100.2016.247/248U ARB/RED/RAP Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil der Einzelrichterin vom 6. Februar 2018 Verwaltungsrichterin Arn De Rosa Gerichtsschreiber Rechsteiner A.________ und B.________ Beschwerdeführende gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Erlass der Kantons- und Gemeindesteuern 2013 und 2014 sowie der direkten Bundessteuer 2013 (Entscheide der Steuerrekurs- kommission des Kantons Bern vom 21. Juli 2016; 100 15 467, 100 15 539, 200 15 384, 200 15 445)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2018, Nrn. 100.2016.247/ 248U, Seite 2 Sachverhalt: A. A.________ und B.________ ersuchten am 7. August 2015 um Erlass der rechtkräftig veranlagten Kantons- und Gemeindesteuern 2013 und 2014 sowie der direkten Bundessteuer 2013. Mit Entscheiden vom 13. Oktober 2015 – eröffnet durch die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Inkassostelle Region ... – wies die Steuerverwaltung der Ein- wohnergemeinde (EG) C.________ die Gesuche als Erlassbehörde ab. Die ausstehenden Kantons- und Gemeindesteuern beliefen sich zu diesem Zeitpunkt, abzüglich bereits geleisteter Zahlungen und inklusive Verzugs- zinsen, auf Fr. 3'342.-- für das Jahr 2013 und Fr. 749.10 für das Jahr 2014. Die direkte Bundessteuer 2013 betrug Fr. 84.--. B. Dagegen erhoben A.________ und B.________ am 10. November 2015 Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die Verfahren vereinigte und die Rechtsmittel am 21. Juli 2016 abwies. C. Am 20. August 2016 bzw. mit verbesserter Eingabe vom 9. September 2016 haben A.________ und B.________ gegen die Entscheide der StRK Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Sinngemäss beantragen sie, die Entscheide der StRK seien aufzuheben und die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 und 2014 sowie die direkte Bundessteuer 2013 seien zu erlassen. Der Abteilungspräsident hat am 22. August 2016 die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer ver- einigt.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2018, Nrn. 100.2016.247/ 248U, Seite 3 Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 15. September 2016 bzw. Beschwerdeantwort vom 18. Oktober 2016 die Abweisung der Beschwerden. Erwägungen: 1. 1.1Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11; vgl. zum anwendbaren Recht hinten E. 2.1-2.3] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundes- steuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführenden haben an den vor- instanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, sind durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und haben ein schutz- würdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist einzutreten. 1.2Für den Erlass der Kantonssteuern und der direkten Bundessteuer ist grundsätzlich die kantonale Steuerverwaltung zuständig (vgl. Art. 240 Abs. 3 StG; aArt. 102 Abs. 4 und Art. 167 Abs. 3 DBG in der bis 31. De- zember 2015 gültigen Fassung [AS 1991 S. 1217] i.V.m. Art. 4 Abs. 2 der der alten Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements [EFD] vom 19. Dezember 1994 über die Behandlung von Erlassgesuchen für die direkte Bundessteuer [Steuererlassverordnung, nachfolgend: aEV DBG; AS 1995 S. 595] in der Fassung vom 1. Juli 2009 [AS 2009 S. 2621] und Art. 4 Abs. 1 Bst. h BStV; vgl. heute Art. 167b Abs. 1 DBG). Die Finanz-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2018, Nrn. 100.2016.247/ 248U, Seite 4 direktion kann die entsprechende Entscheidbefugnis jedoch einer Gemein- de übertragen (Art. 240 Abs. 3 Bst. b StG; in Bezug auf die direkte Bundes- steuer i.V.m. Art. 3 BStV). So wurde bezüglich der EG C.________ ver- fahren, welcher die Erlasskompetenz für die auf ihrem Territorium erhobe- nen Kantons- und Bundesteuern zukommt und die deshalb für den erst- instanzlichen Erlassentscheid verantwortlich zeichnet (vgl. vorne Bst. A). Die einschlägige Vereinbarung sieht aber offenbar vor, dass in einem all- fälligen Rechtsmittelverfahren die kantonale Steuerverwaltung ihre Rechte selber wahrt. 1.3Neben dem Erlass der direkten Bundessteuer und der Kantons- steuer ist auch jener der Gemeindesteuer streitig. Für den diesbezüglichen Entscheid ist die Gemeinde zuständig, wobei sie ihre Erlasskompetenz der für den Erlass der Kantonssteuern zuständigen kantonalen Behörde über- tragen kann (Art. 240 Abs. 4 StG). Die EG C.________ hat am 13. Oktober 2015 den anbegehrten Erlass der direkten Bundessteuer 2013 und der Kantons- und Gemeindesteuern 2013 und 2014 abgelehnt und damit erstinstanzlich (auch) über den Erlass ihrer Steuerforderung befunden (Bst. A vorne). Am 27. Mai 2011 hat sie mit Generaldelegation ihre «Kompetenz zur Wahrung der Gemeindeinteressen in den Steuerjustizverfahren» an die Steuerverwaltung abgetreten bzw. delegiert (Vorakten Steuerverwaltung pag. 1). Aufgrund dieser steuergesetzlich ausdrücklich vorgesehenen «Kompetenzdelegation» (so Erläuterungen zum Steuergesetz 2001, S. 303) ist die Steuerverwaltung befugt, anstelle der materiell berechtigten EG C.________ das Rechtsmittelverfahren in eigenem Namen (auch) hinsichtlich des Erlasses der Gemeindesteuern zu führen (vgl. BVR 2014 S. 197 [VGE 2013/184/185 vom 29.1.2014] nicht publ. E. 1.3 mit Hinweisen). Damit erübrigt es sich, die EG C.________ als notwendige Partei in das Verfahren einzubeziehen. 1.4Der vorliegende Entscheid fällt in die einzelrichterliche Zuständigkeit (Art. 57 Abs. 2 Bst. a des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organi- sation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 1.5Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2018, Nrn. 100.2016.247/ 248U, Seite 5 2. 2.1Hinsichtlich des strittigen Bundessteuererlasses ist zunächst das anwendbare Recht zu klären: Am 1. Januar 2016 trat die Neuregelung des Steuererlasses auf Bundesebene vom 20. Juni 2014 in Kraft (vgl. für eine Übersicht über die geänderten Erlasse «Bundesgesetz über eine Neu- regelung des Steuererlasses» [Steuererlassgesetz; AS 2015 S. 9]). Diese umfasst u.a. Änderungen des DBG und des Bundesgesetzes vom 14. De- zember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14). Mit der Neuregelung des Steuer- erlasses wurde die Kompetenz zur Beurteilung aller Erlassgesuche, welche die direkte Bundessteuer betreffen, auf die Kantone übertragen (Art. 167b DBG). Die Eidgenössische Erlasskommission für die direkte Bundessteuer (EEK), welche bis anhin Gesuche um Erlass der direkten Bundessteuer im Umfang von mindestens Fr. 25ʹ000.-- pro Jahr beurteilt hatte, wurde aufgehoben (vgl. Art. 4 Abs. 1 aEV DBG). Die Neuregelung des Steuer- erlasses auf Bundesebene wurde zudem zum Anlass genommen, einige wesentliche Bestimmungen des Erlassrechts von der aEV DBG in das DBG zu überführen (vgl. Botschaft des Bundesrats zum «Steuererlassgesetz» vom 23. Oktober 2013, in BBl 2013 S. 8435 ff. [nachfolgend: Botschaft], S. 8447 f.; Beusch/Raas, Neuregelung des Steuererlasses – Alter Wein in neuen Schläuchen?, in zsis 2016, Monatsflash Nr. 1, Ziff. 3.2). Ebenfalls auf den 1. Januar 2016 in Kraft gesetzt wurde die neue Verordnung des EFD vom 12. Juni 2015 über die Behandlung von Gesuchen um Erlass der direkten Bundessteuer (Steuererlassverordnung, nachfolgend: EV DBG; SR 642.121 [vgl. Art. 20 EV DBG]), die das Erlassverfahren, die Voraus- setzungen für den Steuererlass und die Ablehnungsgründe näher kon- kretisiert und die aEV DBG ersetzt. 2.2Für Verfahren, die wie die vorliegenden noch vor dem 1. Januar 2016 eröffnet, aber nicht abgeschlossen worden sind, stellt sich die Frage nach dem anwendbaren Recht (vgl. VGE 2016/197/198 vom 13.6.2017 E. 2.2 mit Hinweisen). Gemäss der übergangsrechtlichen Bestimmung von Art. 205e DBG hat über Gesuche um Erlass der direkten Bundessteuer, die im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Änderung des DBG vom 20. Juni 2014
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2018, Nrn. 100.2016.247/ 248U, Seite 6 bei der EEK oder der zuständigen kantonalen Behörde zur Antragstellung an die EEK hängig sind, die kantonale Erlassbehörde zu entscheiden (Abs. 1) und richtet sich das Einsprache- und Beschwerdeverfahren gegen Verfügungen (betreffend natürliche Personen), welche vor dem Inkraft- treten der Änderung des DBG vom 20. Juni 2014 ergangen sind, nach dem bisherigen Recht (Abs. 2). Art. 205e Abs. 2 DBG äussert sich seinem Wortlaut nach nicht zur hier interessierenden Frage, ob die materiellen Voraussetzungen für die Gewährung eines Steuererlasses nach altem oder neuem Recht zu beurteilen sind, sondern legt einzig die Übergangsordnung hinsichtlich des Verfahrens und der Zuständigkeit fest. Die Botschaft führt aus, vor Inkrafttreten der Gesetzesänderung ergangene Verfügungen seien nach «früherem Verfahrensrecht und früherer Zuständigkeitsordnung» zu beurteilen (vgl. S. 8451). Das anwendbare materielle Recht ist somit an- hand der allgemeinen übergangsrechtlichen Grundsätze zu bestimmen. Diesen zufolge ist die Rechtmässigkeit einer Verwaltungsverfügung grund- sätzlich nach der Rechtslage zur Zeit ihres Erlasses zu beurteilen (statt vieler BVR 2015 S. 491 E. 4.1 mit Hinweisen; BGE 141 II 393 E. 2.4 [Pra 105/2016 Nr. 52] mit Hinweisen). Massgebend ist somit das im Zeit- punkt der Verfügung über das Erlassgesuch geltende (materielle) Recht. Die Anwendung neuen Rechts auf hängige Verfahren erfolgt nur aus- nahmsweise, insbesondere wenn die neuen Vorschriften um der öffent- lichen Ordnung willen oder zur Durchsetzung erheblicher öffentlicher Inte- ressen erlassen wurden. 2.3Zwingende Gründe für eine sofortige Anwendbarkeit der revidierten Bestimmungen sind keine ersichtlich. Für die Berücksichtigung neuen Rechts könnte sprechen, dass für das Vorliegen eines Härtefalls in erster Linie die wirtschaftlichen Verhältnisse im jeweiligen Entscheidzeitpunkt unter Berücksichtigung der Zukunftsaussichten massgebend sind (Art. 240a Abs. 2 StG; Art. 3 Abs. 1 aEV DBG bzw. Art. 10 EV DBG; vgl. auch hinten E. 3.2). Das Bundesgericht hat (vor allem in Urteilen zum Sozi- alversicherungsrecht) auch schon entschieden, es seien jene Rechtssätze massgebend, die im Zeitpunkt der Verwirklichung des Sachverhalts bzw. der Erfüllung des zu Rechtsfolgen führenden Tatbestands Geltung haben (Grundsatz der Nichtrückwirkung; vgl. den Hinweis in BGE 139 II 263 E. 6). Die teilweise Mitberücksichtigung neuer Tatsachen im Steuererlassrecht
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2018, Nrn. 100.2016.247/ 248U, Seite 7 vermag jedoch ein Abweichen vom Grundsatz der Überprüfung der Recht- mässigkeit einer Verwaltungsverfügung anhand der damals geltenden Rechtslage nicht zu rechtfertigen. Dies umso weniger, als andere Er- lasskriterien an die Gegebenheiten im Zeitpunkt der Fälligkeit der Forde- rung anknüpfen (Art. 240a Abs. 2 Satz 2 sowie Abs. 3 StG; Art. 3 Abs. 3 aEV DBG bzw. Art. 167a Bst. c DBG). Sind zeitlich teilweise weit aus- einanderliegende, unterschiedliche Sachverhaltselemente zu berücksichti- gen, kann das vom Bundesgericht entwickelte Kriterium der Sachverhalts- verwirklichung nicht weiterhelfen (vgl. zum Ganzen VGE 2010/81 vom 24.2.2011 E. 3). Die Verwaltungsverfahren haben vorliegend mit Erlass- verfügungen vom 20. Mai 2015 ihren Abschluss gefunden (vgl. vorne Bst. A). Der unter anderem strittige Bundessteuererlass ist somit nach dem im damaligen Zeitpunkt massgeblichen Recht, das heisst nach aArt. 167 Abs. 1 DBG in der vor Inkrafttreten der Änderung vom 20. Juni 2014 gülti- gen Fassung (AS 1991 S. 1237) und der aEV DBG in der Fassung vom
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2018, Nrn. 100.2016.247/ 248U, Seite 8 Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 167 N. 12). Im Ergebnis besteht aber dennoch eine derart weitgehende inhaltliche Übereinstimmung zwischen der Regelung des Kantons Bern und jener des Bundes, dass sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern rechtfertigt. 3. 3.1Die jährliche Veranlagung des steuerbaren Einkommens stellt sicher, dass jede steuerpflichtige Person entsprechend ihrer aktuellen wirt- schaftlichen Leistungsfähigkeit in Anspruch genommen wird (Art. 104 Abs. 1 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]; vgl. auch Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; SR 101]). Es ist deshalb grund- sätzlich davon auszugehen, dass den Steuerpflichtigen die Bezahlung der veranlagten Steuern sowohl möglich als auch zumutbar ist. Dennoch kön- nen gemäss Art. 240 Abs. 1 StG bzw. aArt. 167 Abs. 1 DBG rechtskräftig festgesetzte Kantons-, Gemeinde- und Kirchensteuern bzw. direkte Bun- dessteuern sowie Zinsen, Gebühren und allenfalls (gewisse) Bussen ganz oder teilweise erlassen werden, wenn ihre Zahlung in Ausnahmefällen mit einer erheblichen bzw. grossen Härte verbunden wäre. Bei solchen Ge- gebenheiten soll ein Steuererlass zur langfristigen Sanierung der wirt- schaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person beitragen (vgl. Art. 240a Abs. 1 StG bzw. Art. 1 Abs. 1 aEV DBG; BVR 2014 S. 197 E. 2.1). 3.2Sind die einschlägigen gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, räumt das kantonale Steuergesetz der steuerpflichtigen Person einen Rechts- anspruch auf Steuererlass ein; allerdings kann dessen Gewährung an Be- dingungen wie Abzahlungen oder die Leistung von Sicherheiten geknüpft werden (Art. 240 Abs. 5 StG). Vorbehältlich der gesetzlichen Ausschluss- gründe gemäss Art. 240c StG kommt es dabei nicht darauf an, weshalb die steuerpflichtige Person in die geltend gemachte Notlage geraten ist (vgl. Art. 35 Abs. 2 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Bezug und die Verzinsung von Abgaben und anderen zum Inkasso übertragenen For- derungen, über Zahlungserleichterungen, Erlass sowie Abschreibungen infolge Uneinbringlichkeit [Bezugsverordnung, BEZV; BSG 661.733] bzw.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2018, Nrn. 100.2016.247/ 248U, Seite 9 Art. 2 Abs. 2 aEV DBG). Ob ein Härtefall im Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG bzw. aArt. 167 Abs. 1 DBG vorliegt, beurteilt sich mit Blick auf die gesam- ten wirtschaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person, wie sie sich im Entscheidzeitpunkt präsentieren, wobei auch den Zukunftsaussichten Rechnung zu tragen ist (Art. 240a Abs. 2 Satz 1 StG bzw. Art. 3 Abs. 1 aEV DBG). Wäre der steuerpflichtigen Person im Zeitpunkt der Fälligkeit eine fristgerechte Zahlung möglich gewesen, so ist dies beim Erlassentscheid zu berücksichtigen (Art. 240a Abs. 2 Satz 2 StG bzw. Art. 3 Abs. 3 aEV DBG; BVR 2014 S. 197 E. 2.2). 3.3Entscheidend für das Vorliegen eines Härtefalls im Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG bzw. aArt. 167 Abs. 1 DBG ist, ob Einschränkungen in der Lebenshaltung geboten und zumutbar sind, was grundsätzlich immer dann der Fall ist, wenn die verfügbaren Mittel der steuerpflichtigen Person deren betreibungsrechtliches Existenzminimum gemäss Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG; SR 281.1) übersteigen (Art. 240a Abs. 3 StG bzw. Art. 3 Abs. 2 aEV DBG). Dementsprechend ist das Bestehen einer finanziellen Notlage gesetzlich umschrieben: Gemäss Art. 240b Abs. 1 Bst. b StG bzw. Art. 9 Abs. 1 aEV DBG setzt eine Notlage voraus, dass die Steuerschuld in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Per- son steht, sodass diese den geschuldeten Betrag trotz Beschränkung der Lebenshaltungskosten auf das betreibungsrechtliche Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollständig begleichen kann (BVR 2014 S. 197 E. 2.3). 3.4Allerdings ist trotz Vorliegens eines Härtefalls ganz oder teilweise von einem Steuererlass abzusehen, wenn einer der in Art. 240c StG aufge- zählten gesetzlichen Ausschlussgründe gegeben ist (vgl. BVR 2010 S. 401 E. 2.3). Auch bei der direkten Bundessteuer führt dies im Rahmen der pflichtgemässen Ermessensausübung nach Art. 2 Abs. 1 Satz 2 aEV DBG grundsätzlich zum Ausschluss eines Steuererlasses (vgl. BVR 2014 S. 197 E. 2.4).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2018, Nrn. 100.2016.247/ 248U, Seite 10 4. Der Beschwerdeführer leidet nach eigenen Angaben seit langem an chro- nischen Schmerzen im Bereich der Halswirbelsäule, der Halsmuskulatur und des Schultergürtels, welche im Lauf der Zeit stärker wurden. Um fle- xibler auf seine gesundheitlichen Probleme reagieren zu können, machte sich der Beschwerdeführer selbständig. Anfang des Jahres 2013 wurde er an der Halswirbelsäule operiert. Dies brachte jedoch nicht die erwünschte Verbesserung, sondern führte im Gegenteil zu einer Verschlechterung des Gesundheitszustands und zur krankheitsbedingten Aufgabe der Erwerbs- tätigkeit. Die Beschwerdeführenden wanderten nach der Operation nach ..., Thailand, aus; der Beschwerdeführer kehrte allerdings aufgrund anhaltender starker Schmerzen bereits im April 2013 für weitere medizini- sche Untersuchungen in die Schweiz zurück. Seither lebt er bei seiner Mutter. Die Beschwerdeführerin kehrte im Oktober 2015 ebenfalls in die Schweiz zurück und wohnt mit dem Beschwerdeführer zusammen bei des- sen Mutter. 4.1Die StRK hat zwar eine aktuelle finanzielle Notlage der Beschwer- deführenden und damit einen Erlassgrund bejaht. Allerdings hätten die Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerforderung über genügend Mittel verfügt, um die Steuern zu bezahlen oder Rückstellungen zu bilden, weswegen kein Steuererlass gewährt werden könne. – Die Be- schwerdeführenden machen geltend, die Vorinstanz habe ihren Zwangs- bedarf falsch berechnet. So habe der Beschwerdeführer seiner Mutter ein Darlehen zurückzahlen müssen, welche ihn daraufhin unentgeltlich bei sich habe wohnen lassen. Zudem habe er die Beschwerdeführerin während ihres Aufenthalts in Thailand finanziell unterstützt. Entsprechend habe er nicht über genügend Mittel verfügt, um die Steuern zu bezahlen. 4.2Die Beschwerdeführenden beziehen seit November 2015 Sozialhilfe der EG C.________ (Bestätigung EG C.________ vom 30.8.2016, act. 3A Beilage 1). Sie verfügen auch nicht über Vermögen, mit welchem sie die Steuerschulden bezahlen könnten. Die Vorinstanz hat damit zu Recht einen Härtefall im Sinn von Art. 240 Abs. 1 StG bzw. aArt. 167 Abs. 1 DBG bejaht.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2018, Nrn. 100.2016.247/ 248U, Seite 11 4.3Gemäss Art. 240c Abs. 1 Bst. e StG ist von einem Steuererlass ganz oder teilweise abzusehen, wenn die steuerpflichtige Person zum Zeit- punkt der Fälligkeit der Steuerforderung trotz vorhandener verfügbarer Mittel weder Zahlungen leistet noch Rückstellungen vornimmt. Bei der Be- urteilung des Ausschlussgrunds nach Art. 240c Abs. 1 Bst. e StG ist zu- nächst die frei verfügbare Quote des Einkommens zu bestimmen. Hierzu sind den in den fraglichen Steuerperioden erzielten Einkünften die ange- fallenen zwingenden Lebenshaltungskosten gegenüberzustellen, wobei sich erstere in der Regel nach Massgabe der rechtsbeständigen Veran- lagungsverfügungen bestimmen. Die resultierende frei verfügbare Einkom- mensquote ist alsdann in Beziehung zur gesamten Steuerforderung zu bringen, um abzuschätzen, ob der betroffenen Person die Nichtbezahlung der geschuldeten Steuern vorzuwerfen ist. Dies ist nicht schon dann der Fall, wenn es ihr zu einem früheren Zeitpunkt möglich gewesen wäre, die offengebliebene Steuerschuld zu tilgen bzw. Geld anzusparen, um die später zugestellte Steuerrechnung zu begleichen. Vielmehr ergibt sich aus der historischen und systematischen Auslegung von Art. 240c Abs. 1 Bst. e StG klar, dass nach Sinn und Zweck dieses Ausschlussgrunds des- sen Annahme ein vorwerfbares Verhalten der steuerpflichtigen Person von einigem Gewicht voraussetzt. Auf ein solches ist grundsätzlich nur dann zu schliessen, wenn das Nichtbezahlen der Steuern angesichts ihrer wirt- schaftlichen Möglichkeiten unverständlich erscheint und ihr dement- sprechend ein geradezu leichtfertiger Umgang mit den verfügbaren Mitteln vorzuwerfen ist. Nur wenn der steuerpflichtigen Person nach Abzug des betreibungsrechtlichen Existenzminimums eine Einkommensquote zur freien Verfügung verbleibt, die das Begleichen der Steuerforderung bzw. die Vornahme entsprechender Rückstellungen ohne weiteres erlaubt hätte, liegt ein leichtfertiger Umgang mit den verfügbaren Mitteln und mithin ein vorwerfbares Verhalten vor, das es rechtfertigt, den Ausschlussgrund nach Art. 240c Abs. 1 Bst. e StG als gegeben zu erachten. Gleich vorzugehen ist nach der Rechtsprechung, um zu beurteilen, ob die steuerpflichtige Person sich im Sinn von Art. 12 Abs. 2 aEV DBG «freiwillig ihrer Einkommens- quellen oder Vermögenswerte entäussert» hat, sodass der Erlass der direkten Bundessteuern ausgeschlossen ist (vgl. zum Ganzen BVR 2014 S. 197 E. 3.3 f., 2010 S. 401 E. 3.1, je mit Hinweisen). Der betreibungs- rechtliche Zwangsbedarf ist aufgrund des Kreisschreibens Nr. B1 (nachfol-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2018, Nrn. 100.2016.247/ 248U, Seite 12 gend: KS B1) der Aufsichtsbehörde in Betreibungs- und Konkurssachen für den Kanton Bern vom 1. Januar 2011 zu ermitteln, das inhaltlich den Richt- linien entspricht, welche die Konferenz der Betreibungs- und Konkurs- beamten der Schweiz am 1. Juli 2009 beschlossen hat (Beilage 1 zum KS B1), sowie aufgrund der zugehörigen Ergänzungen und Präzisierungen der kantonalen Aufsichtsbehörde (Beilage 2 zum KS B1; alles einsehbar unter: http://www.justice.be.ch, Rubriken «Verwaltungsgerichtsbar- keit/Verwaltungsgericht/Downloads&Publikationen»). 4.4Der betreibungsrechtliche Zwangsbedarf ist für die Jahre 2013 und 2014 getrennt festzulegen. 4.4.1 Wie die Vorinstanz korrekt festgestellt hat, erhielt der Beschwerde- führer im Jahr 2013 Erwerbsaufallentschädigungen von Fr. 47'932.--, was monatlichen Einnahmen von Fr. 3'994.35 entspricht (Veranlagungsver- fügung 2013, Vorakten Steuerverwaltung pag. 4 und 2). 4.4.2 Der Zwangsbedarf bestimmt sich in Übereinstimmung mit der StRK wie folgt: Für die Zeit bis März 2013, in welcher die Beschwerdeführenden zusammen wohnten, wird der Ehegattengrundbetrag von Fr. 1'700.-- ange- rechnet. Ab April 2013 ist für den Beschwerdeführer der Grundbetrag für Alleinstehende von Fr. 1'200.-- massgeblich. Das ergibt einen durchschnitt- lichen Grundbetrag von Fr. 1'325.-- pro Monat. Die Wohnkosten der Be- schwerdeführenden betrugen für die Monate Januar bis März 2013 Fr. 1'570.-- (Kontoauszug Liegenschaftsverwaltung, Vorakten StRK pag. 81). Anschliessend lebte der Beschwerdeführer unentgeltlich bei seiner Mutter (Schreiben des Beschwerdeführers vom 24.5.2016, act. 1C2). Dies ergibt einen durchschnittlichen monatlichen Mietzins von Fr. 392.50. Weiter hat der Beschwerdeführer AHV-Beiträge in der Höhe von Fr. 2'352.-- bzw. durchschnittlich Fr. 196.-- im Monat bezahlt (Konto- auszug Ausgleichskasse 2013, Vorakten Steuerverwaltung pag. 30); diese werden als Ausgaben anerkannt. Die Krankenkassenprämien des Be- schwerdeführers haben Fr. 3'439.20 jährlich bzw. Fr. 286.60 monatlich betragen (Auszug der Krankenkasse für die Steuererklärung 2013, Vor- akten Steuerverwaltung pag. 44). Mangels Belegen können für die Be- schwerdeführerin keine Prämienzahlungen berücksichtigt werden. Schliesslich hatte der Beschwerdeführer Krankheitskosten in der Höhe von
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2018, Nrn. 100.2016.247/ 248U, Seite 13 Fr. 2'693.70 selbst getragen (Auszug der Krankenkasse für die Steuer- erklärung 2013, Vorakten Steuerverwaltung pag. 44), welche als Ausgaben anerkannt und mit Fr. 224.50 monatlich berücksichtigt werden. Dagegen erheben die Beschwerdeführenden keine Einwände. Entgegen der Vor- instanz ist jedoch der von der Steuerverwaltung gewährte Zuschlag von Fr. 50.-- für Telefonkosten zu streichen. Diese Ausgaben sind bereits im monatlichen Grundbetrag enthalten (vgl. etwa VGE 2013/86/87 vom 27.12.2013 E. 3.5 mit Hinweisen). 4.4.3 Die StRK hat die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Rück- zahlung des Darlehens von Fr. 20'000.-- an dessen Mutter nicht als Aus- gabe anerkannt. Sie ging davon aus, dass der Beschwerdeführer das Dar- lehen Anfang des Jahres 2013 als Vorschuss auf die Krankentaggelder erhalten und nach deren Einsetzen in Raten von Fr. 1'000.-- und Fr. 2'000.-- monatlich zurückbezahlt habe. Somit seien das Darlehen bzw. die Rückzahlungen in diesem Jahr weder als Einkommen noch als Aus- gaben zu berücksichtigen (angefochtene Entscheide E. 6.3.7). – Der Be- schwerdeführer hat das Darlehen seiner Mutter jedoch bereits im Jahr 2012 erhalten (Schreiben der Mutter vom 9.9.2016, act. 3A Beilage 4). Damit deckte er einen Teil seiner Lebenshaltungskosten, wozu sein Einkommen von Fr. 18'575.-- nicht gereicht hätte, zumal allein die Wohnungsmiete Fr. 18'840.-- ausmachte (vgl. Beschwerden S. 1). 4.4.4 Zu prüfen bleibt, ob die Rückzahlung im Zwangsbedarf der Be- schwerdeführenden als notwendige Auslage zu berücksichtigen ist oder eine Gläubigerbevorzugung darstellt, welche den Steuererlass ausschliesst (Art. 240c Abs. 1 Bst. d StG). Die Darlehensgeberin, die Mutter des Be- schwerdeführers, hat diesem nicht nur mit dem Darlehen geholfen, einen krankheitsbedingten Liquiditätsengpass zu überbrücken, sondern sie lässt die Beschwerdeführenden seit der Rückkehr aus Thailand im Frühjahr 2013 bzw. im Oktober 2015 auch kostenlos bei sich wohnen. Damit wird der Zwangsbedarf der Beschwerdeführenden längerfristig deutlich redu- ziert, was sich bei der Überprüfung der Erlassvoraussetzungen zu ihren Ungunsten auswirkt (vgl. auch hinten E. 4.5.1 und 4.5.3). Der Verzicht der Mutter auf Mieteinnahmen hat zudem zur Folge, dass mit der Sozialhilfe keine Wohnkosten finanziert werden müssen, was der Gemeinde zugute
ZwangsbedarfFr. 4'091.25 Damit übersteigt der Zwangsbedarf der Beschwerdeführenden im Jahr 2013 ihre Einkünfte, weswegen sie im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuer- forderung weder Zahlungen leisten noch Rückstellungen vornehmen konnten. Der Ausschlussgrund von Art. 240c Abs. 1 Bst. e StG ist nicht gegeben und den Beschwerdeführenden sind die Kantons- und Gemeinde- steuern 2013 zu erlassen. Auch die auf Fehler bei der Ausübung des Er- messens zu überprüfende Verweigerung des Erlasses der Bundessteuern von Fr. 84.-- hält der Rechtskontrolle nicht stand (vgl. vorne E. 1.5 und 2.4). Von einer «freiwillige[n] Entäusserung» von Vermögenswerten (Art. 12 aEV DBG) kann bei den damaligen finanziellen Verhältnissen der Be- schwerdeführenden keine Rede sein (vgl. vorne E. 4.3). Entsprechend ist auch die direkte Bundessteuer 2013 zu erlassen. Dabei kann offenbleiben, ob die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Unterstützung der Be- schwerdeführerin mit insgesamt Fr. 5'000.-- (Beschwerde S. 2) von der
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2018, Nrn. 100.2016.247/ 248U, Seite 15 Vorinstanz zu Recht nicht dem Zwangsbedarf hinzugerechnet worden ist (angefochtene Entscheide E. 6.3.8; siehe auch hinten E. 4.5.2 f.). 4.5Zum betreibungsrechtlichen Existenzminimum für das Jahr 2014 ergibt sich Folgendes: 4.5.1 Die Einnahmen des Beschwerdeführers bestanden aus Krankentag- geldern in der Höhe von insgesamt Fr. 31'733.--, was Einnahmen von Fr. 2'644.40 pro Monat entspricht (Veranlagungsverfügung 2014, Vorakten Steuerverwaltung pag. 11 f.). Der Grundbetrag ist weiterhin auf Fr. 1'200.-- festzusetzen (vgl. vorne E. 4.4.2). Da der Beschwerdeführer während des ganzen Jahres bei seiner Mutter wohnte (Schreiben des Beschwerde- führers vom 24.5.2016, act. 1C2), sind keine Wohnkosten angefallen. Die AHV-Beiträge belaufen sich auf monatlich Fr. 196.--, die Krankenkassen- prämien auf Fr. 243.05 und die selbstgetragenen Krankheitskosten auf Fr. 111.40 (Veranlagungsverfügung 2014, Vorakten Steuerverwaltung pag. 11 f.; Auszug der Krankenkasse für die Steuererklärung 2014, Vorak- ten Steuerverwaltung pag. 42). Diese Budgetpositionen wurden von der Vorinstanz zu Recht anerkannt und werden von den Beschwerdeführenden nicht bestritten. Wie bereits für das Jahr 2013 festgehalten, kann entgegen der Vorinstanz jedoch kein Zuschlag für Telefonkosten gewährt werden (vgl. vorne E. 4.4.2). 4.5.2 Streitig bleibt, ob die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Unterstützung der Beschwerdeführerin mit insgesamt Fr. 8'000.-- zum Zwangsbedarf hinzuzurechnen ist. Die Vorinstanz hat dies mangels Be- legen verneint (angefochtene Entscheide E. 7.2). Die Beschwerdeführen- den haben im verwaltungsgerichtlichen Verfahren eine Bestätigung der Beschwerdeführerin ins Recht gelegt, wonach sie vom Beschwerdeführer mit insgesamt Fr. 13'000.-- unterstützt worden sei (Schreiben vom 9.9.2016, act. 3A Beilage 5). – Nach der Rechtsprechung von Bundes- und Verwaltungsgericht dürfen die Steuerbehörden im internationalen Verhält- nis besonders strenge Anforderungen an den Nachweis von Unterstüt- zungsleistungen stellen, welche die steuerpflichtige Person ausgerichtet haben will. Befindet sich die Empfängerschaft der Leistung im Ausland, ist eine Nachprüfung der Zahlung nur schwer zu bewerkstelligen, weshalb ein plausibler Beweis dafür verlangt wird, dass die unterstützten Personen die
ZwangsbedarfFr. 2'417.10 Diese Gegenüberstellung von Einkünften und Auslagen ergibt einen Über- schuss von Fr. 227.30 monatlich bzw. 2'727.60 jährlich, was rund 260 % der geschuldeten Steuer von Fr. 1'050.95 (ohne Abzug der Teilzahlung; Schlussabrechnung 2014, Vorakten Steuerverwaltung pag. 14) entspricht.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2018, Nrn. 100.2016.247/ 248U, Seite 17 Damit haben die Beschwerdeführenden über genügend Mittel verfügt, um die Steuern zu bezahlen bzw. Rückstellungen zu bilden (vgl. VGE 2009/426/427 vom 12.8.2010 E. 5.3, wonach bereits eine verfügbare Quote von 175 % der geschuldeten Steuer ausreichend ist), und ein Erlass der Steuern ist ausgeschlossen (Art. 240c Abs. 1 Bst. e StG). 4.6Nach dem Gesagten ist die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuer teilweise gutzuheissen. Der Entscheid der Steuer- rekurskommission betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2013 ist aufzuheben und die entsprechenden noch ausstehenden Steuern (ein- schliesslich Verzugszinsen) sind den Beschwerdeführenden zu erlassen. Betreffend die Kantons- und die Gemeinsteuern 2014 ist die Beschwerde abzuweisen. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer ist voll- umfänglich gutzuheissen und den Beschwerdeführenden die direkte Bun- dessteuer 2013 (einschliesslich Verzugszinsen) zu erlassen. 5. 5.1Bei diesem Ausgang der Verfahren obsiegen die Beschwerde- führenden zwar nur teilweise. Das Unterliegen in einem betragsmässig geringen Umfang (vgl. vorne Bst. A) rechtfertigt jedoch keine Ausscheidung von Kosten und es sind für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht in- soweit keine Kosten zu erheben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Die nicht anwaltlich vertretenen Beschwerdeführenden haben keinen Anspruch auf Partei- kostenersatz (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Das Gesuch um un- entgeltliche Rechtspflege ist als gegenstandslos abzuschreiben (Art. 39 Abs. 1 VRPG). 5.2Die Kosten der Verfahren vor der StRK sind entsprechend dem Ausgang der verwaltungsgerichtlichen Verfahren neu zu verlegen, womit ebenfalls keine Verfahrenskosten zu erheben sind (Art. 102 VRPG i.V.m.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2018, Nrn. 100.2016.247/ 248U, Seite 18 Art. 200 Abs. 1 StG; Art. 144 Abs. 1 DBG). Auch in diesen Verfahren sind keine ersatzfähigen Parteikosten angefallen (Art. 102 VRPG i.V.m. Art. 200 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG). 6. Der bis zum 31. Dezember 2015 geltende aArt. 83 Bst. m des Bundes- gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichts- gesetz, BGG; SR 173.110, AS 2006 S. 1228) schloss die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen Entscheide über die Stun- dung oder den Erlass von Abgaben generell aus. Neu ist nach der seit
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 06.02.2018, Nrn. 100.2016.247/ 248U, Seite 19 2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2013 wird gut- geheissen. Der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 21. Juli 2016 wird aufgehoben und den Beschwerdeführenden werden die direkten Bundessteuern 2013 einschliesslich Verzugszinsen erlassen. 3. Für die Verfahren vor dem Verwaltungsgericht und der Steuerrekurs- kommission werden weder Verfahrenskosten erhoben noch Parteikosten gesprochen. 4. Das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege wird als gegenstandslos vom Geschäftsverzeichnis abgeschrieben. 5. Zu eröffnen: