FI.2022.0137

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			N° affaire: 
				FI.2022.0137
			
			
				Autorité:, Date décision: 
				CDAP, 21.03.2023
			  
			
				Juge: 
				RGN
			
			
				Greffier: 
				PG
			
			
				Publication (revue juridique): 
				  
			
			
				Ref. TF: 
				  
			  
			
				Nom des parties contenant:  
				A........., B........./Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions
			
				
	
	
		
			 IMPÔT ANTICIPÉ  DIVIDENDE{SOCIÉTÉ}  RENDEMENT DES PARTICIPATIONS{DROIT FISCAL}  ACTIONNAIRE  DÉCLARATION D'IMPÔT  DÉCISION DE TAXATION  REVENU DE LA FORTUNE MOBILIÈRE{DROIT FISCAL}  RESTITUTION DE L'IMPÔT  SUPPRESSION{EN GÉNÉRAL}  DROIT TRANSITOIRE  NÉGLIGENCE  EFFET CONFISCATOIRE DE L'IMPÔT 
			Cst-26-1Cst-5-2LIA-23LIA-29LIA-32LIA-70d	
		
	


	
		
			
				Résumé contenant: 
				Confirmation du refus de rembourser l'impôt anticipé perçu sur un rendement des titres non annoncé par les contribuables, par négligence, dans leur déclaration portant sur l'année 2013. C'est seulement à réception de la décision de taxation, ajoutant ce rendement aux revenus déclarés, que les contribuables ont, dans leur réclamation, requis ce remboursement. Le nouvel art. 23 LIA assouplit quelque peu les conditions de l’exercice du droit au remboursement puisqu’une simple négligence n’entraîne pas la déchéance de ce droit; ce texte ne s'applique toutefois qu'aux prétentions nées à compter du 1er janvier 2014.
			
		
	




	
		
		

TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

 

Arrêt du 21 mars 2023

Composition

M. Raphaël Gani, président; M. Bernard Jahrmann et M. Roger Saul, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

 

Recourants

 A......... à

---

 

 

 B......... à

---

représentés par Comptatrade Sàrl, à Lausanne,  

  

Autorité intimée

 

Administration cantonale des impôts, à Lausanne,   

  

Autorité concernée

 

Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.   

  

 

Objet

Impôt anticipé

 

Recours A......... et B......... c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 21 septembre 2022 (période fiscale 2013).

 

Vu les faits suivants:

A.                     A......... détient la moitié des parts de C........., à ********, soit dix parts sur un total de vingt, société dont le but est: ********. Au cours de l’assemblée générale des associés du 26 septembre 2013, les comptes annuels de C......... pour l’exercice 2012 ont été approuvés. Ces comptes annuels prévoient le versement d'un dividende brut de 300'000 fr.; un dividende de 150'000 fr. par porteur de parts a été distribué en date du 15 décembre 2013.

B.                     Le 28 octobre 2014, A......... et B......... ont déposé leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2013. Les contribuables ont fait mention dans l'état des titres de rendements soumis à l'impôt anticipé de 84 fr.13. Les dix parts sociales de C......... détenues par A......... figurent dans la rubrique «Titres et rendements non soumis à l'impôt anticipé» et déclarées pour une fortune de 1'004'400 fr., sans indication de rendement.

Par décision de taxation du 8 juillet 2015, l'Office d’impôt des districts de ******** et ******** (ci-après: l’office d’impôt ou l’autorité de taxation) a arrêté le revenu imposable des contribuables pour la période 2013 à 176'500 fr. (quotient familial 2.8) et la fortune imposable à 1'431'000 fr., pour l’impôt cantonal et communal (ICC) et le revenu à 139'700 fr. (barème contribuables mariés) pour l’impôt fédéral direct (IFD). Des corrections ont été apportées à la déclaration d'impôt des contribuables par, notamment, l'adjonction du rendement des dix parts sociales de C......... détenues par A......... pour un montant de 150'000 francs. L’office d’impôt a en outre refusé aux contribuables le remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur le dividende de 150'000 fr., faute de déclaration correcte, au motif que ce montant avait été ajouté par l'autorité de taxation aux revenus déclarés durant la période fiscale concernée.

Le 9 juillet 2015, les époux A......... ont formé une réclamation contre la décision de taxation précitée; ils ont contesté l'adjonction à leur revenu des rendements des  parts de C......... pour un montant de 150'000 fr., expliquant qu'il s'agissait d'une erreur et relevant une incohérence entre le montant de la motivation et la valeur retenue au code 410 de la décision. Le 8 décembre 2015, l'office d’impôt a adressé aux contribuables une nouvelle détermination des éléments imposables confirmant la taxation des rendements des parts de C......... et expliquant l'incohérence relevée dans la réclamation par l’application d’un taux réduit aux participations qualifiées. Le 15 décembre 2015, les époux A......... ont maintenu leur réclamation, en expliquant avoir fait une confusion entre les périodes fiscales 2012 et 2013, ce qui les a empêchés de déclarer correctement le dividende de 150'000 francs. Ils ont contesté, s’agissant d’une confusion involontaire, le refus du remboursement de l'impôt anticipé déduit des rendements des parts de C.......... Par mail du 2 février 2016, le mandataire des contribuables a réitéré le maintien de la réclamation et communiqué à l'OID que l'organisation d'une rencontre n'était pas nécessaire. La réclamation a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ACI) comme objet de sa compétence.

Le 7 octobre 2016, l'ACI a envoyé aux époux A......... une proposition de règlement confirmant la décision de taxation litigieuse et le refus du remboursement de l'impôt anticipé déduit des rendements des titres de C.......... Les contribuables n’ont donné aucune suite à cette proposition.

Par décision du 21 septembre 2022, l’ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision de taxation du 8 juillet 2015.

C.                     Par acte du 14 octobre 2022, A......... et B......... ont saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours contre cette dernière décision, dont ils demandent la réforme en ce sens que le remboursement de l’impôt anticipé déduit du rendement des titres de C......... soit admis.

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Dans leur réplique, les époux A......... ont maintenu leurs conclusions.

Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.

Les époux A......... se sont déterminés une ultime fois dans une écriture spontanée; ils maintiennent leurs conclusions.

D.                     Le Tribunal a statué à huis clos.

Considérant en droit:

1.                      Le recours est exclusivement dirigé contre le refus des autorités fiscales de rembourser aux recourants l’impôt anticipé prélevé sur le dividende de 150'000 fr. versé par C......... à A......... durant l’année 2013.

a) Le siège de la matière se trouve dans la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (LIA; RS 642.21) qui, à son art. 54 al. 1, prescrit que la décision rendue sur réclamation par l’office cantonal de l’impôt anticipé peut, dans les trente jours suivant sa notification, être attaquée par voie de recours écrit à la commission cantonale de recours; le recours doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui le motivent. Aux termes de l’art. 35 LIA, sous réserve des prescriptions du droit fédéral, le droit cantonal règle l’organisation et la gestion des autorités cantonales chargées de l’exécution de la présente loi (al. 1). Chaque canton institue une commission de recours indépendante de l’administration (al. 2). Au surplus, l’art. 55 LIA permet aux cantons, dans leurs dispositions d’exécution, de prescrire que la procédure de réclamation et la procédure de recours à la commission cantonale de recours (y compris les délais) se règlent d’après les prescriptions de la procédure cantonale en matière de contestation et de contrôle de la taxation, lorsque la décision de remboursement a été liée à une décision de taxation. Le droit cantonal prévoit, à l’art. 3 de l’arrêté d’application dans le canton de Vaud de la LIA, du 9 avril 2003 (AVLIA; BLV 658.21.1) que le Tribunal cantonal est l'autorité de recours prévue par l'art. 35 al. 2 LIA.

b) En l’espèce, le recours a été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 54 al. 1 LIA et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 54 al. 1 LIA et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

2.                      On rappelle à cet égard que l'impôt anticipé présente le caractère d'une garantie pour les impôts directs sur le revenu, tout au moins pour les contribuables dont le domicile fiscal se trouve en Suisse. La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, notamment (art. 1er al. 1 LIA). L’impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements: des actions, parts sociales sur des sociétés à responsabilité limitée, des sociétés coopératives, des bons de participation ou des bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse (art. 4 al. 1 let. b LIA, dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2019). L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable, qui doit effectuer celle-ci après en avoir déduit l'impôt anticipé (art. 10 al. 1 en relation avec l'art. 14 al. 1 LIA). 

a) L’art. 21 al. 1 LIA prévoit que l’ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l’impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur: pour l’impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s’il avait au moment de l’échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l’impôt (let. a). L’art. 22 al. 1 LIA confère aux personnes physiques domiciliées en Suisse à l’échéance de la prestation imposable un droit au remboursement de l’impôt anticipé. L'art. 23 LIA, qui traite de cette question, a une nouvelle teneur depuis le 1er janvier 2019 (RO 2019 433):  

"1 Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, ne déclare pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu. 

2 Il n'y a pas de déchéance du droit si l'omission du revenu ou de la fortune dans la déclaration d'impôt est due à une négligence et si, dans une procédure de taxation, de révision ou de rappel d'impôt dont la décision n'est pas encore entrée en force, ce revenu ou cette fortune:

a. sont déclarés ultérieurement, ou

b. ont été portés au compte du revenu ou de la fortune suite à une constatation faite par l'autorité fiscale."

Jusqu’au 31 décembre 2018, l'art. 23 aLIA (RO 1966 385) était libellé ainsi:

 "Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu."

L'objectif visé par cette modification était d'assouplir la pratique fondée sur l'ancien droit, qui exigeait en particulier pour éviter la déchéance du droit au remboursement une annonce spontanée par le contribuable du revenu grevé de l'impôt (cf. arrêts TF 2C.612/2017 du 7 mai 2018 consid. 2.2; 2C.87/2018 du 6 février 2018 consid. 3.1 s.) et ainsi d'éviter une imposition à double titre (cumul de l'impôt sur le revenu et de l'impôt anticipé; v. Message du 28 mars 2018 concernant la modification de la LIA, in: FF 2018 p. 2380, 2382 et 2389 s.). Selon le nouveau droit, le contribuable conserve son droit au remboursement si le non-respect de l'obligation fiscale résulte d'une négligence et si, alors que la décision de taxation, de révision ou de rappel d'impôt n'est pas entrée en force, les prestations non déclarées en temps utile sont annoncées ultérieurement par le contribuable ou sont prises en compte par l'autorité fiscale de son propre chef; l'annonce spontanée du revenu ou de la fortune en cause n'est donc plus une condition impérative (cf. art. 23 al. 2 LIA; FF 2018 p. 2380 et 2390).

Selon la disposition transitoire figurant à l'art. 70d LIA, l'art. 23 LIA dans sa nouvelle teneur s'applique aux prétentions nées à partir du 1er janvier 2014 pour autant que le droit au remboursement de l'impôt anticipé n'ait pas encore fait l'objet d'une décision entrée en force. Par "prétentions nées", il faut entendre la naissance du droit au remboursement de l'impôt anticipé; cette naissance a lieu au même moment que celle de la créance fiscale, c'est-à-dire, aux termes de l'art. 12 LIA, au moment où échoit la prestation imposable (cf. arrêt TF 2C.901/2018 du 17 juin 2019 consid. 3.2 et les références citées). 

b) En l'espèce, le dividende litigieux fait suite à l’assemblée générale que les associés de C......... ont tenue le 26 septembre 2013, durant laquelle les comptes de l’exercice 2012 ont été approuvés. Or, ceux-ci enregistrent un dividende de 300'000 fr. en faveur des porteurs de parts. C’est dans ces circonstances qu’un montant de 150'000 fr. a été distribué à A......... le 15 décembre 2013. Le 31 décembre 2013, le montant définitif des prestations imposables perçues par les recourants pour l'année écoulée était fixé, ce qui a fait naître la créance fiscale, de même que le droit au remboursement de l'impôt anticipé. Ainsi, la question du remboursement de l'impôt anticipé pour l'année 2013 demeure régie par l'ancien droit, tel qu’il était en vigueur jusqu’au 31 décembre 2018 (dans ce sens, arrêts TF 2C.792/2021 du 14 mars 2022 consid. 4.3; 2C.901/2018 déjà cité consid. 3.3).

3.                      a) Le remboursement de l'impôt anticipé est une faculté de l'ayant droit: la LIA ne contraint nullement celui-ci à faire usage de ce droit (arrêt TF 2C.333/2007 du 22 février 2008 consid. 3.2). Selon la jurisprudence rendue sous l'ancien droit, afin d'éviter de perdre son droit au remboursement, le contribuable devait annoncer spontanément le rendement du capital qui avait été grevé de l'impôt, ainsi que la valeur d'où il provenait, dans la première déclaration consécutive à l'échéance du rendement ou le faire ultérieurement en communiquant des renseignements complémentaires assez tôt pour qu'ils puissent être pris en considération avant l'entrée en force de la taxation (ATF 113 Ib 128 consid. 2b; arrêts TF 2C.637/2016 du 17 mars 2017 consid. 3.1; 2C.896/2015 du 10 novembre 2016 consid. 2.1; 2C.322/2016 du 23 mai 2016 consid. 3.2.1). Peu importe généralement que les autorités fiscales aient pu se rendre compte du caractère incomplet de la déclaration et avoir accès aux informations manquantes en les demandant ou en effectuant une comparaison avec les dossiers fiscaux de tiers (arrêts TF 2C.322/2016 du 23 mai 2016 consid. 3.2.2; 2C.85/2015 du 16 septembre 2015 consid. 2.3; 2C.172/2015 du 27 août 2015 consid. 4.1). En principe, le fisc peut en effet partir de l'idée que le contribuable a rempli sa déclaration de manière exacte et complète, conformément à ses obligations prévues notamment aux art. 124 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 42 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; arrêt TF 2C.901/2018 déjà cité consid. 4).

En général, l'obligation de déclaration des éléments soumis à l'impôt anticipé est exécutée en mentionnant les éléments en question dans l'état des titres joint à la déclaration d'impôt. Le contribuable peut également les indiquer ultérieurement, à tout le moins jusqu'au prononcé de la décision de taxation, en complétant ou corrigeant sa déclaration (cf. arrêts TF 2C.965/2018 du 17 septembre 2019 consid. 4.2; 2C.637/2016 du 17 mars 2017 consid. 3.2; 2C.85/2015 du 16 septembre 2015 consid. 2.4; 2C.172/2015 du 27 août 2015 consid. 4.2; 2C.95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 4.1 et les références citées). Conformément au texte de l'art. 23 aLIA, les éléments de revenus et de fortune doivent en outre être communiqués aux autorités fiscales compétentes pour la taxation. Les impératifs de l'administration de masse commandent en effet que l'autorité de taxation puisse s'en tenir à la déclaration d'impôt avec ses annexes et aux communications que le contribuable lui adresse par la suite - à tout le moins jusqu'au prononcé de la taxation - aux fins de compléter ou de corriger celle-ci. Seule une indication des éléments de revenus et de fortune conforme à ce qui précède permet en principe au contribuable de sauvegarder son droit au remboursement de l'impôt anticipé. Dans tous les cas, le droit au remboursement de l'impôt anticipé suppose, outre une déclaration conforme à ce qui vient d'être dit, que le contribuable n'ait pas cherché à soustraire au fisc des éléments de revenus ou de fortune (arrêts TF 2C.637/2016 du 17 mars 2017 consid. 3.2; 2C.896/2015 du 10 novembre 2016 consid. 2.1; 2C.85/2015 du 16 septembre 2015 consid. 2.4; 2C.172/2015 du 27 août 2015 consid. 4.2; 2C.95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 4.1). En outre, si l'annonce du contribuable a lieu à un moment où l'administration fiscale a déjà pris en compte les revenus ou la fortune dont il est question, la spontanéité requise pour le remboursement n'est pas donnée (cf. arrêt TF 2C.965/2018 du 17 septembre 2019 consid. 4.2 et les références citées).  

b) L’art. 23 aLIA n'énonce pas expressément jusqu’à quand le contribuable doit indiquer ses revenus grevés de l'impôt anticipé pour ne pas être déchu du droit au remboursement. Celui qui veut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé doit présenter une demande écrite à l'autorité compétente (art. 29 al. 1 LIA), en principe au plus tôt après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue (cf. art. 29 al. 2 et 3 LIA). Les personnes physiques doivent faire valoir leur demande en remboursement auprès des autorités fiscales du canton où elles étaient domiciliées à l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue (art. 30 al. 1 LIA). En vertu de l'art. 32 al. 1 LIA, le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue. Pour éviter de perdre ce droit, le contribuable doit annoncer le rendement du capital qui a été grevé de l'impôt, ainsi que la valeur d'où il provient, dans la première déclaration consécutive à l'échéance du rendement ou, du moins, communiquer ses renseignements complémentaires assez tôt pour qu'ils puissent être pris en considération avant l'entrée en force de la taxation. Autrement dit, le contribuable peut faire valoir son droit à l'imputation par une déclaration faite "après coup" des revenus frappés de l'impôt anticipé et de la fortune d'où proviennent de tels revenus jusqu'à l'entrée en force de la taxation ordinaire, même s'il a omis de présenter une déclaration auparavant (ATF 113 Ib 128 consid. 2a p. 129 s.). La jurisprudence a précisé à cet égard que l'annonce des revenus ne peut intervenir à n'importe quel moment, mais doit être effectuée dans la première déclaration suivant l'échéance de la prestation (v. sur ce point, W. Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, Verrechnungssteuer, II, Bâle 1985, n°3.1 ad art. 23 aLIA, p. 83, ainsi que les références à diverses décisions du Tribunal fédéral et de cours cantonales).

Il est à relever sur ce point que la circulaire n°8 du 8 décembre 1978 (ci-après: la circulaire) de l'Administration fédérale des contributions (AFC), dans la mesure où elle prévoit que, dans certaines situations, le contribuable peut obtenir le remboursement, alors même qu'il n'a pas satisfait à son obligation de déclaration de la manière décrite ci-dessus, a été jugée non conforme à l'art. 23 aLIA (arrêt 2C.95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 4.1). Depuis lors, l’AFC a publié la circulaire n°40, du 11 mars 2014, aux termes de laquelle (ch. 3.1) les revenus frappés de l’impôt anticipé et la fortune d’où proviennent de tels revenus sont considérés comme régulièrement déclarés lorsque le contribuable les a indiqués aux autorités fiscales compétentes dans la première déclaration fiscale consécutive à l’échéance du rendement. En outre, les revenus imposables grevés de l’impôt anticipé qui sont annoncés spontanément par le contribuable après le dépôt de la déclaration fiscale, mais au plus tard jusqu’à l’entrée en force de la taxation ordinaire, sont également considérés comme correctement déclarés au sens de l’article 23 aLIA (cf. aussi arrêt TF 2C.80/2012, consid. 2.2). Cette règle ne s’applique pas lorsque le contribuable n’a pas déclaré des éléments de revenus ou de fortune de façon intentionnelle ou avec l’intention de soustraire et que cette conduite a été découverte par l’autorité fiscale (cf. notamment arrêt TF du 4 décembre 1996 in ASA 66, 166). Dès lors, une déclaration des rendements imposables grevés de l’impôt anticipé ne correspondant pas aux cas de figures énoncés sous chiffre 3.1 de cette circulaire est considérée comme incorrecte. De ce fait, le remboursement de l’impôt anticipé est refusé, notamment, lorsque la déclaration de rendements imposables grevés de l’impôt anticipé est effectuée suite à une demande, une injonction ou une quelconque intervention de l’autorité fiscale au sujet de ces rendements (cf. ch. 3.2).

c) Le Tribunal fédéral n'a pas tranché définitivement la question de savoir si la déchéance du droit au remboursement suppose une faute de la part du contribuable (cf. arrêt 2C.95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 2.1 et les arrêts cités, où cela a été qualifié de douteux). Il a à réitérées reprises considéré qu'à supposer que tel soit le cas, une simple négligence suffirait (outre l’arrêt précité, arrêt TF 2A.299/2004 du 13 décembre 2004 consid. 4.2). 

4.                      a) En l'occurrence, les recourants n'ont pas annoncé dans leur déclaration relative à la période fiscale 2013 le dividende de 150'000 fr. soumis à l'impôt anticipé dans leurs revenus imposables. Leur déclaration fait simplement mention dans l'état des titres de rendements soumis à l'impôt anticipé de 84 fr.13 et cent parts sociales C......... – en réalité dix – sont indiquées à la rubrique «Titres et rendements non soumis à l'impôt anticipé», pour une fortune de 1'004'400 fr., sans indication de rendement. Les recourants n’ont pas non plus indiqué ce dividende après le dépôt de leur déclaration. Contrairement à l’état de fait retenu dans l’arrêt TF 2C.637/2016 du 17 mars 2017 consid. 3.5, aucune pièce jointe à la déclaration d'impôt des recourants fait apparaître de manière évidente et immédiate le dividende litigieux. C’est seulement lorsqu’ils ont reçu la décision de taxation du 8 juillet 2015, qui ajoutait ce rendement aux revenus déclarés, que les recourants ont, dans leur réclamation, requis le remboursement de l'impôt anticipé perçu sur ce dividende. Une telle façon de faire ne remplit pas les conditions de la déclaration personnelle ultérieure des éléments de revenu, puisque c’est l’autorité fiscale et non pas les recourants qui a ajouté le montant des dividendes au revenu imposable. Cette situation exclut tout remboursement de l'impôt anticipé sans qu'il soit nécessaire d'examiner jusqu'à quel moment une déclaration pouvait être faite pour pouvoir bénéficier d'un remboursement ou de savoir si les recourants avaient une intention, ou non, manifeste de soustraction ou de fraude. Le contraire reviendrait à permettre de taire des éléments déterminants dans la déclaration d'impôt et d'attendre la taxation, afin de voir si l'autorité fiscale a ajouté ces éléments au revenu, respectivement à la fortune, avant d'éventuellement choisir de demander le remboursement de l'impôt anticipé (dans ce sens, arrêt TF 2C.896/2015 déjà cité consid. 2.2).

b) Les recourants évoquent à cet égard une confusion survenue entre les périodes fiscales pour expliquer qu’ils aient omis de déclarer les rendements soumis à l'impôt anticipé et aux impôts ordinaires. Cette explication ne peut toutefois être retenue. Comme on l’a vu plus haut (consid. 3c), quand bien même l’omission de déclarer le rendement du capital grevé de l’impôt anticipé ne serait due, comme dans le cas d’espèce au demeurant, qu’à une simple négligence, le contribuable est de toute façon déchu du droit au remboursement lorsque la taxation de ce rendement fait suite à une intervention de l’autorité fiscale.

Les recourants font en outre valoir que par son refus, l’autorité intimée souhaiterait en quelque sorte les punir en appliquant une règlementation ayant fait l'objet de modifications allant dans le sens de la réclamation qu’ils ont formée. Il est vrai qu’à la différence de l’ancien texte, le nouvel art. 23 LIA, en vigueur depuis le 1er janvier 2019, assouplit quelque peu les conditions de l’exercice du droit au remboursement puisqu’une simple négligence n’entraîne pas la déchéance de ce droit si les autres conditions de l’al. 2 sont réalisées. Il n’en demeure pas moins que ce texte, vu l’art. 70d LIA, ne s'applique qu’aux prétentions nées à partir du 1er janvier 2014, ce qui n’est pas le cas du dividende perçu par A......... en 2013. Le droit fiscal étant régi par le principe de légalité, il ne saurait être question d’étendre en deçà du 1er janvier 2014 le champ d’application du nouveau droit. Sans doute, le résultat aurait été différent si la prestation en question avait été échue en 2014; c’est à tort cependant que les recourants voient dans cette différence une inégalité de traitement.

c) Partant, c'est à juste titre que l’autorité intimée a confirmé que les recourants étaient déchus du droit au remboursement de l'impôt anticipé perçu sur le rendement des parts dans C......... pour la période fiscale 2013. 

5.                      Les recourants critiquent en outre la décision attaquée en ce qu’elle serait disproportionnée et aurait pour conséquence d’exiger de leur part qu’ils acquittent un impôt qu’ils qualifient de confiscatoire.

a) A teneur de l’art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale, du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), l'activité de l'Etat doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé. Le respect de la proportionnalité dans l'activité administrative exige que la mesure prise par l'autorité soit raisonnable et nécessaire pour atteindre le but d'intérêt public ou privé poursuivi (cf. ATF 136 I 87 consid. 3.2 p. 91 s.). Selon le principe de la proportionnalité, une mesure restrictive doit être apte à produire les résultats escomptés (règle de l’aptitude) et que ceux-ci ne puissent être atteints par une mesure moins incisive (règle de la nécessité); le principe de la proportionnalité proscrit toute restriction allant au-delà du but visé; il exige un rapport raisonnable entre ce but et les intérêts publics ou privés compromis (principe de la proportionnalité au sens étroit, impliquant une pesée des intérêts en présence; cf. ATF 140 I 2 consid. 9.2.2 p. 24; 139 I 180 consid. 2.6.1 p. 187; 138 II 346 consid. 9.2 . 362; 137 I 167 consid. 3.6 p. 175/176; 136 I 87 consid. 3.2 p. 91/92, 197 consid. 4.4.4 p. 205, et les arrêts cités).  Le principe de proportionnalité n’a qu’une portée limitée dans l’application du droit fiscal matériel, lequel est dominé par le principe de la légalité (cf. Danielle Yersin/Florence Aubry Girardin, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Noël/Aubry Girardin [édit.], Bâle 2017, n°112 ad remarques préliminaires).

En vertu de l'art. 26 al. 1 Cst., la propriété est garantie. De jurisprudence constante, en matière fiscale, ce droit fondamental ne va toutefois pas au-delà de l'interdiction d'une imposition confiscatoire. Ainsi, une prétention fiscale ne doit pas porter atteinte à l'essence même de la propriété privée (cf. art. 36 al. 4 Cst.). Il incombe au législateur de conserver la substance du patrimoine du contribuable et de lui laisser la possibilité d'en former un nouveau (ATF 143 I 73 consid. 5 p. 75 s.; 128 II 112 consid. 10b/bb p. 126; 122 I 305 consid. 7a p. 322; 105 Ia 134 consid. 3a p. 140; arrêts 2C.837/2015 du 23 août 2016 consid. 4.1; 2C.961/2014 du 8 juillet 2015 consid. 2.2; 2P.80/2003 du 12 décembre 2003, consid. 2.4.2, in: Archives 84 p. 251; cf. ég. Max Imboden, Die verfassungsrechtliche Gewährleistung des Privateigentums als Schranke der Besteuerung, in: Archives 29 p. 2 ss, 3). Pour juger si une imposition a un effet confiscatoire, le taux de l'impôt exprimé en pour cent n'est pas seul décisif; il faut examiner la charge que représente l'imposition sur une assez longue période, en faisant abstraction des circonstances extraordinaires; à cet effet, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances concrètes, la durée et la gravité de l'atteinte ainsi que le cumul avec d'autres taxes ou contributions et la possibilité de reporter l'impôt sur d'autres personnes (ATF 143 I 73 consid. 5 p. 75 s.; 128 II 112 consid. 10b/bb p. 126; 106 Ia 342 consid. 6a p. 348 s.; arrêts 2C.837/2015 du 23 août 2016 consid. 4.1; 2C.961/2014 du 8 juillet 2015 consid. 2.3, in: Archives 84 p. 251; 2C.277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 4.1; 1P.586/2004 du 28 juin 2005 consid. 4.3.1, in: RDAF 2007 I 573; cf. ég. Archives 56, 439, arrêt qui retient le caractère confiscatoire des prélèvements cumulés; v. en outre arrêt 2P.237/1998 du 7 janvier 2000, rés. in: RF 2001, pp. 680-681, au contenu similaire, sans conclure pour autant à une imposition confiscatoire). Le Tribunal fédéral a notamment jugé que l'essence de la propriété privée n'est pas touchée si, pendant une courte période, le revenu à disposition du contribuable ne suffit pas à s'acquitter de la charge fiscale sans entamer la fortune (ATF 143 I 73 consid. 5 p. 75 s.; 106 Ia 342 consid. 6c p. 353; arrêts 2C.324/2017 du 28 juillet 2017 consid. 3.1; 2C.277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 4.1, in: RDAF 2007 I 573). En outre, il n’y a pas d’impôt confiscatoire si la charge fiscale en elle-même excessive est de durée limitée (ATF 106 Ia 342 consid. 6c p. 353).

b) Les critiques des recourants sont vaines. L'imposition du rendement des parts résulte en l'occurrence de l'application conjointe des art. 16 al. 1 et 20 let. c LIFD, ainsi que des art. 19 al. 1 et 23 let. c de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11). La taxation tient au surplus compte de la situation personnelle des recourants et des moyens dont ils disposaient effectivement au 31 décembre 2013, ce qu'ils perdent manifestement de vue. Il est vrai également que les recourants sont déchus du droit de requérir le remboursement de l'impôt anticipé, ce qui résulte de l'application de l’art. 23 aLIA. Or, c'est le gain réalisé dans son intégralité, soit 150’000 fr., qui doit être pris en compte dans la détermination du revenu imposable des recourants, et non le montant net, après déduction de l'impôt anticipé définitivement perdu (cf. sur ce point, arrêt TF 2C.620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.7, réf. citée, not. Pfund/Zwahlen, op. cit., n°3.5 ad art. 23 LIA). Il n'y a là aucune trace d'arbitraire dans l'application de la loi. On rappelle à cet égard que le contribuable qui s'abstient de déclarer en temps utile le rendement frappé de l'impôt anticipé, renonce ainsi à réclamer le remboursement d'une prétention à laquelle il a droit. Il doit alors en supporter la conséquence, à savoir la double charge de l'impôt anticipé et des impôts directs. Même si celle-ci peut s'avérer lourde, elle ne viole aucune norme de droit fédéral (cf. arrêt TF du 25 janvier 1952 in ASA 21 447 ss, spéc. p. 450 ; v. en outre arrêt CDAP FI.2016.0148 du 5 février 2018 consid. 7e). Le législateur n'a prévu, à cet égard, aucune mesure de clémence pour le contribuable repenti qui remplit ses obligations tardivement. L'impôt anticipé, dont la charge devient définitive pour le contribuable, ne saurait se substituer aux impôts directs (cf. arrêts TF 2C.620/2012 du 14 février 2013 consid. 3.7; 2C.601/2008 du 25 novembre 2008 consid. 4; 2A.152/1988 du 28 avril 1989 consid. 3d).

6.                      Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le sort du recours commande de mettre les frais de justice à la charge des recourants, solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD). Pour le même motif, l’allocation de dépens n’entrera pas en ligne de compte (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

 

Par ces motifs  la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:

I.                       Le recours est rejeté.

II.                      La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 21 septembre 2022, est confirmée.

III.                    Les frais d’arrêt, par 2'500 (deux mille cinq cents) francs, sont mis à la charge de A......... et B........., solidairement entre eux.

IV.                    Il n’est pas alloué de dépens.

 

 

Lausanne, le 21 mars 2023

 

Le président:                                                                                            Le greffier:          

                                                                                                                 

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.