B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Entscheid aufgehoben durch BGer mit Urteil vom 09.12.2016 (2C_1076/2015)

Abteilung I A-3112/2015

Urteil vom 22. Oktober 2015 Besetzung

Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richterin Marie-Chantal May Canellas, Richter Daniel Riedo, Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi.

Parteien

A._______ AG, ..., vertreten durch G + S Treuhand AG, Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.

Gegenstand

Mehrwertsteuer Steuerperioden 2011-2013 (Bezugsteuer auf Laborleistungen).

A-3112/2015 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist eine Aktiengesell- schaft mit Sitz in [...]. Gemäss Handelsregistereintrag bezweckt sie den Betrieb eines [...] Diagnosezentrums. B. Mit Schreiben vom 15. April 2013 erkundigte sich die Steuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV), ob für die im Jahr 2012 aus dem Ausland bezogenen humanmedizinischen Laborleistungen im Gesamtumfang von über Fr. 10'000.- die Bezugsteuer zu entrichten sei. Die ESTV bestätigte der Steuerpflichtigen am 13. Juni 2013, dass die frag- lichen Leistungen der Bezugsteuer unterliegen würden, da der Ort der Leis- tung gemäss Empfängerortsprinzip (Art. 8 Abs. 1 MWSTG [SR 641.20]) in der Schweiz liege. Zudem könnten die ausländischen Laboratorien man- gels kantonaler Bewilligung nach Schweizer Mehrwertsteuerrecht keine ausgenommenen Leistungen erbringen. C. Daraufhin reichte die Steuerpflichtige eine Aufstellung der in den Jahren 2011 und 2012 aus dem Ausland bezogenen Laborleistungen bei der ESTV ein. Gemäss dieser Aufstellung bezog sie in den beiden Jahren Leistungen aus dem Ausland im Wert von Fr. 67'296.77 (Jahr 2011) bzw. Fr. 94'946.91 (Jahr 2012). Daraus resultierte eine Bezugsteuerschuld von Fr. 5'383.74 bzw. Fr. 7'595.75. Diese stellte die ESTV der Steuerpflichtigen mittels zweier Ergänzungsabrechnungen je vom 8. Oktober 2013 in Rechnung. D. Mit Schreiben vom 6. März 2014 teilt die neue Vertreterin der Steuerpflich- tigen mit, dass sie die Rechtmässigkeit der Ausführungen der ESTV be- streite. Im Weiteren teilte die Steuerpflichtige mit, im Jahr 2013 weitere Leistungen in der Höhe von Fr. 90'866.10 aus dem Ausland bezogen zu haben, worauf die ESTV dafür Bezugsteuern von Fr. 7'255.05 in Rechnung stellte (Ergän- zungsabrechnung vom 17. März 2014). E. Mit Verfügung vom 6. Mai 2014 bestätigte die ESTV die Richtigkeit der drei Ergänzungsabrechnungen für die Jahre 2011, 2012 und 2013. Eine von

A-3112/2015 Seite 3 der Steuerpflichtigen dagegen erhobene Einsprache (6. Juni 2014) wies die ESTV mit Einspracheentscheid vom 16. April 2015 ab und erkannte, die festgesetzten Steuerforderungen seien von der Steuerpflichtigen zu be- zahlen. Bereits geleistete Zahlungen würden angerechnet. Sie begründete diesen Entscheid zusammenfassend damit, dass die von der Steuerpflich- tigen aus dem Ausland bezogenen Leistungen nicht unter Art. 21 Abs. 2 MWSTG fallen würden. Obwohl dies nicht ausdrücklich im Gesetz erwähnt werde, bräuchte das ausländische Laboratorium eine kantonale Bewilli- gung, um von der Steuer ausgenommene Leistungen erbringen zu können. Über eine solche verfügten die vorliegend betroffenen ausländischen La- boratorien nicht. Die Steuerpflichtige habe daher die Bezugsteuern auf den bezogenen Leistungen zu entrichten. Dies entspreche im Übrigen auch dem europäischen Recht. F. Mit Beschwerde vom 15. Mai 2015 gelangte die Steuerpflichtige (nachfol- gend auch: Beschwerdeführerin) an das Bundesverwaltungsgericht und beantragt, der Einspracheentscheid vom 16. April 2015 sei aufzuheben und die ESTV sei anzuweisen, die unter Vorbehalt geleisteten Zahlungen (zuzüglich Verzugszins) der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV. Die Be- schwerdeführerin führt dazu aus, die aus dem Ausland bezogenen Labor- leistungen seien gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG von der Steuer aus- genommen. Bezugsteuern seien daher nicht geschuldet. Die von der ESTV von den ausländischen Leistungserbringern geforderte kantonale Bewilli- gung sei rechtswidrig, verstosse gegen das Gebot der Wettbewerbsneut- ralität der Bezugsteuer, gegen das Rechtsgleichheitsgebot und das Will- kürverbot. Für eine "eurokompatible Auslegung" bleibe in Anbetracht der klaren schweizerischen Regelung kein Spielraum. G. In ihrer Vernehmlassung vom 2. Juli 2015 beantragt die ESTV die Abwei- sung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Die ESTV hält dabei vollumfänglich an ihren Ausführungen im Einsprache- entscheid fest. Das Erfordernis einer kantonalen Bewilligung könne weder als willkürlich noch als rechtswidrig bezeichnet werden. Die Nachbelastung der Bezugsteuer von insgesamt Fr. 20'234.54 sei daher zu Recht erfolgt. H. Mit Schreiben vom 6. August 2015 reicht die Vertreterin der Beschwerde- führerin eine Honorarnote ein.

A-3112/2015 Seite 4 I. Auf die übrigen Vorbringen der Parteien wird – soweit entscheidwesentlich – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Be- schwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die Vo- rinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwal- tungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren richtet sich gemäss Art. 37 VGG nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt. 1.2 Auf die mit der notwendigen Beschwerdeberechtigung (Art. 48 Abs. 1 VwVG) sowie frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 und 52 VwVG) ist einzutreten. 1.3 Am 1. Januar 2010 wurde das neue Mehrwertsteuergesetz in Kraft ge- setzt. Es trat an die Stelle des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300), in Kraft ab 1. Januar 2001, welches sei- nerseits die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 258) ersetzte. Der im vorliegenden Verfahren zu be- urteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 2011 bis 2013 und somit nach Inkrafttreten des neuen Gesetzes ereignet, womit einzig dieses zur Anwendung kommt. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren aMWSTG bzw. zur aMWSTV verwiesen wird, liegt der Grund da- rin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG – zumindest in Teilen – herangezogen werden kann. Dies gilt insbesondere für Art. 21 MWSTG, dessen Wortlaut – soweit hier für den Bereich des Gesundheits- wesens relevant – im Vergleich zu Art. 18 aMWSTG zu weiten Teilen (ab- gesehen freilich von den neuen Absätzen 3 und 4) unverändert geblieben ist (vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R. JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, N. 1015). 1.4 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht – einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er-

A-3112/2015 Seite 5 messens (Art. 49 Bst. a VwVG) – die unrichtige bzw. unvollständige Fest- stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grund- sätzlich in vollem Umfang überprüfen. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwal- tungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den – unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten – festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm, das heisst jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden er- achtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). 1.5 Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundes- verwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begrün- dung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Be- schwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheis- sen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vo- rinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen). Anstelle eines Entscheids in der Sache selbst kann das Bundesverwaltungsgericht die Streitsache auch mit verbindlichen Wei- sungen an die Vorinstanz zurückweisen (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Bei der Wahl zwischen diesen beiden Entscheidarten steht dem Gericht ein weiter Ermessensspielraum zu. Liegen sachliche Gründe vor, ist eine Rückwei- sung regelmässig mit dem Untersuchungsgrundsatz und dem Prinzip eines einfachen und raschen Verfahrens vereinbar (vgl. BGE 131 V 407 E. 2.1.1). Zu einer Rückweisung führt insbesondere eine mangelhafte Abklärung des Sachverhalts durch die Vorinstanz, wenn sich das Versäumte nicht ohne eine aufwändige Beweiserhebung nachholen lässt. Die Vorinstanz ist mit den tatsächlichen Verhältnissen besser vertraut und darum im Allgemeinen besser in der Lage, die erforderlichen Abklärungen durchzuführen; zudem bleibt der betroffenen Partei dergestalt der gesetzlich vorgesehene Instan- zenzug erhalten (Urteile des BVGer A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 1.5, A-770/2013 vom 8. Januar 2014 E. 1.3, A-7604/2008 vom 6. Februar 2010 E. 3.2). 2.

A-3112/2015 Seite 6 2.1 Ein Verstoss gegen das in Art. 8 BV verankerte Gebot der rechtsglei- chen Behandlung liegt dann vor, wenn die Behörde bei vergleichbaren Sachverhalten das Recht ungleich anwendet und dafür keine sachlichen Gründe vorliegen (RAINER J. SCHWEIZER, in: Ehrenzeller/Mastro- nardi/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die Schweizerische Bundesverfassung – Kommentar, 3. Aufl. 2014, Art. 8 Rz. 18 ff.). Dies ist nach der bundesge- richtlichen Rechtsprechung insbesondere auch dann der Fall, wenn Unter- scheidungen nicht getroffen werden, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen oder wenn zwei gleiche tatsächliche Situationen ohne sachli- chen Grund unterschiedlich behandelt werden (BGE 129 I 1 E. 3, BGE 125 I 166 E. 2a, 125 II 326 E. 10b). 2.2 Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden (Art. 9 BV). Das Gebot von Treu und Glauben verhindert illoyales Verhalten der Behörden, prüft also deren Verhalten nach den materiellen Kriterien der Vertrauens- würdigkeit und der Widerspruchsfreiheit (FELIX UHLMANN, Das Willkürver- bot [Art. 9 BV], 2005, Rz. 106). Willkür im Sinne von Art. 9 BV liegt jedoch bei der Auslegung und Anwendung von Gesetzesnormen nicht schon vor, wenn eine andere Auslegung ebenfalls vertretbar oder sogar zutreffender erscheint, sondern erst, wenn ein Entscheid offensichtlich unhaltbar ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn er "zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechts- grundsatz krass verletzt oder in stossenderweise dem Gerechtigkeitsge- danken zuwiderläuft" (vgl. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHL- MANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl. 2010, Rz. 524 ff. mit ausführ- lichen Hinweisen zur Rechtsprechung). 3. 3.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet; Art. 1 Abs. 1 MWSTG; Art. 130 BV). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Ent- gelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerin- nen im Inland (Bezugsteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Ein- fuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG).

A-3112/2015 Seite 7 3.2 3.2.1 Der Bezugsteuer unterliegen unter anderem Dienstleistungen von Unternehmen, die ihren Sitz im Ausland haben und nicht im (schweizeri- schen) Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, sofern sich der Ort der Leistung nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Steuerpflichtig ist der Empfänger der Leis- tung im Inland, sofern er entweder nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtig ist oder – bei gegebenen weiteren Voraussetzungen – im Kalenderjahr für mehr als Fr. 10'000.- solche Leistungen bezieht (Art. 45 Abs. 2 Bst. a und b MWSTG). Für die Steuerbemessung und die Steuersätze gelten die Bestimmungen von Art. 24 und 25 MWSTG (Art. 46 MWSTG). Sinn der Be- zugsteuer ist die Realisierung des aus der Wettbewerbsneutralität fliessen- den Bestimmungslandprinzips im internationalen Verhältnis. Wettbewerbs- vorteile für ausländische Anbieter sollen damit vermieden werden. Die Be- zugsteuer trägt zur lückenlosen Erfassung der Leistungen am Ort des Ver- brauchs bei (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 2092). Mittels der Bezugsteuer werden Leistungen, die aus dem Ausland bezogen werden, auf die gleiche Weise mit der Steuer belastet, wie wenn sie im Inland (von einer steuerpflichtigen Person) bezogen worden wären. Der Unterschied besteht insbesondere darin, dass die Steuer direkt beim Leistungsempfänger erhoben wird und nicht beim leistungserbringenden Unternehmen, welches danach die Steuer auf den Leistungsempfänger überwälzt. Die aufgewendete Bezugsteuer kann unter bestimmten Voraus- setzungen (Art. 28 Abs. 1 Bst. b MWSTG) als Vorsteuer geltend gemacht werden (vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-5126/2012 vom 1. Oktober 2013 E. 2.3.1). 3.2.2 Ob eine Dienstleistung im Inland oder im Ausland erbracht worden ist, regeln die Vorschriften über den Ort der Dienstleistung (Art. 8 MWSTG). Nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG gilt als Ort einer Dienstleistung grundsätzlich der Ort, an dem der Empfänger der Dienstleistung den Sitz seiner wirt- schaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienst- leistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder ei- ner solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort seines üblichen Auf- enthalts (Empfängerortsprinzip). 3.2.3 Nicht zur Anwendung kommt die Bezugsteuer, wenn die bezogenen Leistungen nach Art. 21 MWSTG von der Steuer ausgenommen oder nach Art. 23 MWSTG von der Steuer befreit sind (Art. 109 Abs. 1 der Mehrwert- steuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV; SR 641.201]). Damit

A-3112/2015 Seite 8 soll sichergestellt werden, dass bei den Steuerkonsequenzen kein Unter- schied besteht, ob die Leistungen von einem Unternehmer mit Sitz im In- land oder im Ausland bezogen werden (vgl. NIKLAUS HONAUER, in: Zwei- fel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], Art. 45 N. 5). 3.3 Von der Steuer ausgenommene Leistungen bezwecken grundsätzlich eine Reduktion der Steuerbelastung des Konsumenten auf bestimmten Leistungen. Die in Art. 21 MWSTG enthaltenen (objektiven) Steuerausnah- men gelten als sog. "unechte" Steuerbefreiungen. Dies bedeutet, dass der- jenige, welcher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerab- zugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger überwälzt (sog. "taxe oc- culte"; IVO P. BAUMGARTNER/DIEGO CLAVADETSCHER/MARTIN KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 N. 80 ff.; PASCAL MOL- LARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, N. 283 ff.). 3.3.1 Die Auslegung von Mehrwertsteuernormen folgt seit jeher den übli- chen Regeln (Urteile des BGer 2A.372/2006 vom 21. Januar 2008 E. 4.1, 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 2.2.1, 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4; JEAN-MARC RIVIER, L'interprétation des règles de droit qui régis- sent la Taxe sur la Valeur Ajoutée, ASA 63 S. 355 ff.; DANIELLE YERSIN, La jurisprudence du Tribunal fédéral concernant l'Ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée [OTVA], ASA 68 S. 689 ff., insb. 696 ff.; CAMEN- ZIND/HONAUER/VALLENDER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 148 ff.). Es wird auf- grund der Systemwidrigkeit der in Art. 21 MWSTG genannten Steueraus- nahmen zwar davon ausgegangen, dass diese "eher restriktiv" bzw. zumin- dest nicht extensiv zu handhaben sind (vgl. BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Falls sich aber bereits durch Auslegung der Ausnahmevorschrift ergibt, dass der kon- krete Fall durch den Normsinn eindeutig erfasst wird, erübrigt sich die Frage nach der restriktiven Auslegung. Anders verhält es sich, soweit nach durchgeführter Auslegung der Rechtsnorm ein Beurteilungsspielraum ver- bleibt. In einem solchen Fall ist zu berücksichtigen, dass Steuerausnahmen unter teleologischen und systematischen Gesichtspunkten bei einer allge- meinen Verbrauchsteuer wie der Mehrwertsteuer ganz grundsätzlich prob- lematisch sind. Im Übrigen aber sind Ausnahmevorschriften weder exten- siv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck im Rahmen der

A-3112/2015 Seite 9 allgemeinen Regeln "richtig" auszulegen. ([statt vieler] BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteil des BGer 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4.6; Ur- teile des BVGer A-555/2013 vom 30. Oktober 2013 E. 2.6.1; ANNE TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 16; MICHAEL BEUSCH, MWSTG-Kommentar 2015, Auslegung N. 27 f.). 3.4 Im Bereich des Gesundheitswesens sind zahlreiche Leistungen von der Steuer ausgenommen (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 – 7 MWSTG), vor allem aus sozialpolitischen Gründen, da die Gesundheitskosten gesenkt werden sollen (TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 1; MOL- LARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, a.a.O., N. 279). 3.4.1 Zu den ausgenommenen Leistungen gehören gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG die Spitalbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung in Spitälern im Bereich der Humanmedizin einschliesslich der damit eng ver- bundenen Leistungen, die von Spitälern sowie Zentren für ärztliche Heilbe- handlung und Diagnostik erbracht werden. Das Gesetz gibt demnach zwei Voraussetzungen für die Steuerausnahme vor: (i) Spitalbehandlungen bzw. ärztliche Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin (objektives Element) werden (ii) in Spitälern erbracht (subjektives Element). Ebenfalls dazu gehören eng verbundene Leistun- gen (objektives Element), welche von Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik (subjektives Element) erbracht werden. Wenn diese Vo- raussetzungen erfüllt sind, ist die entsprechende Leistung von der Steuer ausgenommen (TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 30). Auch wenn die Leistungserbringer oder -empfänger keine weiteren subjektiven Voraussetzungen erfüllen müssen (BAUMGARTNER/CLAVADET- SCHER/KOCHER, a.a.O., § 4 N. 100), so ist doch stets zu beachten, dass das Gesetz den Kreis der möglichen Leistungserbringer (Spitäler, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik etc.) explizit aufzählt. Die (stationären) Heilbehandlungen in Spitälern gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG erfolgen – abgesehen von Notfällen – grundsätzlich durch ärzt- liche Einweisung der Patienten (REGINE SCHLUCKEBIER, in: Gei- ger/Schluckebier [Hrsg.], MWST Kommentar, Schweizerisches Bundesge- setz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2012 [nachfolgend: Kommentar-MWSTG 2012], Art. 21 N. 16).

A-3112/2015 Seite 10 3.4.2 Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG erwähnt ausdrücklich "Zentren für Di- agnostik". Darunter fallen unter anderem die Leistungen von Röntgeninsti- tuten und Laboratorien. Was genau unter einem "Zentrum für Diagnostik" oder einem Laboratorium zu verstehen ist, wird nachfolgend noch zu klären sein. Vorausgesetzt ist auch bei diesen Leistungen, dass sie im Rahmen einer Heilbehandlung erbracht werden oder zumindest mit dieser eng ver- bunden sind. Eine Leistung erfolgt insbesondere dann im Rahmen einer Heilbehandlung, wenn sie der Feststellung oder Vorbeugung von Krank- heiten dient (vgl. auch Art. 34 Abs. 1 MWSTV; TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 32). Erbringt ein Spital eine zur ärzt- lichen Heilbehandlung gehörende oder eine damit eng verbundene Leis- tung nicht selbst, sondern beauftragt damit einen Dritten (z.B. ein Zentrum für Diagnostik), so ist davon auszugehen, dass auch diese Leistungen grundsätzlich von der Steuer ausgenommen sind. Dies gilt selbst dann, wenn der vom Spital Beauftragte wiederum einen weiteren Dritten zur Er- bringung der Leistung beauftragt (CAMENZIND/HONAUER/VALLEN- DER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 1038). Auf jeden Fall und insbesondere wenn nur Teile eines Auftrags weitergegeben werden, ist jedoch stets zu überprüfen, ob die objektiven (Heilbehandlung) und subjektiven (z.B. Zent- rum für Diagnostik) Elemente – nach wie vor – erfüllt sind. 3.4.3 Im Gegensatz zu den stationären ärztlichen Heilbehandlungen von Ziff. 2 regelt Ziff. 3 die ambulanten Behandlungen im Bereich der Human- medizin (TISSOT BENEDETTO, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 32). Ziff. 3 sieht als (subjektive) Voraussetzung vor, dass die entsprechenden Leistungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen müs- sen, wobei der Bundesrat die Einzelheiten zu bestimmen hat. Gemäss Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügt ein Leistungserbringer über eine Berufsaus- übungsbewilligung, wenn er im Besitz einer nach kantonalem Recht erfor- derlichen Bewilligung ist oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist. Dieses formelle (subjektive) Er- fordernis einer kantonalen Bewilligung in der vom Bundesrat erlassenen Verordnung wurde vom Bundesgericht als gesetzeskonform beurteilt ([statt aller] Urteil des BGer 2A.331/2005 vom 9. Mai 2006 E. 2.2; SCHLUCKEBIER, Kommentar-MWSTG 2012, Art. 21 N. 24; CAMENZIND/HONAUER/VALLEN- DER/JUNG/PROBST, a.a.O., N. 1047 ff.; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KO- CHER, a.a.O., § 4 N. 101). Leistungen gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG können somit nur von Leistungserbringern erbracht werden, welche über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen.

A-3112/2015 Seite 11 3.5 In der Rechtsprechung wurde die enge Verbindung zwischen den mehrwertsteuerlichen Steuerausnahmen im Bereich des Gesundheitswe- sens und der Krankenpflegeversicherung bereits verschiedentlich themati- siert. So hielt das Bundesgericht betreffend das subjektive Element ("Zentrum für Diagnostik") zu Art. 14 Ziff. 2 aMWSTV fest, dass im Ergebnis Labora- torien, welche gemäss Art. 35 und 38 KVG (SR 832.10) bzw. Art. 53 und 54 KVV (SR 832.102) zugelassen seien, von der Steuerausnahme profitie- ren würden (Urteil des BGer 2A.527/1998 vom 3. August 2000 E. 7a). In einem anderen Fall führte das Bundesgericht aus, es sei nicht zu bean- standen, dass die Steuerbehörden bei der Sachverhaltsfeststellung in ei- nem Gebiet, das sich – etwa zufolge eines geschützten Privatbereichs oder des Erfordernisses besonderer Fachkenntnisse – einer umfassenden steu- eramtlichen Kontrolle naturgemäss entziehe, auf schematische bzw. objek- tive oder formelle Hilfskriterien abstellen würden, soweit dies aus Praktika- bilitätsgründen erforderlich sei. Bei der Anwendung von Art. 14 Ziff. 3 aMWSTV sei es daher zulässig gewesen, eine Heilbehandlung durch nicht- ärztliche Psychotherapeuten als Angehörige eines ähnlichen Heilberufes nur anzunehmen, wenn die Behandlung ärztlich verordnet wurde. Nach Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG werde zwar nicht mehr eine ärztliche Verordnung ver- langt, doch sei es auch in diesem Fall zulässig, eine Heilbehandlung nur zu bejahen, wenn – etwa anhand einer Klassifikation oder Tarifposition – konkrete Angaben über die Art der Behandlung geliefert werden würden (vgl. zum Ganzen Urteil des BGer 2A.25/2000 vom 26. Juli 2001 E. 2e). 3.6 Die gesundheitsrechtlichen Bestimmungen können somit bei der An- wendung der neuen Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 und 3 MWSTG mitberücksichtigt werden, sofern sich im MWSTG selbst keine abschliessende Regelung fin- den lässt. 3.6.1 Die schweizerische (obligatorische) Krankenpflegeversicherung ist vom Territorialitätsprinzip geprägt. Es werden grundsätzlich nur Leistungen übernommen, welche in der Schweiz erbracht werden (Art. 34 Abs. 2 KVG, Art. 36 Abs. 1 KVV e contrario). In wenigen Fällen erfolgt auch eine Kos- tenübernahme von im Ausland erbrachten Leistungen (GEBHARD EUGSTER, Bundesgesetz über die Krankenversicherung [KVG], in: Murer/Stauffer [Hrsg.], Rechtsprechung des Bundesgerichts zum Sozialversicherungs- recht, 2010 [nachfolgend: Rechtsprechung Sozialversicherungsrecht], Art. 34 N. 2; GEBHARD EUGSTER, Krankenversicherung, S. 559 ff N. 474 ff., in:

A-3112/2015 Seite 12 Ulrich Meyer (Hrsg.), Soziale Sicherheit, 2. Aufl. 2007 [nachfolgend: Kran- kenversicherung] auch ausführlich zu den Ausnahmen). Die territoriale Anknüpfung gilt grundsätzlich auch für Laboratorien. So muss ein Laboratorium für die Zulassung nach KVG unter anderem über eine Zulassung nach kantonalem Recht verfügen (vgl. Art. 53 Bst. b KVV). Die Notwendigkeit einer territorialen Anknüpfung wird damit begründet, dass ansonsten die Schweizer Zulassungsbedingungen (vgl. Art. 53 f. KVV) und die Qualitätssicherungsvorschriften nicht durchzusetzen und eine sachgerechte Vergütung der Laboranalysen unmöglich seien (vgl. z.B. Rundschreiben des Bundesamts für Gesundheit [BAG] vom 24. Juli 2013 – Übernahme von im Ausland durchgeführten Laboranalysen zu Lasten der obligatorischen Krankenpflegeversicherung [OKP], http://www.bag.ad- min.ch/themen/krankenversicherung/00263/00264/04185/06672/in- dex.html?lang=de&download=NHzLp- Zeg7t,lnp6I0NTU042l2Z6ln1acy4Zn4Z2qZpnO2Yuq2Z6gpJCLeH97fWym 162epYbg2c_JjKbNoKSn6A--, abgerufen am 1. Oktober 2015 [nachfol- gend: Rundschreiben BAG]). 3.6.2 Die obligatorische Krankenpflegeversicherung übernimmt die Kosten für die Leistungen, die der Diagnose oder Behandlung einer Krankheit und ihrer Folgen dienen (Art. 25 Abs. 1 KVG). Dazu gehören u.a. die ärztlich verordneten Analysen (Art. 25 Abs. 2 lit. b KVG). Die Leistungen nach den Artikeln 25-31 müssen wirksam, zweckmässig und wirtschaftlich sein. Die Wirksamkeit muss nach wissenschaftlichen Methoden nachgewiesen sein (Art. 32 Abs. 1 KVG). Die Pflichtleistungen von Laboratorien sind abschlies- send in der sog. Analysenliste aufgeführt (Anhang 3 der Verordnung vom 29. September 1995 des Eidgenössischen Departements des Inneren über Leistungen in der obligatorischen Krankenpflegeversicherung [KLV; SR 832.112.31]; Art. 28 KLV in Verbindung mit Art. 33 Abs. 2 und Art. 52 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 KVG). Dabei handelt es sich um eine Positivliste. Analysen, die nicht in der Liste aufgeführt sind, sind nicht vergütungspflichtig (vgl. Ur- teil des BGer 9C_1011/2012 vom 18. April 2013 E. 2.1 ff.; EUGSTER, Recht- sprechung Sozialversicherungsrecht, Art. 25 N. 43; EUGSTER, Krankenver- sicherung, N. 366a und N. 620 ff.). Das Territorialitätsprinzip gilt jedoch nicht uneingeschränkt. So bezeichnet die Analysenliste mit einem speziellen Vermerk diejenigen Analysen, wel- che aufgrund von Art. 36 Abs. 1 KVV auch im Ausland durchgeführt werden können. Damit werden diese Analysen zu Pflichtleistungen. Eine explizite

A-3112/2015 Seite 13 Erwähnung in der Liste ist jedoch Voraussetzung, ansonsten die Kranken- versicherer die ausländischen Analysen nicht vergüten können (EUGSTER, Krankenversicherung, N. 623). Ist eine Durchführung einer Analyse im Ausland versicherungsrechtlich möglich, ist die fehlende Zulassung des ausländischen Laboratoriums in der Schweiz unbeachtlich (EUGSTER, Krankenversicherung, N. 710). 3.6.3 Abgesehen der krankenpflegeversicherungsrechtlichen Einordnung einer Laboranalyse besteht auch gemäss Art. 21 der Verordnung des Bun- desrats vom 14. Februar 2007 über genetische Untersuchungen beim Menschen (GUMV; SR 810.122.1) die Möglichkeit zur Durchführung von Untersuchungen im Ausland. Für eine Belastung der obligatorischen Kran- kenpflegeversicherung sind jedoch trotzdem einzig die Vorgaben des KVG massgebend, womit die Aufnahme der Analyse in der Analysenliste wiede- rum ausschlaggebend ist (vgl. auch Rundschreiben BAG). 4. 4.1 Verwaltungsverordnungen (wie MWST-Infos, MWST-Branchen-Infos, Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind nur, aber immerhin, Mei- nungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 4.1; MICHAEL BEUSCH, Was Kreis- schreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005 S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Ver- waltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfas- sungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (MICHAEL BEUSCH, in: Zwei- fel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, Art. 102 N. 15 ff.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung denn auch mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwend- baren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungs- verordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüber- legungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (BGE 126 II 275 E. 4c, BGE 123 II 16 E. 7a; Urteil des BGer 2C_264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.4.2; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 3.3; Urteil des BVGer A-5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 2.4.2).

A-3112/2015 Seite 14 4.2 Als medizinische Laboratorien gelten gemäss Ziff. 9.2 der MWST-Bran- chen-Info 21 "Gesundheitswesen" der ESTV (nachfolgend: MBI 21) Pra- xislaboratorien von Ärzten/Ärztinnen und Spitallaboratorien sowie Labora- torien, die über eine kantonale Bewilligung verfügen, ein medizinisches La- bor zu betreiben. 5. 5.1 Im vorliegenden Fall wird zu untersuchen sein, ob die von der Be- schwerdeführerin aus dem Ausland bezogenen Leistungen der Bezugs- teuer unterliegen oder allenfalls von dieser ausgenommen sind. 5.1.1 Die Beschwerdeführerin betreibt ein medizinisches Labor ([...] Diag- nosezentrum) und verfügt über eine kantonale Bewilligung zum Betrieb ei- ner ambulanten ärztlichen Institution. Sie wird – gemäss eigenen Angaben – von schweizerischen Spitälern und in der Schweiz niedergelassenen Ärz- ten zur Vornahme von Diagnosen beauftragt. Dabei führt sie nicht sämtli- che Untersuchungen selbst durch, sondern bezieht auch Laborleistungen aus dem Ausland bei einer Gesellschaft aus der Tschechischen Republik und einer aus Deutschland. 5.1.2 Die Vorinstanz bringt vor, die Leistungen von Laboratorien seien un- ter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG zu subsumieren und Laboratorien müss- ten über kantonale Bewilligungen verfügen. Dies sei zwar nicht im Wortlaut der Ziff. 2 enthalten, ergebe sich aber aus der Auslegung der Bestimmung. Die ESTV stützt sich dabei auf die Bestimmungen im KVG, wonach Labo- ratorien über eine Zulassung nach kantonalem Recht verfügen müssen, um Leistungen zulasten der obligatorischen Krankenpflegeversicherung erbringen zu können. Dieses Erfordernis einer kantonalen Bewilligung führe – so die ESTV weiter – zwangsläufig zu einer gewissen Ungleichbe- handlung von in- und ausländischen Laboratorien, was aber durch den Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit gerechtfertigt sei. 5.1.3 Die Beschwerdeführerin rügt demgegenüber, die Voraussetzung ei- ner kantonalen Bewilligung sei in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG nicht vor- gesehen und daher rechtswidrig, insbesondere für ausländische Leis- tungserbringer. Die ungleiche Behandlung in- und ausländischer Leis- tungserbringer verstosse zudem gegen den Grundsatz der Wettbewerbs- neutralität der Mehrwertsteuer, gegen das Gleichbehandlungsgebot und sei willkürlich.

A-3112/2015 Seite 15 5.2 Eine Eigenheit des vorliegenden Falles liegt darin, dass die hier rele- vanten Leistungen nicht – wie sonst üblich – direkt am Patienten ausgeführt werden. Der Ort der Leistung bestimmt sich somit auch nicht nach dem Erbringerortsprinzip gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTG (die Heilbehand- lungen ist dort ausdrücklich erwähnt). Vielmehr erbringen die ausländi- schen Laboratorien der Beschwerdeführerin Dienstleistungen nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG, wodurch der Ort der Leistung in der Schweiz liegt (Emp- fängerortsprinzip). Dies ist im Übrigen zwischen den Parteien unbestritten. Aufgrund der ausländischen Dienstleistungserbringung und des Leistungs- orts in der Schweiz schuldet die Beschwerdeführerin als Leistungsempfän- gerin grundsätzlich die Bezugsteuer (E. 3.2). Nicht geschuldet wäre diese hingegen, wenn die erbrachten Leistungen von der Bezugsteuer ausge- nommen wären. Hierfür muss der Frage nachgegangen werden, ob die ausländischen Leistungserbringer im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG als Zentren für Diagnostik (subjektives Element) Heilbehandlun- gen bzw. eng verbundene Leistungen (objektives Element) erbringen. Da die Beschwerdeführerin in den streitrelevanten Leistungsbeziehungen die Leistungsempfängerin ist, ist ihre kantonale Bewilligung hier von vornhe- rein nicht von Bedeutung. 5.3 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG können Zentren für Diagnostik, zu denen – unbestrittenermassen – medizinische Laboratorien gehören, ausgenommene Leistungen erbringen. Welche Voraussetzungen ein Lei- tungserbringer zu erfüllen hat, damit er als Zentrum für Diagnostik ausge- nommene Leistungen erbringen kann, führt weder das MWSTG noch die MWSTV weiter aus. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG verlangt im Gegensatz zu Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG keine Berufsausübungsbewilligung der Leistungserbringers, womit das Gesetz auch nicht auf Art. 35 Abs. 1 MWSTV verweist (E. 3.4.3). 5.3.1 Dem Wortlaut von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG kann – wie beide Parteien übereinstimmend vorbringen – die von der ESTV nach ihrer Pra- xis geforderte Voraussetzung einer (kantonalen) Bewilligung nicht entnom- men werden. Ebenso wenig kann aber aus dem Wortlaut geschlossen wer- den, dass keinerlei Voraussetzungen zu erfüllen seien. Das Gesetz hält immerhin fest, die Leistungen seien von einem "Zentrum für Diagnostik" zu erbringen, womit implizit gewisse Anforderungen an den Leistungserbrin- ger gestellt werden. Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG kann also nicht irgendein beliebiger Leistungserbringer die Heilbehandlungen bzw. die da- mit eng verbundenen Leistungen erbringen. Der Wortlaut der Bestimmung

A-3112/2015 Seite 16 beantwortet die Frage jedoch nicht, was ein Zentrum für Diagnostik ist und ob auch ausländische Laboratorien Zentren für Diagnostik sein können. 5.3.2 Sinn und Zweck der Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG ist die Senkung der Steuerbelastung im schweizerischen Ge- sundheitswesen (E. 3.4). Zur Erreichung dieses Ziels müssen konsequen- terweise die Erbringer der Leistungen im Gesundheitswesen mehrwert- steuerlich ausgenommene Leistungen erbringen können. Mit anderen Worten erfordern Sinn und Zweck, dass jene Leistungserbringer von der Steuerausnahme erfasst werden, welche die Leistungen nach den ein- schlägigen Vorgaben im Gesundheitswesen erbringen. Die ESTV hat zur Auslegung der Begriffe im Zusammenhang mit Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG betreffend ausländische Laboratorien daher zulässigerweise das Krankenversicherungsgesetz zu Hilfe genommen. Das KVG hat eine zent- rale Bedeutung im schweizerischen Gesundheitswesen, da grundsätzlich sämtliche Leistungserbringer im Bereich der obligatorischen Krankenpfle- geversicherung über eine Zulassung nach KVG verfügen müssen (EUGS- TER, Krankenversicherung, N. 707). Das Einbeziehen dieser Zulassungs- voraussetzungen im Rahmen der Steuerausnahme steht somit im Einklang mit Sinn und Zweck des Gesetzes. Gestützt wird dies zudem dadurch, dass auch das Bundesgericht in Mehrwertsteuerfällen bereits auf die Regelun- gen im KVG hingewiesen hat. So dürfen die Steuerbehörden in einem Ge- biet, welches sich – etwa zufolge eines geschützten Privatbereichs oder des Erfordernisses besonderer Fachkenntnisse – einer umfassenden steu- eramtlichen Kontrolle naturgemäss entzieht, auf schematische bzw. objek- tive oder formelle Hilfskriterien abstellen, soweit dies aus Praktikabilitäts- gründen erforderlich ist (vgl. E. 3.5). Das Gesundheitswesen ist ein solches Gebiet. Die Steuerbehörde verfügt verständlicherweise kaum über die not- wendigen fachlichen Ressourcen, und es ist auch aus Praktikabilitätsgrün- den wenig sinnvoll, sämtliche Aspekte des Gesundheitswesens mehrwert- steuerrechtlich gesondert und losgelöst von den gesundheitsrechtlichen Vorgaben separat zu regeln. So ist gerade die Einordnung eines ausländi- schen Leistungserbringers besonders anspruchsvoll, da man sich nicht auf inländische Kontrollen oder Bewilligungen verlassen kann. Dies berück- sichtigend erscheint ein Hinzuziehen der Regelungen des KVG zur Bestim- mung des Kreises der möglichen Leistungserbringer (subjektives Element) als geeignetes Vorgehen zur Auslegung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG. Dies bedeutet freilich nicht, dass die Regelungen des KVG und jene des MWSTG betreffend die Heilbehandlungen und die Leistungserbringer de- ckungsgleich sind bzw. sein müssen. So besteht insbesondere bei einer

A-3112/2015 Seite 17 klaren Regelung im MWSTG kein Raum für eine Auslegung einer Norm oder eines Begriffs mit Hilfe des KVG. Vielmehr ist damit einzig gesagt, dass Sinn und Zweck der Steuerausnahme das Beiziehen gesundheits- rechtlicher Regelungen – in gewissen Fällen – als sinnvoll oder gar gebo- ten erscheinen lassen und dass die Bestimmung der möglichen ausländi- schen Leistungserbringer ein solcher Fall ist. 5.3.3 Im nächsten Schritt ist zu beurteilen, ob bzw. unter welchen Voraus- setzungen die fraglichen ausländischen Laboratorien "Zentren für Diagnos- tik" im Sinne des Gesetzes sind. Zieht man nun hierfür zur Auslegung das KVG bei, hat dies zur Folge, dass das im KVG (grösstenteils) geltende Ter- ritorialitätsprinzip auch für die Mehrwertsteuer Bedeutung erlangt. Dadurch profitieren (hauptsächlich) Laboratorien gemäss Art. 35 und 38 KVG bzw. Art. 53 und 54 KVV von der Steuerausnahme von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG (vgl. E. 3.5 mit Verweis auf ein Urteil des Bundesgerichts). In die- sem Sinn kann denn auch die in MBl 21 Ziff. 9.2 enthaltene Voraussetzung der "kantonalen Bewilligung" gelesen werden (Urteil des BGer 2A.527/1998 vom 3. August 2000 E. 7a; TISSOT BENEDETTO, MWSTG- Kommentar 2015, Art. 21 N. 41). Das Territorialitätsprinzip gilt – soweit hier relevant – jedoch nicht (mehr) ausschliesslich. Im Bereich der Laborleis- tungen können einzelne Analysen auch im Ausland kassenpflichtig durch- geführt werden. Wichtigste Voraussetzung dafür ist die Aufnahme der Ana- lyse mit einem entsprechenden Vermerk in die Analysenliste. Hält nun die Analysenliste fest, eine Untersuchung könne unter bestimmten Vorausset- zungen im Ausland von einem ausländischen Laboratorium durchgeführt werden, ist eine fehlende inländische Zulassung dieser Laboratorien aus Sicht des KVG unbeachtlich (E. 3.6.2 in fine). Dies hat auch aus mehrwert- steuerrechtlicher Sicht Bedeutung. Es muss dem ausländischen Laborato- rium möglich sein, in jenen Bereichen eine von der Steuer ausgenommene Leistung zu erbringen und somit ein Zentrum für Diagnostik im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG zu sein; dies selbstredend immer unter der Voraussetzung, es handle sich um eine mehrwertsteuerliche Heilbehand- lung im objektiven Sinn. Wäre dem nicht so, widerspräche dies dem Ziel der Steuerausnahme (E. 3.4). Bei jenen ausländischen Laboratorien be- steht damit mehrwertsteuerrechtlich keine Grundlage, über die Regelun- gen im KVG hinauszugehen und diese nicht als Leistungserbringer zuzu- lassen. Da sich die ESTV zudem auf die Beurteilung nach KVG bzw. der Analysenliste verlassen darf, drängt sich auch aus Praktikabilitätsgründen eine eingeschränkte Anwendung nicht auf. Insoweit hat MBl 21 Ziff. 9.2 nicht Bestand. Somit ist auch sichergestellt, dass die Anwendung von

A-3112/2015 Seite 18 Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG – soweit notwendig – mit den steten Verän- derungen im Gesundheitswesen Schritt hält und es nicht zu gravierenden Widersprüchen kommt, welche von Sinn und Zweck der Ausnahme nicht mehr gedeckt wären. 5.3.4 Noch nicht entschieden ist – wie schon erwähnt – damit freilich, ob die übrigen Voraussetzungen von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG erfüllt sind, denn es ist einzig gesagt, dass das ausländische Laboratorium, falls die ausgeführte Analyse in der Analysenliste einen entsprechenden Vermerk trägt, als Zentrum für Diagnostik im Sinne Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG zu gelten hat. Ob das Laboratorium eine Heilbehandlung bzw. eine damit eng verbundene Leistung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts erbringt, muss danach in einem nächsten Schritt geprüft werden. 5.3.5 Das Vorgehen der ESTV zur Auslegung der Begriffe von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG anhand des KVG erweist sich damit grundsätzlich als rechtmässig. Nicht zu halten ist demgegenüber der Standpunkt der ESTV, es müsse immer – auch bei ausländischen Leistungserbringern – eine kantonale Bewilligung vorliegen, damit diese eine ausgenommene Leistung erbringen können. Hierfür genügt – wie gesagt – bereits ein ent- sprechender Vermerk in der Analysenliste. 5.4 5.4.1 Dieses Ergebnis führt zwangsläufig dazu, dass Laboratorien im Aus- land nur in (sehr) wenigen Bereichen unter bestimmten Voraussetzungen (hier Analysenliste) von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen erbringen können, wohingegen die inländischen Laboratorien, welche oh- nehin die gesundheitsrechtlichen Auflagen erfüllen müssen, das subjektive Element von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG meist ohne Weiteres erfüllen. Es ist zwar nicht Aufgabe der Mehrwertsteuer, mittels unterschiedlicher steuerlicher Behandlung der Leistungserbringer, Einfluss auf gesundheits- politische Fragen zu nehmen. Setzt das MWSTG jedoch selbst Anforde- rungen an den Leistungserbringer (Spital, Zentrum für Diagnostik etc.), welche einen Bezug zum Gesundheitswesen haben, erscheint es gerade im Bereich der Steuerausnahmen geboten, dass sich die Auslegung dieser Begriffe nahe am von der Ausnahme betroffenen Kerngebiet – dem Ge- sundheitswesen – orientiert. Da in der vorliegenden Konstellation bereits aus krankenversicherungsrechtlichen Gründen die Laboratorien unter- schiedlich behandelt werden und die ausländischen Leistungserbringer häufig nicht Laboratorien im in der Schweiz verstandenen Sinne sind, ver-

A-3112/2015 Seite 19 letzt ein Nachvollzug dieser Regelung im Mehrwertsteuerrecht den Grund- satz der Gleichbehandlung nicht. Vielmehr ist dieses Ergebnis nur ein Ab- bild des in der Schweiz – und im Übrigen auch in den meisten Ländern – bei der obligatorischen Krankenpflegeversicherung geltenden Territoriali- tätsprinzips (vgl. etwa NINA PERNILLE GROLIMUND, Entterritorialisierung der Gesundheitsleistungen in der EU und in der Schweiz, 2010, S. 1), welches in das Mehrwertsteuerrecht übernommen wird. Von einer willkürlichen Aus- legung von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG kann daher ebenfalls keine Rede sein. 5.4.2 Im Weiteren wird auch dem mehrwertsteuerlichen Grundsatz der Wettbewerbsneutralität (Art. 1 Abs. 3 Bst. a MWSTG) genügend Rechnung getragen. In jenen Bereichen, in welchen ausländische Laboratorien ge- sundheitsrechtlich kassenpflichtige Leistungen in der Schweiz erbringen können, sind diese von der (Bezug-)Steuer ausgenommen und werden da- mit gleich behandelt, wie die inländischen Konkurrenten. In den anderen Bereichen können sie keine solchen Leistungen erbringen, wodurch unab- hängig von der Mehrwertsteuer bereits ein Wettbewerb grossmehrheitlich verhindert wird. 5.4.3 Für die hier betroffenen ausländischen Laboratorien in Deutschland und der Tschechischen Republik bedeutet dies, dass sie zwar nicht über eine kantonale Bewilligung verfügen müssen, um ausgenommene Leistun- gen erbringen zu können. Sie sind jedoch nur ein Laboratorium bzw. ein Zentrum für Diagnostik gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG, wenn sie kassenpflichtige Leistungen nach KVG erbringen. Tun sie dies nicht, erfül- len sie das subjektive Element von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG nicht, gel- ten sie nicht als Zentren für Diagnostik, und ihre Leistungen sind unabhän- gig davon, ob diese als Heilbehandlung oder als eine damit eng verbun- dene Leistung (objektives Element) einzustufen sind, nicht von der (Be- zug-)Steuer ausgenommen. Aus den Akten geht nicht hervor, wie die Leistungen der ausländischen La- boratorien im Hinblick auf das soeben Ausgeführte einzuordnen sind. Zwar lässt der Umstand, dass die Beschwerdeführerin die in den Akten doku- mentierten Aufträge von einem Schweizer Spital erhielt, vermuten, dass die Analysen grundsätzlich im Rahmen von kassenpflichtigen Leistungen er- folgt sein könnten. Ob hierfür aber aus krankenversicherungsrechtlicher Sicht ausländische Laboratorien beigezogen werden durften, muss freilich noch untersucht werden. Wäre dem so, wäre danach zu klären, ob die von den ausländischen Laboratorien erbrachten Leistungen Heilbehandlungen

A-3112/2015 Seite 20 oder damit eng verbundene Leistungen im Sinne des Mehrwertsteuerge- setzes sind. Aufgrund ihrer bis jetzt vertretenen Auffassung hatte die Vo- rinstanz zur Beantwortung dieser Fragen bisher noch keinen Anlass. Da somit weitere Abklärungen vorzunehmen sind, rechtfertigt es sich, die Sa- che zu einem neuen Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen (E. 1.5) und das Gericht kann auf den von der Beschwerdeführerin "vorsorglich" beantragten zweiten Schriftenwechsel ([...]) verzichten. 6. Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Partei- entschädigung zu befinden: 6.1 Gemäss Art. 63 Abs. 1 VwVG sind die Verfahrenskosten der unterlie- genden Partei aufzuerlegen. In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als volles Obsiegen der beschwerdeführenden Partei ([statt aller] Urteil des BVGer A-6437/2012 vom 6. November 2013 E. 4). Die Beschwerdeführerin gilt somit im vorliegenden Verfahren insgesamt als obsiegend, weshalb ihr keine Verfahrenskosten aufzuerlegen sind. Der von ihr geleistete Kosten- vorschuss von Fr. 2'000.- ist ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegen- den Urteils zurückzuerstatten. Der unterliegenden Vorinstanz können als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 6.2 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr er- wachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Parteientschädigung umfasst die Kosten der Vertretung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei (Art. 8 VGKE). Das Bundesverwaltungsgericht trifft den Entscheid über die Parteientschä- digung von Amtes wegen aufgrund der Kostennote, sofern vorhanden, so- wie der Akten und in der Regel ohne eingehende Begründung. Auch bei der Festsetzung der Parteientschädigung auf der Basis einer Kostennote ist es Aufgabe des Gerichts, zu überprüfen, in welchem Umfang die geltend gemachten Kosten als notwendig für die Vertretung anerkannt werden kön-

A-3112/2015 Seite 21 nen (Art. 10 ff. VGKE). Die eingereichte Kostennote muss einen ausrei- chenden Detaillierungsgrad aufweisen (Art. 14 Abs. 1 VGKE), so dass aus ihr ersichtlich ist, welche Arbeiten durchgeführt worden sind, wer wie viel Zeit zu welchem Tarif aufgewendet und wie sich der geltend gemachte Auf- wand auf die einzelnen Arbeiten verteilt hat. Bei Fehlen einer (detaillierten) Kostennote ist die Entschädigung aufgrund der Akten und nach freiem ge- richtlichem Ermessen zu bestimmen (Art. 14 Abs. 2 VGKE; MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N. 4.84 f.). Für die Beurteilung, ob es sich bei geltend gemachten Kosten um notwen- dige Kosten handelt, steht dem Bundesverwaltungsgericht ein erheblicher Ermessensspielraum zu. Es hat ausgehend von den konkreten Umständen des Einzelfalles und der jeweiligen Prozesslage frei zu würdigen, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe eine Parteientschädigung geschuldet ist. Hierbei ist nebst der Komplexität der Streitsache etwa in Betracht zu zie- hen, ob dem Rechtsvertreter die Sach- und Rechtslage (aufgrund der Ver- tretung im vorangehenden Verfahren) bereits bekannt war (Urteile des BGer 8C_329/2011 vom 29. Juli 2011 E. 6, 2C_445/2009 vom 23. Februar 2010 E. 5). Zu einer Reduktion der Parteientschädigung führen etwa Wie- derholungen in Rechtsschriften und Eingaben, wenn materiell nichts Neues vorgebracht wird (vgl. Urteil des BVGer A-4556/2011 vom 27. März 2012 E. 2.5 und E. 3.3.3, mit Rechtsprechungshinweisen). Kommt in Verfahren, die vor Bundesverwaltungsgericht geführt werden, das Gericht zum Ergebnis, dass die Kostennote zu reduzieren ist, kürzt es sie in pauschaler Weise und ohne einlässliche Berechnung (vgl. etwa Ur- teile des BVGer A-4556/2011 vom 27. März 2012 E. 2.5 mit zahlreichen Verweisen). Vorliegend wurde eine Kostennote in der Höhe von Fr. [...] (inkl. MWST) eingereicht. Daraus ist zu entnehmen, dass offenbar mindestens zwei Mit- arbeiter der Vertreterin am Verfahren mitgewirkt haben. Aus der Kosten- note geht jedoch nicht hervor, wer wann welche Arbeiten ausgeführt hat. Zudem sind einzelne Arbeiten teilweise in einem Block zusammengefasst (7. – 14.5.2015; Redaktion Beschwerde, Entwurf, Zusatzabklärungen Deutschland, Überarbeitung, Finalisierung; [...] Stunden). Eine Überprü- fung der geltend gemachten Kosten ist daher nur eingeschränkt möglich. Die Kostennote weist somit Mängel im Detaillierungsgrad auf. Dies führt dazu, dass die aufgewendeten Stunden für gewisse Arbeiten als (sehr) hoch erscheinen. Hinzu kommt, dass die Vertreterin der Beschwerdeführe- rin bereits vor der Verfügung vom 6. Juni 2014 der ESTV in das Verfahren

A-3112/2015 Seite 22 involviert war. Ihre erste aktenkundige Eingabe erfolgte am 6. März 2014. Sie verfügte damit über genaue Kenntnisse des Falles und konnte einzelne Teile der Einsprache auch in die Beschwerdeschrift übernehmen. Der in der Kostennote angegebene Aufwand für das Verfahren vor Bundesver- waltungsgericht (insgesamt [...] Stunden) hat daher als wesentlich zu hoch zu gelten. Unter Berücksichtigung des mangelhaften Detailierungsgrads der Kosten- note, des Vorwissens und der Vorarbeiten der Vertreterin, der Komplexität des Falles, der eingereichten Rechtsschriften, des notwendigen Aufwan- des sowie eines durchschnittlichen Stundenansatzes erscheint eine Ent- schädigung von Fr. 7'000.- (inkl. MWST und Auslagen) im Vergleich zur Praxis des Bundesverwaltungsgerichts nach wie vor als eher hoch, aber als hier noch angemessen. Die Vorinstanz hat die Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 64 Abs. 2 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird gutgeheissen und die Sache zur Fällung eines neuen Entscheids im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. 2. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerdefüh- rerin geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 2'000.- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteient- schädigung von Fr. 7'000.- zu bezahlen.

Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

A-3112/2015 Seite 23 Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Stefano Bernasconi

Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechts- schrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Be- schwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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