B u n d e s v e r w a l t u n g s g e r i c h t T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i f f é d é r a l T r i b u n a l e a m m i n i s t r a t i v o f e d e r a l e T r i b u n a l a d m i n i s t r a t i v f e d e r a l

Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 20.01.2021 (2C_933/2021)

Abteilung I A-1336/2020

Urteil vom 12. Oktober 2021 Besetzung

Richter Keita Mutombo (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richterin Marianne Ryter, Gerichtsschreiber Kevin Müller.

Parteien

A._______ GmbH, vertreten durch Marcel Wieser, Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.

Gegenstand

Mehrwertsteuer, Steuerperioden 2007 - 2012 (Ermessenseinschätzung).

A-1336/2020 Seite 2 Sachverhalt: A. Die B._______ GmbH in Liquidation (ehemals C._______ GmbH; nachfol- gend auch: Rechtsvorgängerin) war vom 1. April 2007 bis zum 31. Dezem- ber 2016 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eid- genössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen und bezweckte u.a. den gewerblichen Transport von Gütern und Personen, einschliesslich Li- mousinenservice. B. B.a Am 12. und 13. Juli 2012 sowie vom 11. bis 13. März 2014 führte die ESTV bei der Rechtsvorgängerin eine Kontrolle der Steuerperioden 2007 bis 2012 (Zeitraum vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2012) durch. Im Hinblick auf die zweite Kontrolle im März 2014 weigerte sich die Rechts- vorgängerin trotz Aufforderung der ESTV, die Unterlagen zu den Steuerpe- rioden 2007 bis 2010 (erneut) vorzulegen. Sie stellte sich auf den Stand- punkt, aufgrund der abgelaufenen Frist von 360 Tagen gemäss Art. 78 Abs. 5 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) sei eine Kontrolle nicht mehr möglich. Mit Schreiben vom 6. März 2014 teilte die ESTV der Rechtsvorgängerin mit, dass gegebenenfalls eine ermessensweise Berechnung der massge- blichen Umsätze vorgenommen werden müsse, wenn Letztere die Vorlage der Unterlagen verweigere. B.b Die ESTV kam bei ihrer Kontrolle zum Schluss, dass die Rechtsvor- gängerin unter anderem gemäss diversen Lohnabrechnungen ihre Ge- schäftstätigkeit bereits im Januar 2007 aufgenommen habe und nicht erst im April 2007. Weiter seien die Geschäftsbücher sowohl formell als auch materiell nicht ordnungsgemäss geführt bzw. die Grundsätze ordnungsge- mässer Rechnungslegung nach Art. 958 des Obligationenrechts (SR 220, nachfolgend: OR) nicht erfüllt worden. Insbesondere sei kein Kassabuch geführt worden, Fahrtenschreiber seien nur teilweise vorhanden und Bar- einnahmen sowie Löhne des Geschäftsführers seien nicht periodengerecht verbucht worden. Zudem sei der Treibstoffaufwand im Verhältnis zu den verbuchten Umsätzen – mit Ausnahme des Jahres 2012 – überdurch- schnittlich hoch gewesen. B.c Am 23. Mai 2014 erliess die ESTV zwei Einschätzungsmitteilungen und setzte Mehrwertsteuernachforderungen in der Höhe von Fr. 43'139.--

A-1336/2020 Seite 3 für die Zeit vom 1. Januar 2007 bis zum 31. Dezember 2009 nebst Ver- zugszins seit dem 31. Dezember 2008 (Einschätzungsmitteilung Nr. [...]) sowie Fr. 16'642.-- für die Zeit vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2012 nebst Verzugszins seit dem 31. Dezember 2011 (Einschätzungsmit- teilung Nr. [...]) fest. Überdies wurde das Eintragungsdatum in das Mehr- wertsteuerregister vom 1. April 2007 auf den 1. Januar 2007 korrigiert. Die Nachbelastung resultierte zur Hauptsache aus «nicht verbuchten, nicht de- klarierten Entgelten», welche die ESTV anhand des (zu hohen) Treibstoff- aufwands berechnete. B.d Mit Schreiben vom 20. Juni 2014 liess sich die Rechtsvorgängerin zu den beiden Einschätzungsmitteilungen vernehmen, worauf die ESTV sie aufforderte, Unterlagen (alle noch verfügbaren Fahrtenschreiber, Abrech- nungen inkl. Lohnabrechnungen der einzelnen Chauffeure, sämtliche Ar- beitsverträge, Abrechnungen der Kreditfahrten, Servicerechnungen) zu den Steuerperioden 2007 bis 2012 einzureichen. Die Rechtsvorgängerin lieferte die Unterlagen am 19. Dezember 2014 dem Kantonalen Steueramt St. Gallen ab, wobei sie die ESTV erneut darüber informierte, dass sie die Unterlagen zu den Steuerperioden 2007 bis 2010 nicht vorlegen werde (vgl. Sachverhalt Bst. B.a). C. Am 11. Dezember 2015 schlossen die Rechtsvorgängerin und die A._______ GmbH in Gründung (nachfolgend: Rechtsnachfolgerin), welche am 9. Februar 2016 ins Handelsregister eingetragen wurde, einen Vertrag über den «Verkauf ‹Fahrzeuge› und Übertragung der Taxibewilligung/Be- triebsbewilligung», in welchem sie insbesondere vereinbarten, dass die Rechtsvorgängerin den Taxibetrieb, namentlich mehrere Fahrzeuge inklusive Taxi-Betriebsbewilligungen sowie alle Arbeitsverträge der Rechts- nachfolgerin übertrage, dass die Rechtsvorgängerin neu ausschliesslich einen Limousinenservice im Grossraum [...] anbiete, dazu die Firma in [...] GmbH [recte: B._______ GmbH] anpasse und deren Sitz nach [...] verlege, dass die Rechtsnachfolgerin der Rechtsvorgängerin hierfür einen Kaufpreis von Fr. 20'000.-- bezahle.

A-1336/2020 Seite 4 D. D.a Mit separaten Verfügungen vom 5. April 2016 betreffend die Steuerpe- rioden 2007 bis 2009 bzw. 2010 bis 2012 bestätigte die ESTV die Mehr- wertsteuernachforderungen gegenüber der Rechtsvorgängerin gemäss den Einschätzungsmitteilungen vom 23. Mai 2014. D.b Mit Eingabe vom 2. Mai 2016 erhob die Rechtsvorgängerin Einsprache gegen die beiden Verfügungen vom 5. April 2016. Mit separaten Ein- spracheentscheiden vom 11. September 2017 betreffend die Steuerperio- den 2007 bis 2009 bzw. 2010 bis 2012, adressiert an die Rechtsnachfolge- rin, wies die ESTV die Einsprachen ab. Letztere stellte fest, die Rechts- nachfolgerin sei in die Rechte und Pflichten der Rechtsvorgängerin einge- treten, und setzte die Mehrwertsteuernachforderungen in der Höhe von Fr. 43'139.-- für die Zeit vom 1. Januar 2007 bis zum 31. Dezember 2009 nebst Verzugszins seit dem 31. Dezember 2008 sowie Fr. 16'642.-- für die Zeit vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2012 nebst Verzugszins seit dem 31. Dezember 2011 fest. E. E.a Mit Beschwerden vom 2. Oktober 2017 gegen die Einspracheent- scheide der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 11. September 2017 liess die Rechtsnachfolgerin (nachfolgend: Beschwerdeführerin) be- antragen, «[d]er [jeweilige] Einspracheentscheid vom 11. September 2017 sei aufzuheben und die Streitsache sei endgültig abzuschreiben, weil keine Steuernachfolge» vorliege. Gleichzeitig sei «das materielle Verfahren über den angefochtenen Einspracheentscheid bis zum rechtskräftigen Teilent- scheid über die Steuernachfolge [...] zu sistieren. Nach Abschluss des Ver- fahrens über den Teilentscheid sei die Streitsache an die Beschwerdegeg- nerin (Vorinstanz) zurückzuweisen mit der klaren Anweisung, das Verfah- ren gegenüber der Beschwerdeführerin korrekt zu eröffnen unter Gewäh- rung des rechtlichen Gehörs». Eventualiter liess die Beschwerdeführerin «eine Nachfrist zur Beibringung der materiellrechtlichen Begründung der Beschwerde» und «vollständige Akteneinsicht in die Revisionsakten» be- antragen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Vorinstanz. E.b Die Vorinstanz liess sich mit Eingaben vom 5. März 2018 vernehmen und beantragte die Abweisung der Beschwerden unter Kostenfolge zu Las- ten der Beschwerdeführerin.

A-1336/2020 Seite 5 F. Mit Urteil A-5649/2017, A-5657/2017 vom 6. September 2018 hiess das Bundesverwaltungsgericht die vereinigten Beschwerden gut und hob die Einspracheentscheide vom 11. September 2017 auf mit der Begründung, es sei keine Steuernachfolge gemäss Art. 16 Abs. 2 MWSTG bzw. infolge Steuerumgehung auszumachen. G. Das Bundesgericht hiess die dagegen erhobene Beschwerde der ESTV mit Urteil 2C_923/2018 vom 21. Februar 2020 (BGE 146 II 73) unter Aner- kennung einer Steuernachfolge gemäss Art. 16 Abs. 2 MWSTG gut und wies die Sache zur materiellen Prüfung an das Bundesverwaltungsgericht zurück. H. H.a Mit Verfügung vom 10. März 2020 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, dass das Verfahren neu unter der Verfahrensnummer A-1336/2020 weitergeführt werde. H.b Mit Zwischenverfügung vom 5. November 2020 wies das Bundesver- waltungsgericht das Gesuch der Beschwerdeführerin um «Nachfrist zur Beibringung der materiellrechtlichen Begründung der Beschwerde» ab mit der Begründung, es sei nicht Sinn und Zweck von Art. 53 des Verwaltungs- verfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), der Beschwerdeführerin die Möglichkeit zu bieten, zeitlich gestaffelt zuerst ei- nen kassatorischen Antrag zu stellen und erst dann materiell Stellung zu nehmen, wenn sie mit ihrem ersten Antrag nicht durchdringe. H.c Das Bundesgericht wies die von der Beschwerdeführerin dagegen er- hobene Beschwerde mit Urteil 2C_1002/2020 vom 28. Dezember 2020 ab. I. Mit Eingabe vom 26. Januar 2021 liess sich die Beschwerdeführerin erneut vernehmen und stellte unter dem Titel «Ergänzung der Rechtsbegehren» weitere Anträge: «1. Das Verfahren sei wegen einer krassen Verletzung der Untersuchungs- maxime durch die ESTV definitiv einzustellen; Eventualiter 2. Für die Steuerperioden 2007 – 2009 sowie für die Steuerperiode 2010 ist das Verfahren zufolge Eintritt der Verjährung definitiv einzustellen;

A-1336/2020 Seite 6 Subeventualiter 3. Die Einspracheentscheide der ESTV vom 29. September 2017 [recte: 11. September 2017] seien aufzuheben und von einer Nachsteuerforderung der Jahre 2007 bis 2009 sowie 2010 bis 2013 [recte: 2012] sei abzusehen, gegebenenfalls sei diese nach Massgabe des Gerichts zu korrigieren; 4. Mangels Nachgewiesenheit eines Verzugsschadens sei von der Erhebung eines Verzugszinses abzusehen; 5. Es sei der Beschwerdeführerin eine uneingeschränkte Akteneinsicht zu ge- währen; 6. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV.» J. Nachdem die Beschwerdeführerin am 25. Februar 2021 Einsicht in die Ak- ten nehmen konnte, reichte sie innert erstreckter Frist am 6. April 2021 eine Stellungnahme ein. K. Auf die einzelnen Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird – soweit entscheidrelevant – in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfü- gungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 des Ver- waltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) gegeben ist (Art. 31 VGG). Eine solche ErwägungenAusnahme liegt nicht vor. Die angefochtenen Entscheide sind Verfügungen im Sinne von Art. 5 VwVG. Die ESTV ist zudem eine Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Art. 33 VGG). Dieses ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Be- schwerden zuständig. Das Verfahren richtet sich – soweit das VGG nichts anderes bestimmt – nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts im vorliegenden Verfah- ren ist aufgrund der Rückweisung durch das Bundesgericht ohne Weiteres gegeben (vgl. Urteil des BVGer A-2258/2020 vom 19. Februar 2021 E. 1.1).

A-1336/2020 Seite 7 Auf die ergriffenen Rechtsmittel ist somit auch im vorliegenden Rückwei- sungsverfahren grundsätzlich einzutreten (vgl. aber sogleich E. 1.2). 1.2 1.2.1 Nach Ablauf der Beschwerdefrist dürfen Anträge grundsätzlich nicht mehr erweitert, sondern nur noch gekürzt oder präzisiert werden. Nur unter bestimmten Voraussetzungen ist eine Beschwerdeverbesserung innert ei- ner kurzen Nachfrist (Art. 52 Abs. 2 VwVG) oder eine Beschwerdeergän- zung (Art. 53 VwVG) möglich (STEFAN VOGEL, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: Kommentar VwVG], Art. 50 N 6). 1.2.2 Mit Eingabe vom 26. Januar 2021 stellt die Beschwerdeführerin im Sinne einer «Ergänzung der Rechtsbegehren» sechs Anträge (oben Sach- verhalt Bst. I). Eine Voraussetzung für eine derartige Ergänzung ist im vor- liegenden Fall jedoch nicht gegeben. Mit Zwischenverfügung vom 5. No- vember 2020 wies das Bundesverwaltungsgericht das Gesuch der Be- schwerdeführerin um «Nachfrist zur Beibringung der materiellrechtlichen Begründung der Beschwerde» gar ausdrücklich ab (vgl. oben Sachverhalt Bst. H.b). Soweit die Anträge in der Eingabe vom 26. Januar 2021 über jene Anträge in den Beschwerdeschriften vom 2. Oktober 2017 hinausgehen, ist folglich nicht auf diese einzutreten. Mithin bleibt es beim ursprünglichen Antrag ge- mäss den Beschwerden vom 2. Oktober 2017, wonach die Einspracheent- scheide vom 11. September 2017 aufzuheben seien (vgl. oben Sachverhalt Bst. E.a). Was die ebenfalls in den Beschwerden vom 2. Oktober 2017 beantragte Sistierung des «materiellen Verfahrens» betrifft, so sind diese Anträge im Zuge der bundesverwaltungsgerichtlichen und bundesgerichtlichen Ent- scheide gegenstandslos geworden und folglich abzuschreiben. 1.3 1.3.1 Am 1. Januar 2010 ist das neue MWSTG in Kraft getreten. Das MWSTG löste das vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2009 in Kraft ge- wesene Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) ab. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstande- nen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG).

A-1336/2020 Seite 8 1.3.2 Die materielle Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich demnach, soweit die Steuerperioden 2007 bis 2009 betroffen sind, nach dem aMWSTG. Für den Zeitraum ab dem 1. Januar 2010 bzw. die Steuer- perioden 2010 bis 2012 ist das MWSTG anwendbar. 1.3.3 Demgegenüber ist gemäss Art. 113 Abs. 3 MWSTG das neue mehr- wertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne dieser Vorschrift grundsätzlich auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens des MWSTG hängigen Ver- fahren anwendbar (vgl. aber zur restriktiven Handhabung von Art. 113 Abs. 3 MWSTG anstelle vieler: Urteil des BVGer A-5098/2016 vom 4. Juli 2017 E. 1.3.2 mit Hinweis). Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellen insbesondere die Best- immungen zur Verjährung dar, handelt es sich dabei doch um ein materiell- rechtliches Institut (BGE 137 II 17 E. 1.1, 126 II 1 E. 2a; Urteil des BVGer A-5410/2016 vom 8. November 2017 E. 1.3.2). 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der un- richtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sach- verhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit er- heben (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.5 Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: UL- RICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs- recht, 8. Aufl. 2020, Rz. 988 ff.), und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechts- normen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutref- fenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347 E. 1a). Die Mitwirkungspflicht der Verfahrensbetei- ligten ist allgemeiner Natur und erstreckt sich auf alle Arten der Sachver- haltserhebung. Sie gilt insbesondere für jene Umstände, die eine Partei besser kennt als die Behörden und welche ohne Mitwirkung der Parteien gar nicht oder nicht mit vernünftigem Aufwand erhoben werden können (BVGE 2008/24 E. 7.2; CHRISTOPH AUER/ANJA MARTINA BINDER, Kommen- tar VwVG, Art. 13 N 3 f.).

A-1336/2020 Seite 9 Als Beschwerdeinstanz ist das Bundesverwaltungsgericht nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden und kann eine Be- schwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allen- falls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von derjenigen der Vorinstanz abweichenden Begrün- dung bestätigen (sog. Motivsubstitution; vgl. BGE 140 II 353 E. 3.1; BVGE 2007/41 E. 2; Urteile des BVGer A-2496/2020 vom 18. November 2020 E. 1.5.1, A-956/2019 vom 3. Mai 2019 E. 1.3 [nicht publiziert in BVGE 2019 I/7]; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.54). 1.6 Gestützt auf das Rügeprinzip, welches im Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht in abgeschwächter Form zur Anwendung gelangt, ist dieses Gericht nicht gehalten, nach allen möglichen Rechtsfeh- lern zu suchen; für entsprechende Fehler müssen sich mindestens An- haltspunkte aus den Vorbringen der Verfahrensbeteiligten oder den Akten ergeben (vgl. anstelle vieler: Urteile des BVGer A-2740/2018 vom 15. April 2019 E. 2.1, A-1617/2016 vom 6. Februar 2017 E. 1.6; MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.55). 1.7 Des Weiteren gilt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 482 E. 3.2). Die Be- weiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Be- weis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (SR 210, nachfolgend: ZGB) – im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten je- ner Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhö- henden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steu- eraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4610/2019 vom 11. März 2020 E. 1.4, je mit Hinwei- sen). 2. 2.1 Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenos- senschaft vom 18. April 1999 (SR 101; nachfolgend: BV) garantiert jeder

A-1336/2020 Seite 10 Verfahrenspartei den Anspruch auf rechtliches Gehör. Dazu gehört insbe- sondere, dass die Behörde die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten tat- sächlich hört, prüft und in ihrer Entscheidfindung berücksichtigt. Damit hängt die Pflicht der Behörde zusammen, ihre Verfügung zu begrün- den, da sich meist nur anhand der Verfügungsbegründung feststellen lässt, ob die Behörde ihrer Prüfungs- und Berücksichtigungspflicht nachgekom- men ist (vgl. statt vieler: BGE 135 V 65 E. 2.4; Urteil des BVGer A-5624/2018 vom 19. Juli 2019 E. 6.2). Die Begründung eines Entscheids muss so abgefasst sein, dass ihn die Betroffenen gegebenenfalls sachge- recht anfechten können. Dies ist nur möglich, wenn sie sich über die Trag- weite des Entscheids ein Bild machen können (BVGE 2013/46 E. 6.2.5; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.106). Die Behörde ist aber nicht verpflichtet, sich zu allen Rechtsvorbringen der Parteien zu äussern. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichts- punkte beschränken. Es genügt, wenn ersichtlich ist, von welchen Überle- gungen sich die Behörde leiten liess (BGE 141 III 28 E. 3.2.4, 140 II 262 E. 6.2; BVGE 2013/46 E. 6.2.5; Urteil des BVGer A-3485/2018 vom 31. Ja- nuar 2019 E. 3.2 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_238/2019 vom 14. März 2019]). Erforderlich ist aber stets eine Auseinandersetzung mit dem konkret zu beurteilenden Sachverhalt. Allgemein gehaltene Erwägun- gen ohne Bezugnahme auf den Einzelfall genügen ebenso wenig wie flos- kelhafte Feststellungen betreffend die Rechtslage im Allgemeinen oder die Richtigkeit einer Tatsachenbehauptung oder einer Rechtsauffassung (vgl. BVGE 2013/46 E. 6.2.5; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.106; LORENZ KNEUBÜHLER/RAMONA PEDRETTI, Kommentar VwVG, Art. 35 N 9). 2.2 Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Ge- hörs kann ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt als auch die Rechtslage frei prüfen kann. Unter dieser Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinne einer Heilung des Man- gels – selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz ab- zusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (BGE 142 II 218 E. 2.8.1, 137 I 195 E. 2.3.2; Urteile des BVGer A-199/2018 vom 18. April 2019 E. 4.4.1, A-714/2018 vom 23. Januar 2019 E. 3.2; PATRICK SUTTER, Kommentar VwVG, Art. 29 N 19).

A-1336/2020 Seite 11 3. 3.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit das MWSTG bzw. aMWSTG keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer, Art. 18 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 5 aMWSTG). Als Leistung gilt die Einräu- mung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Sie besteht in einer Lieferung oder einer Dienstleistung (vgl. Art. 3 Bst. d und e MWSTG bzw. Art. 6 f. aMWSTG). 3.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht von der Steuer- pflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG bzw. Art. 21 Abs. 1 aMWSTG; vgl. oben E. 1.3). Befreit ist ein Steuerpflichtiger unter anderem, wenn er im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.-- (MWSTG) bzw. Fr. 75'000.-- (aMWSTG) Umsatz aus steuerbaren Leistun- gen erzielt, sofern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG bzw. Art. 27 aMWSTG). Die Befreiung von der Steuerpflicht endet, sobald das Total der im letzten Geschäftsjahr er- zielten Umsätze die Grenze von Fr. 100'000.-- erreicht hat oder absehbar ist, dass diese Grenze innerhalb von 12 Monaten nach der Aufnahme oder Ausweitung der unternehmerischen Tätigkeit überschritten wird (Art. 14 Abs. 3 MWSTG bzw. Art. 28 Abs. 1 und 2 aMWSTG). 3.3 Die Mehrwertsteuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berech- net (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG bzw. Art. 33 Abs. 1 aMWSTG). 3.4 3.4.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip. Der Steuerpflichtige stellt dabei eigenständig fest, ob er die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 und 66 MWSTG bzw. Art. 21 und 56 aMWSTG) erfüllt, ermittelt die Steuerfor- derung selber (Art. 71 MWSTG bzw. Art. 46 aMWSTG) und begleicht diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode (Art. 86 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 47 aMWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet somit, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht bzw. -forderung verantwortlich ist (vgl. BGE 140 II 202 E. 5.4; Urteil des BGer 2C_443/2020 vom 8. Oktober 2020 E. 3.2.3;

A-1336/2020 Seite 12 Urteil des BVGer A-5345/2018 vom 3. Oktober 2019 E. 2.3.1). Allerdings kann die ESTV bei steuerpflichtigen Personen Kontrollen durchführen (Art. 78 MWSTG bzw. Art. 62 aMWSTG). Solche Kontrollen sind (neurecht- lich) innert 360 Tagen seit der Ankündigung mit einer Einschätzungsmittei- lung abzuschliessen, wobei darin der Umfang der Steuerforderung für den kontrollierten Zeitraum festgehalten wird (Art. 78 Abs. 5 MWSTG; vgl. Urteil des BGer 2C_326/2015 vom 24. November 2016 E. 3.2). 3.4.2 Zu den Pflichten der mehrwertsteuerpflichtigen Person gehört insbe- sondere auch die ordentliche Buchführung. Der Mehrwertsteuerpflichtige hat seine Geschäftsbücher und Aufzeichnungen nach den handelsrechtli- chen Grundsätzen zu führen (Art. 70 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 58 Abs. 1 aMWSTG). Die ESTV kann ausnahmsweise darüber hinausgehende Auf- zeichnungspflichten erlassen, wenn dies für die ordnungsgemässe Erhe- bung der Mehrwertsteuer unerlässlich ist (Art. 70 Abs. 2 MWSTG bzw. Art. 58 Abs. 1 aMWSTG). Die Buchführung ist das lückenlose und plan- mässige Aufzeichnen sämtlicher Geschäftsvorfälle einer Unternehmung auf der Grundlage von Belegen. Sie schlägt sich in den Geschäftsbüchern und den zugehörigen Aufzeichnungen nieder (vgl. Urteile des BVGer A-2589/2020 vom 3. Mai 2021 E. 2.4.2, A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.4.2, A-2496/2020 vom 18. November 2020 E. 2.3.2, je mit Hinweisen; BEATRICE BLUM, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar zum Bundes- gesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: Kommentar MWSTG 2019], Art. 70 N 4 f.). 3.4.3 Nach der Rechtsprechung ist die steuerpflichtige Person selbst bei geringem Barverkehr zur Führung zumindest eines einfachen ordentlichen Kassabuchs verpflichtet. Soll ein Kassabuch für die Richtigkeit des erfass- ten Bargeldverkehrs Beweis erbringen, ist zu verlangen, dass darin die Bareinnahmen und -ausgaben fortlaufend, lückenlos und zeitnah aufge- zeichnet werden und durch Kassenstürze regelmässig – in bargeldintensi- ven Betrieben täglich – kontrolliert werden. Nur auf diese Weise ist gewähr- leistet, dass die erfassten Bareinnahmen vollständig sind, das heisst den effektiven Bareinnahmen entsprechen. Die zentrale Bedeutung eines kor- rekt geführten Kassabuchs ist allen Steuerarten gleichermassen eigen (Ur- teile des BGer 2C_950/2015 vom 11. März 2016 E. 4.3, 2C_206/2012 vom 6. September 2012 E. 2.2, 2C_835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 2.2.2; Urteil des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.4.3 mit Hinweisen; JÜRG STEIGER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwert- steuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar MWSTG 2015], Art. 79 N 12).

A-1336/2020 Seite 13 Wer einen bargeldintensiven Betrieb unterhält und weder tägliche Kassen- stürze vornimmt noch überhaupt ein tagfertiges Kassabuch führt, nimmt billigend in Kauf, dass eine Unterbesteuerung eintritt und akzeptiert eine Ermessenseinschätzung (Urteile des BGer 2C_885/2019 vom 5. März 2020 E. 5.2, 2C_530/2019 vom 23. Januar 2020 E. 4.3.1; Urteil des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.4.3). 3.5 3.5.1 Art. 60 aMWSTG bzw. Art. 79 Abs. 1 MWSTG unterscheiden zwei voneinander unabhängige Konstellationen, in welchen die ESTV die Steu- erforderung nach pflichtgemässem Ermessen schätzt (sog. Ermessensein- schätzung). Zum einen ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung zu nennen (Verstoss gegen die formellen Buchführungsvorschriften). In diesem Fall hat eine Schätzung insbesondere auch dann zu erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsvorschriften als derart gravie- rend zu qualifizieren sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhal- tungsergebnisse in Frage stellen (vgl. Urteil des BGer 2C_265/2018 vom 19. August 2019 E. 4.3; Urteile des BVGer A-4544/2019, A-4545/2019 vom 5. Mai 2020 E. 2.5.2, A-7088/2016 vom 11. Dezember 2017 E. 2.4.2, je mit Hinweisen). Dies liegt etwa dann vor, wenn bei einem bargeldintensiven Betrieb ein Kassabuch nicht oder nicht ordentlich geführt wird (vgl. oben E. 3.4.3). Zum anderen kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergeb- nisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln). Dies ist nach der Rechtsprechung dann der Fall, wenn die in den Büchern enthaltenen Ge- schäftsergebnisse von den von der Steuerverwaltung erhobenen bran- chenspezifischen Erfahrungszahlen wesentlich abweichen und die kontrol- lierte Person nicht in der Lage ist, allfällige besondere Umstände, aufgrund welcher diese Abweichungen erklärt werden können, nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen (vgl. Urteil des BGer 2C_265/2018 vom 19. August 2019 E. 4.3; Urteile des BVGer A-4544/2019, A-4545/2019 vom 5. Mai 2020 E. 2.5.2, A-7088/2016 vom 11. Dezember 2017 E. 2.4.2, je mit Hinweisen). 3.5.2 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach

A-1336/2020 Seite 14 pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die ESTV hat dabei alle Um- stände zu beachten, von denen sie Kenntnis hat. Wohl hat die Steuerbe- hörde eine vorsichtige Schätzung anzustellen, doch ist sie nicht verpflich- tet, im Zweifelsfall die für die steuerpflichtige Person günstigste Annahme zu treffen. Im Gegenteil, es soll vermieden werden, dass Steuerpflichtige, die ihren Mitwirkungspflichten nicht nachkommen, am Ende bessergestellt werden als solche, die es tun. Die Verletzung von Verfahrenspflichten darf sich nicht lohnen. Fälle, in denen die Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungs- pflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze (bzw. hinsichtlich der Feststellung oder Überprüfung der Steuerpflicht) führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (vgl. Urteile des BGer 2C_885/2019 vom 5. März 2020 E. 6.1, 2C_1077/2012, 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.3; Urteile des BVGer A-2589/2020 vom 3. Mai 2021 E. 2.5.2, A-5551/2019 vom 14. Ja- nuar 2021 E. 2.5.2, A-2496/2020 vom 18. November 2020 E. 2.3.4). 3.5.3 Die ESTV hat diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den in- dividuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Er- gebnis der wirklichen Situation möglichst nahekommt (Urteile des BGer 2C_950/2015 vom 11. März 2016 E. 4.5, 2C_576/2015 vom 29. Februar 2016 E. 3.4). In Betracht kommen Schätzungsmethoden, die auf eine Er- gänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslau- fen, aber auch Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rech- nungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen. Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung zu berücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (Urteile des BVGer A-2589/2020 vom 3. Mai 2021 E. 2.5.3, A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.3, A-4544/2019, A-4545/2019 vom 5. Mai 2020 E. 2.6.2; PASCAL MOLLARD, TVA et taxation par estimation, in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 69, S. 530 ff.). Nach der Rechtsprechung ist auch zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperi- ode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollier- ten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet (sog. Umlageverfahren), vorausge- setzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitab- schnitt seien ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-4544/2019, A-4545/2019 vom 5. Mai 2020 E. 2.6.3 mit Hinweisen).

A-1336/2020 Seite 15 3.5.4 Die Vorinstanz zieht bei ihrer Arbeit Erfahrungszahlen heran, sei es im Rahmen der Prüfung der Voraussetzungen für eine Ermessensveranla- gung, sei es für die Vornahme der Schätzung. Nach der Rechtsprechung ist das Abstellen auf Erfahrungszahlen grundsätzlich nicht zu beanstanden (statt vieler: BVGE 2009/60 E. 2.8; Urteile des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.4, A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 2.7 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_1010/2018 vom 21. Dezember 2018]). Erfahrungszahlen sind Ergebnisse, die aus zuverlässigen Buchhaltungen gewonnen und nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten statistisch verarbeitet werden. Sie sind keine Rechtssätze und auch keine Beweismit- tel (solange sie nicht z.B. durch ein Sachverständigengutachten erwiesen sind), die den ordnungsgemäss geführten Geschäftsbüchern gleichgestellt wären (MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, Beweis und Beweislast im Steu- erverfahren bei der Prüfung von Leistung und Gegenleistung unter dem Gesichtswinkel des Drittvergleichs [«dealing at arm's length»], in: ASA 77, S. 665 und 679 f., mit weiteren Hinweisen; Urteile des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.4, A-1133/2018 vom 26. September 2018 E. 2.7.1). Erfahrungszahlen drücken Gesetzmässigkeiten in den Verdienstverhältnis- sen einzelner Branchen aus. Diese Funktion kommt ihnen aber nur dann zu, wenn sie auf einer sicheren Grundlage beruhen (ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., S. 679 f.). Sollen Erfahrungswerte Aufschluss über durchschnittli- che Umsatzziffern geben, müssen sie breit abgestützt sein und sollten nebst der Betriebsstruktur und den regionalen Gegebenheiten auch die Be- triebsgrösse berücksichtigen (MOLLARD, a.a.O., S. 553). Mit anderen Wor- ten müssen sie aufgrund umfassender, repräsentativer, homogener und aktueller Stichproben gewonnen werden. Das verlangt, dass sie aufgrund einer genügenden Anzahl von Fällen ermittelt werden. Der Stichprobenum- fang lässt sich nicht in einer absoluten Zahl bestimmen, welche für alle Branchen gültig wäre. Die Wahl der Stichproben darf nicht einseitig nur günstige oder ungünstige Verhältnisse betreffen. Sie muss alle Verhält- nisse in angemessener Anzahl umfassen, um repräsentative Ergebnisse ermitteln zu können (BVGE 2009/60 E. 2.8.2; Urteile des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.4, A-3821/2017 vom 24. April 2019 E. 2.4.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_530/2019 vom 23. Ja- nuar 2020]; ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., S. 679 f.). Aus der Begründungspflicht folgt, dass die Steuerbehörde der steuerpflich- tigen Person die Grundlagen der Erfahrungszahlen kundzugeben hat

A-1336/2020 Seite 16 (ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., S. 682). Insbesondere hat die Behörde der steuerpflichtigen Person die Art und Weise, wie die Ermessensveranla- gung zustande gekommen ist (umfassend auch die Zahlen und Erfah- rungswerte), bekannt zu geben. Sodann hat sie zu erläutern, dass die zum Vergleich herangezogenen Betriebe nicht nur der gleichen Branche ent- stammen wie das eingeschätzte (gegebenenfalls) steuerpflichtige Unter- nehmen, sondern auch in anderer Hinsicht vergleichbar sind, wie zum Bei- spiel betreffend Standort, Betriebsgrösse, Kundenkreis usw. Nur so ist es der steuerpflichtigen Person möglich, die Veranlagung sachgerecht anzu- fechten (BVGE 2009/60 E. 2.8.4; Urteile des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.4, A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.7.3, je mit weiteren Hinweisen). Da es sich bei Erfahrungszahlen prinzipiell um Durchschnittswerte handelt, dürfen sie im Einzelfall nicht lediglich in schematischer Weise angewendet werden. In Ausübung des pflichtgemässen Ermessens muss bei der An- wendung von Erfahrungszahlen deshalb deren Streubreite (zwischen Ma- ximal- und Minimalwert) beachtet werden, wenn eine den individuellen Ver- hältnissen gerecht werdende Schätzung erfolgen soll. Inwiefern die Ver- waltung ihr Ermessen ausgeübt hat, ist in der Entscheidbegründung dar- zulegen (BVGE 2009/60 E. 2.8.4; Urteile des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.4, A-3821/2017 vom 24. April 2019 E. 2.4.3 [bestä- tigt durch Urteil des BGer 2C_530/2019 vom 23. Januar 2020], je mit Hin- weisen). 3.5.5 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Voraus- setzungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation uneingeschränkt. Bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagun- gen auferlegt sich das Bundesverwaltungsgericht als ausserhalb der Ver- waltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richter- lichen Unabhängigkeit bestimmtes Gericht trotz des möglichen Rügegrun- des der Unangemessenheit (vgl. oben E. 1.4) eine gewisse Zurückhaltung und reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das Bundesverwaltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Er- messensfehler unterlaufen sind. Diese Praxis wurde vom Bundesgericht wiederholt bestätigt (vgl. Urteile des BGer 2C_950/2015 vom 11. März 2016 E. 4.5, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3, 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3; Urteile des BVGer A-2589/2020 vom 3. Mai 2021 E. 2.5.4, A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.5, A-5892/2018 vom 4. Juli 2019 E. 2.8.1).

A-1336/2020 Seite 17 3.5.6 Für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Ermessenseinschät- zung ist nach der allgemeinen Beweislastregel die ESTV beweisbelastet (oben E. 1.7). Sind die Voraussetzungen erfüllt («erste Stufe») und er- scheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung (oben E. 3.5.5) vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig («zweite Stufe»), ob- liegt es – in Umkehr der allgemeinen Beweislast – der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen («dritte Stufe»; vgl. Urteile des BVGer A-2589/2020 vom 3. Mai 2021 E. 2.5.5, A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.6). Weil das Ergebnis der Ermessensveranlagung selbst auf einer Schätzung beruht, kann sich die steuerpflichtige Person gegen eine zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung nicht mit allgemeiner Kritik zur Wehr setzen. Namentlich kann sie sich nicht darauf beschränken, die Kal- kulationsgrundlagen der Ermessenseinschätzung pauschal zu kritisieren. Vielmehr hat sie anhand von Belegen nachzuweisen, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich unrichtig ist (Urteile des BGer 2C_950/2015 vom 11. März 2016 E. 4.6, 2C_1077/2012, 2C_1078/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.5; Urteile des BVGer A-2589/2020 vom 3. Mai 2021 E. 2.5.5, A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.6). Ge- lingt es der steuerpflichtigen Person nicht, zu beweisen, dass das Ergebnis der Ermessenseinschätzung klarerweise nicht mit den tatsächlichen Gege- benheiten übereinstimmt, hat sie die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen und es bleibt bei der bisherigen Schätzung. Dies ist das Resultat einer Si- tuation, die sie letztlich selber zu vertreten hat. Die steuerpflichtige Person muss somit die Ungewissheit tragen, die eine Schätzung zwangsläufig mit sich bringt (Urteile des BVGer A-2589/2020 vom 3. Mai 2021 E. 2.5.5, A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.6). 3.6 Die Steuerforderung ist innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs- periode durch die steuerpflichtige Person zu begleichen (Zahlungsfrist; Art. 86 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 47 Abs. 1 aMWSTG). Bei verspäteter Zah- lung ist ohne Mahnung und unabhängig vom Verschulden ein Verzugszins zu bezahlen (Art. 87 MWSTG bzw. Art. 47 Abs. 2 aMWSTG). Der Verzugs- zinssatz beläuft sich gemäss der massgeblichen Verordnung für die Zeit bis zum 31. Dezember 2009 auf 5 % und vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2011 auf 4.5 %. Ab dem 1. Januar 2012 beträgt er noch 4 % (Art. 108 Bst. a MWSTG i.V.m. Art. 1 Abs. 2 Bst. a-c der Verordnung des EFD vom 11. Dezember 2009 über die Verzugs- und die Vergütungszins- sätze [SR 641.207.1]). Vom 20. März 2020 bis zum 31. Dezember 2020 ist

A-1336/2020 Seite 18 bei verspäteter Zahlung der Mehrwertsteuer allerdings kein Verzugszins geschuldet (Art. 2 der Verordnung vom 20. März 2020 über den befristeten Verzicht auf Verzugszinsen bei verspäteter Zahlung von Steuern, Len- kungsabgaben und Zollabgaben sowie Verzicht auf die Darlehensrücker- stattung durch die Schweizerische Gesellschaft für Hotelkredit [AS 2020 861; in Kraft vom 21. März 2020 bis 31. Dezember 2020]). Sind mehrere Abrechnungsperioden betroffen, wird der Verzugszins praxisgemäss ab dem mittleren Verfall erhoben (Urteile des BVGer A-2589/2020 vom 3. Mai 2021 E. 2.6, A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 2.5.6). 4. Die Beschwerdeführerin moniert in formeller Hinsicht, dass die Vorinstanz Art. 78 Abs. 5 MWSTG verletzt habe, da die Revision «unentschuldbar überdeutlich zu lange gedauert» habe. Die Ankündigung der ersten Kontrolle erfolgte am 14. Juni 2012 während die Ermessenseinschätzung vom 23. Mai 2014 datiert. Die Frist von 360 Tagen gemäss Art. 78 Abs. 5 MWSTG, innert welcher eine Kontrolle mittels Einschätzungsmitteilung abzuschliessen ist, wurde vorliegend unbestritte- nermassen deutlich überschritten. Die Beschwerdeführerin kann daraus in der vorliegenden Sache jedoch nichts zu ihren Gunsten ableiten, da es sich bei der genannten Frist – wie der Beschwerdeführerin auch selbst bekannt ist – um eine blosse Ordnungsfrist handelt (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer [nachfolgend: Botschaft MWSTG], BBl 2008 6885, 7003). Jedenfalls kann daraus nicht abgeleitet werden, dass die nachgeforderte Steuer nicht geschuldet wäre (vgl. Urteile des BVGer A-6223/2019 vom 24. Juli 2020 E. 3.2.3, A-5059/2014 vom 26. Februar 2015 E. 5.6 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_321/2015 vom 22. Dezember 2015]). 5. Die Beschwerdeführerin bringt des Weiteren wiederholt vor, die Vorinstanz habe schwerwiegende Verfahrensfehler begangen. Im Wesentlichen be- hauptet die Beschwerdeführerin, sie sei bis zum Erlass der Einspracheent- scheide vom 11. September 2017 nicht in das Verfahren miteinbezogen worden und habe deshalb weder Gelegenheit noch Anlass dazu gehabt, das rechtliche Gehör wahrzunehmen oder Beweisanträge zu stellen. Sie habe auch nicht wissen können, dass sie im Konkurs der Rechtsvorgänge- rin mögliche Akten (Geschäftsbücher etc.) zu sichern gehabt hätte. Die ESTV habe gar jede Vorkehr zur Aktensicherung verunmöglicht.

A-1336/2020 Seite 19 Bezüglich dieser Vorbringen der Beschwerdeführerin hat bereits das Bun- desgericht festgehalten, dass die «angebliche Ahnungslosigkeit über die geschäftlichen Vorgänge» bei der Rechtsvorgängerin konstruiert und höchst unglaubwürdig wirke. Von einer Verkürzung des Rechtswegs, wie die Beschwerdeführerin beanstande, könne keine Rede sein. Die Be- schwerdeführerin sei im Zuge der Steuernachfolge anstelle der Rechtsvor- gängerin in das Verfahren eingetreten und habe sich etwaige prozessuale Unterlassungen der Rechtsvorgängerin anrechnen zu lassen (zum Gan- zen: Urteil des BGer 2C_1002/2020 vom 28. Dezember 2020 E. 2.4 f.). Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin hat die Vorinstanz Par- teirechte Ersterer nicht missachtet, indem sie diese in einem früheren Sta- dium nicht in das Verfahren miteinbezogen hat. Selbst unter Annahme ei- ner allfälligen Verletzung des rechtlichen Gehörs wäre eine solche als ge- heilt zu betrachten, zumal die Beschwerdeführerin vor Bundesverwaltungs- gericht mehrfach die Gelegenheit erhalten und wahrgenommen hat, sich zur Sache zu äussern und Beweismittel beizubringen (vgl. oben E. 2.2). 6. Im Hinblick auf die erfolgte Ermessenseinschätzung stellt sich zuerst die Frage, ob diese zurecht erfolgt ist (E. 6.1 ff.). Wird dies bejaht, ist sodann zu klären, ob die Vorinstanz bei der Ermessenseinschätzung pflichtgemäss vorgegangen ist (E. 7). Gegebenenfalls wäre im Anschluss zu prüfen, ob der Beschwerdeführerin der Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung im geforderten Ausmass gelingt (E. 8). 6.1 Die Vorinstanz begründet Ihre Pflicht zur Vornahme einer Ermes- senseinschätzung mit nicht ordentlich geführten Geschäftsbüchern. So sei kein Kassabuch geführt und die Fahrtenschreiber nur teilweise aufbewahrt worden. Zudem seien Bareinnahmen und die Löhne des Geschäftsführers nicht periodisch verbucht worden. Da es sich um einen bargeldintensiven Betrieb handle, sei die Führung eines tagfertigen Kassabuchs zwingend. Die Beschwerdeführerin sei dieser Pflicht nicht nachgekommen, weshalb die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse verneint werden müsse. Schon deshalb sei die Vorinstanz berechtigt und verpflichtet gewe- sen, eine Ermessenseinschätzung vorzunehmen. Hinzu komme, dass der Treibstoffaufwand in Relation zu den verbuchten Umsätzen (mit Ausnahme des Jahres 2012) überdurchschnittlich hoch sei und stark von den vorhandenen Erfahrungswerten abweiche. Die Vorinstanz geht davon aus, dass der hohe Treibstoffaufwand (im Verhältnis

A-1336/2020 Seite 20 zum Umsatz) das Resultat von nicht verbuchten Umsätzen ist, und leitet daraus ab, dass auch aus diesem Grund die Voraussetzung für eine Schät- zung der Steuerforderung nach pflichtgemässem Ermessen gegeben ist. 6.2 Die Beschwerdeführerin bestreitet eine fehlerhafte Buchhaltung und hält dafür, dass ihr Rechnungswesen – beurteilt nach dem alten Rech- nungslegungsrecht – klar und übersichtlich sei. Das Rechnungswesen habe «alle notwendigen und relevanten Informationen über den Geschäfts- betrieb klar nachgewiesen». Allein der Umstand, dass der Lohn des Ge- schäftsführers nur einmal jährlich gebucht worden sei, stelle für sich allein betrachtet die Massgeblichkeit von Bilanz und Erfolgsrechnung nicht in Frage. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sei auch während der gesam- ten Periode 2007 bis 2012 ein Kassabuch geführt worden und sämtliche Grundaufschriebe seien vollständig vorhanden gewesen. Die Vorinstanz erkläre nicht, «welche Fehlmenge hier angeblich bestehen soll[e], noch weis[e] sie nach, dass etwaige Fehler die Massgeblichkeit der Geschäfts- bücher als Ganzes in Frage zu stellen» vermögen. 6.3 6.3.1 Die Beschwerdeführerin bringt zwar vor, es sei für sämtliche Perio- den ein Kassabuch geführt worden, entsprechende Belege legt sie aber nicht ins Recht. Auch dass ein täglicher Kassensturz vorgenommen wor- den wäre, legt die Beschwerdeführerin nicht dar. Bei den Akten befinden sich lediglich vereinzelte Kopien von sogenannten Fahrtenabrechnungen aus den Jahren 2011 und 2012, welche aber teilweise unvollständig sind und auch nicht darauf schliessen lassen, dass täglich ein Kassensturz vor- genommen wurde. Die Beschwerdeführerin muss sich insbesondere entgegenhalten lassen, dass sie bzw. ihre Rechtsvorgängerin sich trotz Nachfrage der ESTV mehr- mals weigerte, die Unterlagen für die Jahre 2007 bis 2010 für eine (neuer- liche) Prüfung vorzulegen. Die ESTV hat die Rechtsvorgängerin der Be- schwerdeführerin mit Schreiben vom 6. März 2014 gar ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sie allenfalls eine Ermessenseinschätzung vornehmen müsse, wenn diese die Unterlagen nicht zur Einsicht vorlege (oben Sach- verhalt Bst. B.a). Die Beschwerdeführerin bzw. deren Rechtsvorgängerin war gemäss Art. 68 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 57 Abs. 1 aMWSTG zur Aus- kunft verpflichtet. Aus der Tatsache, dass die (neurechtliche) Frist von 360 Tagen zum Abschluss der Kontrolle gemäss Art. 78 Abs. 5 MWSTG bereits deutlich überschritten war, kann sie wie erwähnt nichts zu Ihren Gunsten

A-1336/2020 Seite 21 ableiten, zumal es sich bei dieser Frist um eine Ordnungsvorschrift handelt (oben E. 4). Aufgrund dieser beharrlichen Weigerung der Beschwerdeführerin bzw. de- ren Rechtsvorgängerin ist auch ihr Antrag auf «Aktenedition beim Kon- kursamt [...]» abzuweisen. Im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht wäre es an der Beschwerdeführerin gelegen, die nötigen Unterlagen selbst ins Recht zu legen, hätte sie als Rechtsnachfolgerin zur eigenen Anfrage beim Kon- kursamt doch ausreichend Zeit gehabt (vgl. oben E. 1.5). Zusammengefasst ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin bzw. deren Rechtsvorgängerin kein tagfertiges Kassabuch geführt hat. Des Weiteren steht aktenkundig fest, dass sie sich geweigert hat, ein allfälliges Kassabuch und weitere Unterlagen für die Steuerperioden 2007 bis 2010 vorzulegen. Dieses Verhalten der Rechtsvorgängerin hat sich die Be- schwerdeführerin ohne Weiteres anrechnen zu lassen. Bereits angesichts dieser Umstände war die Vorinstanz berechtigt und verpflichtet, eine Er- messenseinschätzung vorzunehmen (vgl. Urteile des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 3.2.1, A-7215/2014 vom 2. September 2015 E. 3.4 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_950/2015 vom 11. März 2016], A-825/2013 vom 16. Oktober 2013 E. 3.1.3, A-665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 3.1.2, A-6544/2012 vom 12. September 2013 E. 4.2.1). In diesem Zusammenhang verfängt auch die Argumentation der Beschwer- deführerin nicht, sie habe ihre Geschäftsbücher gemäss dem alten Rech- nungslegungsrecht korrekt geführt. Die Anforderung betreffend Führung ei- nes tagfertigen Kassabuchs hat ihre Grundlage im Mehrwertsteuerrecht und gilt rechtsprechungsgemäss sowohl für den Anwendungsbereich des aMWSTG als auch des MWSTG (vgl. Urteile des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 3.2.1 [zum MWSTG] sowie A-825/2013 vom 16. Okto- ber 2013 E. 3.1.3 f. [zum aMWSTG]; vgl. auch oben E. 3.4.2 f.). 6.3.2 Die Voraussetzung für eine Ermessenseinschätzung ist im vorliegen- den Fall folglich gegeben («erste Stufe»; oben E. 3.5.6). 7. Als nächstes ist mit der gebotenen Zurückhaltung zu prüfen, ob die Vorinstanz die Ermessenseinschätzung pflichtgemäss vorgenommen hat («zweite Stufe»; oben E. 3.5.6).

A-1336/2020 Seite 22 7.1 Für die Ermessenseinschätzung hat die Vorinstanz das Verhältnis des Treibstoffverbrauchs zum Umsatz herangezogen (vgl. die nachstehende Tabelle). 2007 2008 2009 2010 2011 2012 Entgelte Taxibetrieb und Shuttle (in Fr.) 287'349 412'499 384'103 373'699 345'779 469'948 Treibstoffaufwand (in Fr.) 57'641 76'572 64'273 65'947 65'725 61'584 Treibstoffe in % vom Umsatz 20.1 18.6 16.7 17.6 19.0 13.1

Für die Schätzung wählte die Vorinstanz den tiefsten resultierenden Wert von 13.1 % (Jahr 2012) mit der Begründung, dieser liege als einziger in der Streubreite der vorhandenen Erfahrungswerte zwischen 4.9 % und 14.6 %. Mit dem Treibstoffaufwand aus den Jahren 2007 bis 2011 und dem Wert von 13.1 % berechnete die Vorinstanz die jeweiligen Entgelte. Laut Vorinstanz war eine Schätzung mittels den geschäftlich gefahrenen Kilo- metern und einem durchschnittlichen Umsatz pro Kilometer aufgrund feh- lender Unterlagen nicht möglich. 7.2 Vorweg hat sich die Vorinstanz bei der vorliegenden Schätzung auf Er- fahrungszahlen abgestützt, was rechtsprechungsgemäss nicht zu bean- standen ist (vgl. oben E. 3.5.4). Die Erfahrungszahlen stammen von Taxi- betrieben aus vergleichbaren Regionen wie Bern, Basel-Stadt, Graubün- den, Genf oder Zürich. Gerade in Städten ist von einer ähnlichen Konkur- renzsituation auszugehen wie in [...]. Um den individuellen Verhältnissen der Beschwerdeführerin Rechnung zu tragen, hat die Vorinstanz die Datensätze von ländlichen Taxibetrieben und Betrieben mit reinem Limousinenservice oder speziellen Tätigkeiten (z.B. Behinderten- oder Schülertransporte) von der Betrachtung ausgenommen. Eine Schätzung anhand der gefahrenen Kilometer war im vorliegenden Fall nicht möglich, da sich die Beschwerdeführerin bzw. deren Rechtsvorgän- gerin einerseits weigerte, die Unterlagen der Jahre 2007 bis 2010 heraus- zugeben, und anderseits die vorhandenen Unterlagen unvollständig waren (vgl. oben E. 6.3.1).

A-1336/2020 Seite 23 Unter diesen Umständen ist es nicht zu beanstanden, dass sich die Vorinstanz auf das Umsatz-Treibstoffverbrauch-Verhältnis gestützt hat, ist doch davon auszugehen, dass dieses bei gleichbleibenden Fahrzeugen ebenfalls konstant bleiben sollte. Die Umlage des Verhältnisses Treibstoff- verbrauch zu Umsatz des Jahres 2012 auf die übrigen Jahre ist mithin zu- lässig, da für die betroffenen Steuerperioden ähnliche Gegebenheiten vor- lagen (vgl. oben E. 3.5.3). Dass die Vorinstanz jenen Wert heranzog, welcher als einziger in der Streubreite von 4.9 % bis 14.6 % lag, ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Die Vorinstanz bediente sich damit den vorhandenen Erfahrungswerten aus zuverlässigen Buchhaltungen und berücksichtigte gleichzeitig die indi- viduellen Verhältnisse der Beschwerdeführerin, indem sie deren Daten aus dem Jahr 2012 als Grundlage für die Schätzung heranzog. Wie aus dem Aktenverzeichnis zur Akteneinsicht im vorinstanzlichen Ver- fahren und der Bestätigung der Verwaltungsrekurskommission des Kan- tons St. Gallen vom 12. August 2016 hervorgeht, lagen die herangezoge- nen Erfahrungswerte der Beschwerdeführerin spätestens am 9. August 2016 vor. Im Übrigen legte die Vorinstanz das Vorgehen zur Schätzung im angefochtenen Entscheid schlüssig dar. 7.3 Zusammengefasst hat die Vorinstanz ihr Vorgehen zur ermessenwei- sen Schätzung des Umsatzes der Beschwerdeführerin angemessen erläu- tert und begründet. Insbesondere lagen der Beschwerdeführerin die Erfah- rungswerte vor. Insgesamt erscheint die Ermessenseinschätzung der Vorinstanz als pflichtgemäss und ist nicht zu beanstanden. 8. Die bisherigen Ausführungen ergeben, dass die Vorinstanz zur Vornahme einer Ermessenseinschätzung berechtigt war (E. 6) und dabei pflichtge- mäss vorgegangen ist (E. 7). Unter diesen Umständen ist nun zu untersu- chen, ob es der Beschwerdeführerin gelingt, nachzuweisen, dass die Schätzung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig ist (vgl. oben E. 3.5.6). 8.1 8.1.1 Die Beschwerdeführerin hält im Wesentlichen dafür, die Vorinstanz sei eine Erläuterung schuldig geblieben, weshalb der Treibstoffverbrauch aus dem Jahr 2012 als «alleingültiger Prozentsatz» angewendet werden soll. Es sei unerklärlich, weshalb die Vorinstanz weder den «Medianwert von 17.56 %» noch den höchsten Erfahrungswert (14.6 %) eingesetzt

A-1336/2020 Seite 24 habe. Da sie (die Beschwerdeführerin) vornehmlich Fahrzeuge mit hohem Treibstoffverbrauch einsetze, unterscheide sie sich von anderen Taxibetrie- ben, welche ihre Fahrzeuge mit Gas- oder Elektroenergie betrieben. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin wäre deshalb ein sorgfältigeres Abwä- gen und keine grobe Pauschalschätzung angezeigt gewesen. Die Aufrech- nungsmethode der ESTV führe zu «komplett und offenkundig unrealisti- schen Umsatzrenditen» von 15.1 % bis 29.1 %. 8.1.2 Entgegen den Vorbringen der Beschwerdeführerin legte die Vorinstanz verständlich dar, weshalb sie auf das Umsatz-Treibstoffver- brauch-Verhältnis aus dem Jahr 2012 abstellte. Einerseits war eine Ermes- senseinschätzung anhand der gefahrenen Kilometer aufgrund fehler- oder mangelhafter Daten nicht möglich. Anderseits liegt das Umsatz-Treibstoff- verbrauch-Verhältnis aus dem Jahr 2012 als einziges der gestützt auf die Daten der Beschwerdeführerin errechneten Werte innerhalb der Streu- breite der Erfahrungswerte. Mit der Anwendung dieses Verhältnisses nahm die Vorinstanz gleichzeitig Rücksicht auf die individuellen Gegebenheiten der Beschwerdeführerin. Dass die Schätzung zumindest nicht zu Ungunsten der Beschwerdeführe- rin ausgefallen ist, zeigt ein Blick auf das durchschnittliche Umsatz-Treib- stoffverbrauch-Verhältnis gemäss den Erfahrungswerten von 8.6 % bzw. den Median von 8.1 % (d.h. die eine Hälfte der Erfahrungswerte ist grösser und die andere kleiner als 8.1 %). So liegt der vorliegend verwendete Wert von 13.1 % über 50 % und somit deutlich über dem Durschnitt bzw. Median der Erfahrungswerte. Dass die Vorinstanz nicht auf den Median der Daten der Beschwerdefüh- rerin abgestellt hat, wie dies selbige anregt, ist nicht zu beanstanden. Ge- rade bei mehreren Werten, welche deutlich über den Erfahrungswerten lie- gen, wäre diese Methode nicht zweckmässig. Ein Steuerpflichtiger, wel- cher konsequent zu tiefe Umsätze angäbe, würde von einem deutlich zu hohen Umsatz-Treibstoffverbrauch-Verhältnis und einem entsprechenden Medianwert profitieren. Dies steht dem Aspekt der Gleichbehandlung im Mehrwertsteuerrecht entgegen (vgl. Art. 1 Abs. 3 MWSTG; FELIX GEIGER, Kommentar MWSTG 2019, Art. 1 N 29 ff.). Ausserdem soll im Rahmen ei- ner Ermessenseinschätzung eine Besserstellung der fehlbaren Steuer- pflichtigen gegenüber den getreuen vermieden werden (vgl. oben E. 3.5.2).

A-1336/2020 Seite 25 Der Beschwerdeführerin gelingt es überdies auch mit dem pauschalen Ver- weis auf einen überdurchschnittlichen Treibstoffverbrauch, viele Leerfahr- ten oder den Fahrstil der Fahrer nicht, zu erklären und nachzuweisen, wes- halb der Treibstoffverbrauch in den vorliegend strittigen Jahren (insbeson- dere im Vergleich zum Jahr 2012) teilweise markante Schwankungen auf- weist. Beispielsweise beträgt die Differenz zwischen den Jahren 2007 und 2009 3.4 % bzw. zwischen den Jahren 2007 und 2012 gar 7 % (oben E. 7.1). Bezüglich der «komplett und offenkundig unrealistischen Umsatzrenditen» bleibt anzufügen, dass der Bruttogewinn (Umsatz abzüglich Material- und Lohnkosten) bei den Erfahrungswerten durchschnittlich doch 40.9 % des Umsatzes ausmacht (Streubreite: 27.0 % – 68.8 %). Die von der Be- schwerdeführerin errechneten und als unrealistisch bezeichneten Umsatz- renditen vermögen die Ermessenseinschätzung für sich allein somit nicht in Zweifel zu ziehen. Insgesamt ist es folglich nicht zu beanstanden, dass sich die Vorinstanz bei ihrer Schätzung auf die Werte aus dem Jahr 2012 gestützt hat. 8.2 Die Beschwerdeführerin bringt ausserdem vor, sie gebe zur Akquisition von Kunden kostenlos Gutscheine ab, was den Umsatz ebenfalls senke. Rechtsgenügende Belege legt aber weder die Beschwerdeführerin vor, noch befinden sich solche bei den Akten. Diesem Argument der Beschwer- deführerin kann mithin nicht gefolgt werden. 8.3 8.3.1 Zusätzlich begründet die Beschwerdeführerin fehlende Umsätze da- mit, dass gewisse Taxifahrer im Jahr 2011 Einnahmen nicht abgeliefert hät- ten. Einnahmen gemäss Fahrtenabrechnungen in der Höhe von insgesamt Fr. 10'827.35 seien nicht verbucht worden, «weil die fraglichen Gelder nie in die Verfügungsgewalt» der Beschwerdeführerin bzw. der Rechtsvorgän- gerin gelangt seien. Solche veruntreuten Gelder seien letztlich nichts an- deres als Verluste, welche zu einer zwingenden Korrektur der Mehrwert- steuer führen müssten. 8.3.2 Die Beschwerdeführerin verkennt, dass sie sich das Verhalten ihrer Taxifahrer im Sinne von Hilfspersonen anrechnen lassen muss (vgl. Urteil des BGer 4A_397/2019 vom 1. Juli 2020 E. 6.2 [nicht publiziert in BGE 146 III 362]; ROLF WATTER, in: Widmer Lüchinger/Oser [Hrsg.], Basler Kom-

A-1336/2020 Seite 26 mentar, Obligationenrecht I, 7. Aufl. 2020, Art. 32 N 23). Gemäss bestimm- ten Fahrtenabrechnungen wurden die betreffenden Leistungen erbracht und das Entgelt auch tatsächlich empfangen durch die Arbeitnehmenden der Beschwerdeführerin (vgl. oben E. 3.3). Wenn das Entgelt in der Folge nicht ordnungsgemäss abgeliefert wurde, so hat dies keinen Einfluss auf dessen Höhe. Insbesondere ist eine gesellschaftsinterne Veruntreuung von Einnahmen nicht gleichzusetzen mit Debitorenverlusten. In letzterem Fall wird nur ein Teil des Entgeltes empfangen bzw. begleicht der Debitor seine Forderung nicht. Im vorliegenden Fall ist davon auszugehen, dass die Fahrgäste (Debitoren) ihren Verpflichtungen nachgekommen sind und die Arbeitnehmenden der Beschwerdeführerin das Entgelt auch tatsächlich in voller Höhe empfangen haben. Mithin kann der Argumentation der Beschwerdeführerin in diesem Punkt ebenfalls nicht gefolgt werden. 8.4 Nach dem Gesagten vermag die Beschwerdeführerin nicht aufzuzei- gen, dass die vorinstanzliche Schätzung offensichtlich unrichtig ist. 9. 9.1 Betreffend den Verzugszins hält die Beschwerdeführerin im Wesentli- chen dafür, dieser würde keinem Ausgleich von Zinsvor- oder nachteilen dienen, sondern «schlicht und einfach rechtswidrige Strafzinsen» darstel- len. Bei einer seit Jahren herrschenden Nullteuerung seien Zinssätze von 4.0 % bis 5.0 % unter keinem Gesichtspunkt als verhältnismässig zu beur- teilen. 9.2 Art. 108 Bst. a MWSTG bzw. Art. 90 Abs. 3 Bst. b aMWSTG überträgt die Kompetenz zur Festlegung von Verzugs- und Vergütungszinssätzen dem Eidgenössischen Finanzdepartement (nachfolgend: EFD). Laut Bot- schaft zu Art. 108 Bst. a MWSTG schreibt die Bestimmung dem EFD vor, die Zinsen regelmässig an die Marktverhältnisse anzupassen (Botschaft MWSTG, BBl 2008 6885, 7024). Betreffend das Zinsniveau wird in der Bot- schaft ausgeführt: «Heute liegen diese Zinssätze generell bei 5 Prozent, was bei einer Tiefzinsphase zu hoch ist, womit die Zinssätze den Charakter eines Strafzinses erhalten.» (Botschaft MWSTG, BBl 2008 6885, 7024; vgl. auch GEIGER, Kommentar MWSTG 2019, Art. 108 N 6, nach dessen Auf- fassung sich das EFD den Vorwurf gefallen lassen müsse, den Willen des Gesetzgebers zu missachten, indem es den Verzugs- und Vergütungszins- satz seit dem 1. Januar 2012 unverändert bei 4.0 % belassen habe).

A-1336/2020 Seite 27 9.3 Verzugszinsen bezwecken neben dem pauschalen Ausgleich von Zins- gewinn und –verlust auch die Abgeltung des administrativen Aufwands für die verspätete bzw. nachträgliche Erhebung der Abgaben und der Verzugs- zinsen selbst (vgl. BGE 139 V 297 E. 3.3.2.2; Urteile des BVGer C-4681/2019 vom 12. Mai 2021 E. 5.3.1, A-349/2019 vom 22. August 2019 E. 2.2.5). Wie das Bundesgericht festhält, weist der Verzugszins keinen pönalen Charakter auf (BGE 139 V 297 E. 3.3.2.2), weshalb auch dieses administrative Zinselement keine Strafe darstellt. Mithin stellt der Marktzins nur eine Komponente des Verzugszinses dar, was bei der Festlegung bzw. Prüfung des Verzugszinses zu berücksichti- gen ist. 9.4 Zu beachten ist in diesem Zusammenhang auch, dass bei der Mehr- wertsteuer das Selbstveranlagungsprinzip Anwendung findet und die Steuer 60 Tage nach Ablauf der Steuerperiode ohne Weiteres fällig wird (oben E. 3.4.1 und 3.6). Ein regelmässig tieferer Ausgleichs- oder Vergü- tungszins, wie ihn der Bund und gewisse Kantone bis zur definitiven Ver- anlagung bzw. Schlussrechnung der Einkommens- und Vermögenssteuern vorsehen (Art. 163 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11] i.V.m. der Verordnung des EFD vom 10. Dezember 1992 über Fälligkeit und Verzinsung der di- rekten Bundessteuer [SR 642.124]; siehe z.B. Beschluss des Regierungs- rates [des Kantons Zürich] vom 11. Juli 2007 über die Festsetzung und Be- rechnung der Zinsen für die Staats- und Gemeindesteuern, LS 631.611; Regierungsbeschluss [des Kantons St. Gallen] vom 6. Dezember 2016 über die Ausgleichs-, Verzugs- und Rückerstattungszinsen für Steuerbe- träge, sGS 811.14), findet deshalb im Mehrwertsteuerrecht keine Anwen- dung. 9.5 Ein Blick auf die von den Kantonen erhobenen Verzugszinsen bei den kantonalen und kommunalen Einkommens- und Vermögenssteuern zeigt, dass der durchschnittliche Wert in den Jahren 2011 bis 2021 nahe bei 4 % liegt (mit Ausnahme des Jahres 2020, in welchem grösstenteils [auch bei der Mehrwertsteuer; vgl. oben E. 3.6] auf Verzugszinsen verzichtet wurde). In diesem Rahmen erscheinen die Verzugszinsen im Mehrwertsteuerrecht nicht als unzulässig überhöht, sondern durchaus als «marktgerecht». 9.6 Hinzu kommt, dass die Beschwerdeführerin spätestens seit dem 13. Mai 2016 – und dem entsprechenden schriftlichen Hinweis der

A-1336/2020 Seite 28 Vorinstanz – die Möglichkeit gehabt hätte, die bestrittene Forderung vorbe- hältlich der gerichtlichen Überprüfung zu bezahlen, um einen Verzugszins zu verhindern. Die Beschwerdeführerin wurde auch darauf hingewiesen, dass die bezahlte Steuer im Falle ihres Obsiegens samt Vergütungszins (in derselben Höhe wie der Verzugszins) zurückerstattet würde. 9.7 Insgesamt erweist sich der anwendbare Verzugszins unter Berücksich- tigung der administrativen Komponente entgegen der Auffassung der Be- schwerdeführerin und auch gewisser Lehrmeinungen nicht als unverhält- nismässig. Insbesondere hält er einem Vergleich mit den von den Kanto- nen angewendeten Verzugszinsen stand. 10. 10.1 Im öffentlichen Recht und damit auch im Steuerrecht führt der Eintritt der Verjährung zum Untergang der Forderung. Dies im Gegensatz zum Zi- vilrecht, in welchem der Eintritt der Verjährung lediglich die Durchsetzbar- keit einer Forderung betrifft (BVGE 2009/12 E. 6.3.2.1 ff.). Die Verjährung einer Mehrwertsteuerforderung ist von Amtes wegen zu prüfen, wenn das Gemeinwesen Gläubiger der Forderung ist (BGE 133 II 366 E. 3.3; Urteil des BGer 2C_844/2017 vom 17. August 2018 E. 2.3.3; BVGE 2009/12 E. 6.3.1). 10.2 Die Verjährung ist ein Institut des materiellen Rechts, weshalb sich die Verjährung der Steuerforderung unter Vorbehalt abweichender Übergangs- bestimmungen grundsätzlich nach demjenigen Recht beurteilt, das im Zeit- punkt ihrer Entstehung Geltung hatte (oben E. 1.3.3; Urteil des BVGer A-5410/2016 vom 8. November 2017 E. 2.2). 10.2.1 Gemäss dem aMWSTG verjährt die Mehrwertsteuerforderung fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist (relative Verjährung; Art. 49 Abs. 1 aMWSTG). Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch jede Einforderungshandlung und jede Berichtigung durch die zustän- dige Behörde gegenüber allen Zahlungspflichtigen unterbrochen (Art. 49 Abs. 2 und 3 aMWSTG). Die Steuerforderung verjährt gemäss Art. 49 Abs. 4 aMWSTG in jedem Fall 15 Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem sie entstanden ist (absolute Verjährung). 10.2.2 Gemäss dem (neuen) MWSTG verjährt das Recht, eine Steuerfor- derung festzusetzen, fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerforderung entstanden ist (relative Verjährung; Art. 42 Abs. 1 MWSTG). Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch eine auf Festsetzung

A-1336/2020 Seite 29 oder Korrektur der Steuerforderung gerichtete empfangsbedürftige schrift- liche Erklärung, eine Verfügung, einen Einspracheentscheid, ein Urteil, eine Ankündigung einer Kontrolle oder den Beginn einer unangekündigten Kontrolle unterbrochen (Art. 42 Abs. 2 MWSTG). Mit dem Unterbruch be- ginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen und beträgt neu zwei Jahre (Art. 42 Abs. 3 MWSTG). Das Recht, die Steuerforderung festzusetzen, verjährt in jedem Fall zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der die Steuerfor- derung entstanden ist (absolute Verjährung; Art. 42 Abs. 6 MWSTG). 10.3 Die vorliegend strittigen Leistungen wurden in den Jahren 2007 bis 2012 erbracht, wobei betreffend die Mehrwertsteuerforderungen aus den Jahren 2007 bis 2009 Art. 49 aMWSTG und betreffend die Mehrwertsteu- erforderungen aus den Jahren 2010 bis 2012 Art. 42 MWSTG einschlägig sind (vgl. soeben E. 10.2). 10.4 Die Mehrwertsteuerforderungen aus den Jahren 2007 bis 2009 wären frühestens fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der sie entstanden sind, und somit am 1. Januar 2013 relativ verjährt. Mit dem Schreiben vom 24. Juni 2012 zur Ankündigung der Kontrolle wurde die Verjährungsfrist un- terbrochen. Erneut unterbrochen wurde die Verjährungsfrist unter anderem durch die Einschätzungsmitteilung der ESTV vom 23. Mai 2014, die Verfü- gung der ESTV vom 5. April 2016, den vorinstanzlichen Einspracheent- scheid vom 11. September 2017, das Urteil des Bundesverwaltungsge- richts vom 6. September 2018 (A-5649/2017, A-5657/2017) sowie das Ur- teil des Bundesgerichts vom 21. Februar 2020 (2C_923/2018). Die relative Verjährungsfrist ist somit nicht verstrichen. Die absolute Verjährung der Mehrwertsteuerforderungen aus den Jahren 2007 bis 2009 tritt frühestens am 1. Januar 2023 ein. Mithin sind die Mehrwertsteuerforderungen aus den Jahren 2007 bis 2009 weder relativ noch absolut verjährt. 10.5 Die Mehrwertsteuerforderungen aus den Jahren 2010 bis 2012 wären ebenfalls frühestens fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, in der sie entstanden sind, und somit am 1. Januar 2016 relativ verjährt. Mit dem Schreiben vom 24. Juni 2012 zur Ankündigung der Kontrolle wurde die Ver- jährungsfrist ein erstes Mal unterbrochen, wonach jeweils die zweijährige Verjährungsfrist zu laufen begann (vgl. oben E. 10.2.2). Letztere wurde un- ter anderem durch die Einschätzungsmitteilung der ESTV vom 23. Mai

A-1336/2020 Seite 30 2014, die Verfügung der ESTV vom 5. April 2016, den vorinstanzlichen Ein- spracheentscheid vom 11. September 2017, das Urteil des Bundesverwal- tungsgerichts vom 6. September 2018 (A-5649/2017, A-5657/2017) sowie das Urteil des Bundesgerichts vom 21. Februar 2020 (2C_923/2018) wie- derholt unterbrochen. Die relative Verjährungsfrist ist somit nicht verstri- chen. Die absolute Verjährung der Mehrwertsteuerforderung aus dem Jahr 2010 trat am 1. Januar 2021 ein. Die entsprechende Forderung für das Jahr 2010 ist somit verjährt. Die absolute Verjährung der Mehrwertsteuerforderungen aus den Jahren 2011 und 2012 tritt für das Jahr 2011 frühestens am 1. Januar 2022 und für das Jahr 2012 frühestens am 1. Januar 2023 ein. Mithin sind die Mehrwertsteuerforderungen aus den Jahren 2011 und 2012 weder relativ noch absolut verjährt. Die Forderung für das Jahr 2010 ist demgegenüber absolut verjährt. 10.6 10.6.1 Was die Beschwerdeführerin diesbezüglich vorbringt, verfängt nicht. Sie hält dafür, bezüglich der Festsetzungsverjährung könne nicht ein- fach auf Art. 112 Abs. 2 MWSTG abgestellt werden. Diese Bestimmung sei «ausschliesslich für alte, noch hängige Verfahren bestimmt». Die Vorschrift umfasse als «verfahrenstypische Übergangsbestimmung Fälle, die teil- weise unter alte[s] und teilweise unter neues Recht [fielen], jedoch das- selbe Rechtssubjekt [beträfen], die Parteien eine solche Rechtsfolge ver- einbart [hätten] oder das Gesetz eine solche Folge» bestimme. In Bezug auf die Beschwerdeführerin habe es bis zum Entscheid des Bundesge- richts jedoch gar kein Verfahren gegeben, «erst recht nicht ein ‹hängiges› Verfahren». Hinzu komme, «dass die Beschwerdeführerin nicht Partei der Steuerperioden 2007 bis 2012» gewesen sei und sie zudem «Null Inte- resse [gehabt habe], Partei eines MWSt-Verfahrens einer anderen juristi- schen Person [...] zu werden». Daraus schliesst die Beschwerdeführerin, dass es «mit dem Entscheid der ESTV vom 11. September 2017 um ein neu geschaffenes Verfahren [gehe], wofür selbstverständlich die neuen Verjährungsregeln zur Anwendung» gelängen. 10.6.2 Die Beschwerdeführerin verkennt indessen, dass für die Bestim- mung des temporal anwendbaren Rechts nicht entscheidend ist, zu wel-

A-1336/2020 Seite 31 chem Zeitpunkt ein Verfahren eingeleitet wurde, sondern wann eine be- stimmte Tatsache eingetreten oder ein Rechtsverhältnis entstanden ist. Die vorliegend strittigen Leistungen aus den Jahren 2007 bis 2009 sind folglich gemäss den gesetzlichen Bestimmungen des aMWSTG zu beurteilen und die Verjährung richtet sich nach Art. 49 und 50 aMWSTG (oben E. 10.2). Ohnehin verfängt das Argument der Beschwerdeführerin nicht, mit den an- gefochtenen Einspracheentscheiden der Vorinstanz vom 11. September 2017 sei ein neues Verfahren geschaffen worden. Wie wiederholt dargelegt wurde, ist die Beschwerdeführerin im Zuge der Steuernachfolge anstelle der Rechtsvorgängerin mit allen Rechten und Pflichten in das Verfahren eingetreten (schon oben E. 5). Von einem neuem Verfahren kann deshalb keine Rede sein. 11. Insgesamt ist die Beschwerde in Bezug auf die Steuerperiode 2010 gutzu- heissen, im Übrigen, das heisst bezüglich der Steuerperioden 2007 bis 2009 sowie 2011 und 2012, aber abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 12. 12.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt; unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Insgesamt sind die Verfahrenskosten auf Fr. 5'500.-- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bun- desverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und der zu rund 94 % un- terliegenden Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 5'150.-- aufzuerlegen. Letzterer Betrag ist dem geleisteten Kostenvorschuss von insgesamt Fr. 5'500.-- zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 350.-- ist der Beschwer- deführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzu- erstatten. Vorinstanzen sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 12.2 Die zu rund 6 % obsiegende Beschwerdeführerin hat im entsprechen- den Umfang Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE). Sie macht Kosten von insgesamt Fr. 9'360.-- (zzgl. MWST) geltend.

A-1336/2020 Seite 32 Nicht zu entschädigen ist von Vornherein die Mehrwertsteuer, da die Be- schwerdeführerin als mehrwertsteuerpflichtige Person diese als Vorsteuer wieder geltend machen kann. Im Übrigen liegt die Höhe dieser Entschädi- gung etwa im Rahmen des jeweils praxisgemäss Festzusetzenden. Bei einem Obsiegen der Beschwerdeführerin im Umfang von rund 6 % ist die Vorinstanz somit zu verpflichten, der Beschwerdeführerin eine redu- zierte Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 550.-- zu bezahlen.

Für das Dispositiv wird auf die nächste Seite verwiesen.

A-1336/2020 Seite 33 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Der Antrag auf Sistierung des Verfahrens wird als gegenstandslos gewor- den abgeschrieben. 2. Die Beschwerde wird in Bezug auf die Steuerperiode 2010 gutgeheissen, im Übrigen aber im Sinne der Erwägungen abgewiesen, soweit darauf ein- getreten wird. 3. Die Verfahrenskosten werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 5'150.-- auferlegt. Dieser Betrag wird dem von der Beschwerdeführerin einbezahlten Kostenvorschuss von Fr. 5'500.-- entnommen. Der Restbe- trag von Fr. 350.-- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 4. Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 550.-- zu bezahlen. 5. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Keita Mutombo Kevin Müller

A-1336/2020 Seite 34 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bun- desgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Ange- legenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Ver- tretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der ange- fochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerde- führende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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