gemäss Art. 10 Abs. 2 Bst. c MWSTG greife beim Beschwerdeführer nicht. B.c Mit unaufgefordert eingereichter Replik vom 29. September 2015 weist der Beschwerdeführer darauf hin, dass er nicht nur ein nicht gewinnstrebi- ger, ehrenamtlich geführter Kulturverein, sondern als gemeinnützige Orga- nisation von der direkten Bundessteuer befreit sei. Letzteres gehe aus dem Verzeichnis des kantonalen Steueramtes Zürich hervor. Art. 10 Abs. 2 Bst. c MWSTG sei damit entgegen der Meinung der Vorinstanz sehr wohl anwendbar. Da in den kontrollierten Steuerperioden nie ein steuerbarer
A-4308/2015 Seite 4 Umsatz von Fr. 150'000.-- erreicht worden sei, werde an der Beschwerde vom 10. Juli 2015 festgehalten. B.d In ihrer Duplik vom 6. Oktober 2015 hält die Vorinstanz fest, dass eine Steuerbefreiung unter dem Titel "ehrenamtlich geführter Sport- und Kultur- verein" aus ihrer Sicht aufgrund des Zwecks des Beschwerdeführers (vgl. dazu oben Bst. A.a) von vornherein ausscheide. Sodann legt die Vorin- stanz dar, sie stütze sich in der Praxis bei der Beurteilung der Frage, ob eine Institution als gemeinnützig zu qualifizieren sei, auf die Befreiung von der direkten Bundessteuer durch den Sitzkanton. Diese sei jedoch vom je- weiligen Unternehmensträger geltend zu machen. Zu dem vom Beschwer- deführer in der Replik genannten Auszug aus dem Verzeichnis des kanto- nalen Steueramtes Zürich könne sie sich nicht äussern, zumal diese Un- terlagen nicht vorliegen würden. B.e Mit Verfügung vom 12. Oktober 2015 forderte das Gericht den Be- schwerdeführer auf, den genannten Auszug einzureichen. Dieser Aufforde- rung kam der Beschwerdeführer mit Schreiben vom 21. Oktober 2015 nach, worauf das Gericht die entsprechenden Unterlagen der Vorinstanz zukommen liess. Diese liess sich nicht weiter vernehmen. C. Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien wird – soweit entscheidrelevant – in den folgenden Erwägungen eingegangen:
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt im vorliegenden Fall nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Be- schwerde ist somit gegeben. Auf die im Übrigen form- und fristgerecht ein- gereichte Beschwerde ist einzutreten. 1.2 Das Verfahren richtet sich gemäss Art. 37 VGG nach den Bestimmun- gen des VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt.
A-4308/2015 Seite 5 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un- richtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach- verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit er- heben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl., 2013, Rz. 2.149). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechts- mittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf neu zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen. Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sach- verhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7110/2014 vom 23. März 2015 E. 1.2 mit weiteren Hinweisen). 1.4 1.4.1 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.54 unter Ver- weis auf BGE 119 V 347 E. 1a). 1.4.2 Weiter gilt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 485 E. 3.2). Die Be- weiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Be- weis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung. Dabei ist zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt diesbezüglich, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: Urteile des Bundesgerichts 2C_319/2014 vom 9. September 2014 E. 2.2 und 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.5; Urteil des Bundesver- waltungsgerichts A-3031/2013 vom 6. Februar 2014 E. 1.5 mit Hinweisen;
A-4308/2015 Seite 6 ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuer- rechts, 6. Aufl., 2002, S. 454). 1.5 1.5.1 Auf den 1. Januar 2010 wurde das derzeit geltende Mehrwertsteuer- gesetz (MWSTG; vgl. Sachverhalt Bst. B.a) in Kraft gesetzt. Es trat an die Stelle des alten Mehrwertsteuergesetzes (aMWSTG; vgl. Sachverhalt Bst. B.a), welches ab 1. Januar 2001 in Kraft war. Auf die zwischen 1. Januar 2001 und 31. Dezember 2009 eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse bleibt gemäss Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG das frühere materielle Recht anwendbar. Demge- genüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hän- gige Verfahren anwendbar (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 2.1). 1.5.2 Im vorliegenden Fall geht es um Steuernachforderungen der Vorin- stanz betreffend 1. Quartal 2008 bis und mit 4. Quartal 2011 (Zeitraum vom
2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer (sog. Mehrwertsteuer; vgl. Art. 130 BV sowie Art. 1 Abs. 1 MWSTG und Art. 1 Abs. 1 aMWSTG). Die Steuer wird unter anderem auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG und Art. 5 aMWSTG). 2.2 Um im Folgenden die Übersichtlichkeit zu wahren, werden die Ausfüh- rungen zum alten Recht (nachfolgend E. 3) von denjenigen zum aktuellen Recht (nachfolgend E. 4) getrennt.
A-4308/2015 Seite 7 3. 3.1 3.1.1 Nach aMWSTG ist steuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Ein- nahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamt- haft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Steuerpflichtig sind namentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbstständige öffentli- che Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die un- ter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG). Der für die Feststellung der Steuerpflicht nach Absatz 1 massgebende Umsatz be- misst sich bei den der Steuer unterliegenden Lieferungen und Dienstleis- tungen nach den vereinnahmten Entgelten (Art. 21 Abs. 3 Bst. a aMWSTG). 3.1.2 Ausgenommen von der Steuerpflicht sind gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG Unternehmen mit einem Jahresumsatz nach Art. 21 Abs. 3 aMWSTG von bis zu Fr. 250'000.--, sofern die nach Abzug der Vor- steuer verbleibende Steuer regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr betragen würde. Ebenso von der Steuerpflicht ausgenommen sind nicht gewinnstrebige, ehrenamtlich geführte Sportvereine und gemeinnützige In- stitutionen, welche jeweils einen Jahresumsatz gemäss Art. 21 Abs. 3 aMWSTG von bis zu Fr. 150'000.-- aufweisen (Art. 25 Abs. 1 Bst. d aMWSTG). 3.2 3.2.1 Gemäss Art. 5 aMWSTG unterliegen der Mehrwertsteuer u.a. im In- land durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachte Dienstleis- tungen und Lieferungen von Gegenständen (zu diesbezüglichen Ausnah- men siehe nachfolgend E. 3.2.3 zu Art. 18 Ziff. 13 aMWSTG). Eine Liefe- rung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 6 Abs. 1 aMWSTG), aber auch dann, wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen wird (Art. 6 Abs. 2 Bst. b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). 3.2.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Aus- tausch mit einer Gegenleistung (Entgelt) erfolgen. Die Entgeltlichkeit stellt
A-4308/2015 Seite 8 ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leis- tung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch [Art. 5 Bst. c aMWSTG]). Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis in diesem Sinne, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (nach alter Terminologie sog. "Nichtumsatz"; vgl. dazu BVGE 2009/34 E. 2.2.1 und E. 2.2.4.1 sowie A-1218/2011 vom 24. Januar 2012 E. 2.3; zum Ganzen: Urteil des Bundes- verwaltungsgerichts A-6759/2011 vom 20. Dezember 2012 E. 2.2). Die Annahme eines mehrwertsteuerlich relevanten Leistungsaustausches setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirt- schaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 138 II 239 E. 3.2 m.w.H.; IVO P. BAUMGARTNER, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Rz. 6 und 8 zu Art. 33 Abs. 1 und 2). Die Beantwortung der Frage nach der inneren Verknüpfung erfolgt nicht in erster Linie nach zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien. Insbesondere ist für die Annahme eines Leistungs- austausches das Vorliegen eines Vertragsverhältnisses nicht zwingend er- forderlich (BGE 126 II 249 E. 4a, Urteil des Bundesgerichts vom 13. Feb- ruar 2008, veröffentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 77 S. 191 E. 3.2). Es genügt vielmehr, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung aus- löst. Ausreichend kann folglich auch sein, wenn einer Leistung eine erwar- tete (Üblichkeit) oder erwartbare Gegenleistung (nach den Umständen ist erwartbar, dass eine Leistung die Gegenleistung auslöst) gegenübersteht, d.h. dass nach den Umständen davon auszugehen ist, die Leistung löse eine Gegenleistung aus (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5567/2015 vom 20. Januar 2016 E. 2.1.2). 3.2.3 Auch für die mehrwertsteuerliche Einordnung von Mitgliederbeiträ- gen ist entscheidend, ob sie Teil eines Leistungsaustausches sind. Fehlt es an einem mehrwertsteuerlich relevanten Leistungsaustausch zwischen Mitglied und Vereinigung, sind die Beiträge der Mitglieder als sog. "echte" Mitgliederbeiträge zu qualifizieren. Bei diesen handelt es sich – entspre- chend den allgemein im Mehrwertsteuerrecht geltenden Grundsätzen – um "Nichtumsätze" (E. 3.2.2), welche nicht in den Geltungsbereich der Mehr- wertsteuer fallen (vgl. BVGE 2009/34 E. 2.3.1.1). Mittelflüsse zwischen Mitgliedern von nicht gewinnstrebigen Einrichtungen mit u.a. wirtschaftlicher oder kultureller Zielsetzung und diesen Einrichtun- gen können auf unterschiedlichen Motiven beruhen: Zum einen erhalten
A-4308/2015 Seite 9 Mitgliedervereinigungen von ihren Mitgliedern Beiträge, um die statutari- schen Aufgaben erfüllen zu können. Dies schliesst nicht aus, dass sich da- raus allenfalls ein – mehrwertsteuerlich relevantes – Leistungsaustausch- verhältnis zwischen der Vereinigung und ihren Mitgliedern ergibt. Zum an- dern erbringen die Vereinigungen allenfalls gegenüber einzelnen Mitglie- dern oder auch gegenüber Nichtmitgliedern individuelle Leistungen und er- halten dafür eine besondere Vergütung. Die Spannweite der möglichen Konstellationen reicht dabei von Vereinigungen, welche rein ideell tätig sind und die durch die Mitgliederbeiträge in die Lage versetzt werden, die- ser ideellen Tätigkeit nachzugehen, bis hin zu Vereinigungen, deren Zweck einzig darin besteht, den Mitgliedern Leistungen zu erbringen und bei de- nen das einzelne Mitglied seinen Beitrag bloss deshalb leistet, weil es diese Leistungen in Anspruch nehmen will. Je nach Begründung für den Mittelfluss sind diese Beiträge bzw. Vergütungen mehrwertsteuerlich unter- schiedlich zu behandeln. Welcher Aspekt überwiegt, das heisst, ob ein Mit- glied einen Beitrag leistet, um damit den Zweck der Vereinigung zu fördern oder um dafür eine Gegenleistung der Vereinigung zu erhalten, ist jeweils aus Sicht des Mitglieds – als potentiellem Leistungsempfänger – zu beant- worten. Dies ergibt sich aufgrund der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/ 2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.3 und A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.1). Mit anderen Worten ist jeweils zu beurteilen, welches der Grund für die Beitragszahlung aus Sicht des Mitglieds ist, insbesondere ob seine Motivation für die Bezahlung darin besteht, von der Vereinigung Leis- tungen zu beziehen – welche also in seinem eigenen individuellen wirt- schaftlichen Interesse liegen – oder ob seine Motivation vorwiegend darin besteht, von der Vereinigung verfolgte Zwecke zu unterstützen, also einen Beitrag zur Verwirklichung oder Förderung des Gemeinschaftszweckes zu leisten. Bei der Frage nach der Motivation handelt es sich naturgemäss um die Frage nach einem inneren, subjektiven Element. Da aber das Mehr- wertsteuerrecht rechtsgleich und in identischer Weise bei gleichen Sach- verhaltsvoraussetzungen anzuwenden ist, muss der Beurteilung ein objek- tivierter Massstab zugrunde gelegt werden und es ist zu prüfen, wie sich die Motivationslage aus Sicht einer durchschnittlichen Person darstellt (zum Ganzen: BVGE 2009/34 E. 2.3 m.w.H.). Ein Indiz für einen fehlenden Leistungsaustausch kann einerseits der Um- stand darstellen, dass alle Mitglieder gleiche und statutarisch festgesetzte Beiträge entrichten, andererseits auch der Umstand, dass eine Vereini- gung ihre Leistungen gemäss statutarischem Gemeinschaftszweck gegen- über allen Mitgliedern erbringt. Beide Umstände sind allerdings letztlich
A-4308/2015 Seite 10 nicht entscheidend: da nach der Konzeption der Mehrwertsteuer als Ver- brauchsteuer bei der Beurteilung des Leistungsaustausches primär auf die Sicht des Mitglieds als potentiellem Leistungsempfänger abzustellen ist, muss ungeachtet dessen, ob ein Verein seine Leistungen an alle Mitglieder erbringt, geprüft werden, ob eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwi- schen diesen Leistungen und den Beiträgen der Mitglieder vorliegt. So kann eine konkrete Gegenleistung des Vereins vorliegen, selbst wenn diese an alle Mitglieder erbracht bzw. allen Mitgliedern zur Verfügung ge- stellt wird, aber von allen Mitgliedern einzeln beansprucht werden kann. Das Mitglied eines Tennisclubs z.B., das seinen ordentlichen jährlichen Mit- gliederbeitrag in aller Regel – insbesondere – deshalb entrichtet, um im Gegenzug dafür die Anlagen des Vereins nutzen zu können, erhält für sei- nen Mitgliederbeitrag eine konkrete Gegenleistung, ungeachtet dessen, dass einerseits sämtliche Mitglieder das grundsätzlich gleiche Recht zur Nutzung der Anlagen haben und andererseits sämtliche Mitglieder unab- hängig von der effektiven Nutzung der Anlagen gleiche jährliche Mitglieder- beiträge bezahlen. Erhält das einzelne Mitglied für den von ihm geleisteten Beitrag eine kon- krete Gegenleistung, liegt ein (mehrwertsteuerlich relevanter) Leistungs- austausch vor und es handelt sich um sog. "unechte" Beiträge (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-849/2014 vom 15. Juli 2015 E. 3.3.3). Diese sind steuerbar, es sei denn, sie seien aus anderem Grund von der Steuer ausgenommen (vgl. dazu nachfolgend E. 3.2.4; zum Ganzen: BVGE 2009/34 E. 2.3.1.1; IRIS WIDMER in: Kommentar zum schweizeri- schen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Martin Zweifel et al. [Hrsg.], 2015, Art. 21 N. 140 ff.). 3.2.4 Ist ein (mehrwertsteuerlich relevanter) Leistungsaustausch zwischen einem Mitglied und seiner Vereinigung zu bejahen, ist in einem weiteren Schritt zu prüfen, ob die Leistung der Vereinigung gemäss Art. 18 aMWSTG von der Steuer ausgenommen ist (vgl. BVGE 2009/34 E. 2.3.2). Gemäss Art. 18 Ziff. 13 aMWSTG sind Leistungen ("Umsätze") von der Steuer ausgenommen, welche nicht gewinnstrebige Einrichtungen mit po- litischer gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, welt- anschaulicher, philanthropischer, kultureller oder staatsbürgerlicher Ziel- setzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen. Als statutarisch festgesetzt im Sinn von Art. 18 Ziff. 13 aMWSTG gilt gemäss Rechtsprechung ein Beitrag, wenn er in den Statuten vorgese- hen ist und nach einem für alle Mitglieder gleichen Massstab festgelegt wird. Das Erfordernis der statutarischen Fixierung der Mitgliederbeiträge ist
A-4308/2015 Seite 11 gemäss Rechtsprechung bereits dann als erfüllt zu betrachten, wenn die Beiträge bzw. die Grundlagen zu deren Berechnung von vornherein dem Grundsatz nach in den Statuten festgelegt sind. Eine betragsmässige Fest- legung oder die eigentliche Berechnung der Beiträge in den Statuten ist nicht erforderlich (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-849/2014 vom 15. Juni 2015 E. 3.3.1 und A-1615/2006 vom 4. November 2009 E. 2.2.2). 4. 4.1 4.1.1 Gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Un- ternehmen in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auf- tritt. 4.1.2 Von der Steuerpflicht gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist – unter an- derem – befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG) oder aber als nicht gewinnstrebiger, ehrenamtlich geführ- ter Sport- oder Kulturverein oder als gemeinnützige Institution im Inland weniger als Fr. 150'000.-- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt. Der Umsatz bemisst sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer (Art. 10 Abs. 2 Bst. c MWSTG). Unter "gemeinnütziger Organisation" ist gemäss Art. 3 Bst. j MWSTG eine Organisation zu verstehen, welche die Voraussetzungen erfüllt, die ge- mäss Art. 56 Bst. g des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) für die direkte Bundessteuer gel- ten. In Art. 56 Bst. g DBG wird bestimmt, dass unternehmerische Zwecke grundsätzlich nicht gemeinnützig sind. 4.2 4.2.1 Nach aktuellem Mehrwertsteuerrecht unterliegen der Mehrwertsteuer u.a. die im Inland – von steuerpflichtigen Personen – gegen Entgelt er- brachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 1 Abs. 2 Bst. a MWSTG; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts
A-4308/2015 Seite 12 (Art. 3 Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Liefe- rungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG; vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885 ff., 6939). Als Lieferung gilt nebst dem Ver- schaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirt- schaftlich zu verfügen, insbesondere auch das Überlassen eines Gegen- standes zum Gebrauch oder zur Nutzung (vgl. Art. 3 Bst. d Ziff. 1 und 3 MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die nicht als Lieferung qua- lifiziert werden kann (Art. 3 Bst. e MWSTG). 4.2.2 Auch das aktuelle Mehrwertsteuerrecht setzt für das Vorliegen einer steuerbaren Leistung voraus, dass diese im Austausch mit einem Entgelt erfolgt (sog. "Leistungsaustauschverhältnis" oder "Leistungsverhältnis"). Sodann muss zwischen Leistung und Entgelt eine innere wirtschaftliche Verknüpfung dergestalt bestehen, dass die Leistung das Entgelt auslöst (statt vieler: BGE 141 II 182 E. 3.3). Die Beurteilung, ob ein Leistungsver- hältnis gegeben ist, hat in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. "wirtschaftliche Betrachtungsweise"). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin In- dizwirkung (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-849/2014 vom 15. Juli 2015 E. 3.2.2). 4.2.3 Betreffend die mehrwertsteuerliche Behandlung von Mitgliederbeiträ- gen nach aktuellem Recht ist an die unter der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV; AS 1994 1464) ergangene Recht- sprechung anzuknüpfen (vgl. E. 3.2.3). Diese war bereits unter dem aMWSTG weitergeführt worden und hat weiterhin Geltung (Urteil des Bun- desverwaltungsgerichts A-849/2014 vom 15. Juni 2015 E. 3.3.2). 4.2.4 Von der Steuer ausgenommen sind nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 13 MWSTG Leistungen, welche nicht gewinnstrebige Einrichtungen mit politi- scher, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltan- schaulicher, philanthropischer, ökologischer, sportlicher, kultureller oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen. Auch hier kann auf das zum alten Recht (Art. 18 Ziff. 13 aMWSTG) Dargelegte verwiesen werden (vgl. E. 3.2.4 und E. 4.2.3). 5. Beim Beschwerdeführer handelt es sich gemäss Statuten um einen Verein im Sinne von Art. 60 ff. ZGB. Für den zu beurteilenden Zeitraum 2008 -
A-4308/2015 Seite 13 2011 sind die Vereinsstatuten vom 2. Oktober 2003 (nachfolgend: Statuten) massgebend.
5.1 Zunächst wird geprüft, ob der Beschwerdeführer im Zeitraum vom
A-4308/2015 Seite 14 Nutzern festgelegten Richtlinien und Kompetenzen (Art. 2 und Art. 3 der Statuten). Die finanziellen Mittel des Vereins bestehen nach Art. 6 der Sta- tuten "aus Mitgliederbeiträgen", wobei gemäss Art. 17 der Statuten neben den Mitgliederbeiträgen (Bst. a) auch Spenden und diverse Einnahmen (Bst. b) zu den "Einnahmen" des Vereins gehören. Wie hoch die Mitglie- derbeiträge sind, geht aus den Statuten nicht hervor. Festgehalten wird le- diglich, dass die Generalversammlung die Befugnis hat, den Jahresbericht und die Jahresrechnung zu genehmigen (Art. 10 der Statuten). Dies be- deutet, dass die Generalversammlung (bestehend aus den beiden Mitglie- dern [vgl. Art. 11 der Statuten]), jedes Jahr den zu zahlenden Mitgliederbei- trag festlegt. Vor dem Hintergrund, dass einerseits die Ausgaben des Ver- eins gemäss Art. 18 der Statuten aus "dem Betriebsaufwand für den Be- trieb der gemeinsam geführten Räumlichkeiten" und andererseits die finan- ziellen Mittel des Vereins namentlich aus den Mitgliederbeiträgen beste- hen, darf davon ausgegangen werden, dass sich die jährlich festgelegten Mitgliederbeiträge jeweils danach richten, wieviel Mittel zur Deckung dieser Betriebskosten aufgewendet werden müssen. Aus all dem ergibt sich, dass eine innere wirtschaftliche Verknüpfung im Sinne des Mehrwertsteuer- rechts (E. 3.2.2) zwischen der Leistung des Vereins an seine Mitglieder (Betrieb der genannten Räumlichkeiten und namentlich das Aufkommen für die entsprechenden Betriebskosten) und den Mitgliederbeiträgen zu be- jahen ist. Wie im geschilderten Fall des "Tennisclubs" (E. 3.2.3) ist auch hier davon auszugehen, dass die Vereinsmitglieder die Beiträge insbeson- dere deshalb entrichten, um im Gegenzug die genannten Räume nutzen zu können. Nach dem Gesagten ist vorliegend von einem Leistungsaus- tausch zwischen dem Beschwerdeführer und seinen Mitgliedern und somit von (grundsätzlich der Steuer unterliegenden) "unechten" Mitgliederbeiträ- gen (E. 3.2.3) auszugehen. Bei dieser Sachlage ist in einem zweiten Schritt der Frage nachzugehen, ob Art. 18 Ziff. 13 aMWSTG (vgl. dazu E. 3.2.4) zur Anwendung gelangt und die genannten Leistungen des Beschwerdeführers gestützt auf diese Bestimmung von der Steuer ausgenommen sind: 5.1.4 Grundvoraussetzung für die Anwendbarkeit von Art. 18 Ziff. 13 aMWSTG ist, dass es um Leistungen nicht gewinnstrebiger Einrichtungen geht (E. 3.2.3). Der Beschwerdeführer gibt an, eine solche Einrichtung zu sein, und weder in den Statuten noch den Verfahrensakten finden sich Hin- weise, dass der Beschwerdeführer die Erzielung eines Gewinnes beab- sichtigt(e). Namhafte Gewinne des Beschwerdeführers sind denn auch we-
A-4308/2015 Seite 15 der ersichtlich noch durch die Vorinstanz geltend gemacht. Der Beschwer- deführer stellt deshalb eine nicht gewinnstrebige Einrichtung im Sinne von Art. 18 Ziff. 13 aMWSTG dar. Damit bleibt zu prüfen, ob vorliegend von statutarisch festgelegten Beiträgen ausgegangen werden kann. Der Be- schwerdeführer ist diesbezüglich der Auffassung, dies sei im konkreten Fall bereits dadurch gegeben, dass die Statuten Mitgliederbeiträge vorsehen würden ("die finanziellen Mittel des Vereins bestehen aus Mitgliederbeiträ- gen" [Art. 6 der Statuten], "die Einnahmen des Vereins bestehen aus den Beiträgen der Kollektivmitglieder" [Art. 17 Bst. a der Statuten]) und die Ge- neralversammlung die Jahresrechnung genehmige (Art. 10 Bst. b der Sta- tuten). Dem kann nicht gefolgt werden. Zwar ist zur Erfüllung des Erforder- nisses der statutarischen Festlegung der Beiträge gemäss Rechtspre- chung nicht erforderlich, dass die Mitgliederbeiträge betragsmässig in den Statuten erwähnt werden. Doch müssen die Beiträge bzw. die Grundlagen zu deren Berechnung von vornherein dem Grundsatz nach in den Statuten festgelegt sein (E. 3.2.4). Dies ist vorliegend nicht der Fall. In den Statuten ist nicht einmal festgehalten, wer über die Höhe der Mitgliederbeiträge be- stimmt. Dass die Generalversammlung die Höhe der Beiträge durch die Genehmigung der Jahresrechnung letztlich gutheisst, vermag dies nicht aufzuwiegen. Es kann somit im vorliegenden Fall nicht von einer im Sinne von Art. 18 Ziff. 13 aMWSTG ausreichenden statutarischen Fixierung der Mitgliederbeiträge ausgegangen werden. Nach dem Gesagten ist die Vorinstanz zu Recht von einer Steuerpflicht des Beschwerdeführers für die Jahre 2008 und 2009 ausgegangen. 5.2 Im Weiteren ist zu prüfen, ob der Beschwerdeführer im Zeitraum vom
A-4308/2015 Seite 16 6. In der angefochtenen Verfügung hielt die Vorinstanz fest, der Beschwerde- führer sei auch für die Steuerperiode 2012 steuerpflichtig. Für dieses Jahr liegen dem Gericht zwar keine konkreten Zahlen vor, doch kann – auch unter Berücksichtigung der per 24. Juli 2012 in Kraft getretenen Statuten (nachfolgend: neue Statuten) – auf das für die Jahre 2010 und 2011 bzw. 2008 und 2009 Gesagte verwiesen werden, zumal keinerlei Anhalts- punkte ersichtlich sind oder substantiiert wären, dass die Zahlungen der beiden Mitglieder im Jahr 2012 wesentlich geringer ausgefallen sind als in den Vorjahren und sich hier die Steuerpflicht im Übrigen nach Art. 14 MWSTG (e contrario) richtet. Zu beachten ist insbesondere, dass die neuen Statuten keine eigentlichen Mitgliederbeiträge mehr vorsehen. In Art. 5 der neuen Statuten wird lediglich festgehalten, dass die Einnahmen des Vereins neben dem "Nettoerlös aus dem Verkauf von Handelswaren" (Bst. b) und "sonstigen Erträgen" (Bst. c) aus den "Beiträgen der Träger- schaft an die Betriebskosten" (Bst. a) bestehen. Es handelt sich also expli- zit um zweckgebundene Beiträge, welche darüber hinaus nur zwei (aller potentiellen) Vereinsmitglieder – nämlich jene, welche zur Trägerschaft ge- hören – zu entrichten haben. Zur Trägerschaft gehören gemäss Art. 3 der neuen Statuten die beiden Mitglieder "X._______ Stiftung" und "Y._______ Stiftung". Weitere Mitglieder können gemäss Art. 3 der neuen Statuten zwar in den Verein aufgenommen werden, in die Trägerschaft können sol- che Mitglieder jedoch nur nachrücken, wenn ein Mitglied, welches der Trä- gerschaft angehört, ausscheidet. Damit steht ganz grundlegend in Frage, ob in Bezug auf die "Beiträge der Trägerschaft an die Betriebskosten" über- haupt von "Mitgliederbeiträgen" gesprochen werden kann. Darauf braucht vorliegend allerdings nicht weiter eingegangen zu werden, zumal "echte" Mitgliederbeiträge nach allem bisher Dargelegten auch 2012 nicht gege- ben waren und selbst bei Bejahung von "unechten" Mitgliederbeiträgen eine Steuerausnahme an der – trotz neuen Statuten – weiterhin fehlenden statutarischen Fixierung der Beiträge scheitern würde. 6.1 Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. 6.2 Ausgangsgemäss hat der Beschwerdeführer die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 7'900.-- festzusetzen (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.
A-4308/2015 Seite 17 6.3 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 7'900.-- werden dem Beschwerde- führer auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die folgende Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Michael Beusch Zulema Rickenbacher
A-4308/2015 Seite 18 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be- schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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