B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l
Entscheid aufgehoben durch BGer mit Urteil vom 18.03.2022 (2C_663/2021)
Abteilung I A-1507/2020
Urteil vom 17. August 2021 Besetzung
Richter Jürg Steiger (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richter Keita Mutombo, Gerichtsschreiberin Zulema Rickenbacher.
Parteien
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, [...], Vorinstanz.
Gegenstand
Amsthilfe (DBA CH-SE).
A-1507/2020 Seite 2 Sachverhalt: A. A.a Mit Datum vom 2. Oktober 2019 richtete die schwedische Steuerbe- hörde (Swedish Tax Agency; nachfolgend: STA oder ersuchende Behörde) gestützt auf Art. 27 des Abkommens vom 7. Mai 1965 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Schweden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steu- ern vom Einkommen und vom Vermögen (SR 0.672.971.41; nachfol- gend: DBA CH-SE) ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuer- verwaltung (nachfolgend: ESTV). Die STA verlangte darin Informationen i.S. A., geb. [...] (nachfolgend: betroffene Person) und verwies da- rauf, dass dieses Ersuchen mit einem bereits übermittelten Ersuchen be- treffend dieselbe Person verknüpft sei («This request is linked to our requ- est with ref. [...]»; vgl. dazu das Urteil des BVGer A-1502/2020 vom 17. Au- gust 2021). Die ersuchende Behörde nennt als Informationsinhaberin die X. (Schweiz) AG (nachfolgend: Bank). A.b In ihrem Ersuchen führt die STA aus, es laufe eine Untersuchung in Bezug auf das steuerbare Einkommen der betroffenen Person, bei welcher es sich um einen schwedischen Staatsbürger mit Wohnsitz in Schweden handle. Untersucht würden die Steuerperioden vom 1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2017. Aus Bankunterlagen, welche der STA von der Schweiz amtshilfeweise übermittelt worden seien, gehe hervor, dass die «B._______ LTD» (nachfolgend: beschwerdeberechtigte Person 1), deren Inhaber die betroffene Person sei, am 17. November 2017 zwei Überweisungen vom Konto Nr. [...] bei der Bank à je USD 80'000.-- getätigt habe. Die eine Zahlung sei auf das Konto Nr. [...] gegangen, die andere Zahlung auf das Konto Nr. [...]. Beide Konten würden bei der ge- nannten Bank gehalten. Auf Anfrage der Steuerbehörden habe die be- troffene Person mitgeteilt, dass es sich bei diesen Zahlungen um Verwal- tungsgebühren gehandelt habe. Nähere Angaben dazu hat die betroffene Person jedoch nicht gemacht. Die beschwerdeberechtigte Person 1 weise sehr geringe operative Tätigkeit auf. Während des Jahres 2015 habe sie Einnahmen von rund SEK 2'000'000.-- generiert. Angesichts dessen, wür- den die geltend gemachten Verwaltungsgebühren in Höhe von rund SEK 1'400'000.-- (USD 160'000.--) als unwahrscheinlich erscheinen. Es werde vermutet, dass die Zahlungen vielmehr der betroffenen Person zugeflos- sen seien, ohne dass der entsprechende Einkommenszuwachs deklariert worden wäre. Als Zweck, für welchen um Informationen ersucht werde,
A-1507/2020 Seite 3 wird im Ersuchen vom 2. Oktober 2019 ausschliesslich die Steuerfestset- zung genannt. A.c Die STA ersucht um Übermittlung folgender Unterlagen für den Zeit- raum vom 1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2017, betreffend die Konten Nr. [...] und Nr. [...], welche bei der genannten Bank gehalten und auf wel- che die vorangehend genannten Beträge (2 x USD 80'000.--) überwiesen worden seien: a. Identification (name, last name, address, date of birth) of the account holder(s), the beneficial owner(s) and/or the authorized person, signatory(ies); b. The copy of the following documents:
A-1507/2020 Seite 4 im Ausland ansässige betroffene Person sowie die beschwerdeberechtig- ten Person 1 (inkl. sämtlicher Kontoinhaber) über das laufende Amtshilfe- verfahren zu informieren und der ESTV die Zustellungsadresse mitzutei- len. Die Bank ist dieser Aufforderung innert erstreckter Frist nachgekom- men und hat die betroffene Person mit Schreiben vom 17. Oktober 2019 über das Amtshilfeverfahren in Kenntnis gesetzt. Die beschwerdeberech- tigte Person 1 sowie die beiden Gesellschaften, um deren Konten es im vorliegenden Amtshilfeverfahren gehe (vgl. nachfolgend Bst. A.f), hätten von der Bank hingegen nicht informiert werden können, zumal die entspre- chenden Geschäftsbeziehungen mittlerweile nicht mehr aktiv seien. A.e Mit Schreiben vom 5. November 2019 wandte sich die ESTV an den Rechtsanwalt, welcher seine Mandatierung durch die vom Amtshilfeersu- chen betroffene Person sowie weitere beschwerdeberechtigte Personen mitgeteilt und um Akteneinsicht ersucht hatte und gewährte das rechtliche Gehör in Bezug auf die zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen. Die D._______ Ltd. (Inhaberin des per [...] 2011 saldierten Kontos Nr. [...]; beschwerdeberechtigte Person 2) und die E._______ Ltd. (Inhaberin des saldierten Kontos Nr. [...]; beschwerdeberechtigte Person 3) wurden durch Notifikation im Bundesblatt am 12. November 2019 auf die Möglichkeit der Geltendmachung des rechtlichen Gehörs aufmerksam gemacht. A.f Nach Abschluss des innerstaatlichen Verfahrens erliess die ESTV in Bezug auf das Verfahren [...] bzw. das schwedische Amtshilfeersuchen vom 2. Oktober 2019, die Schlussverfügung. Diese datiert vom 11. Februar 2020 und wurde der vom Ersuchen betroffenen Person der beschwerde- berechtigten Person 1 postalisch via Rechtsvertretung zugestellt. Für die beschwerdeberechtigten Personen 2 und 3 erfolgte eine Publikation im Bundesblatt. In der Schlussverfügung hiess die ESTV die Leistung von Amtshilfe gut. Gemäss Dispositiv sollen der ersuchenden Behörde die bei der Bank edier- ten Informationen (vgl. Ziff. 2 des Dispositivs der Schlussverfügung), in wel- chen auch die beschwerdeberechtigten Personen erscheinen, übermittelt werden. Weiter wurde festgehalten, dass nicht amtshilfefähige Informatio- nen, welche nicht ausgesondert werden könnten, von der ESTV ge- schwärzt worden seien. Ausserdem werde die ESTV die ersuchende Be- hörde darauf hinweisen, dass die unter Ziff. 2 des Dispositivs der Schluss- verfügung genannten Informationen gemäss den Amtshilfebestimmungen des vorliegend anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens (Art. 27 Abs. 2 DBA CH-SE) nur eingeschränkt und gemäss den entsprechenden
A-1507/2020 Seite 5 Geheimhaltungsbestimmungen verwendet werden dürften (Ziff. 3 des Dis- positivs). B. B.a Gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 11. Februar 2020 liessen die betroffene Person (nachfolgend: Beschwerdeführer 1), die beschwer- deberechtigte Person 1 (nachfolgend: Beschwerdeführerin 2) sowie C._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer 3) mit Eingabe vom 13. März 2020 Beschwerde vor dem Bundesverwaltungsgericht erheben. Beantragt wird in der Hauptsache – unter Kosten- und Entschädigungsfolge – die Feststellung der Nichtigkeit der angefochtenen Schlussverfügung. Eventu- aliter sei diese aufzuheben. Subeventualiter seien Angaben und Namen von sämtlichen Drittpersonen, deren Daten – aufgrund der voraussichtli- chen Erheblichkeit für die Veranlagung der in Schweden behaupteterweise steuerpflichtigen Person – übermittelt werden sollen, in der Antwort der ESTV an die ersuchende Behörde zu schwärzen. B.b Anlässlich ihrer Vernehmlassung vom 27. Mai 2020 schliesst die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz) auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde. B.c Mit unaufgeforderter Stellungnahme vom 11. Juni 2020 haben sich die Beschwerdeführenden erneut vernehmen lassen. Sie halten an der recht- lichen Begründung ihrer Beschwerde vom 13. März 2020 fest und machen geltend, eine Notifikation des Beschwerdeführers 3 im vorinstanzlichen Verfahren wäre – entgegen der Einwände der Vorinstanz – ohne Weiteres möglich gewesen und hätte entsprechend erfolgen müssen. B.d Mit unaufgeforderter Eingabe vom 26. Juni 2020 nimmt die Vorinstanz Bezug auf die Eingabe der Beschwerdeführenden vom 11. Juni 2020 und hält an ihrem bereits geäusserten Antrag auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde fest. Auf die konkreten Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidrelevant – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
A-1507/2020 Seite 6 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen der STA ge- stützt auf das DBA CH-SE zugrunde, welches am 13. August 2019 einge- reicht wurde. Die Durchführung der mit diesem Abkommen vereinbarten Bestimmungen richtet sich nach dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1; Art. 1 Abs. 1 StAhiG und Art. 24 StAhiG e contrario). Das Bundesverwal- tungsgericht ist zur Beurteilung von Beschwerden gegen Schlussverfügun- gen der ESTV betreffend die Amtshilfe gestützt auf das DBA CH-SE zu- ständig (vgl. Art. 19 Abs. 5 StAhiG i.V.m. Art. 31-33 VGG). 1.2 Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG oder das StAhiG nichts Anderes bestimmen (Art. 37 VGG und Art. 19 Abs. 5 StAhiG). 1.3 1.3.1 Beschwerdeberechtigt sind gemäss Art. 19 Abs. 2 StAhiG die vom Amtshilfeersuchen direkt betroffene Person sowie weitere Personen unter den Voraussetzungen von Art. 48 VwVG. Gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG ist zur Beschwerde berechtigt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilge- nommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat (Bst. b), durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist (Bst. b) und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Bst. c). Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung besteht ein solches Interesse im Kontext der Amtshilfe in Steuersachen nur in sehr speziellen Konstella- tionen (siehe dazu ausführlich BGE 146 I 172 E. 7.1.3). Da Dritte grund- sätzlich durch das Spezialitätsprinzip (vgl. nachfolgend E. 2.2.2) vor der Verwendung ihrer Informationen durch den ersuchenden Staat geschützt seien, folge allein aus dem Umstand, dass sie in den zur Übermittlung vor- gesehenen Unterlagen erwähnt werden, nicht, dass sie mit Blick auf die Gewährung von Steueramtshilfe betreffend eine andere Person selber (direkt) betroffen sind und daher im Verfahren der internationalen Amtshilfe in Steuersachen im Sinne von Art. 19 Abs. 2 StAhiG beschwerdelegitimiert wären bzw. Parteistellung hätten (vgl. BGE 146 I 172 E. 7.1 m.w.H. sowie 139 II 404 E. 11.1; Urteil des BVGer A-4017/2020 vom 30. Juni 2021 E. 1.4.1). Aus dieser Rechtsprechung ergibt sich, dass sich eine allfällige Beschwer- delegitimation von Personen, welche von einem Amtshilfeersuchen nicht formell betroffen sind (vgl. dazu E. 2.1.1) in jedem Fall darauf beschränkt,
A-1507/2020 Seite 7 Einwände betreffend die unredigierte Übermittlung ihrer Daten zu rü- gen (vgl. Urteil des BGer 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 6.2). Sie um- fasst – mangels direkter Betroffenheit und entsprechendem schutzwürdi- gem Interesse – nicht die Berechtigung, gegen die Leistung der Amtshilfe an sich vorzugehen (vgl. in diesem Sinne BGE 139 II 404 E. 11.1, wo er- wogen wurde, dass gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung im Be- reich der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen eine natürliche oder juristische Person zu Rechtsmitteln legitimiert sei, wenn sie von der ver- langten Rechtshilfemassnahme unmittelbar betroffen werde [vgl. dazu nachfolgend E. 2.1]. Für bloss indirekt Betroffene, insbesondere Personen, die zwar in den erhobenen Unterlagen erwähnt würden, aber nicht direkt von Zwangsmassnahmen betroffen bzw. Inhaber von sichergestellten Do- kumenten seien, sei die Beschwerdebefugnis grundsätzlich zu verneinen). 1.3.2 Der Beschwerdeführer 1 ist als die vom vorliegenden Amtshilfeersu- chen direkt betroffene Person ohne Weiteres zur Beschwerde legitimiert. Dasselbe gilt für die Beschwerdeführerin 2, welche ebenfalls Adressatin der angefochtenen Schlussverfügung ist. Auch der Beschwerdeführer 3, welcher zwar nicht die Möglichkeit erhalten hat, am vorinstanzlichen Ver- fahren teilzunehmen, dessen Daten jedoch in den zur Übermittlung vorge- sehenen Unterlagen vorkommen und unredigiert an die ersuchende Be- hörde gehen sollen, ist – innerhalb der in Erwägung 1.3.1 genannten Schranken – zur Beschwerde gegen die Schlussverfügung vom 11. Feb- ruar 2020 legitimiert (vgl. BGE 143 II 506 E. 5.4.1 f., vgl. Urteile des BVGer A-4017/2020 vom 30. Juni 2021 E. 1.4.1 f., A-6854/2018 vom 3. März 2020 E. 1.3.1). Dies wird denn auch von der Vorinstanz nicht in Frage gestellt. 1.3.3 Auf Rechtsmittel, welche stellvertretend für Dritte – vorliegend zahl- reiche von den Beschwerdeführenden genannte Drittpersonen, deren Da- ten ebenfalls in den zu übermittelnden Unterlagen erscheinen – bzw. in deren Interesse erhoben werden, ist gemäss bundesgerichtlicher Recht- sprechung nicht einzutreten (vgl. BGE 139 II 404 E. 11.1, 137 IV 134 E. 5.2.2, Urteil des BVGer A-6854/2018 vom 3. März 2020 E. 1.3.2). 1.4 Nach dem Gesagten ist auf die im Übrigen form- und fristgerecht ein- gereichte Beschwerde – unter Vorbehalt des in Erwägung 1.3.3 Dargeleg- ten – einzutreten (vgl. Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 19 Abs. 5 StAhiG). 1.5 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verlet-
A-1507/2020 Seite 8 zung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder un- vollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.6 Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist das Bundesverwaltungsgericht verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligen festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechts- normen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutref- fenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., N 1.54 unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt sodann, dass das Bundesverwaltungsgericht als Be- schwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebun- den ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG). 2. 2.1 2.1.1 In Bezug auf die Information über das laufende Amtshilfeverfahren wird zwischen den formell betroffenen Personen unterschieden, nämlich jenen, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden bzw. deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat geprüft werden soll (Art. 3 Bst. a StAhiG) und weiteren Personen, die sonst (materiell) betroffen sind (vgl. Urteile des BVGer A-4192/2020 vom 25. März 2021 E. 2.2.1, A-6859/ 2019 vom 2. Dezember 2020 E. 2.7.1 und A-2981/2019 vom 1. September 2020 E. 2.1.5). Davon zu unterscheiden sind «nicht betroffene Personen» im Sinne von Art. 4 Abs. 3 StAhiG. Die Übermittlung von Informationen zu solchen Personen ist gemäss dieser Bestimmung unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind, oder wenn berechtigte Interes- sen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen. Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips nur Personen geschützt werden, die schlichtweg nichts mit dem im Amts- hilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen ("fruit d'un pur hasard"; Botschaft des Bundesrates vom 5. Juni 2015 zur Genehmi- gung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die ge- genseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des StAhiG], BBl 2015 5585 ff., 5623; statt vieler: Urteil des BVGer A-3791/
A-1507/2020 Seite 9 2017 vom 5. Januar 2018 E. 5.2.2 m.w.H.). In gewissen Konstellationen ist es aber unumgänglich, auch über Personen Informationen zu erteilen, wel- che nicht betroffene Personen sind. Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person «voraussichtlich erheblich» sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnis- mässigkeitsgesichtspunkten erforderlich, d.h. wenn die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würden, so sind sie dem er- suchenden Staat zu übermitteln (vgl. BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff.; 143 II 506 E. 5.2.1; 142 II 161 E. 4.6.1; Urteile des BGer 2C_67/2021 vom 28. Januar 2021 E. 3.1, 2C_387/2016 vom 5. März 2018 E. 5.1 in fine; Urteil des BVGer A-3972/2019 vom 22. März 2021 E. 3.5.3). 2.1.2 Betreffend die Tragweite der Verfahrensgarantien von Personen, die vom Verfahren der internationalen Amtshilfe in Steuersachen nicht di- rekt betroffen sind, deren Name im Verfahren aber erscheint, hat sich das Bundesgericht jüngst geäussert. Es hat festgehalten, dass die ESTV ge- mäss Art. 14 Abs. 2 StAhiG nur gehalten sei, die vom Verfahren der Amts- hilfe nicht betroffenen Personen, deren Name aber in den zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen erscheine, über den Bestand dieses Verfahrens zu informieren, wenn deren Beschwerderecht im Sinne von Art. 19 Abs. 2 StAhiG aus den Akten klarerweise hervorgehe bzw. «evident» sei (vgl. dazu BGE 146 I 172 E. 7.3.1 f.; Urteile des BGer 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 6.2 und 6.3.1). Gemäss Bundesgericht liefe es dem in der Steueramtshilfe besonders bedeutsamen Beschleunigungsgebot zuwider, wenn die ESTV auch Personen informieren müsste, deren Beschwerdebe- rechtigung nicht offensichtlich sei (vgl. dazu BGE 146 I 172 E. 6.2 und 7.3.1; 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 6.2 und 6.3.1). Zudem schütze das Spezialitätsprinzip Dritte vor der Verwendung ihrer Informationen durch den ersuchenden Staat (BGE 147 II 13 E. 3.5; vgl. vorangehend E. 1.3.1 und nachfolgend E. 2.2.1 f.). Entsprechend sei die Praxis der ESTV, welche die Parteieigenschaft jenen Personen zuerkenne, die sich bei ihr melden und um Schwärzung der sie betreffenden Auskünfte ersu- chen, nicht zu beanstanden (BGE 146 I 172 E. 7.3.3). Daraus folge auch, dass eine im Einzelfall allenfalls falsche Entscheidung der Vorinstanz (über die Frage der Information von Drittbetroffenen) nicht die Nichtigkeit der an- gefochtenen Schlussverfügung zur Folge habe (vgl. BGE 146 I 172 E. 7.6; Urteile des BVGer A-4192/2020 vom 25. März 2021 E. 2.2.1, A-6859/2019 vom 2. Dezember 2020 E. 2.7.1 und A-2981/2019 vom 1. September 2020 E. 2.1.5).
A-1507/2020 Seite 10 2.2 2.2.1 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet das völkerrechtliche Vertrauensprinzip. Dieses besagt, dass – ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen in Zusam- menhang mit dem Schutz des schweizerischen oder internationalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) – kein Anlass besteht, an Sachverhaltsdarstel- lungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (BGE 143 II 202 E. 8.7.1, 142 II 218 E. 3.3, 142 II 161 E. 2.1.3 f.). Entsprechend ist der ersuchte Staat an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen soweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Wi- dersprüche sofort entkräftet werden kann (vgl. statt vieler: BGE 139 II 404 E. 9.5, 128 II 407 E. 5.2.1). 2.2.2 Nach ständiger Praxis des Bundesverwaltungsgerichts bedeutet das Spezialitätsprinzip, dass der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden darf, für welche er sie verlangt und der ersuchte Staat sie ge- währt hat (statt vieler und ausführlich hergeleitet: Urteile des BVGer A-1348/2019 vom 3. März 2020 E. 4.5.1, A-108/2018 vom13. Februar 2020 E. 10.1 und A-5046/2018 vom 22. Mai 2019 E. 2.5). In BGE 147 II 13 E. 3.1 hat das Bundesgericht dargelegt, dass die Verwendungsbeschränkung ge- mäss Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US (und vergleichbare Bestimmungen ande- rer Doppelbesteuerungsabkommen) ihren Zweck – den Schutz der Souve- ränität des ersuchten Staats und die korrekte Allokation der Verantwortung für Grundrechtseingriffe unter den Vertragsstaaten – nur erreichen könne, wenn ihr nicht nur eine sachliche, sondern auch eine persönliche Dimen- sion zuerkannt werde. Deshalb dürfe der ersuchende Staat die nach Art. 26 Ziff. 1 aDBA CH-US übermittelten Informationen nicht gegenüber Personen verwenden, die von seinem Ersuchen nicht betroffen waren (vgl. dazu E. 3.1 ff. sowie zur Auseinandersetzung mit den von der ESTV vorgebrach- ten Argumenten insbesondere E. 3.6 des genannten Urteils; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3972/2019 vom 22. März 2021 E. 3.7.1). Das Gesagte gilt demnach ohne Weiteres auch für Anwendungsfälle des DBA CH-SE. Auch das vorangehend erwähnte völkerrechtliche Vertrauensprinzip spielt eine Rolle in Bezug auf das Spezialitätsprinzip. Gestützt auf das Vertrau- ensprinzip kann grundsätzlich als selbstverständlich vorausgesetzt wer- den, dass der Spezialitätsgrundsatz durch Staaten eingehalten wird, die mit der Schweiz durch einen Amts- oder Rechtshilfevertrag verbunden sind, ohne dass die Einholung einer ausdrücklichen Zusicherung notwen- dig wäre (vgl. BGE 128 II 407 E. 3.2 und 4.3.1, 115 Ib 373 E. 8, 107 Ib 264
A-1507/2020 Seite 11 E. 4b; Urteil des BGer 2C_653/2018 vom 26. Juli 2019 E. 7.3; BVGE 2018 III/1 E. 2.9.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3972/2019 vom 22. März 2021 E. 3.7.2). 2.3 Gemäss Art. 6 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 19. Juni 1992 über den Datenschutz (DSG, SR 235.1) dürfen Personendaten nicht ins Ausland be- kannt gegeben werden, «wenn dadurch die Persönlichkeit der betroffenen Personen schwerwiegend gefährdet würde, namentlich, weil eine Gesetz- gebung fehlt, die einen angemessenen Schutz gewährleistet». Die Be- kanntgabe von Personendaten ist trotz fehlender Gesetzgebung nach Art. 6 Abs. 2 DSG unter anderem dann möglich, wenn hinreichende (ins- besondere vertragliche) Garantien einen angemessenen Schutz im Aus- land garantieren (Bst. a) oder wenn die betroffene Person im Einzelfall ein- gewilligt hat (Bst. b). Sowohl Art. 22 Abs. 5 StAhiG als auch das DSG ver- pflichten die ESTV, zuhanden der ersuchenden Behörde auf eine Verwen- dungsbeschränkung zu verweisen. Ist eine solche in der angefochtenen Schlussverfügung enthalten, verletzt die Übermittlung der Informationen Art. 6 DSG im Grunde nicht (statt vieler: BGE 147 II 13 E. 1.3.2 und E. 3; Urteil des BGer 2C_540/2019 vom 13. Juli 2020 E. 1.3 und E. 3.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3972/2019 22. März 2021 E. 3.8). 3. 3.1 Im vorliegenden Fall ist zunächst ist zu prüfen, ob die Vorinstanz – wie die Beschwerdeführenden geltend machen – verpflichtet gewesen wäre, dem Beschwerdeführer 3 sowie weiteren Drittpersonen, deren Daten in den zu übermittelnden Unterlagen erscheinen, im vorinstanzlichen Verfah- ren Parteistellung einzuräumen und wenn ja, ob sich die vorliegend ange- fochtene Schlussverfügung deswegen als nichtig erweist. 3.1.1 Wie vorangehend in Erwägung 2.1.2 dargelegt, hat die Vorinstanz nicht alle Personen, welche gemäss den einschlägigen Bestimmungen be- schwerdeberechtigt sein könnten, über ein Amtshilfeverfahren zu informie- ren. Eine Informationspflicht besteht nur gegenüber jenen (Dritt-) Perso- nen, von deren Beschwerdeberechtigung die Vorinstanz aufgrund der Ak- ten ausgehen muss bzw. deren Beschwerdeberechtigung evident ist. 3.1.2 Ob die Vorinstanz im vorliegenden Fall zu Unrecht davon ausgegan- gen ist, die Beschwerdelegitimation des Beschwerdeführers 3 sei im Sinne der genannten bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht evident, braucht vorliegend nicht abschliessend geklärt zu werden; denn selbst
A-1507/2020 Seite 12 wenn dies der Fall gewesen und es dadurch zu einer Verletzung des recht- lichen Gehörs des Beschwerdeführers 3 im vorinstanzlichen Verfahren ge- kommen wäre (was hier offenbleiben kann), wäre im hier zu beurteilenden Fall von einer Heilung eines solchen Mangels und nicht von Nichtigkeit der Verfügung auszugehen (vgl. vorangehend E. 2.1.2). Der Beschwerdefüh- rer 3 ist nämlich durch den Beschwerdeführer 1 über das Amtshilfeverfah- ren informiert worden, hat Einsicht in die Akten erhalten und wurde dadurch befähigt, sich mittels Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zu wenden, welches die aufgeworfenen Fragen mit voller Kognition und damit sowohl in Bezug auf Sachverhalts- wie auch auf Rechtsfragen überprüfen kann (vgl. diesbezüglich Urteil des BVGer A-1275/2018 vom 23. Mai 2019 E. 4.5.1). 3.1.3 Was die Rügen der Beschwerdeführenden in Bezug auf die Informa- tion weiterer Drittpersonen betrifft, ist darauf aus den in Erwägung 1.3.3 genannten Gründen nicht einzutreten (vgl. E. 1.4). 3.2 Im Folgenden ist zu prüfen, ob die angefochtene Schlussverfügung – wie von den Beschwerdeführenden beantragt – aufzuheben ist. 3.2.1 Die Beschwerdeführenden begründen diesen Antrag damit, die an- gefochtene Schlussverfügung verletze Art. 13 Abs. 2 BV. Gemäss dieser Verfassungsbestimmung, habe jede Person Anspruch auf Schutz vor Miss- brauch ihrer persönlichen Daten. Eine Einschränkung der Privatsphäre müsse den Voraussetzungen von Art. 36 BV genügen, das heisst, auf einer gesetzlichen Grundlage beruhen, im öffentlichen Interesse sowie verhält- nismässig sein. Das sei im vorliegenden Fall nicht gegeben, zumal auf- grund der von der betroffenen Person gemachten Einwände und der von ihr eingereichten Unterlagen zumindest erhebliche Zweifel daran bestehen würden, ob die von der STA ersuchten Informationen dem Erfordernis der voraussichtlichen Erheblichkeit im Sinne von Art. 27 Abs. 1 DBA CH-SE genügen. Damit fehle es an einer rechtlichen Grundlage für die Informa- tionsübermittlung. Die Vorinstanz wäre nach Auffassung der Beschwerde- führenden verpflichtet gewesen, von der ersuchenden Behörde genaue Angaben zu den anwendbaren schwedischen Gesetzesbestimmungen einzuholen um die voraussichtliche Erheblichkeit der fraglichen Daten prü- fen zu können. 3.2.2 Wie aus dem hier zu beurteilenden Amtshilfeersuchen hervorgeht, führen die schwedischen Behörden eine Steuerprüfung betreffend den Be- schwerdeführer 1 durch (vgl. Sachverhalt A.b). Das Amtshilfeersuchen wird
A-1507/2020 Seite 13 mit dem Ziel gestellt, die korrekte Besteuerungsgrundlage sowie die Fest- setzung bzw. Überprüfung der Einkommensbesteuerung der betroffenen Person zu ermitteln. Es wird der begründete Verdacht geäussert, der Be- schwerdeführer 1 habe über die Beschwerdeführerin 2 grössere Summen auf zwei Konten in der Schweiz erhalten, wobei er diese Zahlungen un- rechtmässig nicht als Einkünfte deklariert habe (vgl. Sachverhalt Bst. A.b). Die ersuchten Informationen (vgl. Sachverhalt Bst. A.c) erweisen sich ohne Weiteres als voraussichtlich erheblich für die von der STA durchzuführen- den Untersuchung. Der von der ersuchenden Behörde geschilderte Sach- verhalt weist weder offensichtliche Fehler, Lücken oder Widersprüche auf. Entsprechend ist der ersuchte Staat gemäss völkerrechtlichem Vertrauens- prinzip an das Geschilderte gebunden (E. 2.2.1). Jedenfalls war die Vor- instanz unter den gegebenen Umständen nicht gehalten, die ersuchende Behörde diesbezüglich zur Übermittlung der nach schwedischem Recht einschlägigen Bestimmungen aufzufordern. 3.2.3 Bei der von den Beschwerdeführenden vorgebrachten Begründung, weshalb der Beschwerdeführer 1 während 2010 bis 2013 von der Be- schwerdeführerin 2 und weiteren Gesellschaften angehäuftes Kapital ge- mäss schwedischem Recht nicht als Einkommen zu versteuern habe, han- delt es sich um Vorbringen, welche im Rahmen des schwedischen Steuer- verfahrens zu behandeln sein werden und nicht im Rahmen des vorliegen- den Amtshilfeverfahrens. Entsprechend ist darauf nicht weiter einzugehen (vgl. Urteil des BVGer A-2981/2019 vom 1. September 2020 E. 2.4 mit zahl- reichen weiteren Hinweisen). 3.2.4 Soweit die Beschwerdeführenden vorbringen, die schwedischen Be- hörden würden Informationen verlangen, in deren Besitz sie schon seien, können sie daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Informationen können nämlich auch dann als voraussichtlich erheblich zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts qualifiziert werden, wenn sie zwecks Überprüfung schon vorhandener, aber nicht völlig zweifelsfreier Er- kenntnisse der Behörden des ersuchenden Staates verlangt werden (vgl. zu diesem sog. Verifikationszweck Urteile des BVGer A-4811/2019 vom 26. April 2021 E. 5.1 und A-765/2019 vom 20. September 2019 E. 3.3.2.3). 3.2.5 Aus dem Dargelegten ergibt sich, dass die Vorinstanz dem Amtshil- feersuchen zu Recht stattgegeben hat (vgl. jedoch nachfolgend E. 3.4 und E. 3.5).
A-1507/2020 Seite 14 3.3 Nachfolgend ist auf das Subeventualbegehren einzugehen, es seien Angaben und Namen des Beschwerdeführers 3 sowie von sämtlichen wei- teren Drittpersonen, deren Daten sich in den zu übermittelnden Unterlagen befinden, in der Antwort der Vorinstanz an die ersuchende Behörde zu schwärzen. 3.3.1 Beim Beschwerdeführer 3 handelt es sich nicht um eine Person, wel- che rein zufällig in den zu übermittelnden Unterlagen erscheint. Aktenkun- dig ist, dass er am Konto Nr. [...] wirtschaftlich berechtigt war und über eine Informationsberechtigung verfügte. Des Weiteren war er betreffend das Konto Nr. [...] zeichnungsberechtigt. Bei diesen Daten handelt es sich um solche, welche für die Beurteilung der Steuerpflicht der vom Amtshilfeersu- chen betroffenen Person voraussichtlich erheblich sind, zumal sie Auf- schluss über die relevanten Geldflüsse in Zusammenhang mit den erwähn- ten Konten geben können. Der Argumentation der Beschwerdeführenden, die namentliche Bezeichnung des Beschwerdeführers 3 sei für die Beurtei- lung der Steuersituation der vom Ersuchen betroffenen Person weder er- forderlich noch relevant, ist nicht zu folgen. Nach dem Gesagten sind diese Daten ungeschwärzt in den zu übermittelnden Unterlagen zu belassen und die Beschwerde in diesem Punkt abzuweisen. 3.3.2 Was den Antrag auf Schwärzung der Daten von weiteren Drittperso- nen betrifft, ist auf das in Erwägung 1.3.3 und 1.4 Dargelegte zu verweisen. Auf die Beschwerde ist insoweit nicht einzutreten. Nicht ausser Acht zu lassen ist hierbei, dass sowohl der Beschwerdefüh- rer 3 als auch die weiteren Drittpersonen durch das Spezialitätsprinzip vor der Verwendung ihrer Informationen durch den ersuchenden Staat gegen sie selbst geschützt sind (vgl. E. 2.1.2 sowie BGE 146 I 172 E. 7.1, insbe- sondere E. 7.1.3 sowie Urteil des BGer 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 6.1; Urteil des BVGer A-3972/2019 vom 22. März 2021 E. 4.2.2). 3.4 Im vorliegenden Fall untersucht die STA die Steuerperioden vom 1. Ja- nuar 2013 bis 31. Dezember 2017. Im konnexen Amtshilfeersuchen vom 13. August 2019, welches ebenfalls die Steuerpflicht der hier betroffenen Person in denselben Steuerperioden betrifft (vgl. dazu Sachverhalt Bst. A.a), legte die STA dar, die Sache sei dringlich, zumal die Verjährung für die Festsetzung der Steuer betreffend die Steuerperiode 2013 am 31. Dezember 2019 eintreten werde (vgl. das betreffende Urteil des BVGer A-1502/2020 vom 17. August 2021 E. 3.4). Die STA hat weder im Ersuchen vom 13. August 2019 noch im Ersuchen vom 2. Oktober 2019 – welches
A-1507/2020 Seite 15 wie erwähnt mit ersterem Ersuchen verknüpft ist – Angaben gemacht, aus welchen explizit oder implizit hervorgegangen wäre, dass die erbetenen Informationen trotz Eintritts der Verjährung noch von Nutzen seien (dies etwa im Unterschied zu den Fällen, welche den Urteilen des BGer 2C_750/ 2020 vom 25. März 2021 [vgl. dort E. 10.1 ff.], 2C_542/2018 vom 10. März 2021 [vgl. dort Sachverhalt Bst. A, E. 3 ff., 4.2 f.] und dem Urteil des BVGer A-105/2020 vom 22. Januar 2021 [vgl. dort E. 3.1.3] zu Grunde lagen). Vor diesem Hintergrund – namentlich in Anbetracht der ausdrücklichen Verknüpfung der beiden Amtshilfeersuchen – muss davon ausgegangen werden, dass auch im vorliegenden Verfahren – welches wie erwähnt ebenfalls die Eruierung des steuerbaren Einkommens der hier betroffenen Person in den Jahren 2013 bis 2017 zum Gegenstand hat – die Verjährung betreffend die Steuerperiode 2013 eingetreten ist. Im Weiteren gibt es auch im vorliegenden Verfahren keinen Grund zur Annahme, betreffend die Steuerperiode 2014 sei die Verjährung nicht am 31. Dezember 2020 ein- getreten. Zu beachten ist sodann auch im vorliegenden Fall, dass als Zweck des Amtshilfeersuchens ausschliesslich die Steuerfestsetzung und nicht etwa (auch) ein Steuerstrafverfahren genannt wird (vgl. Sachverhalt Bst. A.b). Entsprechend kann im vorliegenden Fall nicht angenommen wer- den, die für die Zulässigkeit eines Informationsaustauschs notwendige vo- raussichtliche Erheblichkeit der Unterlagen betreffend die Steuerperioden 2013 und 2014 sei noch gegeben. Unter diesen Umständen sind die diese Jahre betreffenden Unterlagen nicht zu übermitteln und entsprechend aus- zusondern. 3.5 Angesichts der bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach die Amtshilfeklausel der Doppelbesteuerungsabkommen den Vertragsstaaten nicht nur die in sachlicher Hinsicht zweckfremde Verwendung von Informa- tionen verbietet, sondern auch jede Verwendung übermittelter Informatio- nen gegenüber Dritten (vgl. vorangehend E. 2.2.2), hat die Vorinstanz Ziff. 3 der angefochtenen Schlussverfügung anzupassen. Sie hat die ersu- chende Behörde bei der Übermittlung der Informationen ausdrücklich da- rauf hinzuweisen, dass die Informationen nur in Verfahren gegen die in Schweden steuerpflichtige betroffene Person für den im Ersuchen erwähn- ten Tatbestand verwendet werden dürfen und diese Informationen gemäss Art. 27 Abs. 2 DBA CH-SE geheim zu halten sind (vgl. diesbezüglich auch E. 2.3). 3.6 Nach dem Dargelegten ist zusammenfassend festzuhalten, dass die von der STA ersuchten Informationen (vgl. Sachverhalt Bst. A.c), welche die Steuerperioden 2015, 2016 und 2017 betreffen, amtshilfeweise zu
A-1507/2020 Seite 16 übermitteln sind. Sodann ist in der Schlussverfügung der Hinweis auf die Verwendungsbeschränkung der übermittelten Daten zu konkretisieren (E. 3.5). 4. Es bleibt, auf die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorliegenden Bechwerdeverfahrens einzugehen: 4.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Insgesamt sind die Verfahrenskosten auf Fr. 3’000.-- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigun- gen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und den zu einem untergeordneten Teil obsiegenden Beschwerdeführenden (die Beschwerde ist von Amtes wegen mit Blick auf die Verjährung resp. die fehlende voraussichtliche Erheblichkeit gutzuheissen) im Umfang von Fr. 2'000.-- aufzuerlegen. Letzterer Betrag ist dem geleisteten Kostenvor- schuss von Fr. 3'000.-- zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 1'000.-- ist den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. 4.2 Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 4.3 Den teilweise obsiegenden Beschwerdeführenden ist für die erwach- senen notwendigen und verhältnismässig hohen Kosten ihrer Vertretung eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 7 Abs. 2 VGKE). Die Beschwerdeführenden haben keine Kos- tennote eingereicht. In Anwendung von Art. 14 Abs. 2 VGKE und unter Be- rücksichtigung der gesamten Umstände erscheint eine reduzierte Partei- entschädigung von praxisgemäss Fr. 1'500.-- als angemessen. 5. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuer- sachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von zehn Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG
A-1507/2020 Seite 17 handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird insofern gutgeheissen, als keine Daten betreffend die Steuerperioden 2013 und 2014 zu übermitteln sind. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Vorinstanz hat die ersuchende Behörde im Rahmen der Leistung der Amtshilfe im Verfahren [...] explizit auf die Einschränkungen bei der Ver- wendung der übermittelten Informationen und die Geheimhaltungspflichten gemäss Art. 27 Abs. 2 DBA CH-SE hinzuweisen. Insbesondere hat sie da- rauf hinzuweisen, dass die Informationen nur in Verfahren gegen den in Schweden steuerpflichtigen A._______, geb. [...], für den im Ersuchen er- wähnten Tatbestand verwendet werden dürfen und sie gemäss Art. 27 Abs. 2 DBA CH-SE geheim zu halten sind. 3. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 3’000.-- festgesetzt und den Be- schwerdeführenden im Umfang von Fr. 2'000.-- auferlegt. Letzterer Betrag wird dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 1'000.-- wird den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 4. Die Vorinstanz wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von insgesamt Fr. 1'500.-- zu bezahlen.
A-1507/2020 Seite 18 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Jürg Steiger Zulema Rickenbacher
Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzli- cher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schwei- zerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsulari- schen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismit- tel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizule- gen (Art. 42 BGG). Versand: