FI.2002.0029

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			N° affaire: 
				FI.2002.0029
			
			
				Autorité:, Date décision: 
				TA, 14.06.2002
			  
			
				Juge: 
				EP
			
			
				Greffier: 
				
			
			
				Publication (revue juridique): 
				  
			
			
				Ref. TF: 
				  
			  
			
				Nom des parties contenant:  
				c/ACI
			
				
	
	
		
			 NOUVEAU MOYEN DE PREUVE  RÉVISION{DÉCISION} 
			LMSD-54-1	
		
	


	
		
			
				Résumé contenant: 
				Apparaît comme négligent le contribuable qui produit une expertise de la valeur d'un immeuble (très défavorable pour lui) sans même prendre le soin d'alléguer que la valeur réelle de ce bien est (très) inférieure. Il n'est donc pas admis à demander la révision de la taxation fondée sur cette expertise en produisant par la suite une pièce, qualifiée par lui de "preuve nouvelle".
			
		
	




	
		
		

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 14 juin 2002

sur le recours formé par X.........AG, représentée par l'avocat Jacques Piller, case postale 44, à 1702 Fribourg,

contre

la décision rendue le 8 mars 2002 par l'Administration cantonale des impôts rejetant sa demande de révision, relative à la taxation définitive d'un droit de mutation, du 7 avril 2000.

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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Fernand Briguet et M. Alain Maillard, assesseurs.

Vu les faits suivants:

A.                     Par acte notarié Michel Monod et Didier Kohli du 14 juillet 1999, A......... et son épouse ont vendu à X.........AG, représentée par son fondé de procuration Ulrich Schmid la parcelle 1******** du cadastre de Y........., comportant un bâtiment de seize logements, cela pour le prix de 1'850'000 fr.

B.                    Un bordereau provisoire a été notifié le 19 novembre 1999 à X.........AG, pour un montant de 61'050 fr., calculé sur une assiette correspondant au prix de vente arrêté dans l'acte authentique précité. Simultanément, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a ordonné diverses mesures d'instruction en vue de vérifier la valeur devant servir d'assiette au droit de mutation; elle a en effet invité X.........AG à produire l'état locatif détaillé, la police d'assurance-incendie, le descriptif sommaire de l'immeuble et un rapport d'expertise de ce dernier. Cette demande étant restée sans suite, elle a été renouvelée par courrier de l'ACI des 1er février et 14 mars 2000. Ce n'est que le 17 mars 2000 qu'Z......... (dont l'adresse est la même que X.........AG) a remis à l'ACI une expertise relative à l'immeuble en question (cette expertise, datée du 2 juillet 1999 et signée B......... AG, indique une valeur vénale, pour l'immeuble en question, de 3'270'000 fr.).

C.                    a) Par décision du 7 avril 2000, l'ACI a notifié un bordereau complémentaire définitif en vue de la perception du droit de mutation découlant de la transaction immobilière portant sur l'immeuble de Y......... précité; ce bordereau retient comme assiette du droit un montant de 3'270'000 fr., conformément au rapport d'expertise évoqué ci-dessus; le total de l'impôt s'élève dès lors à 107'910 fr. (soit un complément de 46'860 fr.). L'original de ce bordereau a d'ailleurs été produit par la recourante en annexe à son envoi du 20 juillet 2001; ce document porte la mention, inscrite au crayon, "nicht eingeschrieben". Par la suite, l'ACI a adressé à X.........AG un rappel en date du 24 mai 2000.

                        b) Agissant le 15 juin 2000 par l'intermédiaire du notaire Michael Erlich, à ********, lequel se référait expressément au bordereau du 7 avril et au rappel du 24 mai 2000, X......... AG a formé une réclamation contre cette taxation; elle contestait essentiellement l'assiette du droit de mutation et déclarait qu'il fallait faire abstraction de l'expertise de Z......... AG, au motif que celle-ci était économiquement détenue par les mêmes acteurs que X.........AG, de sorte qu'il s'agissait d'une expertise de complaisance. Dite réclamation était au demeurant rédigée en langue allemande.

D.                    Jugeant la réclamation tardive, l'ACI a déclaré cette dernière irrecevable par décision du 15 mai 2001; dans son arrêt du 22 août 2001, le Tribunal administratif, sur recours, a confirmé ce prononcé.

E.                    a) Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Jacques Piller le 14 décembre 2001, X.........AG a saisi l'ACI d'une demande de reconsidération; elle invoque notamment une pièce, jointe à sa demande, consistant en un contrat de courtage immobilier conclu entre les vendeurs, les époux A........., et C........., courtier en immeubles à ********; ce document mentionne un prix indicatif de 1'950'000 fr. et il contient, sous chiffre 12, une remarque relative au prix; selon celle-ci, le bien-fonds doit être vendu en principe au plus offrant, le prix de vente minimum devant s'élever à 1'950'000 fr.

                        b) L'ACI, traitant la demande comme une demande de révision, l'a écartée, par décision du 28 janvier 2002; elle a confirmé cette solution dans sa décision sur réclamation du 7 mars 2002.

                        c) C'est cette dernière décision que X.........AG a entreprise au Tribunal administratif par un recours du 10 avril 2002, soit en temps utile, toujours par l'intermédiaire de l'avocat Jacques Piller; elle conclut avec dépens à l'admission de la demande de révision et partant à ce que la décision de taxation du 7 avril 2000 soit révisée, dans le sens que l'assiette du droit de mutation est réduite à 1'850'000 fr. (elle conclut subsidiairement au renvoi de la cause à l'ACI afin que cette dernière procède elle-même à la révision de la taxation du 7 avril 2000).

                        Pour sa part, l'ACI conclut au rejet du recours, dans sa réponse du 6 mai 2002.

Considérant en droit:

1.                     En droit vaudois, la taxation fiscale qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement, mais en principe aussi matériellement. La décision fixant les éléments imposables devient de ce fait définitive et lie aussi bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se faire entendre lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce par la voie de la réclamation ou du recours (TA, arrêt du 6 octobre 1994, FI 94/0074).

                        La caractéristique qui vient d'être rappelée est propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut en principe la voie du réexamen ou de la reconsidération (même arrêt; la solution contraire a été évoquée en droit fiscal fribourgeois: v. à ce sujet Jean-Baptiste Zufferey Les rapports entre la révision, la reconsidération et le recours ordinaire, RFJ 1995, 131 et l'arrêt du TA FR in RFJ 1995, 227), contrairement à ce qui prévaut généralement pour les autres décisions administratives, tout au moins celles qui sortissent des effets durables (Fritz Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen, ZBL 1982, 149 ss, sp. 159).

                        Seule la procédure de révision, qui est une voie de droit extraordinaire, permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force, ce qui est le cas des taxations fiscales pour lesquelles la réclamation a été déclarée irrecevable (v. arrêts FI 95/046 du 13 juin 1996, 94/065 du 18 août 1995, 93/053 du 20 décembre 1994, 93/016, du 10 mai 1994).

                        a) A teneur de l'art. 54 al. 1 LMSD, la taxation définitive peut être révisée à la demande du contribuable:

"a)          lorsque l'autorité de taxation ou de recours n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier; b)           lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure; c)            lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours."

                        L'une des conditions alternatives réalisée, la révision peut être accueillie si la demande en est faite dans les trois mois dès la découverte du motif, mais au plus tard, dans les cas visés sous lit. a et b, dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée et, pour le cas prévu sous lit. c, dans les dix ans dès ladite communication (v. ibid, al. 2).

                        Par faits nouveaux (lit. c), on entend ici des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement (nova reperta); sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient pas connus de lui malgré toute sa diligence (v. Rivier, op. cit., p. 204, références citées; v. en outre Ernst Känzig/Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer, n° 35 ad art. 126 AIFD). Le Tribunal administratif a eu l'occasion de rappeler ce principe pour confirmer la forclusion d'un contribuable qui agissait par la voie de la révision pour obtenir la déduction de frais d'entretien non revendiqués dans la procédure de taxation (arrêt FI 95/012 du 5 décembre 1995; FI 95/046 du 13 juin 1996; v. en outre, à propos de l'art. 126 AIFD, deux arrêts du Tribunal fédéral publiés in StE 1984 97.11 n° 2 et in Archives 49, 206; v. enfin et surtout, Tribunal administratif, arrêt du 2 décembre 1994, FI 93/0047, confirmé par ATF du 4 juin 1996, 2P.27/1995: le contribuable n'avait pas revendiqué la totalité des intérêts hypothécaires qu'il avait payés, ce qui ressortait d'ailleurs des pièces qu'il avait jointes à sa déclaration; sa demande de révision, examinée cependant au regard de l'art. 107 lit. a LI, n'en a pas moins été écartée).

                        b) L'invocation de preuves nouvelles peut également constituer un motif de révision (au sens de l'art. 54 al. 1 let. c LMSD); ce motif-là s'apparente à celui des faits nouveaux, mais il s'en distingue néanmoins sous plusieurs aspects, sur lesquels il convient de s'arrêter ici brièvement.

                        aa) S'agissant des "faits nouveaux" on se souvient que la nouveauté ne concerne pas à proprement parler les faits eux-mêmes, mais exclusivement leur découverte, qui seule peut être postérieure à la décision à réviser (on parle de nova reperta). Par ailleurs, le requérant à la révision ne doit pas avoir été en mesure d'invoquer le fait en question durant la procédure antérieure; on se réfère ici à une impossibilité non fautive d'avoir eu connaissance de ce fait à temps pour pouvoir l'alléguer valablement devant l'autorité qui a statué.

                        Il doit en outre s'agir de faits nouveaux importants, soit de faits propres à entraîner une modification de la décision en faveur du requérant; en matière fiscale, ces faits doivent donc être susceptibles de conduire à une correction de la taxation à réviser.

                        On citera encore ici un cas particulier, soit celui d'un fait, qui n'est certes pas inconnu du requérant, mais que celui-ci ne pouvait utilement invoquer plus tôt, faute de preuve (sur ce type de cas, v. ATF 98 II 250 consid. 2, résumé au JT 1973 I 92); en réalité, cette hypothèse implique la découverte de preuves nouvelles.

                        bb) Précisément, il convient d'examiner si les principes dégagés ci-dessus sont transposables et, dans l'affirmative, dans quelle mesure à l'hypothèse de preuves nouvelles.

                        En premier lieu, on considère que, là aussi, il doit s'agir de preuves existant antérieurement, mais dont la découverte - et elle seule - est subséquente (ainsi, une expertise réalisée postérieurement à la décision à réviser ne constitue pas un tel moyen). Par ailleurs, le requérant doit avoir été empêché, sans sa faute, de faire valoir précédemment la preuve en question. A cet égard, on soulignera qu'il convient d'apprécier la diligence requise avec moins de sévérité en ce qui concerne l'ignorance des faits, dont la découverte est souvent due au hasard, que l'insuffisance des preuves au sujet de faits connus, la partie ayant le devoir de tout mettre en oeuvre pour prouver ceux-ci.

                        Enfin, les preuves en question doivent être concluantes ou décisives, c'est-à-dire de nature à entraîner une modification de l'arrêt dans un sens favorable au requérant. Tel est le cas à la double condition de porter sur des faits décisifs (au sens évoqué plus haut) et d'être propre à les établir, donc à emporter la conviction du juge (sur l'ensemble des points examinés ci-dessus, tant s'agissant des faits nouveaux que des preuves nouvelles, v. Poudret, op. cit., chiffre 2.2 et 2.3 ad art. 137 OJ et les réf. citées par cet auteur).

2.                     Dans le cas d'espèce, la recourante invoque exclusivement une pièce nouvelle, à savoir un contrat de courtage conclu entre les vendeurs et un courtier immobilier; ce document évoque un prix de vente minimum (pour les vendeurs) de 1'950'000 fr.; il serait, selon la recourante, de nature à établir que la valeur du marché de l'immeuble vendu et partant l'assiette du droit de mutation correspond au prix stipulé dans l'acte et non pas à une somme de 3'270'000 fr.

                        a) A ce stade, il faut constater d'abord que la recourante n'invoque pas de véritable fait nouveau. En l'espèce, il s'agit de cerner la valeur de l'immeuble sur le marché. Il ne s'agit pas là d'un fait nouveau, mais uniquement d'un fait difficile à établir de manière sûre; le plus souvent, en effet, la valeur d'un immeuble résulte d'une estimation, étant précisé que plusieurs spécialistes peuvent aisément aboutir à des résultats différents (v. à cet égard, à titre d'exemple, ATF 120 III 79; cela conduit d'ailleurs fréquemment, ici dans le cadre de l'art. 9 ORI, à procéder à deux estimations et non une à seule).

                        b) Il apparaît ainsi que le présent débat concerne une preuve nouvelle; il convient néanmoins de vérifier que les conditions pour l'admission d'un tel motif de révision sont remplies.

                        aa) La requérante affirme tout d'abord avoir découvert l'existence de cette pièce - antérieure à la vente - à une date postérieure à la taxation, voire à la première procédure devant le Tribunal administratif. Elle a étayé cette affirmation au moyen d'une lettre que lui a adressée le courtier en date du 26 février 2002; ce dernier y indique n'avoir jamais remis ou montré le contrat de courtage précité durant les négociations, cela jusqu'à la signature de l'acte authentique de vente (au surplus, selon une déclaration de l'un de ses administrateurs, la recourante n'a pas eu connaissance de ce document, avant que son conseil ne l'ait obtenu). On peut dès lors retenir que la recourante n'a découvert la preuve en question que postérieurement à l'entrée en force de la taxation litigieuse.

                        bb) Se pose ensuite la question de savoir si la contribuable a bien tout mis en oeuvre pour établir la valeur réelle de l'immeuble.

                        A cet égard, force est de relever que la recourante ne s'est pas montrée extrêmement empressée à collaborer avec le fisc pour définir l'assiette du droit de mutation. En effet, l'autorité fiscale, sans doute surprise par le caractère apparemment avantageux du prix, a interpellé celle-ci à trois reprises; ce n'est qu'alors que la recourante a fait remettre à l'ACI une expertise immobilière, établie par Z......... AG/B......... AG, cela sans y joindre de commentaires. En d'autres termes, alors même que cette expertise concluait à une valeur de 3'270'000 fr., la recourante n'a pas pris soin d'alléguer que le bien-fonds transféré comportait une valeur inférieure, par exemple une valeur égale à celle du prix stipulé; elle s'est moins encore souciée de tenter d'établir une telle valeur, distincte de celle découlant de l'expertise précitée.

                        Force est ainsi d'en conclure que la recourante, loin d'avoir mis en oeuvre tout ce que l'on pouvait attendre d'elle à cet égard, doit se voir reprocher une négligence sur ce plan; et cette dernière la prive de la faculté d'obtenir la révision de la taxation ici en cause.

                        Il va en effet de soi que la recourante pouvait alléguer une valeur inférieure et offrir toute preuve utile pour établir une telle affirmation (y compris une nouvelle expertise); mais elle n'en a rien fait. De surcroît, sa collaboration avec l'autorité fiscale à cet égard s'est révélée peu empressée. Certes, une telle carence aurait sans doute pu être réparée dans le cadre des voies de droit ordinaire (réclamation, recours); encore eût-il fallu les saisir en temps utile, ce qui n'a pas été le cas.

                        cc) Par ailleurs, il n'est pas certain non plus que la pièce produite par la recourante puisse être considérée comme une preuve concluante. Certes, on peut penser que le prix de 1'950'000 fr., évoqué dans le contrat de courtage, reflétait réellement la valeur du marché; en effet, le courtier, avant de souscrire un tel contrat, a vraisemblablement dû procéder à une estimation de l'immeuble, cela avant même de connaître les offres éventuelles d'amateurs. Il reste que ce sont des hypothèses qui mériteraient encore d'être vérifiées, dans la mesure où il est possible que les vendeurs aient cherché à se dessaisir rapidement de l'immeuble en question, au risque de le faire à une valeur inférieure à celle du marché (que ce soit en raison de difficultés financières ou dans le but de finaliser une séparation à bref délai). En d'autres termes, le contrat précité, qui se borne à énoncer un prix, ne saurait se voir conférer la même valeur qu'une expertise immobilière. En d'autres termes, une telle pièce n'apparaît à première vue pas suffisante pour être concluante, soit pour emporter la conviction, même si elle pourrait suggérer - et cela serait possible dans le cadre d'une réclamation ou d'un recours - qu'une nouvelle appréciation de la valeur de l'immeuble se justifie.

3.                     La recourante (v. son mémoire p. 7 et 8) fait également valoir une violation d'une règle essentielle de la procédure, soit plus exactement du principe de la maxime officielle (art. 172 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux - ci-après: nLI -, auquel renvoie l'art. 49 LMSD). Par ce biais, elle fait donc valoir le motif de révision tiré de l'art. 54 al. 1 let. b LMSD.

                        A cet égard, elle perd toutefois de vue que l'ACI s'est adressée à elle à trois reprises dans le cadre de l'instruction ouverte pour établir l'assiette du droit de mutation et ce n'est qu'après sa troisième intervention que l'autorité fiscale a reçu l'expertise portant sur l'immeuble acheté; cet envoi ne comportait en outre aucune explication quelconque émanant de la contribuable, s'agissant en particulier de la valeur de l'immeuble. On ne saurait dès lors reprocher à l'autorité fiscale, dans de telles circonstances, une violation du principe de la maxime officielle. A supposer même que tel soit le cas, on ne comprend guère pour quel motif la recourante ne l'aurait pas fait valoir immédiatement dans le cadre d'une procédure de réclamation.

4.                     La recourante fait par ailleurs valoir que la force de chose décidée de la taxation du droit de mutation ici en litige pourrait être remise en cause par la voie de la révision facilitée. Cette solution, suggérée par un certain nombre d'auteurs a, au demeurant, été retenue par la jurisprudence du Tribunal administratif, pour autant cependant que l'interprétation des dispositions légales cantonales laisse la porte ouverte à une telle solution (TA, arrêts FI 93/0053 du 20 décembre 1994, FI 94/0065 du 18 août 1995 et FI 95/0046 du 13 juin 1996; v. également Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, nos 16 et 29 s. ad art. 126 AIFD; Hugo Casanova, Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?, in L'image de l'homme en droit, Fribourg 1990, p. 93 ss, spéc. p. 115 ss; v. en outre du même auteur, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives 61, 447 ss; on remarque aussi que la révision facilitée se rapproche dans une certaine mesure de la reconsidération, voie exclue, on l'a vu au considérant 1 ci-dessus, en droit fiscal, mais admise en droit des assurances sociales: v. à titre d'exemple ATF 119 V 475, consid. 1). Le moyen du recourant tiré au surplus du caractère choquant du maintien de la taxation entrée en force relève au demeurant de considérations similaires.

                        A cet égard, il convient de relever que, s'agissant du moyen de révision tiré de l'art. 54 al. 1 let. c LMSD, le droit positif fait obstacle expressément à la voie de la révision facilitée; il exige en effet du recourant que celui-ci invoque les faits dont il avait connaissance (et requière les preuves nécessaires pour établir ces faits) dans la procédure de taxation ou de recours. Au surplus, force est une fois encore de souligner la passivité de la recourante dans la procédure de taxation, puisque, dans ce cadre, elle n'a en réalité formulé aucune allégation s'agissant de la valeur de l'immeuble qu'elle avait acquis; en outre, le bordereau complémentaire du 7 avril 2000 contenait des chiffres très précis à cet égard (fixation de la valeur de l'immeuble servant d'assiette au droit de mutation) et impliquait le paiement d'un impôt complémentaire qui ne pouvait manquer d'attirer son attention. Dans ces conditions, il apparaît que le résultat sur lequel débouche un refus de révision en l'occurrence n'a en définitive rien de choquant (v. pour un cas similaire TA, arrêt FI 99/0079 du 25 septembre 2000, confirmé par le Tribunal fédéral, arrêt 2P.237/2000 du 18 avril 2001).

                        5. Il découle des considérations qui précèdent que la recourante a certes produit une pièce nouvelle, mais qu'elle doit se voir reprocher une négligence dans la procédure antérieure qui lui ferme en définitive la voie de révision. Le recours doit ainsi être rejeté, la décision rendue sur réclamation le 8 mars 2002 devant ainsi être confirmée.

                        Vu l'issue du présent pourvoi, la recourante, qui succombe, supportera l'émolument d'arrêt et n'aura pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).

Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:

I.                      Le recours est rejeté.

II.                     La décision rendue sur réclamation le 8 mars 2002 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.                     L'émolument d'arrêt mis à la charge de X.........AG est fixé à 1'000 (mille) francs.

IV.                    Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 14 juin 2002

                                                          Le président:                                  

                                                                                                                 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint