B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Abteilung I A-2037/2022
Urteil vom 15. Januar 2024 Besetzung
Richter Keita Mutombo (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richterin Iris Widmer, Gerichtsschreiber Gregor Gassmann.
Parteien
A._______ Ltd., handelnd durch B._______ AG, vertreten durch Béatrice Blum, Rechtsanwältin, Seestrasse 344, 8038 Zürich, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
Mehrwertsteuer; Vergütung der Mehrwertsteuer (2017).
A-2037/2022 Seite 2 Sachverhalt: A. Die A._______ Ltd. hat ihren Sitz in C., D.. Nach eigenen Angaben ist sie im Aircraft Management (Verwalten und Betreiben von Luftfahrzeugen) und Aircraft Charter tätig. B. Mit Eingabe vom 10. April 2018 stellte die A._______ (D._______) Ltd. (nachfolgend: Antragstellerin) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) einen Antrag um Vergütung der Mehrwertsteuer für das Jahr 2017 im Umfang von Fr. 7'656.53. C. Nachdem die ESTV den Antrag mit Schreiben vom 19. April 2018 abge- lehnt und die Antragstellerin mit Eingabe vom 21. Dezember 2018 den Er- lass einer Verfügung verlangt hatte, bestätigte die ESTV mit Verfügung vom 20. März 2020 die Ablehnung des Antrags. D. Die Verfügung der ESTV vom 20. März 2020 wurde seitens der Antragstel- lerin mit Einsprache vom 19. Mai 2020 angefochten, worauf die ESTV die Einsprache mit Einspracheentscheid vom 17. März 2022 abwies und fest- hielt, dass die Antragstellerin für das Jahr 2017 keinen Anspruch auf Ver- gütung der Mehrwertsteuer habe. E. Mit Eingabe vom 2. Mai 2022 erhebt die Antragstellerin (nachfolgend: Be- schwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht und bean- tragt, es sei der Einspracheentscheid der ESTV vom 17. März 2022 aufzu- heben und ihr – so die Beschwerdeführerin – die beantragte Mehrwert- steuer von Fr. 7'656.53 zu vergüten; unter Kosten- und Entschädigungsfol- gen zu Lasten der Staatskasse. F. Die ESTV (nachfolgend: auch Vorinstanz) beantragt in ihrer Vernehmlas- sung vom 30. Juni 2022 die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. G. Mit unaufgeforderter Replik vom 29. Juli 2022 nimmt die Beschwerdefüh- rerin zur vorinstanzlichen Vernehmlassung Stellung. Sie hält dabei an ihren Anträgen fest und bekräftigt ihre bereits vorgebrachte Argumentation.
A-2037/2022 Seite 3 Auf die Vorbringen der Parteien sowie die Akten wird – soweit diese für den Entscheid wesentlich sind – in den Erwägungen näher eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwal- tungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwer- den gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Der ange- fochtene Einspracheentscheid stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegen- den Beschwerde zuständig. 1.2 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG; vgl. Art. 81 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 64120]). Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der ange- fochtenen Verfügung und von dieser betroffen. Sie ist damit zur Beschwer- deerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten. 1.3 Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren vor Bundesverwaltungs- gericht bildet der Einspracheentscheid vom 17. März 2022. Das Anfech- tungsobjekt grenzt den Umfang des Streitgegenstands ein (BGE 133 II 35 E. 2). Dieser darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens ein- geschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden (BGE 131 II 200 E. 3.2; BVGE 2010/19 E. 2.1). 1.4 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richti- gen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 347 E. 1a; Urteil des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 1.6 mit Hinweisen). Aus der Rechtsanwendung von Am- tes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerde-
A-2037/2022 Seite 4 instanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitu- tion; BGE 140 II 353 E. 3.1 mit Hinweisen). 2. 2.1 Der vorliegende Sachverhalt betrifft die Vergütungsperiode 2017. So- mit ist in casu das MWSTG (mitsamt der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV, SR 641.201]) in der bis zum 31. Dezember 2017 gültigen Fassung (AS 2009 5203) massgebend, worauf nachfolgend – wo nicht anders vermerkt – referenziert wird. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann. 2.2 2.2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem Sys- tem der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerab- zug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet [Art. 1 Abs. 1 MWSTG]; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [SR 101; nachfolgend: BV]). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inland- steuer), auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Aus- land durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugssteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen der Wettbewerbs- neutralität, der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung sowie der Überwälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3 MWSTG; vgl. auch KLAUS A. VALLEN- DER, in: Ehrenzeller/Schindler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die schweize- rische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 4. Aufl. 2023, Art. 130 N 25 ff.; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-2567/2020 vom 3. März 2022 E. 2.2.1 mit Hinweis). 2.2.2 Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität verlangt, dass ein moder- nes Verbrauchssteuersystem wie die Mehrwertsteuer nach Möglichkeit in seinen Auswirkungen neutral sein muss. Das heisst, es darf den Wettbe- werb zwischen den Unternehmen nicht beeinträchtigen und hat das
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Gleichbehandlungsgebot zu beachten. Die Mehrwertsteuer muss deshalb
umfassend sein und alle Waren und Dienstleistungen im Inland gleichmäs-
sig erfassen. Andererseits muss vermieden werden, dass eine Steuerku-
mulation entsteht, weil die Waren und Dienstleistungen auf allen Stufen der
Produktion und Verteilung und bei der Einfuhr besteuert werden. Diesem
Zweck dient der Vorsteuerabzug. Damit wird die Wettbewerbsneutralität
der Mehrwertsteuer dem Grundsatz nach verwirklicht, indem sichergestellt
wird, dass die Endbelastung beim Konsumenten immer gleich hoch ist, und
zwar unabhängig davon, auf welchem Weg die Ware oder Dienstleistung
zu ihm gelangt (vgl. BGE 138 II 251 E. 2.3.4, 125 II 326 E. 6a und 124
II 193 E. 8a mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-2567/2020 vom 3. März
2022 E. 2.2.2, A-713/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.1 [bestätigt mit Urteil des
BGer 2C_767/2018 vom 8. Mai 2019]).
2.3
2.3.1 Das Vorsteuervergütungsverfahren gemäss Art. 107 Abs. 1 Bst. b
MWSTG kann als Pendant zum Vorsteuerabzug betrachtet werden. Inlän-
dische Unternehmen können sich im Register der Mehrwertsteuerpflichti-
gen registrieren lassen und bei gegebenen Voraussetzungen die von ihnen
geleistete Mehrwertsteuer als Vorsteuer geltend machen. Um ausländi-
sche Unternehmen, die weder Leistungen im Inland erbringen noch ihren
Sitz oder eine Betriebsstätte im Inland haben und sich nicht im Register
der Mehrwertsteuerpflichtigen eintragen lassen können (Art. 10 Abs. 1
MWSTG und Art. 8 Abs. 1 MWSTV), nicht mit der Mehrwertsteuer zu be-
lasten, dient das Vorsteuervergütungsverfahren (Urteile des BVGer
A-2567/2020 vom 3. März 2022 E. 2.3.1, A-713/2017 vom 2. Juli 2018
derungen zu gelten, wie sie bei inländischen steuerpflichtigen Personen in
Bezug auf den Vorsteuerabzug bestehen (Art. 107 Abs. 1 Bst. b MWSTG;
vgl. auch Urteile des BGer 2C_767/2018 vom 8. Mai 2019 E. 2.2,
2C_207/2013 vom 28. April 2014 E. 2.3.2).
2.3.2 Das in den Grundzügen in Art. 107 Abs. 1 Bst. b MWSTG geregelte
Verfahren wird zur weiteren Regelung an den Bundesrat delegiert. Dieser
hat die kumulativen Voraussetzungen für eine solche Steuervergütung in
Art. 151 ff. MWSTV präzisiert, weitgehend die unter dem aMWSTG gelten-
den Bestimmungen übernommen und um die bisherige Verwaltungspraxis
der ESTV ergänzt (IVO P. BAUMGARTNER et al., Vom alten zum neuen Mehr-
wertsteuergesetz, 2010, § 7 Rz. 133). Danach hat Anspruch auf Steuerver-
gütung, wer Gegenstände einführt oder sich im Inland Leistungen gegen
A-2037/2022 Seite 6 Entgelt erbringen lässt und zudem: a) Wohn- oder Geschäftssitz oder Be- triebsstätte im Ausland hat; b) im Inland nicht subjektiv mehrwertsteuer- pflichtig ist; c) unter Vorbehalt von Art. 151 Abs. 2 MWSTV im Inland keine Leistungen erbringt; und d) seine Unternehmereigenschaft im Land seines Wohn- oder Geschäftssitzes oder Betriebsstätte nachweist (Art. 151 Abs. 1 MWSTV). Zudem setzt die Steuervergütung an ausländische Unterneh- men voraus, dass der Ansässigkeitsstaat des Antragsstellers ein entspre- chendes Gegenrecht gewährt (Art. 107 Abs. 1 Bst. b MWSTG, Art. 151 Abs. 3 MWSTV und Art. 152 MWSTV). Der Anspruch auf Steuervergütung bleibt gemäss Art. 151 Abs. 1 Bst. c i.V.m. Art. 151 Abs. 2 MWSTV gewahrt, wenn die Person nach Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist und nicht auf diese Befreiung verzichtet. Befreit von der Steuerpflicht ist ein Unternehmen mit Sitz im Ausland, das im Inland, unabhängig vom Umsatz ausschliesslich eine oder mehrere der folgenden Leistungen erbringt: 1. Von der Steuer befreite Leistungen, 2. Dienstleistungen, deren Ort sich nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland befindet; nicht von der Steuerpflicht befreit ist jedoch, wer Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger und Empfängerinnen erbringt, 3. Lieferung von Elektrizität in Leitungen, Gas über das Erdgasverteilnetz und Fernwärme an steuerpflichtige Personen im Inland. 2.3.3 Die Steuervergütung entspricht bezüglich deren Umfang und Ein- schränkungen dem Vorsteuerabzugsrecht nach den Art. 28–30 MWSTG, wobei rückzahlbare Steuern nur vergütet werden, wenn deren Betrag in einem Kalenderjahr mindestens Fr. 500.– erreicht (Art. 153 Abs. 1 und Abs. 3 MWSTV). Der Vergütungsantrag ist innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs zu stellen, in dem für die erbrachte Leistung eine den Anspruch auf Vergütung begründende Rechnung gestellt wurde (Art. 154 MWSTV). Der Antrag auf Steuervergütung ist mit den Original- rechnungen der Leistungserbringer und Leistungserbringerinnen bzw. mit den Veranlagungsverfügungen der Eidgenössischen Zollverwaltung (EZV; heute: Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit [BAZG]) an die ESTV zu richten. Die Originalrechnungen müssen die Anforderungen gemäss Art. 26 Abs. 2 MWSTG erfüllen und auf den Namen des Antragstellers oder der Antragstellerin lauten (Art. 155 Abs. 1 MWSTV; Urteile des BVGer A-2567/2020 vom 3. März 2022 E. 2.3.2, A-713/2017 vom 2. Juli 2018
A-2037/2022 Seite 7 E. 2.6.2 [bestätigt mit Urteil des BGer 2C_767/2018 vom 8. Mai 2019], je mit Hinweisen). 2.4 Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem durch steuerpflichtige Personen im Inland gegen Entgelt erbrachte Leistungen. Diese sind steu- erbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 2.4.1 Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaft- lichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (Art. 3 Bst. e MWSTG). Als Lieferung gilt nebst dem Verschaffen der Befähigung, im ei- genen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG), insbesondere auch das Überlassen eines Gegen- standes zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 3 Bst. d Ziff. 3 MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die nicht als Lieferung qualifiziert werden kann (Art. 3 Bst. e MWSTG). 2.4.2 Eine steuerbare Leistung setzt voraus, dass sie im Austausch mit ei- nem Entgelt erfolgt, also (gemäss der Legaldefinition des Entgelts von Art. 3 Bst. f MWSTG) ein Vermögenswert gegeben ist, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt der Leistung aufwen- det. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austausch- verhältnis im erwähnten Sinn, ist die Tätigkeit mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-2094/2022 vom 22. November 2022 E. 2.2). Für ein Austauschverhältnis erforderlich ist, dass ein hinreichender Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1 mit Hinweisen) bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt be- steht, sodass das eine das andere Element auslöst (statt vieler: BGE 138 II 239 E. 3.2 mit Hinwiesen). Nach Rechtsprechung und Doktrin ist zur Be- urteilung der inneren wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt die Sicht des Leistungsempfängers einzunehmen (Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2019 E. 3.2; Urteile des BVGer A-2094/2022 vom 22. November 2022 E. 2.2, A-4569/2020 vom 4. Juli 2022 E. 2.2.2 mit Hinweisen). 2.4.3 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in ers- ter Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirt- schaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche
A-2037/2022 Seite 8 Betrachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist demnach nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteil des BGer 2C_891/2020 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.3; Urteile des BVGer A-2094/2022 vom 22. November 2022 E. 2.2, A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 2.4 mit Hinweisen). 2.5 2.5.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; Urteil des BGer 2C_833/2016 vom 20. Februar 2019 E. 5.2.2; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteil des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.1). Bei Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe) und ein gemeinsames mehrwertsteuerliches Schicksal teilen, wird zwi- schen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; BVGE 2019 III/1 E. 3.4.1; Urteile des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.1, A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.1, je mit Hinweisen). 2.5.2 Eine Gesamtleistung liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaft- lich derart eng zusammengehören und ineinandergreifen, dass sie ein un- teilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Kompo- nenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Eine Gesamtleistung ist mit anderen Worten gegeben, wenn der Leistungs- komplex nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die jede für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder wenn die Gesamtleistung durch eine solche Zerlegung zerstört, beschädigt oder ver- ändert würde. Liegt eine Gesamtleistung vor, erfolgt deren mehrwertsteu- erliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Es gelten für die einzelnen Leistungskomponenten der Gesamtleistung die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (BVGE 2019 III/1 E. 3.4.2; Urteile des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.2, A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.2, je mit Hinweisen).
A-2037/2022 Seite 9 2.5.3 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (ak- zessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steu- erliche Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger Recht- sprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache neben- sächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und übli- cherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen (BVGE 2019 III/1 E. 3.4.3; Urteile des BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.3, A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3). Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel dafür dar- stellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Be- dingungen in Anspruch zu nehmen (Urteile des BVGer A-4569/2022 vom 4. Juli 2022 E. 2.43, A-3285/2017 vom 21. Juni 2018 E. 2.5.3; FELIX GEI- GER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizeri- sches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlas- sen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2019], Art. 19 N 26). Dass die massgebenden Kriterien kumulativ verlangt werden, ist Ausdruck des Ausnahmecharakters von Art. 19 Abs. 4 MWSTG. Grundsätzlich wer- den mehrere Leistungen selbständig gewürdigt. Nur bei Vorliegen der ein- schlägigen Voraussetzungen dürfen und müssen mehrere Leistungen aus- nahmsweise als Einheit betrachtet werden; andernfalls bleibt es bei der Behandlung als Leistungsmehrheit (Urteil des BGer 2C_969/2015 vom 24. Mai 2016 E. 3.3.3; Urteile des BVGer A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.3, A‑7384/2018 vom 3. Juni 2020 E. 2.3.3). 2.5.4 Welche Konstellation eines Leistungskomplexes – Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleistung – im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, wel- che der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht. Zudem ist diese Frage primär aus der Sicht des Verbrauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beant- worten. Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer bestimm- ten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär (Urteile des
A-2037/2022 Seite 10 BVGer A-2686/2020 vom 15. Februar 2022 E. 2.3.4, A-22/2020 vom 17. Juli 2020 E. 2.3.4, je mit Hinweisen). 2.6 Die Vermietung bzw. Vercharterung von Luftfahrzeugen ist mehrwert- steuerlich als Lieferung zu qualifizieren (vgl. Art. 6 Abs. 2 Bst. b aMWSTG). Hingegen qualifiziert das Bundesgericht das sog. Aircraft Management als Dienstleistung (Urteile des BGer 2C_904/2008 vom 22. Dezember 2009 E. 5.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.5). Das Bundesgericht definiert das Aircraft Management als ein Verwalten und Betreiben von Luftfahrzeugen, die einer anderen Person bzw. einem anderen Eigentümer gehören. Um den Vertrag mit dem Eigentümer erfüllen zu können, bezieht das Aircraft Management Unternehmen als Halter des Flugzeugs die für den Betrieb und die Verwaltung des Luftfahrzeugs erforderlichen Leistun- gen von Dritten oder erbringt diese Leistungen mit eigenen Mitteln. Bei den von Dritten bezogenen Leistungen kann es sich um Lieferungen (z.B. Be- zug von Treibstoffen, Catering, Wartungs- und Reparaturleistungen) oder um Dienstleistungen im In- oder Ausland handeln. Die von Dritten bezoge- nen und die selbst erbrachten Leistungen (einschliesslich «Management Fees») werden dem Eigentümer in Rechnung gestellt (Urteile des BGer 2C_904/2008 vom 22. Dezember 2009 E. 5.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.5). Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt beim Aircraft Management ein Leistungskomplex bzw. ein unteilbares Dienstleistungspaket vor, wobei sowohl Gesamtleistungen als auch Haupt- und Nebenleistungen enthalten sind, die in Form von Dienstleistungen und Lieferungen, aber auch als Ei- genleistungen erbracht werden. Aircraft Management Leistungen, welche dem Bereitstellen und Betrieb des Flugzeuges dienen, gehören dabei ge- mäss Bundesgericht wirtschaftlich so eng zusammen und greifen gesamt- haft so ineinander, dass sie als ein unteilbares Ganzes erscheinen und demnach auch wirtschaftlich als ein einheitlicher Vorgang zu betrachten sind. Dies gilt auch für die aufgrund des Aircraft Management Vertrages erbrachten Nebenleistungen, die mit der Hauptleistung eng verbunden sind, diese wirtschaftlich ergänzen und abrunden und im Rahmen des ge- samten Aircraft Managements auch üblicherweise vorkommen. Als «Kern- gehalt» des Aircraft Managements sieht das Bundesgericht das Verwalten, Bereithalten und Betreiben des Flugzeugs in einem einsatzfähigen Zu- stand (Urteil des BGer 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 3.1 und 5.2; Urteil des BVGer A-517/2012 vom 9. Januar 2013 E. 2.6.1 und 3.3).
A-2037/2022 Seite 11 2.7 Nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG gilt als Ort der Dienstleistung – unter Vor- behalt von Art. 8 Abs. 2 MWSTG – der Ort, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Dienstleistung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder Ort seines oder ihres üblichen Aufenthaltes (sog. Empfänge- rortsprinzip). Im Gegensatz dazu gelten Personenbeförderungsleistungen an dem Ort erbracht, an dem die Beförderung gemessen an der zurückge- legten Strecke tatsächlich stattfindet (Art. 8 Abs. 2 Bst. e MWSTG). 3. Im vorliegenden Fall ist strittig und zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin die Voraussetzungen für die Vergütung der Mehrwertsteuer für das Jahr 2017 erfüllt. Hierfür ist zu klären, ob die Beschwerdeführerin in der Vergü- tungsperiode im Inland Leistungen im Sinne von Art. 151 Abs. 1 Bst. c MWSTV erbracht hat. Die Beschwerdeführerin hat aufgrund eines Flight Support Agreements diverse Leistungen an einen Aircraft Manager (nach- folgend auch: Operator) mit Sitz im Ausland erbracht. Sofern zumindest eine dieser Leistungen als gesonderte Einzelleistung mit Leistungsort im Inland zu qualifizieren ist, hätte die Beschwerdeführerin im Jahr 2017 eine vergütungsausschliessende Inlandleistung erbracht. 4. Als Erstes ist der Frage nachzugehen, ob die von der Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit dem abgeschlossenen Flight Support Agreement vom 4. bzw. 12. Oktober 2005 erbrachten Leistungen – wie die Beschwer- deführerin geltend macht – vollständig oder zumindest teilweise als Aircraft Management im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu quali- fizieren sind. 4.1 Die Vorinstanz vertritt den Standpunkt, dass die Leistungen der Be- schwerdeführerin nicht als Aircraft Management zu qualifizieren sind. Die Beschwerdeführerin gewährleiste nicht die umfassende Sicherstellung des Betriebs des Luftfahrzeugs, sondern erbringe lediglich Unterstützungsleis- tungen. Sie habe somit nicht das Flugzeug zu verwalten, zu betreiben und in einem einsatzfähigen Zustand zu halten, was das Bundesgericht als Kerngehalt des Aircraft Managements bezeichne. Diese Aufgabe liege beim Operator des Flugzeugs. 4.2 Die Beschwerdeführerin gesteht zu, dass sie nicht mit der umfassen- den Sicherstellung des Betriebs und der Verwaltung des Flugzeugs betraut
A-2037/2022 Seite 12 gewesen sei. Ihr sei weder die Flugzeugwartung noch die Versicherung noch die Zurverfügungstellung der Besatzung übertragen worden. Nichts- destotrotz habe sie weitgehende und wesentliche Leistungen, welche zum Aircraft Management gehörten, erbracht. Dies insbesondere unter Berück- sichtigung der Tatsache, dass die Rechtsprechung bei Dritten eingekaufte Leistungen dem Operator als eigene Leistungen zurechne. Sie (die Be- schwerdeführerin) tätige als Operator im Rahmen der Gesamtleistungen selbst Verkäufe von Treibstoff und erbringe Leistungen im Zusammenhang mit der Genehmigung von Landungen und Starts, Navigation, Abfertigung, Verpflegung und Kommunikation. Sachlich seien die Treibstofflieferung und die Verpflegung der Flughafen-Bodenabfertigung zuzurechnen. Das- selbe gelte für die Genehmigung von Starts und Landungen. Die Boden- abfertigung sei zwingende Voraussetzung, damit ein Flugzeug einen Flug durchführen könne bzw. einsatzfähig sei. Ebenso wenig könne ein Flug ohne die von ihr (der Beschwerdeführerin) erbrachte Routenplanung und Sicherstellung der Kommunikation mit der Besatzung des Flugzeugs und dem übrigen Betriebspersonal durchgeführt werden. Insgesamt sei eine fein abgestimmte Organisation der von ihr (der Beschwerdeführerin) zu er- bringenden Leistungen erforderlich, damit die Einsatzfähigkeit des streit- betroffenen Flugzeugs sichergestellt sei und dieses gesetzmässig verwal- tet und betrieben werden könne. Die von ihr gemäss dem Flight Support Agreement erbrachten Leistungen gehörten daher wirtschaftlich eng zu- sammen und griffen so eng ineinander, dass diese als Gesamtleistung mehrwertsteuerlich zu qualifizieren seien. Die von ihr erbrachten Leistungen – so die Beschwerdeführerin weiter – seien nicht nur zwingend erforderlich für den Betrieb des Flugzeugs, sie wiesen auch alle Merkmale des Aircraft Managements auf. Dies gelte auch, wenn auf die Sicht der das Aircraft Management nachfragenden Verbrau- chergruppe abgestellt werde. Die Websites anderer Aircraft Management Anbieter belegten, dass nicht immer das umfassende Aircraft Management verlangt werde, sondern dass Nachfrager von Aircraft Management auch einzelne zum Aircraft Management zählende Leistungen weglassen wür- den. Denn im Gegensatz zu gewerblich genutzten Flugzeugen müsse für privat genutzte Flugzeuge kein umfassendes Aircraft Management in Auf- trag gegeben werden. Den Eigentümern stehe vielmehr das Recht zu, ein- zelne Leistungen wegzulassen oder nur Einzelleistungen, wie beispiels- weise die Wartung des Flugzeugs, zu beziehen, so die Beschwerdeführe- rin.
A-2037/2022 Seite 13 Im vorliegenden Sachverhalt würden die vereinbarten Leistungen vom Operator ausschliesslich bei ihr (der Beschwerdeführerin) beschafft. Zu- dem könnten die Leistungen, welche sich der Operator vorbehält (Wartung, Versicherung und das Zurverfügungstellen des Flugpersonals) durchaus getrennt bezogen werden, ohne dass der Betrieb des Flugzeugs dadurch beeinträchtigt würde. Im Gegensatz dazu würde die Aufteilung der Flug- und Routenplanung samt den erforderlichen Genehmigungen für die Durchführung der Flüge und die damit koordinierte Bodenabfertigung auf mehrere Leistungserbringer und deren Bezug als Einzelleistungen einen unverhältnismässigen Organisationsaufwand und eine Dauerbereitschaft mehrerer Leistungserbringer, die sich jederzeit koordinieren müssten, er- fordern. Nicht nur würde dadurch ein wirtschaftlicher Betrieb des Flugzeugs verunmöglicht, vielmehr wäre auch die Sicherheit des Betriebs gefährdet. Im Verhältnis zum Operator erbringe sie (die Beschwerdeführerin) die Ge- samtleistung Aircraft Management. 4.3 Wie bereits ausgeführt, ist nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung unter Aircraft Management ein Leistungsverhältnis zwischen dem Eigentü- mer eines Flugzeugs und dessen Halter (Operator) zu verstehen, wobei der Halter das Verwalten, Bereithalten und Betreiben des Flugzeugs in ei- nem einsatzfähigen Zustand übernimmt und dafür die erforderlichen Leis- tungen von Dritten bezieht oder mit eigenen Mitteln erbringt (E. 2.6). 4.3.1 Vorliegend fehlen den am streitbetroffenen Vertragsverhältnis betei- ligten Parteien (i.e. der Beschwerdeführerin und dem Operator des Flug- zeugs) bereits die für das Aircraft Management definitionsgemässen wirt- schaftlichen Parteirollen. So ist einerseits der Operator im hier zu beurtei- lenden Fall unbestrittenermassen nicht mit dem Eigentümer und Nutzer des fraglichen Flugzeugs (nachfolgend auch einfach: Eigentümer) gleich- zusetzen; andererseits handelt es sich bei der Beschwerdeführerin nicht um die Halterin (Operator) dieses Flugzeugs. Die Beschwerdeführerin hat in der vorliegend zu beurteilenden Konstellation aufgrund des besagten Flight Support Agreements unstreitig der Halterin des streitgegenständli- chen Flugzeugs (i.e. dem Operator) Unterstützungsleistungen zu erbrin- gen. Demgegenüber hat sich die Halterin (Operator) gegenüber dem Ei- gentümer zur Erbringung von Aircraft Management Leistungen verpflichtet. Die massgebliche Verbraucheroptik zur Beurteilung, ob im Verhältnis zwi- schen der Beschwerdeführerin und dem Operator eine Gesamtleistung Air- craft Management vorliegt, ist demnach – entgegen der Ansicht der Be- schwerdeführerin – nicht diejenige eines Eigentümers und Nutzers eines
A-2037/2022 Seite 14 Flugzeugs, sondern diejenige eines Operators, welcher sich seinerseits gegenüber einem Eigentümer zum Verwalten, Bereithalten und Betreiben des Flugzeugs in einem einsatzfähigen Zustand verpflichtet hat. Aus dieser massgeblichen Verbraucheroptik übernimmt ein Dritter, welcher gewisse, für den Betrieb und die Verwaltung des Luftfahrzeugs erforderlichen Leis- tungen an den Halter des Flugzeugs erbringt, nicht die wirtschaftliche Funktion eines Operators. Vielmehr betrachtet ein Operator solche Leis- tungen als Unterstützungsleistungen im Hinblick auf seine dem Flugzeug- eigentümer eigens zu erbringenden Aircraft Management Leistungen. Nichts anderes ergibt sich aus dem vorerwähnten aktenkundigen Flight Support Agreement. So wird darin zum Zweck dieser Vereinbarung aus- drücklich festgehalten, dass die Beschwerdeführerin nicht für den Betrieb des Flugzeugs und die Flugbesatzung zuständig sei. Ebenso wenig über- nehme die Beschwerdeführerin die Versicherung des Flugzeugs. Vielmehr beschränke sich ihre Tätigkeit auf das Erbringen von Unterstützungsleis- tungen («Service Agent shall only provide certain services to assist the Operator in operating the Aircraft») an den Operator des Flugzeugs. Dabei können gewisse Unterstützungsleistung den operativen Bereich (Aufrecht- erhaltung des Dispatch- und Flugkoordinierungszentrums zur Entgegen- nahme von Fluganfragen und als Kommunikationsverbindung, Routen- und Flugplanung, Einholung von Überflug- und Landegenehmigungen, Ko- ordinierung der gesamten Flughafen-Bodenabfertigung für Passagiere, Besatzung und Gepäck und der damit verbundenen Leistungen, wie Trans- port, Hotelreservierung und Boden-Boden- und Boden-Luft-Kommunika- tion) zugerechnet werden und andere sind administrativer Art (Kostenüber- wachung und monatliche Buchführung für Brennstoff-Käufe und Landege- bühren, Abfertigung, Verpflegung, Parkgebühren und Gebühren für Navi- gationshilfen, Kommunikation usw. und Vorlegen von Belegen betreffend erstattungsfähige Auslagen). Die Beschwerdeführerin hat somit aus der hier einzig massgeblichen Sicht eines Leistungsempfängers, welcher selbst als Operator fungiert, nicht das Flugzeug zu verwalten, zu betreiben und in einem einsatzfähigen Zustand bereit zu halten. Vielmehr unterstützt die Beschwerdeführerin die Halterin des betreffenden Flugzeugs (Opera- tor) bei der Erfüllung deren eigenen Verpflichtungen gegenüber dem Flug- zeugeigentümer. 4.3.2 Entsprechend ist die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit dem streitbetroffenen Leistungsverhältnis nicht als Operator im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (E. 2.6) zu qualifizieren. Dies gilt vor- liegend umso mehr vor dem Hintergrund, als die Beschwerdeführerin
A-2037/2022 Seite 15 wichtige Funktionen eines Operators wie das Bereitstellen des Flugperso- nals oder die Versicherung des Flugzeugs nicht, und erst recht nicht ge- genüber der Eigentümerin eines Flugzeugs, übernommen hat. Vielmehr ist das vorliegend zwischen dem Operator als Aircraft Manager und der Beschwerdeführerin als Dritte bestehende Leistungsverhältnis als ein dem Aircraft Management vorgelagertes Leistungsverhältnis zu qualifi- zieren, wobei der Operator unter anderem im Sinne der bundesgerichtli- chen Definition des Aircraft Managements als Halter offenkundig gewisse für den Betrieb und die Verwaltung des Luftfahrzeugs erforderliche Leis- tungen bei der Beschwerdeführerin bezieht. 5. Als Nächstes ist die Frage zu untersuchen, ob die Leistungen, welche die Beschwerdeführerin im Rahmen des besagten Flight Support Agreements an den Operator erbracht hat, einen anderen Leistungskomplex bilden, welcher in der einen oder anderen Form mehrwertsteuerrechtlich einheit- lich behandelt werden kann. Dafür ist insbesondere auf die am 15. Oktober 2017 erbrachten Passagierbodentransporte (nachfolgend: streitbetroffene Personenbeförderungen) einzugehen und zu bestimmen, ob diese aus der massgeblichen Verbraucheroptik eines Operators (oben E. 4.3.1) in Ver- bindung mit den restlichen bezogenen Leistungen insgesamt als Gesamt- leistung oder allenfalls als Nebenleistung zu einer Hauptleistung verstan- den werden könnten. 5.1 5.1.1 Die Vorinstanz vertritt den Standpunkt, dass die streitbetroffenen Per- sonenbeförderungen in keiner Weise zum Betrieb und zur Verwaltung des Flugzeugs gehörten. Diese Leistungen seien für die Sicherstellung des Be- triebs sowie das Bereitstellen des Flugzeugs in einem einsatzfähigen Zu- stand offensichtlich nicht erforderlich; dies unabhängig davon, ob diese Leistungen aufgrund von Flugverspätungen, zur Einhaltung von Bespre- chungsterminen oder anderen Verpflichtungen, zur rechtzeitigen Errei- chung des Flugzeugs oder einzig, um zum Hotel zu gelangen, erbracht würden. Sie dienten höchstens dazu, dass die Passagiere den Flughafen bzw. das Flugzeug rechtzeitig für den Abflug erreichten. Folglich wiesen die streitbetroffenen Personenbeförderungen und die restlichen Leistungen der Beschwerdeführerin zeitlich, sachlich und wirtschaftlich keinen engen Zusammenhang auf und griffen nicht derart ineinander, dass sie ein unteil- bares Ganzes bildeten.
A-2037/2022 Seite 16 5.1.2 Die streitbetroffenen Personenbeförderungen seien – so die Vor- instanz weiter – auch keine Nebenleistungen zur Bodenabfertigung. Denn die Bodenabfertigung und die streitbetroffenen Personenbeförderungen verfolgten unterschiedliche Stossrichtungen. Die Bodenabfertigung diene der Vor- und Nachbereitung eines Fluges. Die damit verbundenen Leistun- gen müssten also mit der Abfertigung des Flugzeugs, der Passagiere, Be- satzungsmitglieder und des Gepäcks am Flughafen bzw. Flugplatz im Zu- sammenhang stehen. Darunter fielen somit Leistungen, die der Vorberei- tung des Flugzeugs für einen Ab- oder Ankunftsflug dienten. Es könne sich dabei auch um Transporte von Fluggästen zwischen Flugzeug und Abfer- tigungsgebäude, hingegen nicht um Passagiertransporte ausserhalb des Flughafengeländes handeln. Zur Untermauerung ihres Standpunkts ver- weist die Vorinstanz auf Art. 29a der Verordnung über die Infrastruktur der Luftfahrt vom 23. November 1994 (VIL, SR 748.131.1) i.V.m. Art. 2 Bst. e der Richtlinie 96/97/EG vom 15. Oktober 1996 über den Zugang zum Markt der Bodenabfertigungsdienste auf den Flughäfen der Gemeinschaft, in der für die Schweiz gemäss Ziff. 1 des Anhangs zum Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über den Luftverkehr vom 21. Juni 1999 (SR 0.748.127.192.68, nachfol- gend: Luftverkehrsabkommen) jeweils gültigen Fassung und deren An- hang, insb. Ziff. 5.4 und 10.1. Im Gegensatz dazu seien die streitbetroffe- nen Personenbeförderungen vor- oder nachgelagerte, eigenständige Leis- tungen und keine untergeordneten Leistungen zur Bodenabfertigung. Sie dienten dazu, Passagiere vom Flughafen weg – sei dies beispielsweise zu einem Hotel oder Restaurant – oder zum Flughafen zu transportieren, und erfolgten somit ausserhalb des Flughafens. Das erforderliche Gefüge einer übergeordneten Haupt- und einer untergeordneten Nebenleistung liege so- mit vorliegend nicht vor. 5.2 5.2.1 Die Beschwerdeführerin vertritt dagegen im Wesentlichen den Stand- punkt, dass die streitbetroffenen Personenbeförderungen Teil einer Ge- samtleistung seien; dies vor dem Hintergrund, dass die von ihr (der Be- schwerdeführerin) erbrachten Leistungen derart in einander griffen, eng verbunden seien und ein hohes Mass an organisatorischer Abstimmung bedingten. Für den Fall, dass dem Standpunkt der Vorinstanz, es liege vor- liegend keine Aircraft Management Leistung vor, gefolgt würde, läge eine andere Gesamtleistung vor. Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, dass nach dem Entwurf Pra- xisanpassungen MWSTG zum Thema: Leistungen an Luftfahrtunterneh-
A-2037/2022 Seite 17 men (MWST-Branchen-Info 11 Luftverkehr) hinsichtlich der Bodenabferti- gung bereits dann eine Gesamtleistung vorläge, wenn mehrere der in der geplanten Ziff. 7 aufgeführten Komponenten der Bodenabfertigung ge- meinsam erbracht würden. Die streitbetroffenen Personenbeförderungen seien Teil dieser Bodenabfertigung und daher Teil der Gesamtleistung. Um die Üblichkeit der streitbetroffenen Personenbeförderungen zu belegen und aufzuzeigen, dass diese Teil der Bodenabfertigung für Privat Jets seien, verweist die Beschwerdeführerin auf die Websites zweier Bodenab- fertigungsunternehmen, welche im Rahmen ihrer Services ebenfalls einen «Limousinen-Service» bzw. «Chauffeurdienste» anböten. 5.2.2 Sofern die streitbetroffenen Personenbeförderungen weder einen Teil des Aircraft Managements oder einer anderen Gesamtleistung darstellen sollten, sind diese nach Ansicht der Beschwerdeführerin zumindest unter- geordnet und damit als Nebenleistung zur Hauptleistung, welche wiederum eine Gesamtleistung darstelle, zu qualifizieren. Für die entsprechende Beurteilung dieser Leistung müsse auf die massge- bliche Verbrauchergruppe, konkret diejenige der Passagiere eines Privat Jets (nachfolgend: Passagiere) abgestellt werden. Aus dieser Optik hätten die streitbetroffenen Personenbeförderungen keinen eigenen Zweck, son- dern stellten lediglich das Mittel dafür dar, um die Hauptleistung der Be- schwerdeführerin unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Sie seien für Passagiere einzig das Mittel, um das Flugzeug optimal zu nutzen, indem sie jederzeit schnell beim Flugzeug seien und weiterfliegen könnten. Die streitbetroffenen Personenbeförderungen stünden des Weiteren auch in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Betrieb eines Flugzeugs, dessen Flugplan einzuhalten sei. Für die Einhaltung des Flugplans müss- ten Passagiere zeitgerecht im Flugzeug sein. Die streitbetroffenen Perso- nenbeförderungen würden darüber hinaus nicht immer vorkommen, wes- halb es sich dabei um untergeordnete Leistungen handle. Da die Bodenabfertigung eine Teilleistung des Aircraft Managements sei, bildeten die streitbetroffenen Personenbeförderungen als Teilleistungen der Bodenabfertigung ebenfalls Bestandteil der Gesamtleistung Aircraft Management, so die Beschwerdeführerin. 5.3 Die streitbetroffenen Personenbeförderungen sind als erstes daraufhin zu untersuchen, ob sie Teil einer Gesamtleistung sind. Bei einer Gesamt-
A-2037/2022 Seite 18 leistung müssen die einzelnen Leistungen – wie zuvor in Erwägung 2.5.2 festgehalten – sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in ei- ner derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponen- ten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Der Leistungskomplex kann demnach nicht in Einzelleistungen zerlegt werden, die einzeln für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfül- len, oder wenn die Gesamtleistung durch eine solche Zerlegung zerstört, beschädigt oder verändert würde. Von einer solchen derart engen Verbundenheit zwischen den streitbetroffe- nen Personenbeförderungen und den restlichen von der Beschwerdefüh- rerin erbrachten Leistungen kann nicht ausgegangen werden. Es steht wirt- schaftlich sowie im Übrigen auch zivilrechtlich betrachtet ausser Zweifel, dass die Organisation und Durchführung von Passagiertransporten am Bo- den und die restlichen von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen separat vereinbart und erbracht werden können. So führt die Beschwerde- führerin selbst aus, dass die streitbetroffenen Personenbeförderungen nicht immer von ihr erbracht würden. Die Organisation und Durchführung von Passagiertransporten am Boden kann im Vergleich zu den restlichen von der Beschwerdeführerin erbrach- ten Leistungen ohne Weiteres als Einzelleistung bezogen werden. Kommt hinzu, dass Operators diese Leistungen regelmässig von unterschiedli- chen Leistungserbringern beziehen. Damit ist erstellt, dass die streitbe- troffenen Personenbeförderungen für sich betrachtet durchaus einen wirt- schaftlich sinnvollen Zweck erfüllen. Dementsprechend fällt die Qualifika- tion der streitbetroffenen Personenbeförderungen als Teil der Gesamtleis- tung ausser Betracht. 5.4 5.4.1 Die streitbetroffenen Personenbeförderungen sind als Nächstes da- raufhin zu untersuchen, ob sie von der massgeblichen Verbrauchergruppe als eigenständige Hauptleistungen oder als Nebenleistungen zur an die Beschwerdeführerin ausgelagerten Bodenabfertigung verstanden werden. Wie in Erwägung 2.5.3 aufgezeigt, setzt die Annahme einer unselbständi- gen Nebenleistung – die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt – laut ständiger Rechtsprechung kumulativ voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptleistung 1) nebensächlich ist, 2) mit dieser wirtschaftlich eng zu- sammenhängt, 3) sie wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und
A-2037/2022 Seite 19 4) üblicherweise mit ihr vorkommt. Die Bejahung einer Nebenleistung hat Ausnahmecharakter. 5.4.2 Für die Qualifikation der streitbetroffenen Personenbeförderungen als allfällige akzessorische Nebenleistungen zur Bodenabfertigung ist mit Blick auf die – wie erwähnt – kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen in einem ersten Schritt zu untersuchen, ob diese aus der vorliegend massge- blichen Verbraucheroptik eines Operators (oben E. 4.3.1) einen eigenstän- digen Zweck haben oder ob sie im Verhältnis zur (ebenfalls) an den Ope- rator erbrachten Bodenabfertigung lediglich nebensächlich sind. Dabei ist indes zu berücksichtigen, dass es sich bei den zu beurteilenden, gegenständlichen Leistungen im Wesentlichen um dieselben Leistungen handelt, die im Rahmen des nachgelagerten Leistungsverhältnisses zwi- schen dem Operator und dem Eigentümer erbracht werden. Deshalb recht- fertigt sich für die folgende Beurteilung der streitbetroffenen Personenbe- förderungen im Rahmen des Leistungsverhältnis zwischen der Beschwer- deführerin und dem Operator eine analoge Anwendung der höchstrichter- lichen Rechtsprechung zum Aircraft Management (vgl. dazu E. 2.6). 5.4.3 5.4.3.1 Ein Operator verpflichtet sich mit dem Abschluss eines Aircraft Ma- nagement Vertrags gegenüber dem Eigentümer eines Privat Jets zum Ver- walten, Betreiben und Bereithalten dieses Flugzeugs in einem einsatzfähi- gen Zustand. Um den Vertrag mit dem Eigentümer erfüllen zu können, be- zieht der Operator als Halter des Flugzeugs die für den Betrieb und die Verwaltung des Luftfahrzeugs erforderlichen Leistungen von Dritten oder erbringt diese Leistungen mit eigenen Mitteln. Zu diesen Leistungen zählt in der Regel unter anderem die Bodenabfertigung. Neben dem Erbringen der Kerntätigkeit des Aircraft Managements kann es vorkommen, dass Operators weitere, eigenständige Leistungen an Eigen- tümer von Privat Jets erbringen. Diese Leistungen werden zwar allenfalls im Zusammenhang mit einem bestimmten Flug oder Flugzeug erbracht, sind aber aus der massgeblichen Verbraucheroptik des Eigentümers und Nutzers des Privat Jets nicht nebensächlich zur Hauptleistung. Vielmehr haben sie für Eigentümer einen eigenen Zweck. 5.4.3.2 Als solche eigenständige Leistung ist insbesondere die Organisa- tion und Durchführung von Personenbeförderungen am Aufenthaltsort zu verstehen:
A-2037/2022 Seite 20 Der Eigentümer bezweckt mit einem Privat Jet letztlich die individuelle Überwindung von weiten Distanzen zwischen Flughäfen. Das Erreichen lo- kaler Reiseziele ausserhalb des Flughafens ist hingegen mit einem Privat Jet von vornherein in aller Regel nicht möglich, da Luftfahrzeuge grund- sätzlich nur auf Flugplätzen abfliegen oder landen dürfen (für die Schweiz: Art. 8 Abs. 1 des Luftfahrtgesetzes vom 21. Dezember 1948 [LFG, SR 748.0]). Ein Flug mit einem Privat Jet ermöglicht Eigentümern, ihren Angehörigen und Gästen die Beförderung zu fernen Reisezielen, wobei der Flug im Verhältnis zu Bodentransporten bei weiten Distanzen ein erhebli- ches Zeiteinsparungspotential bietet. Die Reiseplanung von Eigentümern, welche regelmässig durch deren Mit- arbeitende erfolgt, geht jedoch grundsätzlich über die Wahl der mit dem Privat Jet zu erreichenden Destination hinaus. So werden neben dem Flug üblicherweise auch die Unterkunft, Besprechungstermine und insbeson- dere auch die Beförderung am Boden durch Mitarbeitende im Voraus ge- plant und organisiert. Insofern stellt der Flug mit einem Privat Jet in aller Regel einen Teilaspekt einer Reise dar, welcher erst zusammen mit weite- ren Elementen wie Bodentransporten, Unterkunft und Tagesprogramm ge- samthaft eine Reise bildet. Durch den Abschluss eines Aircraft Management Vertrags beauftragen Ei- gentümer einen Dritten mit dem Verwalten, Bereithalten und Betreiben ih- res Flugzeugs in einem einsatzfähigen Zustand. Eigentümer wollen das Flugzeug in ihrem Sinne nutzen können, ohne sich um administrative Be- lange, die mit dem Betrieb eines Privat Jets einhergehen, kümmern zu müssen. Nicht zum Kerngehalt eines Aircraft Management Vertrags gehört die allgemeine Reiseplanung von Eigentümern. Entsprechend beschrän- ken sich mögliche untergeordnete Nebenleistungen zum Aircraft Manage- ment ausschliesslich auf Leistungen, die in nebensächlicher Weise für den mit dem Flugzeug zu absolvierenden Reiseabschnitt von Flughafen zu Flughafen erbracht werden – nicht hingegen auf eigenständige Komponen- ten einer Reise. 5.4.3.3 Im Gegensatz dazu bezwecken die streitbetroffenen Personenbe- förderungen die Erreichung von lokalen Reisezielen ausserhalb des Flug- hafens. Sei dies vom Flughafen zum Hotel oder umgekehrt oder an ein beliebiges anderes Ziel wie ein Restaurant oder eine Sehenswürdigkeit. Da der Flug mit einem Privat Jet aus Verbraucheroptik regelmässig kein Selbstzweck darstellt und eine Reise in den seltensten Fällen an einem Flughafen beginnt und endet, werden Bodentransporte zum Erreichen von
A-2037/2022 Seite 21 individuellen Reisezielen im Rahmen der Reiseplanung üblicherweise fest eingeplant. Es erscheint denn auch als unwahrscheinlich, dass es Eigen- tümer im Rahmen einer Reiseplanung dem Zufall überlassen, ob und wie sie nach der Ankunft am Flughafen das eigentliche Reiseziel erreichen. So scheint auch die Beschwerdeführerin davon auszugehen, dass Eigentümer am Aufenthaltsort stets Personenbeförderungen der streitbetroffenen Art in Anspruch nehmen. Variabel ist einzig, ob diese von Mitarbeitenden oder Geschäftspartnern der Eigentümer organisiert oder ausnahmsweise vom Operator direkt erbracht werden. Damit haben die streitbetroffenen Perso- nenbeförderungen für Eigentümer einen eigenen Zweck und stellen nicht nur das Mittel dar, um Aircraft Management Leistungen unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Sie werden von Eigentümern viel- mehr als eine wesentliche eigenständige (Haupt-)Leistung verstanden. Daran ändert nichts, dass die Flugzeiten und die streitbetroffenen Perso- nenbeförderungen unbestrittenermassen einer zeitlichen Koordination be- dürfen, indem etwa die Anreise an den Flughafen im Idealfall zwecks Zeitoptimierung mit der geplanten Abflugzeit abgestimmt wird. Ein derarti- ger Koordinationsbedarf ist einer Reiseplanung inhärent und besteht nicht speziell mit Blick auf einen Flug, sondern ganz allgemein bei termingebun- denen Programmpunkten am Aufenthaltsort. 5.4.4 Da die streitbetroffenen Personenbeförderungen aus der vorliegend in analoger Anwendung der massgeblichen Verbraucheroptik eines Eigen- tümers (E. 5.4.2) im Vergleich zum Aircraft Management einen eigenstän- digen Zweck aufweisen, sind sie diesbezüglich nicht als nebensächlich zu einer Hauptleistung, sondern als eigenständige Leistung zu qualifizieren. Folglich kann auch aus der Optik eines Operators im Rahmen des Leis- tungsverhältnisses zwischen diesem und der Beschwerdeführerin der Be- zug der streitbetroffenen Personenbeförderungen im Vergleich zur Boden- abfertigung nicht nebensächlich sein. Vielmehr erbringt vorliegend – gleich wie im Verhältnis zwischen dem Operator und dem Eigentümer – auch die Beschwerdeführerin dem Operator die streitbetroffenen Personenbeförde- rungen als eigenständige Leistung. Entsprechend teilen die streitbetroffe- nen Personenbeförderungen und die Bodenabfertigung vorliegend nicht das gleiche mehrwertsteuerrechtliche Schicksal (vgl. E. 5.4.1 f.). 5.4.5 Die von der Beschwerdeführerin vorgebrachten Einwände ändern an der vorstehenden Würdigung nichts:
A-2037/2022 Seite 22 5.4.5.1 Den Ausführungen der Beschwerdeführerin, wonach die vorliegend massgebliche Verbraucheroptik diejenige von Passagieren von Privat Jets sei, kann nicht gefolgt werden. So betrifft die vorliegende Konstellation ein dem Aircraft Management vorgelagertes Leistungsverhältnis, bei welchem ein Operator nicht sämtliche Leistungen an den Eigentümer des Flugzeugs persönlich erbringt, sondern gewisse davon von Dritten bezieht (oben E. 4.3.2). Doch selbst wenn der Beschwerdeführerin in diesem Punkt ge- folgt werden könnte, würde dies am vorliegenden Resultat nichts ändern. Dies auch dann nicht, wenn die Beschwerdeführerin selbst Aircraft Ma- nagement Leistungen im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erbringen würde. Denn entgegen ihren Ausführungen ist nicht davon aus- zugehen, dass die streitbetroffenen Personenbeförderungen für Passa- giere keinen eigenen Zweck haben und einzig das Mittel sind, um das Flug- zeug optimal zu nutzen, indem sie jederzeit schnell beim Flugzeug sein und weiterfliegen können. Denn wenn wie im vorliegenden Sachverhalt ein Eigentümer letztlich ein Reiseziel ausserhalb des Flughafens erreichen möchte, ist er von vornherein auf eine weitere Transportmöglichkeit ange- wiesen, welche ihn an diesen Ort und von dort aus wieder zurückbringt. Dass diese Transportleistungen im Idealfall mit den Flugzeiten abgestimmt werden, sodass möglichst wenig zeitlicher Leerlauf besteht, ändert nichts an der Tatsache, dass die streitbetroffenen Personenbeförderungen in ana- loger Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Aircraft Management (E. 5.4.2) einen eigenen Zweck haben (vgl. zu dieser Frage ausführlich das Urteil des BVGer A-2036/2022 vom 6. Januar 2024 E. 3.5). 5.4.5.2 Auch aus ihren Ausführungen, wonach die streitbetroffenen Perso- nenbeförderungen üblicherweise mit der Bodenabfertigung, welche eine Teilleistung des Aircraft Managements darstelle, erbracht würden, kann die Beschwerdeführerin hinsichtlich der Nebensächlichkeit dieser Leistungen nichts zu ihren Gunsten ableiten. Ebenso wenig würde sich etwas an der vorliegenden Qualifikation ändern, wenn die Bodenabfertigung im Sinne des Entwurfs Praxisanpassungen MWSTG zum Thema: Leistungen an Luftfahrtunternehmen (MWST-Branchen-Info 11 Luftverkehr) als eigen- ständige Gesamtleistung zu qualifizieren wäre. Zum einen kann allein aus dem Umstand, dass andere Bodenabfertigungsunternehmen allenfalls auch Bodentransfers zwischen Flughafen und Hotel oder anderweitige Chauffeurdienste anbieten, nicht auf deren Nebensächlichkeit geschlossen werden, ist doch dem Grundsatz nach unabhängig von der vertraglichen Grundlage bei Leistungsmehrheiten von unabhängigen Einzelleistungen auszugehen. Nur im Ausnahmefall ist eine Nebenleistung anzunehmen. Zum anderen sind die streitbetroffenen Personenbeförderungen
A-2037/2022 Seite 23 unabhängig davon, ob die Bodenabfertigung allenfalls als eigenständige Gesamtleistung betrachtet werden kann, aus den bereits ausführlich dar- gelegten Gründen und der besagten, hier in analoger Anwendung mass- geblichen Verbraucheroptik (E. 5.4.2) nicht nebensächlich. 5.4.6 Da bereits die festgestellte Eigenständigkeit der streitbetroffenen Personenbeförderungen bzw. deren fehlende Nebensächlichkeit im Ver- hältnis zu den restlichen von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistun- gen die Annahme einer unselbständigen Nebenleistung, die das steuerli- che Schicksal der Hauptleistung teilt, ausschliesst, erübrigt sich die Prü- fung der übrigen hierfür kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen (vgl. E. 2.5.3). Das Gleiche gilt für die Frage, ob die restlichen von der Be- schwerdeführerin erbrachten Leistungen als Leistungskomplex im Sinne einer Gesamtleistung oder allenfalls als Hauptleistung mit akzessorischen Nebenleistungen zu qualifizieren sind. 5.5 Der Leistungsort der streitbetroffenen Personenbeförderungen richtet sich gemäss Art. 8 Abs. 2 Bst. e MWSTG nach dem Ort, an dem die Beför- derung gemessen an der zurückgelegten Strecke tatsächlich stattfindet (E. 2.7). Die am 15. Oktober 2017 zurückgelegten Strecken befinden sich im Kanton Zürich und somit im Inland. Dies hat zur Folge, dass die Be- schwerdeführerin im Jahr 2017 im Inland Personenbeförderungsleistun- gen erbracht hat, welche gemäss Art. 151 Abs. 1 Bst. c MWSTV eine An- spruchsberechtigung auf Vergütung der Mehrwertsteuer ausschliessen. Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin die Vergütung der Mehrwert- steuer für das Jahr 2017 somit zu Recht verweigert. Nach dem Gesagten erweist sich der angefochtene Entscheid als recht- mässig. Die Beschwerde ist damit unbegründet und entsprechend abzu- weisen. 6. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 1’500.– der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG und Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und dem ge- leisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu entnehmen. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
A-2037/2022 Seite 24 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 1'500.– werden der Beschwerdeführerin auf- erlegt. Dieser Betrag wird dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvor- schuss entnommen. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Keita Mutombo Gregor Gassmann
A-2037/2022 Seite 25 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich- rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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