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			N° affaire: 
				FI.2003.0055
			
			
				Autorité:, Date décision: 
				TA, 26.01.2004
			  
			
				Juge: 
				EP
			
			
				Greffier: 
				PG
			
			
				Publication (revue juridique): 
				  
			
			
				Ref. TF: 
				  
			  
			
				Nom des parties contenant:  
				c/ACI
			
				
	
	
		
			 ASSUJETTISSEMENT{IMPÔT}  DOMICILE FISCAL{DOUBLE IMPOSITION}  FARDEAU DE LA PREUVE  LIEU DE SÉJOUR  RELATIONS PERSONNELLES  RÉSIDENCE PRINCIPALE  RÉSIDENCE SECONDAIRE  RETRAITE ANTICIPÉE 
			CC-8Cst-127LHID-3LI-18LI-3-1LI-3-2	
		
	


	
		
			
				Résumé contenant: 
				La fixation du domicile fiscal de contribuables à la retraite ne dépend plus du lieu à partir duquel ils se rendent quotidiennement à leur travail. In casu, contribuables retraités domiciliés à St-Livres, où ils possèdent un château, et propriétaires d'une résidence secondaire à Cevio/TI, commune où, selon eux, se situe leur domicile principal à compter du 1.12.00. Les éléments figurant au dossier permettent cependant de confirmer que, jusqu'au 31.12.02, les contribuables étaient toujours domiciliés à St-Livres.

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 26 janvier 2004

sur le recours interjeté par : 1) COMMUNE DE X........., représentée par sa municipalité, X......... (TI), 2) Y........., représentés par l'avocat Jean-Luc Subilia, 1002 Lausanne,

contre

la décision du 21 mai 2003 de l'Administration cantonale des impôts maintenant à Z......... le domicile fiscal des époux Y......... pour les périodes de taxation 1999-2000 et 2001-2002.

Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Alain Maillard et Mme Lydia Masmejan, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.

Vu les faits suivants:

A. Les époux Y........., nés en ********, respectivement ********, ont été domiciliés à Z........., à tout le moins jusqu'au 30 juillet 1999. Ils sont propriétaires dans cette commune d'une bâtisse, le Château - dans laquelle ils occupent un appartement de 76 m², tandis qu'ils louent les huit autres -, ainsi que de la ferme attenante. Ils exploitent en ce lieu un caveau, à l'enseigne "A.........", pour lequel ils se sont associés, en 1990, en nom collectif; une patente a en outre été délivrée à Mme Y......... à cet effet. Les époux Y......... possèdent en outre une maison inhabitée à ********, une part de vigne à ********, ainsi qu'une résidence secondaire à X........./TI, qu'ils ont héritée des parents de Mme Y..........

Mme Y........., qui travaillait pour le compte de l'association "********", à ********, a pris sa retraite le 30 novembre 1998, cependant que M. Y........., pour sa part, a cessé de travailler pour la Société ******** et a pris sa retraite le 30 novembre 1999. M. Y......... a touché, en 2000, un capital de prévoyance professionnelle de 373'500 francs de l'Elvia-Vie.

B. Courant août 1999, Mme Y......... a informé l'administration communale de Z......... de ce qu'elle quittait cette commune pour X......... le 30 juillet 1999. Par décision du 26 octobre 1999, le Contrôle des habitants de Z......... a toutefois refusé d'enregistrer son départ. Le 6 décembre 2000, le Contrôle des habitants de la Commune de X......... a délivré des attestations de domicile au nom des époux Y........., avec effet au 1er décembre 2000; la Municipalité de Z......... a dès lors informé les autorités de X......... qu'elle se réservait le droit de contester le changement de domicile des deux contribuables.

Le 11 décembre 2001, constatant que les époux Y......... continuaient de passer l'essentiel de leur temps à Z........., le contrôle des habitants de cette commune a prié ces derniers de lui donner des explications quant à leur séjour en résidence secondaire. Par courrier du 12 décembre 2001, les contribuables ont confirmé qu'ils passaient les deux tiers de leur temps à Z........., le tiers restant à X........., assurant toutefois que le centre de leurs intérêts vitaux s'était déplacé dans cette dernière commune dans laquelle ils possèdent une propriété depuis plus de quarante ans. Le 21 décembre 2001, la Municipalité de Z......... a assujetti les époux Y......... à la taxe de séjour pour l'année 2001.

Constatant toutefois que les contribuables avaient indiqué avoir passé 240 jours à Z......... en 2001, le contrôle des habitants de cette dernière commune a rendu, le 10 janvier 2002, une décision par laquelle l'inscription en résidence de séjour en 2001 était transformée en résidence principale à compter du 1er janvier 2002. Les époux Y......... ont, par la plume de leur conseil, l'avocat Jean-Luc Subilia, recouru contre cette décision auprès de la Municipalité de Z.......... Ils ont produit à cet effet une correspondance de la Municipalité de X......... qui a exposé ainsi ses arguments en faveur de la création d'un domicile des époux Y......... sur son territoire:

"(...)

L'attachement à notre vallée, qui dans le cas de Mme Y......... remonte à l'enfance, s'est d'abord concrétisé par l'acquisition d'une propriété à X.......... Les époux Y......... l'ont restaurée et transformée, de sorte que la petite maison de vacances des années 70 est maintenant une véritable résidence primaire, constituant le signe tangible de leur intention de se fixer durablement dans notre commune; - au fil du temps M. et Mme Y......... se sont intégrés à la vie sociale de la vallée, prenant part à différentes manifestations propres à la région. Depuis des années personne ne les considère plus comme des «étrangers»; - au terme de leur activité professionnelle, les liens profonds et déterminants qu'ils avaient créé à la longue ont poussé les époux Y......... à fixer à X......... leur résidence habituelle; - les nombreuses années nouées au sein la Commune et au dehors ont contribué à rendre cette décision inévitable; - la famille leur rend visite à X........., consciente du fait que M. et Mme Y......... s'y sentent chez eux, étant de plus très appréciés par le voisinage et toute la commune. (...)"

Le 25 février 2002, la Municipalité de Z......... a décidé de suspendre la procédure, tant et aussi longtemps que la détermination du domicile fiscal des contribuables n'était pas arrêtée.

C. Entre-temps, le 21 février 2002, l'Office d'impôt du district de C......... a rendu une décision de taxation définitive et de répartition intercantonale des éléments imposables durant la période fiscale 2001-2002 (années de calcul 1999-2000). Les éléments imposables des époux Y......... dans le canton et à Z........., durant cette période de taxation, ont ainsi été arrêtés à 36'100 fr. au taux de 36'600 fr. (quotient 1,8), s'agissant du revenu et à 714'000 fr. au taux de 735'000 fr., s'agissant de la fortune. Les époux Y......... ont toutefois interjeté réclamation, en se prévalant du fait qu'ils étaient domiciliés à X......... depuis décembre 2000. Par courrier du 1er mars 2003, l'office d'impôt a en outre invité les contribuables à lui faire parvenir toute attestation utile justifiant des montants versés par Elvia-Vie durant les années 1999 et 2000.

Les représentants de l'Office d'impôt du district de C......... ont rencontré Mme Y......... le 16 avril 2002; il est notamment ressorti de cet entretien que le capital de prévoyance perçu par M. Y......... en 2000 avait été déclaré auprès des autorités fiscales tessinoises et imposé au Tessin. En fait, deux décisions de taxation de l'impôt annuel cantonal et de l'impôt fédéral direct sur la prestation en capital de 373'500 francs ont été rendues le 21 juin 2002 par l'Office de taxation de la circonscription de ********, de même qu'une taxation de l'impôt communal, le même jour, par les autorités de X.........; au demeurant, ces taxations n'ont pas été contestées.

En date du 3 juin 2002, l'office d'impôt a fait parvenir aux époux Y......... une proposition de règlement par laquelle la décision de taxation définitive et de répartition des éléments imposables du 21 février 2002 était maintenue, les conditions n'étant pas remplies pour que ces derniers soient considérés comme domiciliés ou séjournant plus de nonante jours au Tessin. L'autorité de taxation s'est réservée en outre d'évaluer d'office l'imposition dans le canton du capital de prévoyance. Les contribuables ayant maintenu leur réclamation, le dossier a donc été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence.

D. Par courrier du 30 juillet 2002, la Municipalité de Z......... a requis de l'autorité de taxation qu'elle fixe à Z......... le domicile fiscal des époux Y.........; on extrait de sa correspondance les arguments qu'elle a fait valoir à cet effet :

"(...) 1. M. et Mme Y......... occupent un appartement dans leur propriété du Château à Z......... qui comprend au total 9 appartements. M. Y......... entretient régulièrement le parc de la propriété. En mars 2002, Mme Y......... a déposé une demande de permis de transformer leur appartement. M. Y......... a annoncé qu'il ferait lui-même les travaux de transformation (voir annexe). 2. Le couple Y......... possède un chien qui est régulièrement vu dans le village. 3. Le couple Y......... fréquente très régulièrement la déchetterie communale ainsi que les commerces du village. 4. Chaque courrier que M. Y......... adresse à notre Autorité, il mentionne comme adresse Z......... (voir annexe). 5. Sur le bordereau pour l'encaissement des taxes de séjours cantonales, M. Y......... a déclaré qu'il a passé 240 jours à Z......... en 2001, selon nous, en fait environ 300 jours. Le couple n'a en tout cas jamais séjourné 90 jours consécutifs dans l'année au Tessin (voir annexe). 6. Ils possèdent un véhicule VD ******** pour lequel ils ont modifié le nom du propriétaire en date du 7 février 2001. Ce véhicule ainsi que celui avec les plaques VD ******** sont la propriété de la société "Le A........." à Z.......... 7. Mme Y......... est propriétaire d'une patente pour l'exploitation du A......... dont elle est propriétaire. Un article pour l'ouverture dudit Pressoir a paru dans le journal ******** le 1er février 2001 (voir photocopie ci-jointe). (...)"

Le dossier a été transmis à l'ACI comme objet de sa compétence; cette dernière autorité, en date du 8 avril 2003, a proposé à l'Administration cantonale tessinoise des contributions le maintien du domicile fiscal des époux Y......... à Z.......... Par décision du 21 mai 2003, l'ACI, accueillant les explications de la Municipalité de Z........., a maintenu le domicile fiscal principal des contribuables dans cette dernière commune.

E. La Commune de X........., par sa municipalité, et les époux Y........., par la plume de l'avocat Jean-Luc Subilia, ont déféré dite décision au Tribunal administratif; ils ont conclu soit à son annulation, soit à sa réforme en ce sens que le domicile fiscal principal des contribuables soit fixé à X..........

L'ACI et la Municipalité de Z......... ont, pour leur part, conclu à la confirmation de la décision attaquée. L'administration cantonale tessinoise des contributions ne s'est pas déterminée, nonobstant l'invitation qui lui a été adressée en ce sens.

A l'invitation du juge instructeur, les époux Y......... ont précisé, par la plume de leur conseil, que leurs séjours à X......... en 2002 s'étaient étalés au total sur 146 jours et qu'ils avaient passé près d'un mois à l'étranger.

Considérant en droit:

1. En premier lieu, on peut s'interroger en l'occurrence sur la qualité de la Commune de X......... pour recourir contre la décision de l'ACI.

aa) Le for fiscal dans le canton est déterminé par la règle énoncée aux articles 14 al. 1 aLI (il s'agit de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, applicable jusqu'au 31 décembre 2000) et 18 al. 1 LI (on entend, par cette abréviation, la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux, entrée en vigueur le 1er janvier 2001), dont la teneur est similaire, à savoir:

"Les personnes physiques domiciliées ou en séjour dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l'impôt au lieu de leur domicile ou de leur séjour".

Cette règle est, comme on le verra ci-dessous, en conformité avec l'art. 3 al. 1 LHID. Par ailleurs, à teneur de l'art. 9 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (ci-après: LIC) le contribuable est soumis à l'impôt communal dans la commune où il paie l'impôt cantonal, ce sous réserve de cas spéciaux prévus aux articles 10 à 14 LIC (immeubles, activité lucrative indépendante, séjour saisonnier). Ce for peut, vu l'art. 18 al. 6 LI, être fixé, notamment à la demande des municipalités concernées, par l'ACI; la décision de cette dernière peut être déférée au Tribunal administratif.

bb) Sans doute, la Commune de X......... figure parmi les destinataires de la décision attaquée; la jurisprudence en a déduit la légitimation des communes (à tout le moins celles qui interviendraient dans un conflit intracantonal) à recourir (cf. arrêt FI 2001/0101 du 4 novembre 2002), mais on peut se demander si la LHID, qui sortit de pleins effets dès le 1er janvier 2001, n'entraîne pas de modifications à cet égard. Quoi qu'il en soit, cette question peut demeurer indécise, dès lors que les contribuables, dont il n'y a pas lieu de douter de la qualité pour contester la décision fixant leur domicile fiscal, ont également recouru. Il y a donc bien lieu d'entrer en matière dans le cas d'espèce.

2. Le litige a exclusivement trait dans le cas d'espèce au maintien du domicile fiscal des contribuables recourants à Z........., donc à la confirmation de leur assujettissement illimité dans le Canton de Vaud durant les périodes de taxation 1999-2000 et 2001-2002. Ces derniers soutiennent en effet avoir quitté Z......... le 30 novembre 2000 pour se constituer le 1er décembre 2000 un nouveau domicile à X........./TI. Prenant acte de cette situation, la commune recourante considère dès lors qu'ils ont valablement constitué leur domicile fiscal principal sur son territoire, ce que contestent en revanche tant l'ACI que la Commune de Z..........

a) On rappellera à titre préliminaire que l'art. 127 al. 3 Cst. féd. interdit la double imposition par les cantons. La jurisprudence du Tribunal fédéral rendue sous l'empire de l'art. 46 al. 2 aCst. considérait qu'il y avait double imposition prohibée dans deux cas : tout d'abord, lorsqu'un contribuable était soumis dans deux ou plusieurs cantons au même impôt en raison d'un même objet et cela pour la même période (double imposition effective), ou lorsqu'un canton outrepasse les limites mises à sa souveraineté fiscale par les règles de conflit établies par le droit fédéral et perçoit de ce fait un impôt que seul un autre canton pourrait prélever (double imposition virtuelle; v. ATF 125 I 54, cons. 1b; 458, cons. 2a; 121 I 259 cons. 2a; 116 Ia 127, cons. 2a).

b) En règle générale, l'imposition du revenu et de la fortune mobilière des personnes exerçant une activité lucrative dépendante appartient au canton où elles ont leur domicile fiscal (ATF 123 I 289, cons. 2a; Archives de droit fiscal 63, 839, cons. 2a). L'existence d'un domicile fiscal a donc pour conséquence que cette personne sera assujettie de façon illimitée dans le canton en question. On sait en effet que le droit fiscal distingue l'assujettissement illimité de l'assujettissement limité; le premier est la conséquence d'un rattachement personnel du contribuable en raison du domicile et du séjour à un endroit déterminé, tandis que le second résulte d'un rattachement économique, pour les non-résidents, en raison de l'existence en un endroit de certains biens ou de la source de certains revenus (v. notamment, Lydia Masmejan-Fey/ Lucien Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux, Berne 1999, n° 3 ad art. 3).

c) Ces règles jurisprudentielles, qui ont la portée de règles de conflit (v. sur ce point, Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2ème éd., Genève/Bâle/Munich 2002, § 3 nos 52/53 et 20 n° 3) sont complétées par certaines dispositions de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après : LHID), depuis l'échéance, fixée au 1er janvier 2001, du délai d'adaptation dès textes cantonaux; les principes que cette loi consacre s'imposent dès lors aux cantons (v. ATF 125 I 458, déjà cité, cons. 2e).

3. La décision attaquée repose sur les articles 3 LHID, 3 aLI et 3 LI. Ces dispositions consacrent le principe de l'assujettissement illimité en raison d'un rattachement personnel du contribuable. L'art. 3 al. 1 et 2 LHID, qui reprend l'essentiel des principes posés par la jurisprudence du Tribunal fédéral, a la teneur suivante :

"Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.

Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral."

Le contenu des articles 3 al. 1 et 2 aLI et 3 al. 1 et 2 LI est, pour sa part, le suivant:

"Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton.

Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.

(...)"

On retire de ce qui précède que le contribuable sera assujetti de façon illimitée dans le canton, au lieu où il est domicilié ou celui où il séjourne. Jusqu'à l'année fiscale 2000 y compris, l'assujettissement débutait le jour où le contribuable prenait domicile dans le canton (art. 7 al. 1 aLI) et cessait à son départ pour un autre canton (al. 2); dès lors, selon l'ancien système en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, la période fiscale était ainsi fragmentée.

A compter de 2001 cependant, le principe est celui de l'unité de la période fiscale; il convient désormais de prendre en compte la situation du contribuable prévalant au 31 décembre de l'année durant laquelle le transfert du domicile est intervenu. C'est la conséquence de l'entrée en vigueur de la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux (RO 2001 1050), laquelle modifie notamment l'art. 15 al. 3 LHID, modification concrétisée en matière d'impôts directs cantonaux et communaux par l'art. 8 al. 3 LI, nouvelle teneur. En cas de transfert de domicile entre cantons qui, durant les périodes de taxation ici en cause, appliquaient le système de taxation bisannuel praenumerando – c'était le cas notamment du Tessin et du canton de Vaud – l'art. 15 LHID maintient le principe d'une fin d'assujettissement à l'impôt dans le canton de départ et d'un début d'assujettissement à l'impôt dans le canton d'arrivée. Dans ce dernier canton, l'imposition doit porter sur les revenus acquis après le transfert de domicile (cf. sur ces questions, Circulaire du 31 août 2001 de la Conférence suisse des impôts sur la coordination et simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, p. 10; Jean-Blaise Paschoud, Evolution ou révolution du droit fiscal intercantonal? La loi fédérale sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, in Archives 69, 837 et ss).

a) La législation en matière d'imposition directe se réfère en premier lieu au domicile, tel qu'il est défini selon le droit civil. Depuis l'adoption, le 21 juin 1994, de la novelle modifiant le texte de l'art. 3 aLI (on entend par cette abréviation la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, abrogée au 1er janvier 2001) dont le texte a été repris à l'art. 3 al. 1 LI, le renvoi aux art. 23 à 26 CC pour définir la notion de domicile a, certes, été abandonné au profit d'une définition propre au droit fiscal. L'art. 3 al. 2 LI est cependant calqué sur l'art. 3 al. 2 LHID; or, ces deux dispositions contiennent une définition du domicile propre au droit fiscal, laquelle doit être distinguée de celle issue des articles 23 et ss CC. Cela dit, dans la plupart des cas, ces deux notions coïncident, la manifestation extérieure de la volonté du contribuable permet de déterminer où celui-ci a l'intention de s'établir de façon durable (v. Jean-Marc Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, in Archives de droit fiscal 61, p. 283 et ss, not. 284; Ernst Höhn/ Peter Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 7, Nr. 8, pp. 81-82). Dès lors, la notion de domicile développée par la jurisprudence à partir du droit civil demeure valable (v. arrêt FI 1995/0063 du 26 novembre 1996). Il convient ainsi de se référer en premier lieu à la notion civile du domicile, avant d'examiner dans un deuxième temps les particularités du droit fiscal.

aa) On rappellera qu'à teneur de l'art. 23 al. 1 CC, le domicile de toute personne "est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir"; cette notion de domicile volontaire est composée de deux éléments: d'une part, subjectivement, la volonté de rester dans un endroit de façon durable et, d'autre part, objectivement, la manifestation de cette volonté par une résidence effective dans ce lieu (cf. notamment, sur ce point, Peter Tuor/ Bernhard Schnyder/ Jörg Schmid, Das schweizerische Zivilgesetzbuch, 11. Auflage, Zürich 1995, p. 84; Henri Deschenaux/ Paul-Henri Steinauer, Personnes physiques et tutelles, 4ème édition, Berne 2001, n° 371, p. 115). Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, rappelée par Deschenaux/ Steinauer, la notion de résidence suppose un séjour d'une certaine durée dans un endroit donné et la création en ce lieu de rapports assez étroits (op. cit., n° 372; réf. citées); cette notion ne suppose par ailleurs pas un séjour continuel (n° 374; réf. citée). Pour la majorité de la population, il s'agit du lieu où la personne physique concernée occupe seule ou avec une autre personne physique un espace habitable, qu'elle loue ou qui lui appartient, et à l'intérieur duquel se trouve sa chambre à coucher (v. Christian Brückner, Das Personenrecht des ZGB, Zurich 2000, n. 319, p. 92).

Le domicile volontaire implique en outre que l'intéressé a effectivement l'intention de se fixer au lieu de sa résidence; cette intention doit être reconnaissable pour les tiers et au surplus, ressortir de circonstances extérieures objectives (v. Daniel Staehelin, in Basler Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgesetzbuch I, 2ème éd., Bâle/Genève/Munich 2002, ad art. 23, Nr. 5, p. 223). Cette intention doit impliquer la volonté manifestée de faire d'un lieu déterminé le centre de ses activités et de ses intérêts vitaux ("Mittelpunkt der Lebenbeziehungen" dans la doctrine germanophone); rien toutefois n'empêche de se constituer un domicile pour une durée d'emblée limitée (Deschenaux/Steinauer, n° 377).

En droit civil toujours, les époux ont en principe leur domicile au lieu de leur demeure commune (art. 162 CC); cette notion s'entend du logement où les époux vivent ensemble, ne serait-ce qu'une partie du temps (v. Henri Deschenaux/ Paul-Henri Steinauer/Margareta Baddeley, Les effets du mariage, Berne 2000, nos 160 et 171).

Le droit civil pose en outre comme règle à l'art 23 al. 2 CC l'unité du domicile. Cela implique, pour une personne résidant de façon alternative en deux endroits distincts, que sera considéré alors comme étant son domicile celui avec lequel elle entretien les liens les plus étroits (Staehelin, op. cit., n. 30 ad art. 23, réf. citées; Brückner, op. cit., n. 332).

bb) Le droit fiscal diffère cependant du droit civil en ce que les circonstances réelles, économiques et personnelles ont plus d'importance que les indices formels ou juridiques (v. Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 26;. Oberson, op. cit., § 6 nos 3/4, pp. 59-60). Ainsi, il est nécessaire que ces circonstances puissent être objectivement constatées; les liens d'un contribuable avec l'endroit qu'il allègue être son domicile ne sauraient avoir un simple caractère affectif (ATF du 31 mars 1965, in Archives 35, 254 cons. 2). De même, les annonces faites aux autorités de contrôle des habitants et le dépôt des papiers de légitimation ne sont pas déterminants, dans la mesure où ils ne constituent que de simples indices (ATF 115 la 212, cons. 3; 108 la 252, cons. 5). Pour que l'on considère en effet le lieu de résidence d'un contribuable comme son domicile fiscal, l'intéressé doit avoir l'intention de s'y fixer pour une certaine durée; la doctrine et la jurisprudence ajoutant que le domicile fiscal est l'endroit où se trouve le centre de ses intérêts vitaux (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 312; Archives de droit fiscal 41, p. 136 et ss, not. 141; TA, arrêts FI 1997/0010 du 28 décembre 1998; 1995/0063, déjà cité; 1991/0037 du 26 novembre 1996). La seule volonté de la personne de résider en un lieu déterminé n'est toutefois pas décisive pour établir le domicile fiscal; selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, seules comptent les circonstances, reconnaissables pour les tiers, permettant de déduire son intention (v. ATF 123 I 289; 113 Ia 466; 97 II 3).

Dès lors, lorsqu'un contribuable quitte formellement son domicile et qu'il y a doute sur la constitution d'un nouveau domicile et ou quant à la persistance de l'ancien, le centre de ses intérêts personnels et sociaux constituera le critère déterminant pour la fixation de son domicile fiscal (Masmejan-Fey/Masmejan, ad art. 3 LI n° 36). Le Tribunal administratif a ainsi jugé que l'annonce du départ aux autorités de l'ancien domicile et l'enregistrement auprès d'autorités d'un autre canton ou d'une autre commune n'étaient à cet égard pas suffisants (arrêts FI 2001/0101, déjà cité; 1994/0038 du 16 juillet 1994; 1988/0037 du 2 décembre 1993).

En principe, le domicile fiscal des époux est au lieu de la demeure commune, soit là où ils se retrouvent et, s'il y a des enfants, au lieu d'établissement de la famille (v. Masmejan-Fey/Masmejan, op. cit. ad art. 3 LI, n° 28, réf. citée).

b) Le Tribunal fédéral a posé pour principe l'unité du domicile (v. ATF 121 I 17). Cependant, il n'est pas rare qu'une personne séjourne alternativement à deux endroits et qu'elle entretienne des relations de fait avec chacun d'entre eux, notamment dans le cas où elle réside au lieu de son travail une partie de la semaine et en un lieu différent durant l'autre partie. Dans une hypothèse de ce genre, la détermination du domicile fiscal n'est pas laissée au libre choix du contribuable; au contraire, sera en règle générale considéré comme tel le lieu avec lequel l'intéressé entretient les relations personnelles et familiales les plus étroites, soit celui où se trouve le centre de ses intérêts vitaux (v. ATF 125 I 54, déjà cité, cons. 2a; 123 I 289, déjà cité, cons. 2b; 104 Ia 264, cons. 2; 101 Ia 557, cons. 4a; cf. en outre Höhn/Mäusli, op. cit., § 7, p. 84, n° 17 et ss; Masmejan-Fey/Masmejan, ibid., n° 7).

La prépondérance du lieu de travail s'exprime avant tout lorsque les contribuables, célibataires ou mariés, entendent faire du lieu où ils ont acquis une résidence secondaire leur domicile fiscal principal (v. Höhn/Mäusli, op. cit., p. 92). Dans les arrêts FI 2003/0031 du 30 juillet 2003 et FI 1997/0010, déjà cité, le Tribunal administratif a ainsi jugé que les époux qui possèdent une résidence secondaire en un autre lieu que celui où ils exercent leur activité lucrative et s'y rendent aussi souvent que possible pour y passer leur temps libre, ne pouvaient s'opposer avec succès à la fixation du domicile à leur lieu de travail, les liens affectifs créés au lieu de leur résidence secondaire n'étant à cet égard pas suffisants (dans le même sens, ATF du 26 septembre 1986, in Archives 57, 297).

Dans une situation de ce genre, l'autorité fiscale peut présumer que les contribuables ont conservé leur domicile au lieu à partir duquel ils se rendent à leur travail (FI 2000/0043, déjà cité). Cette présomption peut cependant être renversée; on relève toutefois sur ce chapitre que la charge de la preuve des relations personnelles avec un autre endroit que celui du séjour en semaine en vue de l'exercice de l'activité lucrative dépendante durable repose sur les épaules du seul contribuable (v. sur ce point le commentaire de l'ATF 125 I 54 par Jean-Blaise Paschoud, in RDAF 1999 II, pp. 186-187).

3. Dans le cas d'espèce, l'on a affaire à deux contribuables retraités qui, jusqu'alors, possédaient une résidence principale et une résidence secondaire. Contrairement à l'état de fait dont le tribunal a eu à connaître dans les arrêts FI 2003/0031 et FI 1997/0010 cités plus haut, la fixation de leur domicile ne dépend plus du lieu à partir duquel ils se rendent quotidiennement à leur travail; on pourrait dès lors admettre plus facilement qu'ils puissent avoir transféré leur domicile dans leur résidence secondaire.

On rappelle cependant que la règle consacrée par l'art. 8 CC est, en la matière, applicable par analogie, chaque partie devant prouver les faits dont elle entend déduire un droit. Ainsi, en l'occurrence, il appartient aux époux Y......... d'apporter la démonstration de tous les éléments de fait permettant à l'autorité de conclure à un changement de domicile; cette preuve repose également sur les épaules de la Commune de X........., celle-ci se prévalant de la constitution par les contribuables d'un domicile sur son territoire (v. dans ce sens, arrêt FI 2001/0101 du 4 novembre 2002). Dans la mesure où la présomption instituée par l'art. 24 CC n'est pas applicable ici, la Commune de Z........., puisqu'elle soutient que les contribuables ne se sont pas créés un nouveau domicile à X......... et ont conservé leur domicile sur son territiore, doit également apporter à satisfaction de droit la preuve de tous les éléments de faits permettant à l'autorité de retenir qu'il n'y a pas eu de changement de domicile et qu'au contraire, les contribuables ont conservé leur domicile sur son territoire, puisqu'ils résidaient toujours à compter du 1er décembre 2001 (ibid.).

Or, le tribunal fait, à la lumière de ce qui précède, plusieurs constatations.

a) Il n'est pas contesté que les époux Y......... ont, jusqu'au 31 décembre 2002 à tout le moins, occupé un appartement de 76 m² qu'ils ont aménagé à l'intérieur du château de Z........., dont ils sont propriétaires. Le grand studio de 60m² dans lequel ils envisageraient, selon leurs explications, d'habiter à l'avenir est du reste loué, ce à tout le moins jusqu'au 31 mars 2004, échéance du bail conclu avec la locataire actuelle ********.

Il ressort par ailleurs du recours que les contribuables ont formé auprès de la Municipalité de Z......... contre la décision du contrôle des habitants de cette commune de maintenir leur domicile sur le territoire communal que ces derniers ont pris la décision fin 1999, après avoir pris leur retraite, de s'établir durablement à X.......... Il n'est cependant pas contesté que jusqu'au 30 novembre 2000, ils étaient toujours domiciliés à Z........., puisque les attestations de domicile de la Commune de X......... leur ont été adressées avec effet au 1er décembre 2000. Dans leurs explications à l'administration communale de Z........., les contribuables eux-mêmes ont reconnu avoir passé les deux tiers de leur temps durant l'année 2001 dans cette dernière commune. Peu importe à cet égard qu'ils aient été considérés comme simples résidents à Z......... en 2001 et assujettis à la taxe de séjour, la décision du contrôle des habitants n'étant pas susceptible de lier l'autorité fiscale cantonale. Quant à l'année 2002, sur les 365 jours que compte cette année, ils en auraient, toujours selon leurs explications, passé 146 à X......... et 30 à l'étranger; cela pourrait signifier a contrario qu'ils ont encore passé plus de la moitié de l'année à Z.......... Enfin, dans le questionnaire qui leur a été adressé aux fins de détermination de leur domicile fiscal, les époux Y......... ont répondu par l'affirmative à la question de savoir s'ils résidaient durant la semaine dans le Canton de Vaud.

b) Il reste cependant à examiner si les éléments apportés tant par la commune recourante que par les contribuables eux-mêmes permettent de conclure à un changement de domicile à X..........

Les époux Y......... soutiennent avoir fait de leur résidence de X......... le centre de leurs intérêts vitaux; ils y ont tissé des liens et prennent part à la vie sociale. Depuis qu'ils y possèdent une résidence secondaire, il est inévitable que les époux Y......... aient noué des relations et se soient créé des liens solides à X.......... Le fait qu'ils aient rejoint une société régionale de tir, de même qu'un club de pêche et qu'ils collaborent à l'artisanat local n'est cependant guère déterminant. Comme le tribunal l'a relevé dans les arrêts FI 2003/0031 et 2000/0043, déjà cités, l'appartenance à des sociétés locales traditionnelles n'est en effet, à elle seule, pas significative au point que l'on doive conclure à une implication prépondérante en un lieu déterminé.

Les époux Y......... exploitaient à Z........., sous la forme d'une société en nom collectif, le caveau de leur château, à l'enseigne "A........."; ils y ont mis sur pied une activité consistant à organiser, sur réservation, des repas-dégustations, dont s'occupait essentiellement Mme Y........., titulaire d'une patente à cet effet, aidée de B.......... Or, ils cherchent aujourd'hui à remettre cette exploitation en raison, d'une part, de leur éloignement de Z........., d'autre part, de l'indisponibilité due à la maladie de B.........; leur belle-fille, occupée au demeurant à plein temps, à qui ils songeaient initialement pour la reprise a dû décliner cette offre. Du livre des recettes qu'ils ont produit, il ressort que cette activité a généré en tout et pour tout un chiffre d'affaires de 17'400 francs en 2001 contre 14'400 francs en 2002. On doit reconnaître avec les contribuables que cette activité accessoire, déficitaire au surplus, n'est guère constitutive d'une implantation commerciale à Z......... et semble relever davantage du passe-temps; l'ACI elle-même en convient du reste. Toutefois, l'essentiel est de constater que les contribuables ont bien exploité ce caveau, à tout le moins jusqu'au 31 décembre 2002; la faible différence entre le chiffre d'affaires réalisé en 2001 et celui réalisé en 2002 ne permet en effet pas encore de conclure qu'à ce moment-là, ils se sont désengagés ou aient interrompu cette exploitation. Ils projettent de constituer une S.àr.l. et de confier à un tiers le soin de gérer cette exploitation; pour autant, la société en nom collectif, au nom de laquelle du reste sont immatriculés les véhicules dont ils font toujours usage à l'heure actuelle, n'a pas été dissoute. On ne retire pas non plus de leurs explications sur ce point qu'ils auraient déplacé de Z......... à X......... le centre de leurs intérêts vitaux à compter du 1er décembre 2000.

Enfin, les époux Y......... projettent de faire adopter un plan de quartier destiné à régler l'affectation de la parcelle abritant le Château de Z......... et la ferme attenante; ils prévoient en outre d'y réaliser divers travaux d'aménagement et songent à confier à leur fils le mandat de gérer cet immeuble. Si cet élément tend à démontrer que les contribuables entendent se décharger progressivement de leurs responsabilités, il ne permet pas encore de dire qu'ils se sont détachés de Z......... au point de faire de X......... leur résidence principale, ce à compter du 1er décembre 2000.

c) Au vu de ce qui précède, on retire qu'à compter du 1er décembre 2000 et jusqu'au 31 décembre 2002, les époux Y......... étaient bien domiciliés à Z......... et qu'ils avaient continué à faire de leur maison de X......... une résidence secondaire. Dès lors, leur assujettissement illimité à Z......... et dans le Canton de Vaud durant les périodes de taxation 1999-2000 et 2001-2002 doit ici être confirmé (on relève au surplus que, en l'état, les recourants n'établissent pas non plus un séjour ininterrompu de 90 jours à X......... entre les deux dates précitées; v. art. 3 al. 1 LHID, pour autant que cette règle soit applicable, ce qui est douteux; v. sur cette question, Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht I, 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2001, p. 812 n° 24 ad § 30; Rivier, in Archives 61, 285-286). Il n'est toutefois pas exclu que la question doive à nouveau être examinée pour les années 2003 et suivantes; cela dépendra de la situation des époux Y......... au 31 décembre 2003 (art. 15 al. 3 LHID et 8 al. 3 LI).

5. Les considérants qui précèdent conduisent le tribunal à rejeter les recours, celui de la Commune de X......... dans la mesure où il est recevable, et à confirmer la décision attaquée. La Commune de X......... et les époux Y......... succombant, un émolument d'arrêt sera mis à leur charge (art. 55 al. 1 et 2 LJPA). Au surplus, il ne sera pas alloué de dépens.

Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:

I. a) Le recours formé par les époux Y......... est rejeté.

b) Le recours formé par la Commune de X......... est rejeté en tant qu'il est recevable.

II. La décision du 21 mai 2003 de l'Administration cantonale des impôts est confirmée.

III. a) Un émolument d'arrêt de 800 (huit cents) francs est mis à la charge de la Commune de X..........

b) Un émolument d'arrêt de 800 (huit cents) francs est mis à la charge de M. et Mme Y........., solidairement entre eux.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 26 janvier 2004

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint

En tant qu'il fait application de la LHID, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110) et 73 LHID (RS 642.14)