Schlussanträge der Generalanwältin J. Kokott vom 22. Mai 2025.#Brose Prievidza spol. s r. o. gegen Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ - Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite.#Vorabentscheidungsersuchen des Varhoven administrativen sad.#Vorlage zur Vorabentscheidung – Steuerrecht – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 138 Abs. 1 – Richtlinie 2008/9/EG – Art. 4 Buchst. b – Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige – Haupt- und Nebenleistung – Künstliche Aufspaltung einer einheitlichen Leistung – Keine Verbringung des Gegenstands der Lieferung.#Rechtssache C-234/24.

1.

In diesem Vorabentscheidungsersuchen muss sich der Gerichtshof mit der mehrwertsteuerrechtlichen Beurteilung des sogenannten „Tooling“ beschäftigen. Dies ist eine übliche Praxis vor allem bei Zulieferern in der Automobilbranche. Dabei wird ein Subunternehmer beauftragt, bestimmte Teile anzufertigen. Diese können nur mit speziellen Werkzeugen (manchmal auch nur mit gewissen Produktionsanlagen) hergestellt werden. Diese werden auch bei dem Subunternehmer in Auftrag gegeben, verbleiben aber im Eigentum des Auftraggebers und werden lediglich vor Ort (hier in Bulgarien) durch den Subunternehmer für die Fertigung der Teile genutzt.

2.

Wenn die damit hergestellten Teile an den Auftraggeber in einen anderen Mitgliedstaat geliefert werden, liegen insofern steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen vor. Werden die Werkzeuge aber später an einen Dritten im Ausland verkauft (d. h., das Eigentum geht auf einen Dritten über), ohne dass sie ihren Standort (hier Bulgarien) verändern, stellt sich die Frage nach der Steuerpflicht des Verkaufs dieses Werkzeugs. Ist darin eine steuerpflichtige Lieferung zu sehen oder teilt die Lieferung des Werkzeugs das Schicksal der damit hergestellten und steuerfrei (innergemeinschaftlich) gelieferten Teile?

3.

Relevant ist dies für den im Ausland ansässigen Käufer des Werkzeugs, der die von ihm an den Verkäufer gezahlte bulgarische Mehrwertsteuer als Vorsteuerabzug von Bulgarien erstattet bekommen möchte. Die bulgarische Finanzverwaltung will dies verweigern, da die Lieferung der Werkzeuge ebenfalls eine steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung sei. Für steuerfreie Umsätze bestehe aber kein Vorsteuerabzugsrecht.

4.

Dieses Verfahren wirft insofern Fragen bei der Bestimmung von Haupt- und Nebenleistung bzw. einer einheitlichen komplexen Leistung im Zusammenhang mit einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung auf. Diese wurden vom Gerichtshof noch nie beantwortet und dürften für die Praxis eine nicht zu unterschätzende Bedeutung haben.

5.

Die Besteuerung innergemeinschaftlicher Warenbewegungen (Lieferungen) im Mehrwertsteuerrecht erfolgt in zwei Stufen. Zum einen geschieht dies durch eine Steuerbefreiung der Lieferung im Ursprungsland und zum anderen durch eine Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im Bestimmungsland.

6.

Der Grundtatbestand einer Lieferung ist in Art. 14 Abs. 1 geregelt:

„Als ‚Lieferung von Gegenständen‘ gilt die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.“

7.

Der innergemeinschaftliche Erwerb ist in Art. 20 der Mehrwertsteuerrichtlinie geregelt. Dessen Abs. 1 lautet:

„Als ‚innergemeinschaftlicher‘ Erwerb von Gegenständen gilt die Erlangung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen beweglichen körperlichen Gegenstand zu verfügen, der durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung befand, an den Erwerber versandt oder befördert wird.“

8.

Die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung befindet sich u. a. in Art. 138 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie. Dieser lautet:

„Die Mitgliedstaaten befreien die Lieferung von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder auf deren Rechnung an einen Ort außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, von der Steuer, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

9.

Art. 171 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie betrifft das Verfahren der Erstattung an im Ausland ansässige Steuerpflichtige mit fehlenden inländischen Umsätzen:

„Die Erstattung der Mehrwertsteuer an Steuerpflichtige, die nicht in dem Mitgliedstaat, in dem sie die Gegenstände und Dienstleistungen erwerben oder mit der Mehrwertsteuer belastete Gegenstände einführen, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, erfolgt nach dem in der Richtlinie 2008/9/EG vorgesehenen Verfahren.“

10.

Das Erstattungsverfahren ist in der Erstattungsrichtlinie näher geregelt. Soweit hier relevant, schließt Art. 4 eine Erstattung der Mehrwertsteuer in bestimmten Fällen jedoch ausdrücklich aus:

„Diese Richtlinie gilt nicht für:

11.

Die Mehrwertsteuerrichtlinie wurde durch das Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (Mehrwertsteuergesetz, im Folgenden: ZDDS), in Kraft seit dem 1. Januar 2007, entsprechend umgesetzt.

12.

Die Erstattungsrichtlinie wurde durch die Naredba Nr. N-9 vom 16. Dezember 2009 über die Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union ansässige Steuerpflichtige (im Folgenden: Verordnung Nr. N-9) entsprechend umgesetzt.

13.

Die Brose Prievidza, spol. s r. o. (im Folgenden: Brose SK) ist eine in der Slowakei gegründete, dort für die Zwecke der Mehrwertsteuer registrierte und ansässige Gesellschaft. Sie stellt Fenstersteuerungen, Türmodule und Hebevorrichtungen für Automobile her. Sie kauft für ihre Tätigkeit von der „Integrated Micro-Electronics Bulgaria“ EOOD (im Folgenden: IME Bulgaria), eine Gesellschaft mit Sitz in Botevgrad (Bulgarien), Bauteile, die Gegenstand innergemeinschaftlicher Lieferungen sind.

14.

Brose Coburg, eine in Deutschland eingetragene Gesellschaft, ist mit Brose SK gesellschaftsrechtlich in einem Konzern verbunden und für Zwecke der Mehrwertsteuer sowohl in Deutschland als auch in Bulgarien registriert. Brose Coburg (im Folgenden: Brose DE) beauftragte IME Bulgaria mit der Anfertigung von Spezialwerkzeug zur Herstellung der an Brose SK zu liefernden Bauteile.

15.

Nach Ausführung des Auftrags stellte IME Bulgaria der Brose DE am 14. Mai 2020 die Rechnung Nr. 4921038649 in Höhe von 62000 Euro netto zuzüglich bulgarischer Mehrwertsteuer unter Angabe der bulgarischen Mehrwertsteuernummer der Empfängerin (Brose DE) aus. Die Spezialwerkzeuge gingen in das Eigentum der Brose DE über, verblieben aber beim Lieferer, IME Bulgaria, der damit Produkte allein für Brose SK herstellt.

16.

Am 7. Juni 2021 übereignete Brose DE die Spezialwerkzeuge an Brose SK und stellte darüber die streitgegenständliche Rechnung Nr. 703047 über den Verkauf einer Werkzeugausrüstung „Spindel-Set gemäß Anhang S-T 08-Р-9965 – Automatische Werkstückhalterung im Schweißsystem“ in Höhe von 62000 Euro netto zuzüglich bulgarischer Mehrwertsteuer aus.

17.

Am 10. März 2022 beantragte Brose SK für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2021 die Erstattung der in der Rechnung ausgewiesenen und entrichteten bulgarischen Mehrwertsteuer. Der Antrag von Brose SK wurde per Bescheid abgewiesen, da die Lieferung der Spezialwerkzeuge und die der Bauteile eine wirtschaftlich untrennbare Lieferung darstellten, bei der die Spezialwerkzeuge nach der Herstellung der Bauteile ihre wirtschaftliche Bedeutung verlören. Da Brose SK die von IME Bulgaria hergestellten Bauteile als innergemeinschaftliche Lieferung erhalten habe, sei die Lieferung der Spezialwerkzeuge ebenfalls als solche zu behandeln. Insoweit sei Brose DE weder Empfänger noch tatsächlicher Nutzer der hergestellten Spezialwerkzeuge. Brose DE sei nur ein formaler Eigentümer gewesen, da IME Bulgaria die Spezialwerkzeuge für die Herstellung der Endprodukte verwende und die Herrschaft und Kontrolle darüber ausübe.

18.

Dagegen klagte Brose SK erfolglos. Das erstinstanzliche Gericht begründete die Klageabweisung damit, dass, obwohl die Klägerin die Voraussetzungen für die Erstattung der ausgewiesenen Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2008/9 und Art. 1 Abs. 2 der Verordnung Nr. N-9 erfülle, diese Regelungen nicht für unrechtmäßig ausgewiesene Mehrwertsteuerbeträge gälten. Wenn die Lieferung der Bauteile eine innergemeinschaftliche Lieferung sei, so gelte dies auch für die Lieferung der in Rechnung gestellten Spezialwerkzeuge. Daher hätte in der Rechnung über die Lieferung der Spezialwerkzeuge keine Mehrwertsteuer ausgewiesen werden dürfen. Somit bestehe auch kein Anspruch von Brose SK auf Erstattung der entrichteten Mehrwertsteuer.

19.

Dagegen legte Brose SK Kassationsbeschwerde beim vorlegenden Gericht ein. Das vorlegende Gericht hält die Tatsachenfeststellungen des erstinstanzlichen Gerichts für richtig, wonach eine künstliche Abspaltung der Lieferungen der Bauteile für die Tätigkeit von Brose SK von denen der Lieferung der Spezialwerkzeuge vorliege. Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts wurde aber weder behauptet noch bewiesen, dass der einzige Zweck der Aufspaltung der Lieferungen in der Erlangung eines Steuervorteils für Brose SK bestehe, noch, worin dieser Vorteil gegebenenfalls bestehe.

20.

Der Varhoven administrativen sad (Oberstes Verwaltungsgericht, Bulgarien) hat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof folgende Frage vorgelegt:

Besteht nach der Richtlinie 2008/9 ein Recht auf Erstattung der entrichteten Mehrwertsteuer, die vom Empfänger einer Lieferung von Geräten (Tooling) beantragt wird, wenn der Gegenstand der Lieferung das Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats des Lieferers nicht verlassen hat und die Lieferung des Toolings künstlich von den innergemeinschaftlichen Lieferungen der mittels dieser Geräte hergestellten Gegenstände an denselben Empfänger abgespalten wurde?

21.

Im Verfahren vor dem Gerichtshof hat neben Brose SK und der bulgarischen Finanzverwaltung nur die Europäische Kommission schriftlich Stellung genommen. Von der Durchführung einer mündlichen Verhandlung hat der Gerichtshof gemäß Art. 76 Abs. 2 der Verfahrensordnung abgesehen.

22.

Dieses Vorabentscheidungsersuchen zeigt einmal mehr, dass trotz eines harmonisierten Mehrwertsteuersystems jede Finanzverwaltung sowohl die Richtlinie als auch die Entscheidungen des Gerichtshofs durchaus unterschiedlich interpretiert und damit die Gefahr der unterschiedlichen mehrwertsteuerrechtlichen Behandlung identischer Sachverhalte innerhalb der Union besteht.

23.

In der Rechtssache Wilo Salmson France ( 4 ), die einen vergleichbaren Tooling-Fall in Rumänien betraf, war es – wie die Kommission und Brose SK zutreffend betonen – unstreitig, dass die Lieferung der Werkzeuge, die in Rumänien zur Herstellung von Bauteilen genutzt wurden und dort verblieben, eine normale innerstaatliche Lieferung (in Rumänien) sei. Der Vorsteuerabzug war dort lediglich aufgrund der fehlenden Rechnung problematisch. In Bulgarien hingegen soll der Vorsteuerabzug hingegen bereits daran scheitern, dass die Lieferung der Werkzeuge keine „normale“ Lieferung, sondern auch eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung sei.

24.

Die Frage des vorlegenden Gerichts betrifft im Schwerpunkt das Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung bzw. das Vorliegen einer einheitlichen komplexen Leistung im Zusammenhang mit steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen. Um diese Frage zu beantworten, werde ich zunächst klären, ob es überhaupt eine innergemeinschaftliche Lieferung des Spezialwerkzeugs geben kann, wenn dieses Bulgarien nie verlassen hat (dazu unter C.). Wenn dies nicht der Fall sein sollte, ist zu prüfen, ob es eine unselbständige Nebenleistung (Lieferung des Spezialwerkzeugs) geben kann, die das Schicksal der Hauptleistung (Lieferung der Teile) teilt, wenn die „Nebenleistung“ und die „Hauptleistung“ von zwei unterschiedlichen Personen ausgeführt werden (dazu unter D.). Sofern das möglich und die Lieferung des Spezialwerkzeugs eine Nebenleistung ist, muss untersucht werden, ob diese das Schicksal der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung (hier der Lieferung der Teile) teilen kann, ohne selbst die Hauptvoraussetzung (Transport in einen anderen Mitgliedstaat) zu erfüllen (dazu unter E.).

25.

Zuvor werde ich aber auf den Hintergrund der Vorlagefrage eingehen, denn das vorlegende Gericht geht bezüglich des Verkaufs des Spezialwerkzeuges von Brose DE an Brose SK von einer künstlichen Gestaltung aus, ohne aber einen steuerrechtlichen Vorteil identifizieren zu können (dazu unter B.).

26.

Unklar ist, ob in Bulgarien davon ausgegangen wird, dass die Spezialwerkzeuge von Brose DE an Brose SK steuerfrei geliefert wurden, oder ob eine steuerfreie Lieferung der Spezialwerkzeuge von IME Bulgaria an Brose SK angenommen wird. Dies hängt wohl damit zusammen, dass das vorlegende Gericht von einer künstlichen Aufspaltung der Umsätze (Lieferungen der Bauteile und des Werkzeugs) ausgeht.

27.

Dies vermag mich – in Übereinstimmung mit der Auffassung von Kommission und Brose SK – nicht zu überzeugen. Eine Lieferung von Brose DE an Brose SK scheitert jedenfalls nicht daran, dass die Spezialwerkzeuge fortwährend in Bulgarien von IME Bulgaria zur Fertigung der Bauteile genutzt wurden. Vielmehr ist die Übertragung des Eigentums an einem Gegenstand – wie hier zwischen Brose DE und Brose SK geschehen – gerade der klassische Fall einer Lieferung nach Art. 14 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie. ( 5 )

28.

Zwar umfasst eine Lieferung jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer. ( 6 ) Die fehlende zivilrechtliche Eigentumsübertragung steht daher einer Lieferung nicht entgegen. ( 7 ) Denn auch wenn der Empfänger einer Lieferung nicht „als Eigentümer“ über den gelieferten Gegenstand verfügt, kann er zumindest „wie ein Eigentümer“ damit verfahren. ( 8 ) Das wird jedenfalls in einigen Sprachfassungen der Mehrwertsteuerrichtlinie deutlich. ( 9 )

29.

Entscheidend ist vielmehr, dass die Verfügungsmacht übertragen wurde. Die Verfügungsmacht über einen Gegenstand ist dabei demjenigen zugeordnet, der (positiv) über die Substanz an dem Gegenstand verfügen kann und (negativ) auch das Risiko des zufälligen Untergangs dieses Gegenstandes trägt. Dies war hier offenbar Brose DE, denn diese konnte soweit ersichtlich als einzige die wirtschaftliche Substanz der Spezialwerkzeuge über einen Verkauf und eine anschließende Eigentumsübertragung realisieren. Dass IME Bulgaria für einen zufälligen Untergang der Werkzeuge, z. B. durch eine Überschwemmung ihres Betriebsgeländes, das Risiko tragen sollte, ergibt sich nicht aus den Akten. Folglich liegt mit der entgeltlichen Übereignung des Spezialwerkzeugs von Brose DE an Brose SK auch eine Lieferung zwischen diesen vor.

30.

Ebenso wenig sind Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass ein anderer (insbesondere nicht IME Bulgaria) Verfügungsmacht an den Werkzeugen erlangt hatte. Allein die Überlassung des Besitzes und die Erlaubnis, diese Gegenstände für die Fertigung von Bauteilen zu nutzen, genügt hierfür nicht. Dies zeigt das Beispiel eines Mieters deutlich. Auch der Mieter erlangt keine Verfügungsmacht über die gemietete Wohnung. Sie verbleibt vielmehr beim Eigentümer, der über die Substanz gerade durch die Vermietung „verfügt“.

31.

Die Eigentumsübertragung von Brose DE auf Brose SK scheint auch wirksam stattgefunden zu haben. Anhaltspunkte für eine künstliche Gestaltung sind nicht erkennbar. Sofern das vorlegende Gericht und die bulgarische Finanzverwaltung sich für diese Annahme auf die Entscheidung des Gerichtshofs in der Rechtssache Part Service ( 10 ) beziehen, beruht dies auf einem offenkundigen Missverständnis. In jenem Fall ging es um eine Aufteilung eines eigentlich einheitlichen (steuerpflichtigen) Umsatzes in eine weiterhin steuerpflichtige Vermietung und eine steuerfreie Versicherungsdienstleistung durch zwei Konzerngesellschaften gegenüber einem Leistungsempfänger. Damit ist der vorliegende Fall nicht ansatzweise vergleichbar. ( 11 )

32.

Der Leistungsempfänger der beiden Lieferungen ist hier Brose SK. Dabei bestehen zum einen zwischen den beiden Lieferanten (Brose DE und IME Bulgaria) keine gesellschaftsrechtlichen Beziehungen. Zum anderen soll hier kein Teil der Lieferung künstlich steuerfrei gestaltet werden, sondern im Gegenteil, Brose DE hat die Spezialwerkzeuge steuerpflichtig geliefert (und die bulgarische Mehrwertsteuer offenbar auch ordnungsgemäß abgeführt). Keiner der Hinweise, die der Gerichtshof in der vorzitierten Entscheidung dem nationalen Gericht gegeben hat, um beurteilen zu können, ob zwei Umsätze durch zwei Konzerngesellschaften oder lediglich ein Umsatz durch eine Konzerngesellschaft vorliegt, ist hier einschlägig. Warum der Verkauf von Spezialwerkzeugen von einer Konzerngesellschaft an eine andere Konzerngesellschaft „wirtschaftlich unlogisch“ sein sollte, nur weil die Spezialwerkzeuge weiterhin beim Lieferanten der Teile in Bulgarien verbleiben – so das vorlegende Gericht ausdrücklich in der Vorlage –, ist insofern nicht nachvollziehbar.

33.

Wenn ich den Sinn und Zweck des sogenannten „Tooling“ richtig verstehe, dann geht es primär darum, im Fall einer Insolvenz des ursprünglich beauftragten Subunternehmers zu vergleichbaren Bedingungen einen anderen Subunternehmer vor Ort zu finden, der die Produktion der Bauteile mit Hilfe des Spezialwerkzeugs schnell wieder aufnehmen kann, um Unterbrechungen in den (z. T. weltweiten) Lieferketten zu vermeiden. Das Eigentum des Auftraggebers (oder einer anderen Konzerngesellschaft des Auftraggebers) verhindert, dass Gläubiger des insolventen Subunternehmers in das Spezialwerkzeug vollstrecken können. Das scheinen mir valide wirtschaftliche Gründe zu sein.

34.

In welcher Bilanz welcher Konzerngesellschaft die Spezialwerkzeuge geführt werden, scheint mir eher eine konzerninterne Frage zu betreffen, deren wirtschaftliche Logik anhand der vorliegenden Fakten nicht beurteilt werden kann. Sie ist auch für die mehrwertsteuerrechtliche Würdigung nicht relevant, sofern die Verfügungsmacht von Brose DE auf Brose SK tatsächlich übergegangen ist. Daran bestehen aber auch nach den Schilderungen des vorlegenden Gerichts keine erkennbaren Zweifel.

35.

Daher ist zunächst zu klären, ob der Verkauf des Spezialwerkzeugs eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung darstellt. Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung ergeben sich aus Art. 138 der Mehrwertsteuerrichtlinie.

36.

Diese Steuerbefreiung kommt aber nur zum Tragen, wenn der gelieferte Gegenstand (hier das Spezialwerkzeug) durch den Verkäufer (hier Brose DE), den Erwerber (hier Brose SK) oder einen Dritten auf deren Rechnung (in der Regel ein Spediteur) „versandt oder befördert“ worden ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs wird die Steuerbefreiung der Lieferung eines Gegenstandes im Sinne dieses Artikels daher erst dann anwendbar, wenn der Gegenstand infolge dieser Versendung oder Beförderung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat. ( 12 ) Laut dem Vorabentscheidungsersuchen befindet sich das Spezialwerkzeug aber immer noch in Bulgarien. Insofern mutet es merkwürdig an, von einer innergemeinschaftlichen Lieferung zu sprechen.

37.

Dieser Eindruck verstärkt sich, wenn man den Sinn und Zweck der Regelung von Art. 138 der Mehrwertsteuerrichtlinie berücksichtigt. Denn die darin geregelte Steuerbefreiung ist bewusst nicht in die Kapitel 2 und 3 des Titels IX der Mehrwertsteuerrichtlinie aufgenommen worden. Hier geht es nämlich nicht um eine Begünstigung des Leistungsempfängers, wie dies z. B. bei den Steuerbefreiungen von Art. 132 der Mehrwertsteuerrichtlinie der Fall ist. Auch für den Leistenden ist diese Steuerbefreiung kein Vorteil.

38.

Vielmehr dient diese Steuerbefreiung allein der Umsetzung des Bestimmungslandprinzips bei Lieferungen zwischen Steuerpflichtigen innerhalb der Union, in dem die Lieferung im Ursprungsland (dort, wo die Beförderung beginnt) befreit (steuerfreier Umsatz des Leistenden), dafür aber im Bestimmungsland besteuert wird (steuerpflichtiger Umsatz des Erwerbers). Denn Art. 2 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie stellt klar, dass auch der innergemeinschaftliche Erwerb ein steuerbarer Umsatz ist. Der innergemeinschaftliche Erwerb ist in Art. 20 der Mehrwertsteuerrichtlinie geregelt und besteuert den Erwerber eines Gegenstandes im Rahmen einer Lieferung im Bestimmungsland.

39.

Schlussendlich ist dies nur eine andere Besteuerungstechnik, die im Ergebnis den Ort der Lieferung aus dem Ursprungs- in das Bestimmungsland verlegt und mit einer Verlagerung der Steuerschuld auf den Erwerber im Bestimmungsland einhergeht.

40.

Wenn auch der innergemeinschaftliche Erwerb nach Art. 20 der Mehrwertsteuerrichtlinie verlangt, dass der Gegenstand an den Erwerber (hier Brose SK) „versandt oder befördert“ wird, dann kann im vorliegenden Fall keine innergemeinschaftliche Lieferung angenommen werden. Folglich greift auch keine Steuerbefreiung nach Art. 138 der Mehrwertsteuerrichtlinie.

41.

Ein anderes Ergebnis wäre allenfalls denkbar, wenn die Lieferung der Bauteile durch IME Bulgaria und die Lieferung des Spezialwerkzeugs insgesamt durch Brose DE als eine an Brose SK erbrachte einheitliche innergemeinschaftliche Lieferung angesehen werden könnte. Allerdings ist auch dieser Ansatz eher fernliegend.

42.

Zum einen geht der Gerichtshof in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass für die Mehrwertsteuer jeder Umsatz in der Regel als eigener, selbständiger Umsatz zu betrachten ist. ( 13 ) Das folge aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 sowie Art. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie. ( 14 ) Dies gilt selbst dann, wenn zwischen mehreren Umsätzen ein gewisser Zusammenhang besteht, weil sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen. ( 15 )

43.

Hier fehlt schon das einheitliche wirtschaftliche Ziel. Ein solches ist nämlich bei Lieferungen zweier verschiedener Leistender (IME Bulgaria und Brose DE) in Bezug auf zwei unterschiedliche Gegenstände (die in Bulgarien hergestellten Bauteile und das dort verbleibende Spezialwerkzeug), die auch noch unabhängig voneinander erfolgten, nicht erkennbar.

44.

Zum anderen wird der oben genannte Grundsatz der Selbständigkeit eines jeden Umsatzes nur in den Fällen einer unselbständigen Nebenleistung oder einer einheitlich komplexen Leistung durchbrochen. ( 16 ) Auch wenn der Gerichtshof diese beiden Fallgruppen in einer jüngeren Entscheidung etwas vermengt hat, ( 17 ) bleiben es doch zwei unterschiedliche Konstellationen, die hier beide nicht vorliegen.

45.

Eine Leistung ist als unselbständige Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. ( 18 ) Da Brose DE und IME Bulgaria voneinander unabhängige Steuerpflichtige sind, ist es kaum möglich, hier eine Hauptleistung zu bestimmen. Denn die genannten Lieferungen haben – anders als Bulgarien in seiner Stellungnahme meint – jeweils einen eigenen, originären Charakter, und keine der Lieferungen ist der anderen in ihrer Zwecksetzung untergeordnet. Keiner dieser Umsätze ist im Verhältnis zum anderen eine unselbständige Nebenleistung.

46.

Auch eine einheitlich komplexe Leistung liegt nicht vor. In diesem Fall formen mehrere Leistungskomponenten eine Leistung sui generis. Eine solche ist gegeben, wenn die Leistung des Steuerpflichtigen aus zwei oder mehreren Elementen oder Handlungen besteht, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren getrennte Betrachtung wirklichkeitsfremd wäre. ( 19 )Ob das der Fall ist, ermittelt der Gerichtshof, indem er die charakteristischen Merkmale ( 20 ) und damit das Wesen eines Umsatzes ( 21 ) aus der „Sicht des Durchschnittsverbrauchers“ ( 22 ) bestimmt. ( 23 )

47.

Eine Untrennbarkeit der Leistungselemente ist hier ebenfalls nicht erkennbar. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ist die getrennte Behandlung der Lieferung der hergestellten Bauteile durch einen Steuerpflichtigen und die Lieferung des Spezialwerkzeugs durch einen anderen Steuerpflichtigen nicht wirklichkeitsfremd. Vielmehr liegt eine getrennte Behandlung nahe, weil beide Lieferungen durch unterschiedliche Steuerpflichtige erbracht werden.

48.

Wenn zwei Leistungen zwar eine gewisse inhaltliche Nähe zueinander aufweisen, aber von zwei verschiedenen Steuerpflichtigen erbracht werden, kann das nur ganz ausnahmsweise als ein einheitlicher Umsatz behandelt werden, nämlich dann, wenn die Aufspaltung eines Umsatzes in zwei selbständige Teile künstlich war. ( 24 )

49.

Folglich scheidet grundsätzlich sowohl die Annahme einer unselbständigen Nebenleistung als auch die Annahme einer einheitlichen komplexen Leistung aus, wenn unterschiedliche Leistungserbringer beteiligt sind. Etwas anderes kann allenfalls bei einer künstlichen Aufspaltung eines Umsatzes durch den eigentlichen Leistungserbringer auf zwei von ihm kontrollierte Steuerpflichtige angenommen werden. Das scheidet hier, wie oben unter den Nrn. 26 ff. dargelegt, aus. Entsprechend formuliert der Gerichtshof stets, dass der Steuerpflichtige (d. h. einer) mehrere Leistungen erbringt, ( 25 ) die entweder getrennt oder einheitlich zu behandeln sind.

50.

Auch der Schutz der Grundrechte spricht für dieses Ergebnis. Dem in die Steuererhebung zwangsweise eingebundenen Steuerpflichtigen ( 26 ) kann kaum nachträglich und einseitig durch einen Dritten seine Preiskalkulation zerstört werden. Dies wäre z. B. bei einem Kleinunternehmer der Fall, dem eine Steuerbefreiung für seine Umsätze in Art. 287 der Mehrwertsteuerrichtlinie aus Gründen der Verfahrenserleichterung gewährt wird. ( 27 ) Dieser würde diese Befreiung, ohne dass er darauf irgendeinen Einfluss hätte, verlieren, nur weil seine Leistungen einen inhaltlichen Zusammenhang zu Leistungen eines anderen Steuerpflichtigen haben, die der Leistungsempfänger ebenfalls empfangen hat.

51.

Soweit der Gerichtshof in der Rechtssache Horizon College ( 28 ) im Ergebnis eine Steuerbefreiung (jetzt in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Mehrwertsteuerrichtlinie enthalten) auch auf einen Dritten (einen Subunternehmer) erweitert hat, betraf dies allein die mit einem befreiten Umsatz „eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen“. Dies ist aber eine andere Fallgruppe als die der Haupt- und Nebenleistung bzw. der einheitlich komplexen Leistung. ( 29 ) Art. 138 der Mehrwertsteuerrichtlinie spricht gerade nicht von eng damit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen.

52.

Da hier der Erbringer der Lieferung des Spezialwerkzeugs (Brose DE) und der Erbringer der innergemeinschaftlichen Lieferungen der hergestellten Teile (IME Bulgaria) zwei voneinander unabhängige Steuerpflichtige sind, kommt eine Beeinflussung der mehrwertsteuerrechtlichen Beurteilung der jeweiligen Lieferung durch die andere Lieferung nicht in Betracht. Eine unselbständige Nebenleistung scheidet ebenso aus wie eine einheitlich komplexe Leistung. Damit bleibt es dabei, dass jeder Umsatz isoliert zu betrachten ist. Die Lieferung des Spezialwerkzeugs bleibt mithin eine „normale“ Lieferung, deren Ort nach Art. 31 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Bulgarien erfolgte und für die keine Steuerbefreiung ersichtlich ist.

53.

Falls der Gerichtshof dennoch meint, in der Lieferung des Spezialwerkzeugs eine unselbständige Nebenleistung im Verhältnis zu den Lieferungen der damit hergestellten Bauteile annehmen zu müssen, wären noch weitere – nicht minder interessante – Fragen zu beantworten.

54.

Wie oben ausgeführt (Nrn. 37 ff.), dient die Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung primär der Umsetzung des Bestimmungslandprinzips und steht im engen Zusammenhang mit der Besteuerung des Erwerbers, der den innergemeinschaftlichen Erwerb als Umsatz im Bestimmungsland zu versteuern hat. Unter diesen Voraussetzungen ist es naheliegend, dass eine Lieferung, die eine unselbständige Nebenleistung einer innergemeinschaftlichen Lieferung darstellen soll, zumindest ebenso das Ursprungsland verlassen und im Bestimmungsland angekommen sein muss.

55.

Eine innergemeinschaftliche Lieferung ohne einen innergemeinschaftlichen Erwerb kann es systematisch eigentlich nicht geben. Beides sind zwei Seiten ein und derselben Medaille. ( 30 ) Soll Brose SK tatsächlich einen innergemeinschaftlichen Erwerb der Spezialwerkzeuge in der Slowakei versteuern, obwohl sich diese noch immer in Bulgarien befinden? Wenn das Spezialwerkzeug später an den bulgarischen Lieferanten (IME Bulgaria) verkauft wird, ist dies dann eine innergemeinschaftliche Lieferung, weil der Gegenstand in der Slowakei als innergemeinschaftlicher Erwerb besteuert wurde? Wäre der Verkauf an einen slowakischen Steuerpflichtigen, zu dem die Spezialwerkzeuge dann transportiert werden, eine rein inländische Lieferung (in der Slowakei), obwohl die Waren von Bulgarien in die Slowakei transportiert werden?

56.

Schon diese Fragen sind geeignet, Verwirrung zu stiften, und das gilt erst recht für die denkbaren Antworten. Der Sinn und Zweck der Steuerbefreiung greift jedoch nicht, wenn die „Nebenleistung“ noch im Ursprungsland verblieben ist. Aus diesem Grund bin ich der Ansicht, dass für die Inanspruchnahme der besonderen Steuerbefreiung von Art. 138 der Mehrwertsteuerrichtlinie die Hauptvoraussetzung (Transport in einen anderen Mitgliedstaat) auch für die unselbständige Nebenleistung (wenn diese auch eine Lieferung ist) vorliegen muss, um zu einer Verlagerung der Besteuerung in das Bestimmungsland und zu einer dortigen Steuerschuld des Erwerbers zu kommen.

57.

Da (wie oben unter den Nrn. 35 ff. ausgeführt) das Spezialwerkzeug immer noch in Bulgarien ist und eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung mangels Beförderung oder Versendung ausscheidet, kommt selbst dann – wenn man hier eine unselbständige Nebenleistung annehmen würde – eine Steuerbefreiung nicht in Betracht. Die Lieferung eines Gegenstands im Zusammenhang mit einer innergemeinschaftlichen Lieferung kann diesen steuerbefreiten Umsatz nur dann abrunden oder ergänzen, wenn der betreffende Gegenstand ebenfalls in das Bestimmungsland der Hauptleistung transportiert wird.

58.

Ich schlage daher vor, auf die Vorlagefrage des Varhoven administrativen sad (Oberstes Verwaltungsgericht, Bulgarien) wie folgt zu antworten:

Wenn der Empfänger von steuerfrei innergemeinschaftlich gelieferten Bauteilen, die mittels eines in Bulgarien befindlichen Spezialwerkzeugs durch einen Subunternehmer gefertigt werden, dieses Spezialwerkzeug vom Eigentümer (einem im Ausland ansässigen Dritten) erwirbt und dieses weiterhin zur Herstellung der Bauteile in Bulgarien verwendet, liegt eine in Bulgarien steuerpflichtige Lieferung vor. Weder stellt die Verschaffung der Verfügungsmacht an dem Spezialwerkzeug selbst eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung dar noch ist sie als unselbständige Nebenleistung zur steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung der angefertigten Bauteile des Subunternehmers oder als Teil einer steuerfreien einheitlich komplexen innergemeinschaftlichen Lieferung zu betrachten. Mithin schließt Art. 4 der Richtlinie 2008/9 das Recht auf Erstattung der entrichteten Mehrwertsteuer nicht aus.