B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Entscheid teilweise bestätigt durch BGer mit Urteil vom 21.03.2025 (9C_690/2023)

Abteilung I A-3032/2021

Urteil vom 3. Oktober 2023 Besetzung

Richterin Iris Widmer (Vorsitz), Richter Keita Mutombo, Richter Pierre-Emmanuel Ruedin, Gerichtsschreiberin Anna Begemann.

Parteien

A._______ AG, (...), vertreten durch Dr. Andreas Helbing, Rechtsanwalt, und Marc Dietschi, (...), Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.

Gegenstand

Verrechnungssteuer; Kapitaleinlage per 2016 und 2017.

A-3032/2021 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Die A._______ AG mit Sitz in (...) (nachfolgend auch: Steuerpflichtige) bezweckt gemäss Auszug aus dem Handelsregister des Kantons (...) den (Zweck). A.b Die Steuerpflichtige erhielt per 9. November 2012 Liegenschaften aus dem Nachlass ihrer verstorbenen Aktionärin. Die Liegenschaften wurden für die Berechnung der Erbschaftssteuer mit Fr. 51'501'998.– bewertet. A.c In der Jahresrechnung 2012 (Geschäftsjahr 1. Januar bis 31. Dezem- ber 2012) verbuchte die Steuerpflichtige den Betrag von Fr. 50'001'998.– (Fr. 51'501'998.– abzüglich der auf den Liegenschaften lastenden Hypo- theken von Fr. 1'500'000.–) als Ertrag («Ausserordentlicher Ertrag / Erb- schaft»). Ausserdem bildete sie aufwandwirksam eine Rückstellung für Erbschaftssteuern. Handelsrechtlich ergab sich ein Jahresgewinn von Fr. 31'985'793.29. In der Bilanz per 31. Dezember 2012 wies die Steuer- pflichtige unter der Position Eigenkapital ein Aktienkapital in Höhe von Fr. 180'000.–, allgemeine Reserven (gesetzliche Reserven) in Höhe von Fr. 19'000.– sowie einen Bilanzgewinn in Höhe von Fr. 32'145'175.92 aus. B. B.a Der folgende, die Steuerpflichtige betreffende Sachverhalt hinsichtlich der direkten Bundessteuer und der Staats- und Gemeindesteuern für das Jahr 2013 war Gegenstand des Urteils des BGer 2C_1135/2016, 2C_1136/2016 vom 30. November 2017 [publiziert als BGE 143 II 674]: In der Steuererklärung für die Steuerperiode vom 1. Januar bis zum 31. Dezember 2012 kürzte die Steuerpflichtige den Jahresgewinn von Fr. 31'985'793.– um den Betrag von Fr. 50'001'998.–, sodass ein Verlust von Fr. 18'016'205.– resultierte. In der Veranlagung für die direkte Bundes- steuer bzw. in der Einschätzung für die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 wurde der steuerbare Gewinn auf Fr. 0.– festgelegt. In der Steuerer- klärung für die Steuerperiode vom 1. Januar bis 31. Dezember 2013 zog die Steuerpflichtige vom deklarierten Reingewinn des Geschäftsjahrs 2013 von Fr. 2'435'629.– einen Vorjahresverlust von Fr. 18'016'205.– ab. Mit Ein- spracheentscheiden vom 16. Dezember 2015 setzte das Kantonale Steu- eramt Zürich den steuerbaren Reingewinn für die direkte Bundessteuer 2013 und die Staats- und Gemeindesteuer 2013 auf Fr. 1'973'700.– und das steuerbare Eigenkapital auf Fr. 32'157'000.– fest. Die von der Steuer- pflichtigen gegen die besagten Einspracheentscheide erhobenen

A-3032/2021 Seite 3 kantonalen Rechtsmittel wurden mit Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 30. Juni 2016 und mit Urteil des Verwaltungsge- richts des Kantons Zürich vom 26. Oktober 2016 abgewiesen. B.b Mit Urteil 2C_1135/2016, 2C_1136/2016 vom 30. November 2017 [pu- bliziert als BGE 143 II 674] wies das Bundesgericht die gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 26. Oktober 2016 gerich- tete Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ab. Es hielt fest, dass nur der Nettozuwachs an Kapital durch die Erbschaft, d.h. der Wert der geerbten Liegenschaften abzüglich der Erbschaftssteuer, als steuer- freier Kapitalzuwachs gemäss Art. 60 Bst. c des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) gilt und vom Saldo der Erfolgsrechnung des Geschäftsjahres in Abzug ge- bracht werden kann (dortige E. 4). C. C.a In den Bilanzen per 31. Dezember 2013 und 31. Dezember 2014 wies die Steuerpflichtige als Eigenkapital jeweils ein Aktienkapital in Höhe von Fr. 180'000.–, allgemeine Reserven in Höhe von Fr. 90'000.– und einen Bi- lanzgewinn in Höhe von Fr. 34'509'805.05 bzw. Fr. 34'035'878.91 aus. In der Bilanz per 31. Dezember 2015 wies sie – gemäss der Terminologie des neuen OR-Rechnungslegungsrechts – ein Aktienkapital in Höhe von Fr. 180'000.–, gesetzliche Gewinnreserven in Höhe von Fr. 90'000.– und einen Bilanzgewinn in Höhe von Fr. 34'507'194.29 aus. C.b In der Bilanz per 31. Dezember 2016 wies die Steuerpflichtige als Ei- genkapital ein Aktienkapital in Höhe von Fr. 180'000.–, gesetzliche Ge- winnreserven in Höhe von Fr. 90'000.– sowie gesetzliche Kapitalreserven (Reserven aus Kapitaleinlagen) in Höhe von Fr. 50'001'998.– aus. Gleich- zeitig wies sie einen Bilanzverlust in Höhe von Fr. 14'887'708.55 aus. Im Anhang zur Jahresrechnung wurde unter dem Titel «Kapitaleinlagereser- ven / Nachvollzug Veränderung Eigenkapital» vermerkt, die Kapitaleinla- gereserven seien von der ESTV noch nicht genehmigt. Das Vermächtnis vom 8. November 2012 sei in den Kapitaleinlagereserven der Vorjahre nicht berücksichtigt worden, was im Betriebsjahr entsprechend zu korrigie- ren sei. Dadurch ergebe sich eine Korrektur im Gewinn-/Verlustvortrag so- wie den Kapitaleinlagereserven von Fr. 50'001'998.–. C.c Am 21. April 2017 beschloss die Generalversammlung der Steuer- pflichtigen, die Dividende für das Jahr 2016 in Höhe von Fr. 1'080'000.– (Fr. 30.– pro Aktie) den Reserven aus Kapitaleinlagen zu entnehmen.

A-3032/2021 Seite 4 C.d Am 3. Mai 2017 reichte die Steuerpflichtige bei der ESTV ein Formular 103 (Verrechnungssteuer auf dem Ertrag inländischer Aktien, Partizipa- tions- und Genussscheine) ein, auf welchem sie eine Bruttodividende von Fr. 1'080'000.– mit Fälligkeit am 21. April 2017 meldete. Dabei wurde ver- merkt, es handle sich bei der Ausschüttung um eine Entnahme aus den Reserven aus Kapitaleinlagen, die noch nicht gemeldet und somit noch nicht bewilligt seien. Eine Rückforderung der Verrechnungssteuer bleibe nach Bewilligung der Reserven aus Kapitaleinlagen vorbehalten. Die Steu- erpflichtige überwies der ESTV per 19. Mai 2017 den errechneten Betrag der geschuldeten Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 378'000.–. C.e In der Bilanz per 31. Dezember 2017 wies die Steuerpflichtige als Ei- genkapital ein Aktienkapital in Höhe von Fr. 180'000.–, gesetzliche Ge- winnreserven in Höhe von Fr. 90'000.– und Reserven aus Kapitaleinlagen in Höhe von Fr. 30'825’329.20 aus. Im Anhang zur Jahresrechnung wurde unter dem Titel «Nachvollzug Veränderung Kapitaleinlagereserven» aus- geführt, die Bestätigung der ESTV für die Kapitaleinlagereserven sei per Stichtag 31. Dezember 2017 weiterhin ausstehend. Das Vermächtnis vom 8. November 2012 sei in den Kapitaleinlagereserven per 31. Dezember 2016 berücksichtigt worden. Aufgrund des Bundesgerichtsentscheids vom 30. November 2017 sei die Kapitaleinlagereserve um das Total der bezahl- ten Erbschaftssteuern reduziert worden (Netto-Kapitalzuwachs-Prinzip). Dadurch ergebe sich eine Korrektur in den Kapitaleinlagereserven. C.f Mit Formular 4 (Abrechnung über Emissionsabgabe auf Genussschei- nen, Zuschüssen, Handwechsel der Mehrheit der Beteiligungsrechte) vom 27. Dezember 2017 deklarierte die Steuerpflichtige den Betrag von Fr. 31'905'329.20 als Leistung von Zuschüssen durch Gesellschafter. Dar- aus ergab sich eine Emissionsabgabeforderung in Höhe von Fr. 319'053.29, die die Steuerpflichtige am 29. Dezember 2017 beglich. C.g Mit Formular 170 (Kapitaleinlagen) vom 8. Februar 2018 meldete die Steuerpflichtige der ESTV einen Anfangsbestand an Reserven aus Kapi- taleinlagen (nachfolgend auch: KER) von Fr. 0.00 per 7. November 2012; Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse in Höhe von Fr. 31'905'329.25 sowie eine Rückzahlung von KER in Höhe von Fr. 1'080'000.00. Daraus ergab sich ein geltend gemachter Endbestand KER per 31. Dezember 2017 von Fr. 30'825'329.25. C.h Mit Schreiben vom 9. Mai 2018 teilte die ESTV der Steuerpflichtigen mit, dass sie ihr per 31. Dezember 2017 keine KER gutheissen könne.

A-3032/2021 Seite 5 C.i Mit Schreiben vom 4. Juni 2018 bzw. 2. Juli 2018 brachte die Steuer- pflichtige Einwendungen gegen diese Beurteilung vor. D. D.a Mit Entscheid vom 24. August 2018 lehnte die ESTV die KER der Steu- erpflichtigen im Betrag von Fr. 31'905'329.25 vollumfänglich ab. Die im Jahr 2016 vorgenommene Umbuchung des Gewinn- und Verlustvortrages von Fr. 31'905'329.25 auf das Konto Reserven aus Kapitaleinlagen stelle keine KER im Sinne von Art. 5 Abs. 1 bis des Bundesgesetzes vom 13. Ok- tober 1965 über die Verrechnungssteuer (VStG, SR 642.21) dar. Die Steu- erpflichtige schulde der ESTV auf der Dividendenausschüttung für die nicht bewilligten KER von Fr. 1'080'000.00 mit Fälligkeit am 21. April 2017 die Verrechnungssteuer von 35 %, ausmachend Fr. 378'000.00. Diesen Be- trag habe die Steuerpflichtige der ESTV am 19. Mai 2017 zu Recht entrich- tet. Zur Begründung machte die ESTV zusammengefasst geltend, der von der verstorbenen Aktionärin erhaltene Zuschuss sei als ausserordentlicher Er- trag verbucht und nicht offen ausgewiesen worden. Es gelte auch für die Verrechnungssteuer grundsätzlich die Massgeblichkeit der Handelsbilanz. Die Verbuchung des Zuschusses als Ertrag sei aus handelsrechtlicher Sicht korrekt gewesen, was das Bundesgericht im Urteil 2C_1135 und 2C_1136/2016 vom 30. November 2017 bestätigt habe. Es könne dem- nach keine – steuerlich zu berücksichtigende – Bilanzberichtigung vorge- nommen werden und die so erstellte Bilanz sei für Steuerzwecke massge- bend. Gemäss Art. 5 Abs. 1 bis VStG und Ziff. 2.1 des Kreisschreibens Nr. 29a (Kapitaleinlageprinzip neues Rechnungslegungsrecht) werde für die steuerliche Anerkennung der KER explizit ein offener Ausweis der KER auf einem gesonderten Konto verlangt. Eine nachträgliche Umqualifizie- rung in KER sei nach dem Gesagten unzulässig und werde steuerlich nicht anerkannt. D.b Mit Eingabe vom 21. September 2018 erhob die Steuerpflichtige Ein- sprache gegen den Entscheid vom 24. August 2018 bei der Vorinstanz. Zur Begründung machte sie zusammengefasst geltend, es handle sich bei dem Vermächtnis um eine Kapitaleinlage der Aktionärin bzw. ihrer Rechts- nachfolger im Aktionariat. Gesetzliche Kapitaleinlagen seien gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 Bst. b des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 be- treffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) (OR, SR 220) als gesonderte

A-3032/2021 Seite 6 Eigenkapitalpositionen auszuweisen. Der von ihrem Revisor in der Jahres- rechnung 2016 festgestellte Verstoss gegen zwingende handelsrechtliche Bilanzierungsvorschriften sei umgehend in der Handelsbilanz korrigiert worden, um der Vorschrift zu entsprechen. Zudem sei das Formular 170 zur Meldung der KER bei der ESTV eingereicht worden. Das Verrech- nungssteuergesetz stehe einer Umbuchung nach Feststellung eines han- delsrechtswidrigen Verbuchungsfehlers nicht entgegen. Dies jedenfalls dann nicht, soweit vorher noch keine Rückzahlungen aus den betroffenen Reserven getätigt worden seien. Entscheidend sei der Zeitpunkt der Rück- zahlung, denn erst auf diesen Zeitpunkt hin sei der Nachweis der Qualifi- kation als Kapitaleinlage erforderlich. D.c Mit Einspracheentscheid vom 31. Mai 2021 wies die ESTV die Einspra- che vollumfänglich ab (Dispositiv-Ziff. 1). Sie hielt fest, dass die Steuer- pflichtige per 31. Dezember 2016 über keine Reserven aus Kapitaleinlagen gemäss Art. 5 Abs. 1 bis VStG im Betrag von Fr. 31'905'329.25 verfügte. Die Reserven aus Kapitaleinlagen der Steuerpflichtigen hätten am 21. April 2017 sowie per 31. Dezember 2017 Fr. 0.– betragen (Dispositiv-Ziff. 2). Die Steuerpflichtige schulde der ESTV auf der Dividendenausschüttung in der Höhe von Fr. 1'080'000.– mit Fälligkeit vom 21. April 2017 einen Verrech- nungssteuerbetrag in der Höhe von insgesamt Fr. 378'000.–. Die Zahlung der Steuerpflichtigen an die ESTV in der Höhe von Fr. 378'000.– per 19. Mai 2017 sei somit zu Recht erfolgt (Dispositiv-Ziff. 3). E. Mit Beschwerde vom 30. Juni 2021 erhebt die Steuerpflichtige (nachfol- gend: Beschwerdeführerin) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der ESTV beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, der Einsprache- entscheid vom 31. Mai 2021 sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdegegnerin aufzuheben und der Bestand der KER in Höhe von Fr. 30'825'329.25 per 31. Dezember 2017 sei zu bestätigen. Die Leistungsverfügung der ESTV für die auf der Ausschüttung 2017 ge- forderte Verrechnungssteuer in Höhe von Fr. 378'000.– sei aufzuheben und der (unter ausdrücklichem Vorbehalt auf KER-Rückzahlungen) einbe- zahlte Betrag sei der Beschwerdeführerin inklusive Zinsen zurückzuerstat- ten. F. Mit Vernehmlassung vom 14. September 2021 beantragt die ESTV (nach- folgend auch: Vorinstanz), die Beschwerde sei unter Kostenfolge vollum- fänglich abzuweisen.

A-3032/2021 Seite 7 G. Mit Stellungnahme vom 30. September 2021 gibt die Beschwerdeführerin bekannt, dass sie unter Verweisung auf die Ausführungen in der Beschwer- deschrift auf weitere Bemerkungen verzichte und vollumfänglich an den darin gestellten Anträgen und deren Begründung festhalte. H. Am 7. Juni 2023 wurde den Parteien ein Wechsel im Spruchkörper ange- zeigt (Ersatz Instruktionsrichterin Marianne Ryter durch Instruktionsrichte- rin Iris Widmer). Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensparteien wird – soweit dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der nachfolgenden Erwä- gungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bun- desverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwal- tungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesge- setzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheent- scheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Be- schwerde zuständig. Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Be- schwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). 1.2 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einsprache- entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann ne- ben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrich- tigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachver- halts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

A-3032/2021 Seite 8 1.4 Im Beschwerdeverfahren gilt sodann der Grundsatz der Rechtsanwen- dung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 347 E. 1a; Urteil des BVGer A-4140/2021 vom 20. April 2023 E. 1.10; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3. Aufl. 2022, Rz. 1.54). Dieses Prinzip hat zur Folge, dass das Bundesverwal- tungsgericht als Beschwerdeinstanz an die rechtliche Begründung der Be- gehren nicht gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestäti- gen, die von jener der Vorinstanz abweicht (BGE 132 II 47 E. 1.3; 128 II 145 E. 1.2.2; 127 II 264 E. 1b; Urteil des BVGer A-6217/2020 vom 21. De- zember 2022 E. 1.7.1; MOSER et al., a.a.O., Rz. 1.54). 1.5 1.5.1 Nach den allgemeinen intertemporalen Regeln sind in verfahrens- rechtlicher Hinsicht diejenigen Rechtssätze massgebend, welche im Zeit- punkt der Beschwerdebeurteilung Geltung haben (vgl. BGE 130 V 1 E. 3.2); dies unter Vorbehalt spezialgesetzlicher Übergangsbestimmun- gen. In materieller Hinsicht sind dagegen grundsätzlich diejenigen Rechtssätze massgebend, die bei der Erfüllung des zu Rechtsfolgen füh- renden Sachverhalts Geltung hatten (vgl. BGE 140 V 41 E. 6.3.1; 130 V 329 E. 2.3). 1.5.2 Am 1. Januar 2020 ist eine revidierte Fassung von Art. 5 Abs. 1 bis

VStG in Kraft getreten (AS 2019 2395, 2413). Auf die Dividendenausschüt- tung mit Fälligkeit am 21. April 2017 ist indes die zu diesem Zeitpunkt noch gültige Fassung von Art. 5 Abs. 1 bis VStG (AS 2008 2893, 2900) anwend- bar (mit der Revision von 2019 wurde – soweit vorliegend relevant – u.a. die ursprüngliche Formulierung von 2008 «wenn die Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse von [...]» ersetzt durch die Wendung «wenn die Reserven aus Kapitaleinlagen von [...]»). 1.6 1.6.1 Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssach- verhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Auslegung. De- ren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangs- punkt der Gesetzesauslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Vom klaren, eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut einer Bestimmung

A-3032/2021 Seite 9 darf nur abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme beste- hen, dass er nicht den wahren Sinn der Norm wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Ist der Text nicht klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Be- rücksichtigung aller Auslegungselemente. Dabei ist namentlich auf die Ent- stehungsgeschichte, auf den Zweck der Norm, die ihr zugrunde liegenden Wertungen und ihre Bedeutung im Kontext mit anderen Bestimmungen ab- zustellen (sog. Methodenpluralismus; statt vieler: BGE 141 II 436 E. 4.1; 140 II 495 E. 2.3; BVGE 2014/8 E. 3.3; Urteil des BVGer A-3809/2021 vom 23. August 2022 E. 1.4.2). Diese allgemeinen Auslegungsregeln gelten auch im Steuerrecht (vgl. BGE 125 II 113 E. 3a). 1.6.2 Verwaltungsverordnungen (Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind nur – aber immerhin – Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1; MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder [ST], 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen. Nicht verbind- lich sind Verwaltungsverordnungen, welche keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.3; Urteil des BVGer A-2585/2022 vom 29. Juni 2023 E. 2.5.2). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitbe- rücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zu- lassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Er- lasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugs- konzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 146 I 105 E. 4.1; 141 V 139 E. 6.3.1; 123 II 16 E. 7; BVGE 2010/33 E. 3.3.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4410/2021 vom 27. März 2023 E. 1.5.2 mit weiteren Hinweisen). 2.

A-3032/2021 Seite 10 2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizeri- schen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101], Art. 1 Abs. 1 VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer sind die Zinsen, Renten, Ge- winnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, Stammanteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genos- senschaftsanteile, Beteiligungsscheine von Genossenschaftsbanken, Par- tizipationsscheine und Genussscheine (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Steuer- barer Ertrag von Aktien, Stammanteilen an Gesellschaften mit beschränk- ter Haftung und Genossenschaftsanteilen ist jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Betei- ligungsrechte oder an ihnen nahestehende Dritte, die sich nicht als Rück- zahlung der im Zeitpunkt der Leistung bestehenden Anteile am einbezahl- ten Grund- oder Stammkapital darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine, Liquidationsüberschüsse und dergleichen; Art. 20 Abs. 1 der Verrechnungssteuerverordnung vom 19. Dezember 1966 [VStV, SR 642.211]). Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steuerbaren Leistung. Diese ist bei Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrech- nung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35 % (Überwälzungspflicht; Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG). 2.2 Das Verrechnungssteuerrecht wird vom sogenannten Selbstveranla- gungsprinzip beherrscht. Die Steuerpflichtigen, also die Schuldner der nach Art. 4 f. VStG der Verrechnungssteuer unterliegenden steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG), haben sich unaufgefordert bei der ESTV anzumelden, bei Fälligkeit der Steuer unaufgefordert die vorgeschriebene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und gleichzeitig die Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten (Art. 38 VStG). Die steuerpflichtige Person hat folglich die Steuerforderung selbst festzustellen und den Betrag der nach ihrer Ansicht geschuldeten Steuer unter Beifügung einer Abrechnung fristgerecht einzubezahlen. Die Verant- wortung für die Ablieferung und die Abrechnung der Verrechnungssteuer ist ausschliesslich der steuerpflichtigen Person auferlegt (vgl. Urteile des BVGer A-2823/2020 vom 7. Februar 2023 E. 2.5.3; A-5536/2019 vom 5. Juli 2021 E. 2.5 [Entscheid bestätigt durch das BGer mit Urteil 2C_638/2021 vom 10. Juni 2022]). Gemäss dem diese Verpflichtungen konkretisierenden Art. 21 Abs. 1 VStV hat jede inländische Aktiengesell- schaft oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung der ESTV

A-3032/2021 Seite 11 unaufgefordert innert 30 Tagen nach Genehmigung der Jahresrechnung den Geschäftsbericht oder eine unterzeichnete Abschrift der Jahresrech- nung (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) sowie eine Aufstellung nach amtlichem Formular einzureichen, woraus der Kapitalbestand am Ende des Geschäftsjahres, das Datum der Generalversammlung, die be- schlossene Gewinnverteilung und ihre Fälligkeit ersichtlich sind, und die Steuer auf den mit Genehmigung der Jahresrechnung fällig gewordenen Erträgen zu entrichten, wenn: die Bilanzsumme mehr als fünf Millionen be- trägt (Bst. a); mit der beschlossenen Gewinnverteilung eine steuerbare Leistung vorliegt (Bst. b); im Geschäftsjahr eine steuerbare Leistung vor- gelegen ist (Bst. c); die Gesellschaft aufgrund von Art. 69 DBG oder Art. 28 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) ver- anlagt wird (Bst. d); oder die Gesellschaft ein Doppelbesteuerungsabkom- men zwischen der Schweiz und einem anderen Staat in Anspruch genom- men hat (Bst. e). Die ESTV überprüft u.a. die Erfüllung der Pflicht zur An- meldung als steuerpflichtige Person und die Steuerabrechnungen und -ab- lieferungen (Art. 40 Abs. 1 VStG). 2.3 Die Verrechnungssteuer wird bei inländischen Sachverhalten nicht zum Zweck erhoben, die Steuerpflichtigen mit ihr zu belasten, sondern ist in erster Linie als steuertechnisches Mittel gedacht, um die Hinterziehung der Kantons- und Gemeindesteuern auf beweglichem Kapitalvermögen und seinem Ertrag durch die der schweizerischen Steuerhoheit unterworfenen Steuerpflichtigen einzudämmen (sog. Sicherungszweck; vgl. Botschaft des Bundesrates vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bun- desgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 955). Demge- genüber hat die Verrechnungssteuer direkten Fiskalzweck für den im Aus- land steuerpflichtigen Empfänger der steuerbaren Erträge, soweit dieser nicht abkommensrechtlich geschützt ist, und für den inländischen Leis- tungsempfänger in all den Fällen, in denen diesem die Erfüllung der mate- riellen Anspruchsvoraussetzungen für die Rückerstattung aberkannt wird. In beiden Fällen verfällt die Verrechnungssteuer definitiv mit deren Erhe- bung (vgl. BGE 118 Ib 317 E. 2; Urteile des BVGer A-7248/2016 vom 3. Ap- ril 2018 E. 2.4; A-6072/2013 vom 4. Juni 2015 E. 3.2; A-6142/2012 vom 4. Februar 2014 E. 3.2; A-5786/2012 vom 7. August 2013 E. 2.2). 2.4 2.4.1 Gemäss Art. 5 Abs. 1 bis VStG in der hier anwendbaren Fassung (AS 2008 2893, 2900; vgl. E. 1.5.2) wird die Rückzahlung von Einlagen, Auf- geldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte

A-3032/2021 Seite 12 nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital, wenn die Einlagen, Auf- gelder und Zuschüsse von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Gesellschaft jede Veränderung auf diesem Konto der ESTV meldet. Diese Bestimmung trat am 1. Januar 2011 in Kraft. Sie wurde zusammen mit Art. 20 Abs. 3 und Art. 125 Abs. 3 DBG und Art. 7b StHG im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II in das Gesetz aufgenommen (vgl. Ziff. II des Bundesgesetzes vom 23. März 2007 über die Verbesserung der steu- erlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und In- vestitionen [Unternehmenssteuerreformgesetz II; AS 2008 2893; BBl 2005 4733]). 2.4.2 Mit der Einführung des Kapitaleinlageprinzips wollte der Gesetzgeber die negativen Folgen des bisher geltenden Nennwertprinzips für Beteili- gungsrechte im Privatvermögen und bei der Verrechnungssteuer korrigie- ren. Zudem sollten insbesondere bei der Verrechnungssteuer die steuerli- chen Rahmenbedingungen verbessert werden (vgl. Botschaft Unterneh- menssteuerreformgesetz II, BBl 2005 4800 f.; ROBERT DANON, Le principe de l'apport en capital [1 ère partie], in: IFF Forum für Steuerrecht [FStR] 2011, S. 14 ff., S. 15). Die Rückzahlungen von Kapitaleinlagen, die von Inhabern der Beteiligungsrechte geleistet werden, werden damit steuerrechtlich den Rückzahlungen von Einlagen in das Grund- oder Stammkapital gleichge- stellt. Es soll mit anderen Worten verrechnungssteuerrechtlich für eine spä- tere Rückzahlung nicht mehr entscheidend sein, ob eine Leistung des An- teilsinhabers in das Grund- bzw. Stammkapital oder in die Reserven ge- mäss Art. 5 Abs. 1 bis VStG erfolgt. Innerhalb des Eigenkapitals wird so auch der Grundsatz der Finanzierungsneutralität berücksichtigt (s. zum Ganzen: BVGE 2015/25 E. 4.3; Urteile des BVGer A-6982/2013 vom 24. Juni 2015 E. 3.3.3; A-6142/2012 vom 4. Februar 2014 E. 5.3; vgl. auch JÜRG ALTOR- FER/MARCO GRETER, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Verrechnungs- steuer, 2. Aufl., 2012 [nachfolgend: Kommentar VStG], Art. 5 N. 127). 2.4.3 Eine Definition der Begriffe «Einlagen», «Aufgelder» und «Zu- schüsse» (französische Fassung: «apports», «agios» und «versements supplémentaires»; italienische Fassung: «apporti», «aggio» und «paga- menti suppletivi») findet sich im Gesetz nicht. Von vornherein nicht darun- ter fallen jedoch Einlagen in das Grund- und Stammkapital, da diese keinen verrechnungssteuerrechtlichen Ertrag (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG) bilden

A-3032/2021 Seite 13 und somit auch nicht vom Ausnahmekatalog von Art. 5 VStG erfasst wer- den können (ALTORFER/GRETER, Kommentar VStG, Art. 5 N. 120). Unter Art. 5 Abs. 1 bis VStG können nach dem Wortlaut dieser Bestimmung im Üb- rigen nur Leistungen fallen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte der Gesellschaft stammen und mit welchen die Eigenkapitalbasis durch Zuführung von Eigenkapital von aussen erhöht wird. Sind auch die weite- ren Voraussetzungen erfüllt, können die entsprechenden Kapitaleinlagen später – dem Grund- oder Stammkapital gleichgestellt – ohne verrech- nungssteuerrechtliche Folgen wieder zurückbezahlt werden (vgl. zum Gan- zen ausführlich: BVGE 2015/25 E. 4.2.1; Urteile des BVGer A-7248/2016 vom 3. April 2018 E. 2.3.1; A-6982/2013 vom 24. Juni 2015 E. 3.3.2; A-6142/2012 vom 4. Februar 2014 E. 5.2). 2.4.4 Von Art. 5 Abs. 1 bis VStG nicht erfasst ist die Ausschüttung von durch die ausschüttende Gesellschaft erwirtschafteten Gewinnanteilen. Eine sol- che bleibt – wie bis anhin – verrechnungssteuerpflichtig (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG; vgl. dazu BVGE 2015/25 E. 4.2.2; Urteile des BVGer A-7248/2016 vom 3. April 2018 E. 3.4.3.3; A-6982/2013 vom 24. Juni 2015 E. 3.3.3 und 6.1.2; A-6142/2012 vom 4. Februar 2014 E. 5.3 in fine). 2.4.5 2.4.5.1 Die ESTV publizierte am 9. Dezember 2010 mit dem Kreisschrei- ben (KS) Nr. 29 (Kapitaleinlageprinzip altes Rechnungslegungsrecht) eine Praxisfestlegung zum Kapitaleinlageprinzip. Diese wurde mit KS Nr. 29a vom 9. September 2015 (Kapitaleinlageprinzip neues Rechnungslegungs- recht), KS Nr. 29b (Kapitaleinlageprinzip) vom 23. Dezember 2019 und KS Nr. 29c (Kapitaleinlageprinzip) vom 23. Dezember 2022 überarbeitet. Die Überarbeitungen waren jeweils die Konsequenz von grösseren Gesetzes- revisionen: des am 1. Januar 2013 in Kraft getretenen neuen Rechnungs- legungsrechts (AS 2012 6679) (KS Nr. 29a), des am 1. Januar 2020 in Kraft getretenen Bundesgesetzes vom 28. September 2018 über die Steu- erreform und AHV-Finanzierung (AS 2019 2395) (KS Nr. 29b) sowie der am 1. Januar 2023 in Kraft getretenen Aktienrechtsrevision (AS 2020 4005) (KS Nr. 29c) (siehe zum Ganzen: STEFAN OESTERHELT/SUSANNE SCHREI- BER, Kreisschreiben 29c zum Kapitaleinlageprinzip, in: Steuer Revue [StR] 3/2023, S. 171 f.). 2.4.5.2 Das KS Nr. 29 und das KS Nr. 29a waren bis am 31. Dezember 2019 parallel gültig. Sie wurden per 1. Januar 2020 durch das KS Nr. 29b ersetzt (vgl. Ziff. 10 KS Nr. 29b; STEFAN OESTERHELT, KS 29b der ESTV zum Kapitaleinlageprinzip, in: StR 75/2020 S. 102, S. 103).

A-3032/2021 Seite 14 Zum Zeitpunkt der Fälligkeit der streitbetroffenen Dividendenausschüttung am 21. April 2017 waren demnach das KS Nr. 29 und das KS Nr. 29a gül- tig. 2.5 2.5.1 Der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (sog. Massge- blichkeitsprinzip) stammt aus dem Gewinnsteuerrecht und besagt, dass die handelsrechtliche Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grund- lage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung bilden (ALTORFER/GRETER, Kommentar VStG, Art. 5 N. 156). Die Steuerbehörden sind verpflichtet, auf die von den Organen verabschiedete Jahresrechnung abzustellen, ebenso hat sich die Gesellschaft auf ihrer Handelsbilanz behaften zu lassen (BGE 147 II 209 E. 3.1.1; 141 II 83 E. 3.1; 137 II 353 E. 6.2; Urteil des BGer 2C_958/2016 vom 2. August 2018 E. 5.3; BVGE 2015/25 E. 3.3; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 8. Aufl. 2023, S. 362 f. mit Hinweisen). Damit kommt dem Massgeblich- keitsprinzip unter anderem auch eine Beweisfunktion zu. Die Steuerbehör- den sollen sich auf die Angaben des Steuerpflichtigen verlassen dürfen (zum Ganzen auch: PETER BRÜLISAUER/MARCO MÜHLEMANN, in: Zwei- fel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bun- desgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., 2017 [nachfolgend: Kommentar DBG], Art. 58 N. 18). Das Massgeblichkeitsprinzip bedeutet nicht, dass eine Handelsbilanz per se bindend ist. Massgeblich sind einzig die nach den zwingenden Bestim- mungen des Handelsrechts ordnungsgemäss geführten Bücher. Steuer- rechtlich wird der wirtschaftliche Sachverhalt so beurteilt, wie er nach den Vorschriften des Handelsrechts in den Geschäftsbüchern dargestellt wer- den muss und nicht so, wie er in einer konkreten Bilanz allenfalls pflicht- widrig dargestellt worden ist (ROLAND BURKHALTER, Massgeblichkeits- grundsatz, 2003, Rz. 168 ff.; BRÜLISAUER/MÜHLEMANN, Kommentar DBG, Art. 58 N. 12). Auch wenn das Massgeblichkeitsprinzip aus dem Gewinnsteuerrecht stammt, ist bei der Verrechnungssteuer ebenfalls der nach handelsrechtli- chen Grundsätzen bestimmte Gewinn für die Ermittlung des verrechnungs- steuerpflichtigen Gewinnanteils (vgl. Art. 4 Abs. 1 VStG) massgebend, in- dem das VStG ohne Umschreibung des Begriffes des Gewinns direkt an den handelsrechtlichen Gewinn anknüpft (vgl. BVGE 2015/25 E. 3.3; Urteil des BVGer A-7248/2016 vom 3. April 2018 E. 2.5; FLORIAN REGLI,

A-3032/2021 Seite 15 Grundlagen für die Konzernbesteuerung im schweizerischen Steuerrecht, 2. Auflage 2021, Rz. 489). 2.5.2 Das Prinzip der Massgeblichkeit der handelsrechtlichen Jahresrech- nung gilt nur insoweit, als diese einerseits nicht unter (offensichtlicher) Ver- letzung zwingender Bestimmungen des Handelsrechts (namentlich sowohl des Buchführungs- und Rechnungslegungsrechts als auch des Gesell- schaftsrechts) zustande kam, und andererseits nicht spezielle steuerliche Korrekturvorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind (BRÜ- LISAUER/MÜHLEMANN, Kommentar DBG, Art. 58 N. 115). Sog. Bilanzberichtigungen sind Korrekturen der Handelsbilanz, mit wel- chen die Verletzung von zwingenden handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften beseitigt werden. Wurden handelsrechtswid- rige Buchungen vorgenommen, ist eine Korrektur nach der Praxis zu den direkten Steuern bis zum Eintritt der Rechtskraft der Veranlagung zulässig; danach beurteilt sich die Zulässigkeit von Bilanzberichtigungen nach den Vorschriften über die Revision beziehungsweise die Nachsteuererhebung. Bilanzberichtigungen sind von Amtes wegen durchzuführen, weil damit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht wird, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstösst. Sie können sich zu Gunsten oder zu Ungunsten steuerpflichtiger juristischer Person auswirken (BGE 141 II 83 E. 3.3; Urteile des BGer 2C_737/2021 vom 27. Juli 2022 E. 3.1.2; 2C_958/2016 vom 2. August 2018 E. 5.4; BVGE 2015/25 E. 5.3). Anders verhält es sich bei Bilanzänderungen. Von einer Bilanzänderung ist zu sprechen, wenn die buchführende Person eine handelsrechtskonforme Buchung durch eine andere handelsrechtskonforme Buchung ersetzen will. Auszugehen ist hier vom Grundsatz, dass die Bilanz von einem gewis- sen Zeitpunkt an endgültig ist und nachträgliche Änderungen nicht mehr vorgenommen werden können. Nach der Rechtsprechung ist eine Ände- rung der Bilanz nur bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig. Eine Änderung der Bilanz durch die steuerpflichtige Gesellschaft im Laufe des Veranlagungsverfahrens ist grundsätzlich nur noch zulässig, wenn sich zeigt, dass sie in einem entschuldbaren Irrtum über die steuerlichen Folgen gewisse Buchungen vorgenommen hat. In der Regel ausgeschlossen sind hingegen Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich aus Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden (vgl. BGE 141 II 83 E. 3.4; Urteile des BGer 2C_737/2021 vom 27. Juli 2022 E. 3.1.1; 2C_958/2016 vom 2. August 2018 E. 5.4; BVGE 2015/25 E. 5.3).

A-3032/2021 Seite 16 Die genannte Praxis zu Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen im Bereich der direkten Steuern kann im Verrechnungssteuerrecht, soweit der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (vgl. E. 2.5.1) greift, grundsätzlich ebenfalls Geltung beanspruchen (BVGE 2015/25 E. 5.3). 3. 3.1 3.1.1 Vor Inkrafttreten der Revision des OR-Rechnungslegungsrechts von 2011 waren die Rechnungslegungsnormen vor allem im Aktienrecht ange- siedelt (aArt. 662 ff. OR). Gemäss aArt. 663a OR (AS 1992 733; aufgeho- ben mit Wirkung seit 1. Januar 2013 [AS 2012 6679]) hatte die Bilanz das Umlaufvermögen und das Anlagevermögen, das Fremdkapital und das Ei- genkapital auszuweisen (Abs. 1). Das Eigenkapital war in Aktienkapital, gesetzliche und andere Reserven sowie in einen Bilanzgewinn zu untertei- len (Abs. 3). Mit Bezug auf die Reserven der AG wurde zwischen den «allgemeinen Re- serven» (aArt. 671 OR [in der bis am 31. Dezember 2022 gültigen Fas- sung; AS 1992 733]), den «Reserven für eigene Aktien» (aArt. 671a OR [AS 1992 733]; aufgehoben mit Wirkung seit 1. Januar 2023 [AS 2020 4005, AS 2022 109]), der «Aufwertungsreserve» (aArt. 671b OR [AS 1992 733]; aufgehoben mit Wirkung seit 1. Januar 2023 [AS 2020 4005, AS 2022 109]) und den «statutarischen Reserven» (aArt. 672 OR in der bis am 31. Dezember 2022 gültigen Fassung [AS 1992 733]) unterschieden. Eine klare und eindeutige Unterscheidung der Reserven nach ihrer Herkunft, d.h. danach, ob sie aus Einlagen der Anteilsinhaber oder aus selbst erwirt- schafteten Gewinnen gebildet wurden, war dabei nicht vorgesehen (PETER BRÜLISAUER/CHRISTOPH SUTER, Das Kapitaleinlageprinzip [1. Teil], in: FStR 2011, S. 110, S. 118; RAINER HAUSMANN/PASCAL TADDEI, Das Kapi- taleinlageprinzip – Ausweis im Jahresabschluss und Deklaration von Kapi- taleinlagen, in: StR 66/2011 S. 86, S. 88). 3.1.2 Gemäss aArt. 671 Abs. 2 Ziff. 1 OR war das Agio, d.h. ein bei der Ausgabe von Aktien nach Deckung der Ausgabekosten über den Nennwert hinaus erzielter Mehrerlös, unmittelbar der allgemeinen gesetzlichen Re- serve zuzuweisen (vgl. BGE 140 III 533 E. 6.2.1). Die Verbuchung von so- genannten «à fonds perdu»-Zuschüssen und anderen freiwilligen Einlagen von Anteilseignern war hingegen gesetzlich nicht geregelt (vgl. LUKAS HANDSCHIN, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, 2. Auflage, 2016 § 25 N. 849 f.). In der Lehre war die Zuweisung solcher Einlagen umstrit- ten. Gemäss einem Teil der Lehre waren solche Einlagen direkt im

A-3032/2021 Seite 17 Eigenkapital zu verbuchen und der allgemeinen gesetzlichen Reserve zu- zuweisen, da es sich wirtschaftlich nicht um einen Ertrag handle (PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 5. Auflage, 2022, §6 N. 401; derselbe, OR- Rechnungslegung, 2. Auflage 2019, N. 456; DANON, a.a.O., S. 12; PIERRE- MARIE GLAUSER, Apports et impôt sur le bénéfice, 2005, S. 191; ebenso [aus betriebswirtschaftlicher Sicht] DIETER PFAFF, Zu Bilanzierungsproble- men des Kapitaleinlageprinzips aus betriebswirtschaftlicher Sicht, in: Ar- chiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82 Nr. 3 2013/2014, S. 100 f.). In der Praxis wurde aber auch eine erfolgswirksame Verbuchung mit entsprechender Erhöhung des Gewinns bzw. Reduktion des Verlustvor- trags als handelsrechtlich zulässig erachtet (vgl. Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung [HWP], Band 1, 2009, S. 254; HWP, Buchführung und Rechnungslegung, 2014, S. 230; ROBERT GUTSCHE, in: Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationen- recht, 2. Auflage [nachfolgend: veb.ch Praxiskommentar], Art. 959a OR N. 157; HANDSCHIN, a.a.O., § 25 N. 850). 3.1.3 Wurden Kapitaleinlagen von Anteilseignern der allgemeinen Reserve zugewiesen, war es aus handelsrechtlicher Perspektive zulässig, diese in einem separaten Unterkonto der allgemeinen Reserve (aArt. 671 OR) aus- zuweisen, um damit dem in Art. 5 Abs. 1 bis VStG vorgeschriebenen steuer- rechtlichen Verbuchungserfordernis gerecht zu werden (vgl. HAUS- MANN/TADDEI, a.a.O., S. 89; JÜRG ALTORFER/JÜRG B. ALTORFER, Das Kapi- taleinlageprinzip – Ein Systemwechsel mit weitreichenden Folgen [1. Teil], in: ST 4/09, S. 270, S. 275; DANON, a.a.O., S. 13; BÖCKLI, OR-Rechnungs- legung, a.a.O., N. 458; ausführlich zum steuerrechtlichen Ausweiserforder- nis siehe nachfolgend E. 6 und 7). Handelsrechtlich war ein solcher geson- derter Ausweis jedoch nicht zwingend (vgl. DANON, a.a.O., S. 13). 3.2 3.2.1 Am 1. Januar 2013 traten die revidierten Bestimmungen zur kauf- männischen Buchführung und Rechnungslegung (Art. 957 ff. OR) in Kraft. Dieses Recht fand erstmals zwingend Anwendung auf die Jahresrechnung des Geschäftsjahrs, das zwei Jahre nach der Inkraftsetzung, d.h. am 1. Ja- nuar 2015 oder später, begann (vgl. Art. 2 Abs. 1 der Übergangsbestim- mungen zur Änderung vom 23. Dezember 2011 [AS 2012 6679, 6696]). Eine frühere Anwendung auf freiwilliger Basis war für Geschäftsjahre, die am 1. Januar 2013 oder danach begannen, zulässig (DIETER PFAFF/FLO- RIAN ZIHLER, in: veb.ch Praxiskommentar, S. 855 N. 11 f.).

A-3032/2021 Seite 18 3.2.2 Gemäss Art. 959 Abs. 7 OR ist das Eigenkapital der Rechtsform ent- sprechend auszuweisen und zu gliedern. Art. 959a OR enthält eine Min- destgliederung der Bilanz. Gemäss Art. 959a Abs. 2 OR müssen unter den Passiven ihrer Fälligkeit entsprechend u.a. die gesetzliche Kapitalreserve (Ziff. 3 Bst. b) und die gesetzliche Gewinnreserve (Ziff. 3 Bst. c) einzeln ausgewiesen werden. Aufgrund der Abkoppelung der Revision des Aktienrechts von derjenigen des Rechnungslegungsrechts fand die Mindestgliederung des Eigenkapi- tals gemäss Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 OR zunächst keine Entsprechung in den noch geltenden materiellen Vorschriften über die Reserven der AG (aArt. 671 f. OR [in der bis am 31. Dezember 2022 gültigen Fassung; AS 1992 733]). Dies führte dazu, dass nach dem weiterhin geltenden Aktien- recht die Gliederung der offenen Reserven in der Bilanz im Wesentlichen dem Grad der Verfügbarkeit für Ausschüttungen folgte, während gemäss dem Rechnungslegungsrecht nach der Herkunft der Reserven unterschie- den wurde. Für die Darstellung der Reserven in der Jahresrechnung war dabei grundsätzlich dem neuen Rechnungslegungsrecht zu folgen. Am Be- stand der allgemeinen gesetzlichen Reserve gemäss aArt. 671 OR änderte sich damit jedoch nichts (SUSANNE HAAS, Diskrepanzen zwischen neuem Rechnungslegungsrecht und bestehendem Aktienrecht, in: ST 10/2014, S. 868, S. 869; PFAFF/ZIHLER, in: veb.ch Praxiskommentar, S. 866 N. 47 f.). 3.3 Erst im Zuge der Aktienrechtsrevision wurden die aktienrechtlichen Bestimmungen zu den Reserven ans neue Rechnungslegungsrecht ange- passt (vgl. Botschaft des Bundesrats vom 23. November 2016 zur Ände- rung des Obligationenrechts [Aktienrecht] [BBl 2017 399, 436]). Am 1. Ja- nuar 2023 trat die revidierte Fassung von Art. 671 OR in Kraft (AS 2020 4005). Gemäss Art. 671 Abs. 1 OR sind der gesetzlichen Reserve unter anderem das Agio, d.h. der Erlös, der bei der Ausgabe von Aktien über den Nennwert und die Ausgabekosten hinaus erzielt wird (Ziff. 1) sowie weitere durch Inhaber von Beteiligungspapieren geleistete Einlagen und Zu- schüsse (Ziff. 3) zuzuweisen. Damit sind «à fonds perdu»-Zuschüsse und andere freiwillige Einlagen von Anteilseignern zwingend der gesetzlichen Kapitalreserve zuzuweisen (GUTSCHE, in: veb.ch Praxiskommentar, Art. 959a OR N. 157). 4. Im vorliegenden Fall ist in erster Linie streitig, ob die Beschwerdeführerin auf der Bruttodividende von Fr. 1'080'000.– (mit Fälligkeit am 21. April 2017) die Verrechnungssteuer im Betrag von Fr. 378'000.– schuldet oder

A-3032/2021 Seite 19 ob diese als Rückzahlung von Kapitaleinlagen im Sinne von Art. 5 Abs. 1 bis

VStG von der Verrechnungssteuer ausgenommen ist. Uneinigkeit besteht dabei in der Frage, ob die Beschwerdeführerin infolge der erbrechtlichen Zuwendung ihrer vormaligen Aktionärin (im Jahr 2012) per 31. Dezember 2016 (und damit auch im Zeitpunkt der Ausschüttung) über verrechnungs- steuerfrei rückzahlbare Kapitaleinlagen gemäss Art. 5 Abs. 1 bis VStG ver- fügte. 4.1 Die Vorinstanz hält im Einspracheentscheid vom 31. Mai 2021 fest, dass «in der Geschäftsperiode 2012 zwar das Erfordernis einer Einlage durch die damalige Hauptaktionärin erfüllt gewesen» wäre (Einspracheent- scheid Ziff. II.2.2.4). Aufgrund der erfolgswirksamen Verbuchung des im Jahr 2012 erhaltenen Vermächtnisses seien die gesetzlichen Vorgaben von Art. 5 Abs. 1 bis VStG jedoch nicht erfüllt. In Art. 5 Abs. 1 bis VStG werde unmissverständlich ausgeführt, dass der Ausweis von Kapitaleinlagen in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto vorausgesetzt werde, da- mit diese als KER anerkannt werden könnten. Damit werde für die Verrech- nungssteuer insbesondere im Bereich der KER an das Prinzip der Mass- geblichkeit der Handelsbilanz angeknüpft. Die Beschwerdeführerin habe in der Geschäftsperiode 2012 aus freien Stücken eine erfolgswirksame Ver- buchung des Vermächtnisses als Ertrag vorgenommen und im Bilanzge- winn 2012 ausgewiesen. Diese erfolgswirksame Verbuchung sei betref- fend die Beurteilung des Vorliegens von KER auch in verrechnungssteuer- licher Hinsicht bindend (Einspracheentscheid, Ziff. II.2.2.2 bis II.2.2.4). 4.2 Die Beschwerdeführerin ist hingegen (zusammengefasst) der Ansicht, das Erfordernis der Verbuchung auf einem gesonderten Konto sei im vor- liegenden Fall erfüllt, da die KER im Zeitpunkt der Rückzahlung auf einem gesonderten Konto verbucht gewesen seien (Beschwerde, Rn. 25). Auch die Meldung auf dem offiziellen Formular 170 sei unbestrittenermassen eingereicht worden (Beschwerde, Rn. 27). Ohnehin komme der in Art. 5 Abs. 1 bis VStG enthaltenen Verbuchungsvorschrift und der Meldepflicht an die ESTV keine konstitutive Bedeutung zu. Objektiv-wirtschaftlich seien die ihr als erbrechtliche Zuwendung zugeflossenen Immobilien zweifellos als Kapitaleinlage zu qualifizieren. Der Ausweis auf einem separaten Konto in der Handelsbilanz sei keine materielle Voraussetzung für eine steuerfreie Rückzahlung der Kapitaleinlagen (Beschwerde, Rn. 24). 5. Um eine rechtliche Beurteilung des streitbetroffenen Sachverhalts vorzu- nehmen, ist zunächst Art. 5 Abs. 1 bis VStG in der hier anwendbaren

A-3032/2021 Seite 20 Fassung (AS 2008 2893; vgl. E. 1.5.2) auszulegen. Dabei ist zu ermitteln, ob für das Vorliegen einer (verrechnungssteuerfrei rückzahlbaren) Kapital- einlage i.S.v. Art. 5 Abs. 1 bis VStG zwingend vorausgesetzt ist, dass diese von der Beschwerdeführerin in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen wird (E. 6). Zudem ist zu ermitteln, ob eine Kapitalein- lage i.S.v. Art. 5 Abs. 1 bis VStG im Zeitpunkt der Leistung durch die Inhaber der Beteiligungsrechte in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto auszuweisen ist, oder ob eine spätere Umbuchung einer erfolgswirksam verbuchten und im Bilanzgewinn ausgewiesenen Zuwendung verrech- nungssteuerrechtlich zulässig ist (E. 7). 6. 6.1 Die Parteistandpunkte zur ersten Frage (ob für das Vorliegen einer Ka- pitaleinlage i.S.v. Art. 5 Abs. 1 bis VStG zwingend vorausgesetzt ist, dass diese in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen wird) können wie folgt zusammengefasst werden. 6.1.1 6.1.1.1 Die Beschwerdeführerin verweist auf die Lehre und macht geltend, der in Art. 5 Abs. 1 bis VStG erwähnte Ausweis der Kapitaleinlagen in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto sei keine Tatbestandsvoraus- setzung für die verrechnungssteuerfreie Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen (Beschwerde, Rn. 24). 6.1.1.2 Tatsächlich wird von einigen Autoren die Auffassung vertreten, es handle sich bei dem Ausweiserfordernis gemäss Art. 5 Abs. 1 bis VStG nur um eine verfahrensrechtliche Vorschrift. Es müsse einer Kapitalgesell- schaft demnach möglich sein, das Vorhandensein privilegierter Kapitalein- lagen auch auf andere Weise nachzuweisen (in diesem Sinne ALTOR- FER/GRETER, Kommentar VStG, Art. 5 N. 154 f.; BRÜLISAUER/SUTER, a.a.O., S. 124 ff.; DANON, a.a.O., S.17). Dies wird im Wesentlichen damit begründet, dass bei der Einkommenssteuer gemäss dem Wortlaut von Art. 20 Abs. 3 DBG kein Ausweis in der Handelsbilanz auf einem geson- derten Konto vorausgesetzt ist. Aufgrund der Sicherungsfunktion der Ver- rechnungssteuer müsse eine Kongruenz zwischen den Begriffen der «Ka- pitaleinlage» und der «Kapitalrückzahlung» im Einkommens- und im Ver- rechnungssteuerrecht bestehen. Wenn nämlich eine Rückzahlung von Re- serven an die Anteilsinhaber bei diesen von der Einkommenssteuer befreit wäre, gäbe es für die Verrechnungssteuer nichts zu sichern. Demnach sei es nicht angebracht, bei der Verrechnungssteuer andere Voraussetzungen

A-3032/2021 Seite 21 für die Steuerfreiheit als im Einkommenssteuerrecht zu schaffen (BRÜ- LISAUER/SUTER, a.a.O., S.121, 124 f.; DANON, a.a.O., S. 16 f.). 6.1.2 6.1.2.1 Die Vorinstanz vertritt demgegenüber die Auffassung, es handle sich bei der Vorschrift der (zeitgerechten) Verbuchung einer Einlage auf einem gesonderten Konto nicht bloss um eine deklaratorische Verfahrens- pflicht, sondern um eine Voraussetzung für die Geltendmachung von KER (Einspracheentscheid, Ziff. II.2.3.7). 6.1.2.2 Diese Auffassung kommt auch in ihren Kreisschreiben Nr. 29 und Nr. 29a zum Kapitaleinlageprinzip (vgl. E. 2.4.5.2) zum Ausdruck: Gemäss diesen gelten als Kapitaleinlagen i.S.v. Art. 5 Abs. 1 bis VStG Einlagen, Auf- gelder und Zuschüsse, «welche direkt von Inhabern der Beteiligungsrechte geleistet wurden und in der Handelsbilanz der empfangenden Kapitalge- sellschaft oder Genossenschaft verbucht und offen ausgewiesen sind (of- fene Kapitaleinlagen)» (KS Nr. 29 Ziff. 2.1; KS Nr. 29a Ziff. 2.1 [Hervorhe- bung durch das BVGer]). Im KS Nr. 29a wurde hinzugefügt, das «geson- derte Konto für Reserven aus Kapitaleinlagen gemäss Artikel 5 Absatz 1 bis

VStG [sei] unter den gesetzlichen Kapitalreserven auszuweisen» (KS Nr. 29a Ziff. 2.1). Überdies wird unter Ziff. 7.1 der Kreisschreiben (Ausweis im Jahresab- schluss) festgehalten: «Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse, die nach dem 31. Dezember 1996 ge- leistet worden sind, werden nach Artikel 5 Absatz 1 bis VStG nur dann wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital behandelt, wenn sie in der Han- delsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Kapital- gesellschaft oder Genossenschaft jede Veränderung auf diesem Konto der ESTV meldet» (KS Nr. 29 Ziff. 7.1, KS Nr. 29a Ziff. 7.1 [Hervorhebung durch das BVGer]). 6.2 Ausgangspunkt der Gesetzesauslegung bildet der Wortlaut der Bestim- mung. Vom klaren, eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut einer Bestimmung darf nur abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die An- nahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Norm wiedergibt (E. 1.6.1). 6.2.1 Gemäss Art. 5 Abs. 1 bis VStG (in der hier anwendbaren Fassung [AS 2008 2893], vgl. E. 1.5.2) wird die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, gleich behandelt wie die

A-3032/2021 Seite 22 Rückzahlung von Grund- und Stammkapital, «wenn die Einlagen, Aufgel- der und Zuschüsse von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Gesellschaft jede Veränderung auf diesem Konto der Eidgenössischen Steuerverwaltung meldet» (vgl. E. 2.4.1). Die französische und die italieni- sche Sprachversion enthalten übereinstimmende Formulierungen (« [...] lorsque la société de capitaux ou la société coopérative comptabilise les apports, agios et versements supplémentaires sur un compte spécial de son bilan commercial et communique toute modification de ce compte à l’Administration fédérale des contributions » / «[...] se la società di capitali o società cooperativa li allibra su un conto separato del bilancio commerci- ale e comunica ogni modifica di questo conto all’Amministrazione federale delle contribuzioni»). 6.2.2 Gemäss dem klaren und unmissverständlichen Wortlaut von Art. 5 Abs. 1 bis VStG («wenn» / « lorsque » / «se») ist demnach der Ausweis der Kapitaleinlagen in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto voraus- gesetzt, damit deren Rückzahlung gleich behandelt wird wie die Rückzah- lung von Grund- und Stammkapital. Von diesem Wortlaut darf nur abgewi- chen werden, wenn sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vor- schriften triftige Gründe für die Annahme ergeben, dass er nicht den wah- ren Sinn der Norm wiedergibt (vgl. E. 1.6.1). 6.3 6.3.1 Gesetzessystematisch erscheint Art. 5 Abs. 1 bis VStG im ersten Ab- schnitt des Gesetzes («Steuererhebung»). Art. 4 VStG trägt den Randtitel «A. Gegenstand der Steuer» mit erstem Untertitel «I. Kapitalerträge» und zweitem Untertitel «1. Regel». Art. 5 VStG trägt den Randtitel «2. Ausnah- men». Art. 5 Abs. 1 bis VStG umschreibt demgemäss einen Ausnahmetat- bestand zu Art. 4 VStG, der die grundsätzliche Steuerbarkeit der darin ge- nannten Kapitalerträge vorsieht. Auch vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass es sich bei den in Art. 5 Abs. 1 bis VStG genannten Ele- menten um Tatbestandsvoraussetzungen handelt. Verfahrensrechtliche Bestimmungen sind im dritten Abschnitt des Gesetzes («Behörden und Verfahren») angesiedelt. 6.3.2 In systematischer Hinsicht ist weiter zu berücksichtigen, dass rechts- sprechungsgemäss das aus dem Gewinnsteuerrecht stammende Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz auch im Verrechnungssteuerrecht zu beachten ist, weil für die Ermittlung des verrechnungssteuerpflichtigen

A-3032/2021 Seite 23 Gewinnanteils (Art. 4 Abs. 1 VStG) direkt an den handelsrechtlichen Ge- winn angeknüpft wird. Demnach sind die Steuerbehörden verpflichtet, für die Ermittlung des steuerbaren Gewinns auf die von den Organen verab- schiedete Jahresrechnung abzustellen und die Gesellschaft hat sich auf ihrer Handelsbilanz behaften zu lassen (vgl. E. 2.5.1). Buchhalterisch kann eine Einbringung von Wirtschaftsgütern von aussen in ein Unternehmen nur Ertrag oder Kapitaleinlage sein (vgl. Urteil des BGer 2C_634/2012 vom 20. Oktober 2014 E. 5.2.1). Dass für die in Art. 5 Abs. 1 bis VStG vorgese- hene Ausnahme von der Steuerbarkeit von Kapitalerträgen (Art. 4 VStG) ausdrücklich ein Ausweis in der Handelsbilanz vorausgesetzt ist, wonach es sich um Kapitaleinlagen (und nicht um Ertrag) handelt, erscheint in die- sem Zusammenhang als kohärent. Es kann – wie die Vorinstanz zutreffend festhält – als Anknüpfen an das Massgeblichkeitsprinzip verstanden wer- den. 6.4 Auch der Entstehungsgeschichte von Art. 5 Abs. 1 bis VStG lassen sich keine triftigen Gründe für die Annahme entnehmen, dass auf den separa- ten Ausweis der Kapitaleinlagen in der Handelsbilanz verzichtet werden kann: 6.4.1 Der Bundesrat begründete das Erfordernis des handelsbilanziellen Ausweises der Kapitaleinlagen in seiner Botschaft zum Unternehmens- steuerreformgesetz II mit den damals geltenden handelsrechtlichen Bilan- zierungsvorschriften. Anders als die Schweiz würden die angelsächsischen und die meisten europäischen Länder Rechnungslegungsvorschriften ken- nen, wonach zwischen Reserven, die durch Einlagen von Aktionären ge- schaffen wurden, und solchen, die durch Gewinne der Gesellschaft geäuf- net wurden, unterschieden werde. Auch die Expertenkommission «Rech- nungslegungsrecht» habe in ihrem Bericht vom 29. Juni 1998 eine dahin- gehende Buchführungsnorm vorgesehen. Wäre diese Massnahme schon im Handelsrecht verankert, käme man – so weiter der Bundesrat – «wahr- scheinlich kraft des Massgeblichkeitsprinzips kaum darum herum, das ein- bezahlte Agio dem Nennwertkapital gleichzustellen». Das Steuerrecht solle sich daher «innovativ zeigen und einen solchen getrennten Ausweis in der Handelsbilanz (mit den daraus resultierenden Vorteilen) zulassen» (Bot- schaft Unternehmenssteuergesetz II, BBl 2005 4733, 4801). Mit anderen Worten ging der Bundesrat davon aus, dass die Verbuchung der Kapitaleinlagen «als solche» in der Handelsbilanz einen direkten Ein- fluss auf deren steuerliche Behandlung haben würde, indem Kapitaleinla- gen, die getrennt als solche ausgewiesen werden, dem Nennwertkapital

A-3032/2021 Seite 24 gleichgestellt sind und steuerfrei zurückbezahlt werden können. Dies spricht dafür, dass der Bundesrat der Art der Verbuchung der Kapitaleinla- gen in der Handelsbilanz sehr wohl materielle Bedeutung für die Frage der Steuerfreiheit der Rückzahlung von Kapitaleinlagen zugemessen hat. 6.4.2 Der Bundesrat hatte es ursprünglich sowohl bei der Verrechnungs- steuer wie auch bei der Einkommenssteuer zur Voraussetzung für die Steuerfreiheit der Rückzahlung von Kapitaleinlagen machen wollen, dass die Kapitaleinlagen in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen und Veränderungen der ESTV gemeldet werden (Botschaft vom 22. Juni 2005 zum Unternehmenssteuerreformgesetz II, BBl 2005 4733, 4845 und 4851; und Unternehmenssteuerreformgesetz II, BBl 2005 4875, 4878 und 4883). Im Rahmen der parlamentarischen Beratungen wurde das Erfordernis des handelsbilanziellen Ausweises für die Zwecke der Einkommenssteuer in Art. 20 Abs. 3 E-DBG auf Antrag der Kommission für Wirtschaft und Abga- ben des Ständerats (WAK-S) gestrichen. Stattdessen wurden die Kapital- gesellschaften und Genossenschaften in Art. 125 Abs. 3 DBG (unter der Marginalie «Beilagen zur Steuererklärung») verpflichtet, «das ihrer Veran- lagung zur Gewinnsteuer dienende Eigenkapital am Ende der Steuerperi- ode oder der Steuerpflicht auszuweisen. Dieses besteht aus dem einbe- zahlten Grund- oder Stammkapital, den in der Handelsbilanz ausgewiese- nen Reserven aus Kapitaleinlagen nach Artikel 20 Absätze 3-7, den offe- nen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven sowie aus jenem Teil des Fremdkapitals, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt» (AB SR 2006 S. 440). Diese Verschiebung des er- forderlichen handelsbilanziellen Ausweises in den verfahrensrechtlichen Teil des Gesetzes wird teilweise als Argument dafür angeführt, dass es sich dabei auch für die Zwecke der Verrechnungssteuer bloss um eine Forma- lität handle (BRÜLISAUER/SUTER, a.a.O., S. 125). Dem kann jedoch mit Blick auf den Verlauf der parlamentarischen Debatte nicht gefolgt werden. Zweck des von der WAK-S gestellten Änderungsan- trages zu Art. 20 Abs. 3 E-DBG war es gerade, dass – entgegen dem Vor- schlag des Bundesrats – beim Anteilsinhaber auch dann keine Einkom- menssteuer anfallen sollte, wenn die Gesellschaft die Kapitaleinlage nicht bzw. nicht korrekt verbucht hatte (vgl. mit Verweis auf die Protokolle der WAK-S: BGE 149 II 158 E. 5.2.3). Der Gesetzgeber war sich also der Kon- sequenzen der Verschiebung der Ausweispflicht in den verfahrensrechtli- chen Teil des DBG bewusst. Mit Bezug auf Art. 5 Abs. 1 bis VStG wurde kein

A-3032/2021 Seite 25 entsprechender Änderungsantrag gestellt (vgl. AB SR 2006 S. 440, AB NR 2006 S. 1487, wo keine entsprechenden Änderungsanträge erscheinen). Dass der Gesetzgeber mit Bezug auf Art. 5 Abs. 1 bis VStG keine entspre- chende Änderung vorgenommen hat, ist demnach tendenziell eher als Hin- weis darauf zu werten, dass mit Bezug auf die Verrechnungssteuer be- wusst am Erfordernis des handelsbilanziellen Ausweises der Kapitaleinla- gen als Voraussetzung für die Steuerfreiheit festgehalten wurde. 6.5 Schliesslich lassen sich auch aus dem Sinn und Zweck der Bestim- mung keine triftigen Gründe für eine gegenteilige Annahme erkennen: 6.5.1 Mit der Einführung des Kapitaleinlageprinzips wollte der Gesetzgeber die negativen Folgen des bisher geltenden Nennwertprinzips für Beteili- gungsrechte im Privatvermögen und bei der Verrechnungssteuer korrigie- ren und gleichzeitig die steuerlichen Rahmenbedingungen verbessern (vgl. E. 2.4.2). Zu diesem Zweck wurde mit Art. 20 Abs. 3 DBG, Art. 7b Abs. 1 StHG und Art. 5 Abs. 1 bis VStG Rechtsgrundlagen für die Steuerfreiheit der Rückzahlung von Kapitaleinlagen geschaffen. 6.5.2 Wie oben dargelegt, hat der Gesetzgeber dabei jedoch auf de- ckungsgleiche Formulierungen verzichtet. Angesichts des unterschiedli- chen Wortlauts der Bestimmungen hat das Bundesgericht eine vollständige Kongruenz der Begriffe der steuerfrei rückzahlbaren Kapitaleinlage im BGE 149 II 158 abgelehnt: Gemäss Bundesgericht trifft es zwar zu, dass die Verrechnungssteuer aufgrund ihres Sicherungszwecks grundsätzlich sämtliche Kapitalerträge erfassen sollte, die der direkten Bundessteuer un- terliegen. Daraus könne aber nicht geschlossen werden, dass das Objekt der Verrechnungssteuer zwingend auf Betreffnisse beschränkt wäre, die der Einkommenssteuer unterliegen, zumal der Verrechnungssteuer für ausländische Leistungsempfänger (und inländische Steuerdefraudanten) ein Fiskalzweck innewohne (BGE 149 II 158 E. 5.3.1 f. mit Hinweisen). Aus der Streichung des Erfordernisses des handelsbilanziellen Ausweises für die Steuerfreiheit von der Einkommenssteuer lässt sich somit nichts für die Zwecke der Verrechnungssteuer ableiten. 6.5.3 Überdies wies das Bundesgericht im zitierten Urteil darauf hin, dass dem Erfordernis des handelsbilanziellen Ausweises der Kapitaleinlagen im Kontext der Verrechnungssteuer auch eine praktische Bedeutung zu- komme, weil damit sichergestellt werde, dass bereits im Zeitpunkt der Aus- richtung der steuerbaren Leistung Gewissheit darüber bestehe, ob diese der Verrechnungssteuer unterliege (BGE 149 II 158 E. 5.3.2). Dies ist für

A-3032/2021 Seite 26 die Verrechnungssteuer zentral, da diese – anders als die Einkommens- steuer – im Selbstveranlagungsverfahren erhoben wird und die ESTV le- diglich die Steuerabrechnungen und -ablieferungen überprüft, ohne jeden Steuertatbestand zu untersuchen (vgl. E. 2.2). 6.6 Zusammengefasst ergeben sich weder aus der Entstehungsgeschichte von Art. 5 Abs. 1 bis VStG noch aus dem Sinn und Zweck oder aus dem Zu- sammenhang mit anderen Vorschriften triftige Gründe für die Annahme, dass der klare, eindeutige und unmissverständliche Wortlaut nicht den wahren Sinn der Norm wiedergibt. Die Vorinstanz hat demnach zu Recht festgehalten, dass dem Erfordernis des handelsbilanziellen Ausweises der Kapitaleinlagen auf einem gesonderten Konto konstitutive Bedeutung für die Verrechnungssteuerfreiheit der Rückzahlung von Kapitaleinlagen zu- kommt. 7. In einem nächsten Schritt ist demnach mittels Auslegung zu ermitteln, ob es für das Einhalten des Erfordernisses des handelsbilanziellen Ausweises i.S.v. Art. 5 Abs. 1 bis VStG erforderlich ist, dass die Kapitaleinlage im Zeit- punkt der Leistung durch die Inhaber der Beteiligungsrechte in der Han- delsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen wurde, oder ob eine spätere Umbuchung einer bereits erfolgswirksam verbuchten und im Bi- lanzgewinn ausgewiesenen Zuwendung verrechnungssteuerrechtlich zu- lässig ist. 7.1 7.1.1 Die Beschwerdeführerin ist der Auffassung, Art. 5 Abs. 1 bis VStG regle den Zeitpunkt der Verbuchung nicht. Die gesetzlichen Voraus- setzungen müssten jedenfalls im Zeitpunkt der Rückzahlung erfüllt sein, was bedeute, dass die Kapitaleinlage in der für die Leistung massgeben- den Handelsbilanz auf dem besonderen Konto ausgewiesen sei (Be- schwerde, Rn. 25). 7.1.2 7.1.2.1 Die Vorinstanz ist hingegen der Auffassung, es könne gemäss Art. 5 Abs. 1 bis VStG nur dann von Reserven aus Kapitaleinlagen gespro- chen werden, wenn diese von Inhabern der Beteiligungsrechte «geleistet» wurden und diese auf einem gesonderten Konto «ausgewiesen» werden und jede Veränderung der ESTV gemeldet wird. Mithin bestehe ein enger Zusammenhang zwischen der Leistung und dem Ausweis von KER. Von einem «Ausweis» von KER könne nicht gesprochen werden, wenn es im

A-3032/2021 Seite 27 Belieben der Gesellschaft stehen würde, einen erfolgswirksam im Bilanz- gewinn verbuchten Ertrag gelegentlich auf ein gesondertes Konto «erfolgs- neutral» umzubuchen und so im Zeitpunkt der Vornahme von Ausschüttun- gen nachträglich verbuchte Reserven aus Kapitaleinlage zu präsentieren (Vernehmlassung, Ziff. II.4). Auch werde mit dem Erfordernis des Auswei- ses von Kapitaleinlagen auf einem gesonderten Konto an das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz angeknüpft (Einspracheentscheid, Ziff. II. 2.2.2). Die Beschwerdeführerin habe sich demgemäss auf die ur- sprüngliche erfolgswirksame Verbuchung behaften zu lassen (Einsprache- entscheid, Ziff. II.2.3.2, Vernehmlassung Ziff. II.4). 7.1.2.2 Übereinstimmend damit hält die ESTV auch in den vorliegend an- wendbaren Kreisschreiben (vgl. E. 2.4.5.2) fest, eine nachträgliche Um- qualifikation von Reserven werde steuerlich nicht anerkannt: «Die laufenden und thesaurierten Gewinne, verdeckte Kapitaleinlagen sowie offene Kapitaleinlagen, welche nicht direkt von den Beteiligungsinhabern stam- men, gelten steuerlich als übrige Reserven. Gleiches gilt für offene Kapitalein- lagen, die nicht gesondert ausgewiesen wurden. Eine Umqualifikation von üb- rigen Reserven in Reserven aus Kapitaleinlagen ist unzulässig und wird steu- erlich nicht anerkannt» (KS Nr. 29 Ziff. 3.2; KS Nr. 29a Ziff. 3.2). 7.2 7.2.1 Dem Wortlaut nach setzt Art. 5 Abs. 1 bis VStG voraus, dass «die Ein- lagen, Aufgelder und Zuschüsse von der Kapitalgesellschaft oder Genos- senschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Gesellschaft oder Genossenschaft jede Veränderung auf diesem Konto der ESTV meldet [Hervorhebung durch BVGer]» (vgl. E. 2.4.1). In zeitlicher Hinsicht wird demnach zwischen dem Ausweis der Kapitaleinlagen auf einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz und der Meldung von Veränderungen unterschieden. Dies spricht eher für die Aus- legung der Vorinstanz, wonach der Ausweis der Kapitaleinlagen nicht erst zum Zeitpunkt einer Rückzahlung, sondern bereits zum Zeitpunkt der Leis- tung der Einlage durch Inhaber von Beteiligungsrechten vorliegen muss. 7.2.2 Ebenfalls dem Wortlaut nach erfasst Art. 5 Abs. 1 bis VStG die Rück- zahlung von «Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind», d.h. auch von Einlagen, die vor Inkrafttreten der Bestimmung am 1. Januar 2011 geleistet wurden. Dabei handelt es sich um eine sogenannte Rück- anknüpfung, wonach das neue Recht nur für die Zeit nach seinem Inkraft- treten Anwendung findet, dabei aber in einzelnen Belangen auf Sachver- halte abstellt, die bereits vor Inkrafttreten vorlagen (vgl. Urteil des BVGer

A-3032/2021 Seite 28 A-6072/2013 vom 4. Juni 2015 E. 2.3 [nicht publiziert in BVGE 2015/25]; BVGE 2015/25 E. 8.3 mit Hinweisen). Buchhalterisch war ein Ausweis von Kapitaleinlagen auf einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz vor In- krafttreten von Art. 5 Abs. 1 bis VStG nicht vorgesehen (vgl. E. 3.1.1 - 3.1.3). Die Rückanknüpfung in Art. 5 Abs. 1 bis VStG kann daher als Hinweis darauf verstanden werden, dass zumindest ein Ausweis der Kapitaleinlagen auf einem gesonderten Konto zum Zeitpunkt der Leistung nicht zwingend ist, da vor dem 1. Januar 2011 geleistete Einlagen andernfalls im Vorhinein ausgeschlossen wären (in diesem Sinne BRÜLISAUER/SUTER, a.a.O., S. 125). 7.2.3 Mit Bezug auf den Zeitpunkt des Ausweises der Kapitaleinlagen ist der Wortlaut von Art. 5 Abs. 1 bis VStG demnach nicht eindeutig. Demge- mäss muss unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden (vgl. E. 1.6.1). 7.3 Das Bundesverwaltungsgericht hat im Urteil BVGE 2015/25 festgehal- ten, dass bei der Auslegung von Art. 5 Abs.1 bis VStG in systematischer Hin- sicht das auch im Verrechnungssteuerrecht zu beachtende Massgeblich- keitsprinzip zu berücksichtigen ist (vgl. BVGE 2015/25 E. 6.2.2.1; vgl. E. 2.5.1 und 6.3.2). Demnach sind die Steuerbehörden verpflichtet, auf die von den Organen verabschiedete Jahresrechnung abzustellen, ebenso hat sich die Gesellschaft auf ihrer Handelsbilanz behaften zu lassen. Mit Bezug auf Konstellationen wie die vorliegende ist mit Blick auf das Massgeblichkeitsprinzip Folgendes festzuhalten: Eine Einbringung von Wirtschaftsgütern von aussen in ein Unternehmen kann buchhalterisch nur Ertrag oder Kapitaleinlage sein (vgl. Urteil des BGer 2C_634/2012 vom 20. Oktober 2014 E. 5.2.1; vgl. E. 6.3.2). Wird eine Einbringung eines Wirt- schaftsgutes von der Gesellschaft selber als Ertrag verbucht, wird damit zum Ausdruck gebracht, dass es sich aus Sicht der Gesellschaft eben ge- rade nicht um eine Kapitaleinlage handelt. Darauf hat sich die Steuerpflich- tige grundsätzlich behaften zu lassen. Das Massgeblichkeitsprinzip spricht in derartigen Konstellationen gegen eine spätere Umbuchung und Auswei- sung desselben Wirtschaftsgutes als Kapitaleinlage. Massgeblich sind je- doch nur die nach den zwingenden Bestimmungen des Handelsrechts ord- nungsgemäss geführten Bücher (vgl. E. 2.5.1). Insoweit als Art. 5 Abs. 1 bis

VStG an das Massgeblichkeitsprinzip anknüpft, rechtfertigt sich demnach auch hier der Vorbehalt von zulässigen Bilanzberichtigungen (vgl. E. 2.5.2).

A-3032/2021 Seite 29 Eine systematische Auslegung von Art. 5 Abs. 1 bis VStG stützt daher die Auffassung der Vorinstanz, wonach keine KER i.S.v. Art. 5 Abs. 1 bis VStG vorliegen, wenn diese zum Zeitpunkt der Leistung erfolgswirksam verbucht und (erst) nachträglich in Reserven aus Kapitaleinlagen umgebucht wur- den (zulässige Bilanzberichtigungen vorbehalten). 7.4 7.4.1 Der Entstehungsgeschichte von Art. 5 Abs. 1 bis VStG ist zu entneh- men, dass das Kapitaleinlageprinzip ursprünglich nur für Einlagen, die nach Inkrafttreten der Reform geleistet wurden, zugelassen werden sollte. Aufgrund der Rückmeldungen im Rahmen des Vernehmlassungsverfah- rens wurde das Kapitaleinlageprinzip jedoch auch für Einlagen, die nach dem 31. Dezember 1996 und vor Inkrafttreten der Reform geleistet wurden, zugelassen: «Anfänglich war vorgesehen, das Kapitaleinlageprinzip nur für Agios und dgl. zuzulassen, die nach dem Inkrafttreten dieser Unternehmenssteuerreform un- mittelbar durch die Inhaber der Beteiligungsrechte einbezahlt werden. Das Ka- pitaleinlageprinzip hätte somit nur für «Neu-Agio» gelten sollen. Aus dem Ver- nehmlassungsverfahren ergab sich die Forderung, das Kapitaleinlageprinzip für alle bisher einbezahlten Agios und sonstigen Kapitaleinlagen oder zumin- dest für die in den letzten zehn Jahren vor dem Inkrafttreten dieser Steuerre- form einbezahlten Agios gelten zu lassen. Mit der vorliegenden Botschaft wird eine diesen Begehren Rechnung tragende Lösung für Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse vorgeschlagen, die vor Inkraft- treten der Reform geleistet wurden: Bis zehn Jahre vor dem Inkrafttreten der Reform einbezahltes Agio soll auf Antrag berücksichtigt werden, sofern auf Grund der Handelsbilanz Reserven und Gewinnvorträge in mindestens gleicher Höhe nachgewiesen werden. Zuständige Behörde für die Genehmigung dieser Anträge ist die ESTV, welche auf Grund der Erhebung der Emissionsabgabe über die geeigneten Kontrollmöglichkeiten verfügt» (Botschaft Unternehmens- steuereformgesetz II, BBl 2005 4733, 4802-4803 [Hervorhebung im Original]). Der Bundesrat erachtete es demnach als zulässig, vor dem Inkrafttreten der Reform einbezahltes Agio zu berücksichtigen, auch wenn dieses zum Zeitpunkt der Leistung nicht als Kapitaleinlage auf einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz ausgewiesen wurde («sofern auf Grund der Handelsbilanz Reserven und Gewinnvorträge in mindestens gleicher Höhe nachgewiesen werden»). Damit wurde dem Umstand Rechnung getragen, dass gemäss dem damals geltenden Handelsrecht ein separater Ausweis von Kapitaleinlagen in der Handelsbilanz nicht vorgesehen war. Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass eine nachträgliche Umbu- chung in Reserven aus Kapitaleinlagen auch für Einlagen, die nach Inkraft- treten der Reform geleistet wurden, zulässig sein soll. Indem der Bundesrat in der Botschaft eine Unterscheidung macht zwischen Einlagen, die vor

A-3032/2021 Seite 30 Inkrafttreten der Reform geleistet wurden (und bei denen der Nachweis nachträglich erfolgen kann) und solchen, die nach Inkrafttreten der Reform geleistet wurden, wird vielmehr nahegelegt, dass bei Letzteren davon aus- gegangen wurde, dass diese bereits im Zeitpunkt der Leistung dem Erfor- dernis entsprechend als Kapitaleinlagen auf einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz ausgewiesen werden. 7.4.2 Im Allgemeinen, d.h. nicht spezifisch mit Bezug auf vor Inkrafttreten der Reform erfolgte Einlagen, wird in der Botschaft ausgeführt, eine «Ka- pitaleinlage infolge Sacheinlage über den Nennwert des Aktienkapitals oder der Forderung hinaus kann vorübergehend auch bloss in der Steuer- bilanz berücksichtigt werden; die Handelsbilanz ist jedoch möglichst unver- züglich anzupassen» (Botschaft Unternehmenssteuereformgesetz II, BBl 2005 4733, 4802). Gemäss dieser Formulierung hat die Verbuchung einer Kapitaleinlage in der Handelsbilanz zeitnah («möglichst unverzüglich») zur Leistung durch die Inhaber der Beteiligungsrechte zu erfolgen. Eine nach- trägliche Umbuchung einer mehrere Jahre zuvor erfolgswirksam verbuch- ten Zuwendung in eine Kapitaleinlage kann – zulässige Bilanzberichtigun- gen vorbehalten – zweifelsohne nicht als «unverzügliche» Anpassung der Handelsbilanz verstanden werden. 7.4.3 Die Entstehungsgeschichte von Art. 5 Abs. 1 bis VStG legt demnach nahe, dass mit Bezug auf nach dem Inkrafttreten der Reform geleistete Einlagen der Ausweis der Kapitaleinlage auf einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz zum Zeitpunkt der Leistung oder zeitnah («möglichst un- verzüglich») erfolgen muss. 7.5 Sinn und Zweck des in Art. 5 Abs. 1 bis VStG vorgesehenen Erfordernis- ses des Ausweises der Kapitaleinlagen auf einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz ist es, Gewissheit darüber zu schaffen, ob Leistungen der steuerpflichtigen Gesellschaft an ihre Anteilsinhaber der Verrechnungs- steuer unterliegen oder nicht (BGE 149 II 158 E. 5.3.2, mit Verweis auf ALTORFER/GRETER, Kommentar VStG, Art. 5 N. 154; vgl. E. 6.5.3). Über- dies wird damit auch bezweckt, dass die ESTV eine gewisse Kontrolle über den Bestand an Reserven aus Kapitaleinlagen erlangt. Anders lässt sich das Erfordernis, wonach «die Gesellschaft oder Genossenschaft jede Ver- änderung auf diesem Konto [dem gesonderten Konto in der Handelsbilanz] der ESTV meldet» (vgl. E. 7.2.1) nicht verstehen. Wie die Vorinstanz zutreffend festhält, können zwischen Einzahlungen und Rückzahlungen von Kapitaleinlagen mehrere Jahre liegen. Die der ESTV

A-3032/2021 Seite 31 obliegende Überprüfungspflicht (Art. 40 Abs. 1 VStG; vgl. E. 2.2) würde stark erschwert, wenn sie sich bezüglich der Höhe der Reserven aus Ka- pitaleinlagen nicht auf die von den Kapitalgesellschaften jährlich einge- reichten Jahresabrechnungen verlassen könnte, sondern diese mehrere Jahre später durch nachträgliche Umbuchungen von erfolgswirksam ver- buchten Zuwendungen in Kapitalreserven verändert werden könnte. Auch vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass der Ausweis von Ka- pitaleinlagen auf einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz zum Zeit- punkt der Leistung der Einlage oder zeitnah dazu erfolgen soll und eine nachträgliche Umbuchung einer erfolgswirksam verbuchten Zuwendung nicht zulässig ist. 7.6 Zusammengefasst ergibt sich aus einer Auslegung von Art. 5 Abs. 1 bis

VStG unter Berücksichtigung aller Auslegungsmethoden, dass bei nach dem 1. Januar 2011 erhaltenen Kapitaleinlagen der Ausweis auf einem ge- sonderten Konto in der Handelsbilanz zum Zeitpunkt der Leistung oder zeitnah erfolgen muss und eine nachträgliche Umbuchung einer erfolgs- wirksam verbuchten Zuwendung nicht zulässig ist. Vorbehalten sind einzig zulässige Bilanzberichtigungen. 8. Angewandt auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt ist demnach zu prüfen, ob das Erfordernis des Ausweises der Kapitaleinlage auf einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz i.S.v. Art. 5 Abs. 1 bis VStG erfüllt ist. 8.1 8.1.1 In tatsächlicher Hinsicht ist unbestritten, dass die Beschwerdeführe- rin die erbrechtliche Zuwendung in der Jahresrechnung 2012 als ausseror- dentlichen Ertrag verbucht hat, woraus ein Jahresgewinn in Höhe von Fr. 31'985'793.29 resultierte. In der Bilanz per 31. Dezember 2012 wies sie (neben dem Aktienkapital) einen Bilanzgewinn in Höhe von Fr. 32'145'175.92 und allgemeine Reserven (gesetzliche Reserven) in Höhe von Fr. 19'000.– aus. Reserven aus Kapitaleinlagen wurden keine ausgewiesen (vgl. Sachverhalt Bst. A.c). 8.1.2 Ebenfalls unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin in der Bilanz per 31. Dezember 2016 hingegen (neben dem Aktienkapital) gesetzliche Gewinnreserven in Höhe von Fr. 90'000.–, gesetzliche Kapitalreserven (Reserven aus Kapitaleinlagen) in Höhe von Fr. 50'001'998.– sowie einen Bilanzverlust in Höhe von Fr. 14'887'708.55 auswies. Wie dem Anhang zur

A-3032/2021 Seite 32 Jahresrechnung zu entnehmen ist, resultierten die Veränderungen im Ei- genkapital aus einer Korrektur der im Geschäftsjahr 2012 vorgenommenen Verbuchung der erbrechtlichen Zuwendung ihrer vormaligen Aktionärin (vgl. Sachverhalt Bst. C.b). 8.1.3 Ob die erbrechtliche Zuwendung bei Einhaltung des Ausweiserfor- dernisses tatsächlich als Kapitaleinlage i.S.v. Art. 5 Abs. 1 bis VStG zu qua- lifizieren wäre, muss vorliegend nicht abschliessend beantwortet werden (vgl. E. 8.4). Denn das Ausweiserfordernis ist – wie nachfolgend darge- legt – nicht erfüllt. 8.2 8.2.1 Bei nach dem 1. Januar 2011 erhaltenen Kapitaleinlagen muss der Ausweis auf einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz zum Zeitpunkt der Leistung oder zeitnah erfolgen (vgl. E. 7.6). Eine nachträgliche Umbu- chung einer erfolgswirksam verbuchten Zuwendung ist – vorbehaltlich zu- lässiger Bilanzberichtigungen – nicht zulässig. 8.2.2 Die Beschwerdeführerin hat die erbrechtliche Zuwendung im Novem- ber 2012 erhalten (vgl. Sachverhalt Bst. A.b). Es handelt sich somit um eine Zuwendung, die nach dem Inkrafttreten von Art. 5 Abs. 1 bis VStG am

1. Januar 2011 geleistet wurde. 8.2.3 Eine Verbuchung der Zuwendung als Kapitaleinlage auf einem ge- sonderten Konto in der Handelsbilanz ist weder zum Zeitpunkt der Leistung noch zeitnah erfolgt. Vielmehr verbuchte die Beschwerdeführerin die Zu- wendung als Ertrag und wies diese – während hängigem Rechtsmittelver- fahren hinsichtlich der direktsteuerlichen Behandlung der Erbschaft (vgl. Sachverhalt Bst. B) – bis im Geschäftsjahr 2015 im Bilanzgewinn aus. 8.3 Mit einer Bilanzberichtigung wird die Verletzung von zwingenden han- delsrechtlichen Bestimmungen beseitigt (vgl. E. 2.5.2). Es ist demnach zu prüfen, ob die von der Beschwerdeführerin vorgenommene erfolgswirk- same Verbuchung der erbrechtlichen Zuwendung im Geschäftsjahr 2012 handelsrechtswidrig war. 8.3.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, die im Geschäftsjahr 2012 vorgenommene Verbuchung als Ertrag stelle einen Verstoss gegen zwin- gende handelsrechtliche Bilanzierungsvorschriften dar. Gemäss dem gel- tenden Rechnungslegungsrecht seien gesetzliche Kapitalreserven als ge- sonderte Eigenkapitalposition auszuweisen (Art. 959a Abs. 2 Ziff. 3 Bst. b OR). Darunter würden u.a. alle von Anteilsinhabern eingebrachten

A-3032/2021 Seite 33 Beträge, welche das Grundkapital übersteigen, also Agio, Aufgeld und an- dere Zuschüsse, fallen. Der Verstoss sei von ihrem Revisor nachträglich festgestellt und unverzüglich im Geschäftsjahr 2016 korrigiert worden (Be- schwerde, Rn. 22-23). 8.3.2 8.3.2.1 Art. 959a OR wurde im Rahmen der Revision des OR-Rechnungs- legungsrechts eingeführt und ist am 1. Januar 2013 in Kraft getreten. Eine Anwendung auf freiwilliger Basis war frühestens für Geschäftsjahre, die am

1. Januar 2013 oder danach begannen, zulässig (E. 3.2.1). Auf die Jahres- rechnung für das Geschäftsjahr 2012 war Art. 959a OR demnach nicht an- wendbar. 8.3.2.2 Gemäss den auf das Geschäftsjahr 2012 anwendbaren aktien- rechtlichen Bestimmungen wurde bei Reserven nicht klar nach ihrer Her- kunft, d.h. danach, ob sie aus Einlagen der Anteilsinhaber oder aus selbst erwirtschafteten Gewinnen gebildet wurden, unterschieden (vgl. E. 3.1.2). Dennoch war es möglich, wie von Art. 5 Abs. 1 bis VStG gefordert, Kapital- einlagen in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto auszuweisen. Dies, indem die Kapitaleinlagen der allgemeinen gesetzlichen Reserve (aArt. 671 OR) zugewiesen und in einem separaten Unterkonto gesondert ausgewiesen wurden (vgl. E. 3.1.3). 8.3.2.3 Dass jedoch handelsrechtlich ein Zwang zur Zuweisung der erb- rechtlichen Zuwendung an die allgemeine gesetzliche Reserve gemäss aArt. 671 OR und zum Ausweis als Kapitaleinlage auf einem gesonderten Konto bestanden haben soll, wird von der Beschwerdeführerin nicht dar- getan und ist für das Bundesverwaltungsgericht auch nicht ersichtlich. Ge- setzlich geregelt war lediglich die Zuweisung von Agio zur allgemeinen ge- setzlichen Reserve (ohne zwingenden Ausweis auf einem gesonderten Konto). Mit Bezug auf andere Arten von Kapitaleinlagen, wie etwa «à fonds perdu»-Zuschüsse, wurde gemäss der damaligen Praxis auch eine erfolgs- wirksame Verbuchung als handelsrechtlich zulässig erachtet (vgl. E. 3.1.2). Selbst wenn es sich bei der erbrechtlichen Zuwendung um eine Kapitalein- lage gehandelt haben sollte, wäre die gewählte Art der Verbuchung dem- nach handelsrechtlich nicht zu beanstanden. 8.3.2.4 Vor diesem Hintergrund kann das Bundesverwaltungsgericht in der erfolgswirksamen Verbuchung der erbrechtlichen Zuwendung in der Jah- resrechnung 2012 keinen Verstoss gegen damals geltende zwingende Vor- schriften des Handelsrechts erkennen. Wie die Vorinstanz zutreffend

A-3032/2021 Seite 34 bemerkt, hat auch das Bundesgericht im Rahmen des Verfahrens betref- fend die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern für das Jahr 2013 im Urteil 2C_1135/2016, 2C_1136/2016 vom 30. November 2017 [publiziert als BGE 143 II 674] E. 3.7 übereinstimmend damit festge- halten, dass die Verbuchung des Zuflusses aus Erbschaft als ausseror- dentlicher Ertrag handelsrechtlich nicht zu beanstanden ist (vgl. Sachver- halt Bst. B). 8.3.2.5 Die Beschwerdeführerin hat demnach nicht gegen zwingende han- delsrechtliche Bilanzierungsvorschriften verstossen, als sie die erbrechtli- che Zuwendung ihrer vormaligen Aktionärin im Geschäftsjahr 2012 als aus- serordentlichen Ertrag verbuchte und im Bilanzgewinn auswies. 8.3.3 Auch im Geschäftsjahr 2016 bestand kein Zwang zur Vornahme der erwähnten Umbuchung aus dem Bilanzgewinn in die Reserve aus Kapital- einlagen: 8.3.3.1 Gemäss dem am 1. Januar 2013 in Kraft getretenen Art. 959a Abs. 2 OR müssen in der Bilanz unter den Passiven ihrer Fälligkeit ent- sprechend u.a. die gesetzliche Kapitalreserve (Ziff. 3 Bst. b) und die ge- setzliche Gewinnreserve (Ziff. 3 Bst. c) einzeln ausgewiesen werden (vgl. E. 3.2.2). Damit wird gemäss dem neuen Rechnungslegungsrecht nach der Herkunft der Mittel unterschieden, d.h. danach, ob es sich um Mittel handelt, die von Eigenkapitalgebern in das Unternehmen eingebracht wur- den, oder um selbst erwirtschaftete Mittel (HAAS, a.a.O., S. 986). 8.3.3.2 Bis zum Inkrafttreten des revidierten Aktienrechts am 1. Januar 2023 blieb jedoch das materielle Aktienrecht unverändert. Demgemäss be- stand auch nach Inkrafttreten von Art. 959a Abs. 2 OR keine Pflicht, von Beteiligungsinhabern geleistete Zuschüsse (andere als Agio) der allgemei- nen gesetzlichen Reserve gemäss aArt. 671 OR zuzuweisen und als Ka- pitaleinlage auf einem gesonderten Konto auszuweisen (vgl. E. 8.3.2.3). Da die Beschwerdeführerin die im Geschäftsjahr 2012 erhaltene erbrecht- liche Zuwendung erfolgswirksam verbuchte und im Bilanzgewinn auswies, ist handelsrechtlich nicht zu beanstanden, dass diese auch nach Inkrafttre- ten der Mindestgliederungsvorschriften gemäss Art. 959a OR in der Bilanz per 31. Dezember 2015 als Bilanzgewinn ausgewiesen wurden (vgl. Sach- verhalt Bst. C.a). 8.3.4 Bei der vorgenommenen «Korrekturbuchung» handelt es sich somit nicht um die Beseitigung eines Verstosses gegen zwingende

A-3032/2021 Seite 35 handelsbilanzielle Vorschriften, sondern um den Ersatz einer handels- rechtskonformen Buchung durch eine andere Buchung. Ob diese Umbu- chung handelsrechtlich zulässig ist, muss vorliegend nicht beurteilt wer- den. Verrechnungssteuerrechtlich ist die Umbuchung jedenfalls nicht an- zuerkennen, da diese dem in Art. 5 Abs. 1 bis VStG verankerten Erfordernis des Ausweises der Kapitaleinlage auf einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz nicht gerecht wird (vgl. E. 7.6 und 8.2.3). 8.4 Vor diesem Hintergrund kann – wie oben dargelegt (E. 8.1.3) – offen- gelassen werden, ob mit Bezug auf die im Jahr 2012 erhaltene erbrechtli- che Zuwendung die übrigen Voraussetzungen einer Kapitaleinlage i.S.v. Art. 5 Abs. 1 bis VStG gegeben wären. Da das in Art. 5 Abs. 1 bis VStG veran- kerte zwingende Erfordernis des Ausweises auf einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz nicht erfüllt ist, verfügte die Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2016 (und somit zum Zeitpunkt der Fälligkeit der streitbe- troffenen Ausschüttung) über keine Reserven aus Kapitaleinlagen i.S.v. Art. 5 Abs. 1 bis VStG. 8.5 Nichts anderes ergibt sich aus den weiteren Einwänden der Beschwer- deführerin. 8.5.1 8.5.1.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, das Massgeblichkeitsprin- zip sei im Geschäftsjahr 2012 gar nicht zur Anwendung gekommen, da der erbrechtliche Zufluss aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift trotz erfolgswirksamer Verbuchung nicht der Gewinnsteuer unterstand. Das Handelsrecht würde erfolgsneutralen Umbuchungen innerhalb der offenen Reserven nicht entgegenstehen, solange der Mindestbestand der gesetz- lichen Reserve nicht tangiert werde (Beschwerde, Rn. 29). 8.5.1.2 Damit verkennt die Beschwerdeführerin, dass sich das Erfordernis des zeitnahen Ausweises von Kapitaleinlagen auf einem gesonderten Konto in der Handelsbilanz nicht nur aus dem – aus dem Gewinnsteuer- recht stammenden – Massgeblichkeitsprinzip, sondern direkt aus Art. 5 Abs. 1 bis VStG ergibt (vgl. E. 7). Um als verrechnungssteuerfrei rückzahl- bare Kapitaleinlagen zu qualifizieren, müssen nach dem 1. Januar 2011 geleistete Kapitaleinlagen zum Zeitpunkt der Leistung durch die Inhaber von Beteiligungsrechten oder zumindest zeitnah dazu auf einem gesonder- ten Konto in der Handelsbilanz ausgewiesen werden (vgl. E. 7.6). Dies hat die Beschwerdeführerin mit der erfolgswirksamen Verbuchung der 2012

A-3032/2021 Seite 36 erhaltenen Zuwendung und dem Ausweis derselben im Bilanzgewinn der drei darauffolgenden Geschäftsjahre unterlassen. 8.5.2 8.5.2.1 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, das Bundesverwal- tungsgericht habe im Urteil A-6072/2013 vom 4. Juni 2015 [publiziert als BVGE 2015/25] für das Vorliegen einer Kapitaleinlage i.S.v. Art. 5 Abs. 1 bis

VStG nicht vorausgesetzt, dass die Kapitaleinlage anlässlich der Bildung auf einem besonderen Konto verbucht gewesen sei (Beschwerde, Rn. 30). 8.5.2.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat im zitierten Urteil ausdrücklich offengelassen, welche Tragweite dem in Art. 5 Abs. 1 bis VStG verankerten Ausweiserfordernis zukommt (Urteil des BVGer A-6072/2013 E. 8.4 [nicht wiedergegeben in BVGE 2015/25]). Ohnehin aber lagen jenem Entscheid Einlagen zugrunde, die vor Inkrafttreten von Art. 5 Abs. 1 bis VStG geleistet worden waren. Mit Bezug auf die vorliegend zu beurteilende Zuwendung, welche nach dem 1. Januar 2011 erfolgte, kann die Beschwerdeführerin auch aus diesem Grund nichts zu ihren Gunsten daraus ableiten. 8.5.3 8.5.3.1 Schliesslich macht die Beschwerdeführerin geltend, eine Verweige- rung der Anwendung von Art. 5 Abs. 1 bis VStG hätte zur Folge, dass die Rückleistung der Kapitaleinlagereserven bei den Aktionären als steuerba- rer Vermögensertrag behandelt würde. Die Umqualifikation der Rückzah- lung einer Kapitaleinlage in steuerbares Einkommen würde gegen das ver- fassungsrechtliche Leistungsfähigkeitsprinzip verstossen und das Rechts- gleichheitsgebot verletzen (Beschwerde, Rn. 32). 8.5.3.2 Wie die mit Fälligkeit am 21. April 2017 ausgeschüttete Dividende einkommenssteuerrechtlich bei den Inhabern der Beteiligungsrechte zu behandeln ist, ist nicht im vorliegenden Verfahren zu beurteilen. Es besteht auch keine vollständige Kongruenz mit Bezug auf den Begriff der Kapital- einlage bzw. der Kapitalrückzahlung im Verrechnungssteuerrecht und im Einkommenssteuerrecht (vgl. E. 6.5.2). Es erübrigt sich somit, weiter auf die diesbezüglichen Ausführungen der Beschwerdeführerin einzugehen. 9. 9.1 Zusammenfassend verfügte die Beschwerdeführerin per 31. Dezem- ber 2016 über keine Reserven aus Kapitaleinlagen im Sinne von Art. 5 Abs. 1 bis VStG. Die Vorinstanz hat im Einspracheentscheid zu Recht fest- gehalten, dass die Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2016, per

A-3032/2021 Seite 37 21. April 2017 sowie per 31. Dezember 2017 über keine Reserven aus Ka- pitaleinlagen verfügte. 9.2 Die Vorinstanz hat ebenfalls zu Recht festgehalten, dass die Beschwer- deführerin auf der Dividendenausschüttung in der Höhe von Fr. 1'080'000.– mit Fälligkeit am 21. April 2017 die Verrechnungssteuer schuldet (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG; vgl. E. 2.1). Die Steuer beträgt 35 % der steuerbaren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG). Die Zahlung der Be- schwerdeführerin an die ESTV in der Höhe von Fr. 378'000.– per 19. Mai 2017 ist somit zu Recht erfolgt. 9.3 Der Einspracheentscheid vom 31. Mai 2021 ist zu bestätigen. Die Be- schwerde vom 30. Juni 2021 ist vollumfänglich abzuweisen. 10. Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfah- renskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 9'000.– festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Feb- ruar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwal- tungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe geleistete Kos- tenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE). (Das Dispositiv folgt auf der nächsten Seite.)

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 9'000.– werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Be- zahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Iris Widmer Anna Begemann

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Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

A-3032/2021 Seite 40 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)