Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt 1. Senat — 1 K 968/07 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2011-12-19

Aktenzeichen: 1 K 968/07

ECLI: ECLI:DE:FGST:2011:1219.1K968.07.0A

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 2 Abs 5 InvZulG, § 255 Abs 1 S 3 HGB, § 164 Abs 2 AO

Orientierungssatz

1. Ob in extremen Ausnahmefällen eine Änderung im Hinblick auf einen Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 2 AO gegen Treu und Glauben verstoßen kann, konnte im Streitfall offen bleiben(Rn.26) .

2. Der Verzicht auf ein dem Erwerber gewährtes Darlehen über einen Teilbetrag des Kaufpreises führt zum Rückfluss einer im Zusammenhang mit dem Erwerb geleisteten Aufwendung. Ein derartiger Vorgang mindert die Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage(Rn.31) .

3. Nichtzulassungsbeschwerde wurde eingelegt (Az. des BFH III B 32/12).

Verfahrensgang

nachgehend BFH, 2. Dezember 2013, III B 32/12, Beschluss

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

1 Die Klägerin ist auf dem Gebiet der Forschung und Entwicklung im Bereich der Natur-, Ingenieur-, Agrarwissenschaften und Medizin tätig. Am 08. Oktober 2001 schloss sie mit der A. GmbH einen Vertrag über die Lieferung einer Glasschmelz-und Extrusions-einrichtung und einer Extrusionstemperiereinrichtung – Extruder – mit einem Gesamtauftragswert von 1.596.300 DM. Der erworbene Standardextruder sollte nach den Anforderungen der Klägerin weiter entwickelt werden. Zu diesem Zweck schlossen die Vertragsbeteiligten am 18. Oktober 2001 einen weiteren Kooperationsvertrag, in dem sie sich verpflichteten, den Extruder weiter zu entwickeln.

2 Am 3. Dezember 2001 erfolgte die erste Zahlung in Höhe von 327.326 DM; am 27. Dezember 2001 erfolgte eine zweite Zahlung in derselben Höhe.

3 Bereits am 14. Oktober 2001 war zwischen den Vertragsbeteiligten auch ein Darlehensvertrag geschlossen worden, mit dem der Klägerin von der A. GmbH ein Betrag von 750.000 DM zur Finanzierung des Erwerbs des Extruders bereitgestellt wurde. Durch Verrechnung des Darlehensbetrages galt eine weitere Rate aus dem Kaufvertrag vom 08. Oktober 2001 als bezahlt.

4 2002 geriet die A. GmbH in Insolvenz und deshalb in Lieferverzug. Zahlungen durch die Klägerin erfolgten nicht mehr; sie stellte vielmehr Verzugsentschädigungen in Rechnung.

5 Auf Grund der geänderten Situation wurde am 29. Juli 2003 durch den Insolvenzverwalter der A. GmbH mit der Klägerin die Lieferung des noch nicht fertig gestellten Extruders gegen eine Einmalzahlung von 380.000 € zzgl. Umsatzsteuer vereinbart. Die Klägerin sollte den unfertigen Extruder dann in eigener Regie fertig stellen. 90.000 € zzgl Umsatzsteuer waren bei Übergabe des Kaufgegenstandes, spätestens am 30. August 2003 fällig. Die restlichen 290.000 € zzgl. Umsatzsteuer sollten bei Erreichen der Funktionsfähigkeit des Extruders, spätestens am 28. Februar 2004 gezahlt werden.

6 Mit demselben Vertrag wurde eine gegenseitige Aufrechnung aller Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der Klägerin und der A. GmbH vorgenommen. Die Klägerin machte Forderungen in Höhe von 276.921,90 € geltend, die A. GmbH Forderungen in Höhe von 818.328,07 €. Die Aufrechnung ergab sich – aus Sicht der Klägerin – wie folgt:

7 | | | | --- | --- | | Darlehensverbindlichkeit ohne Zinsen | 383.468,91 € | | Restverbindlichkeit aus der Rechnung 8802496 | 228.668,14 € | | Verbindlichkeit aus der Rechnung 8803019A | 127.600,00 € | | Verbindlichkeit aus der Rechnung 8803019B | 78.591,02 € | | verschiedene Weiterberechnungen | - 1.921,90 € | | Verzugskosten wegen Extruder, 2002 | - 75.000,00 € | | Verzugskosten wegen Extruder, 2003 | - 200.000,00 € | | Unterschiedsbetrag | 541.406,17 € |

8 In der Folgezeit entstanden der Klägerin für die Entwicklung des Extruders weitere Kosten. Nach ihrer Auskunft war der Extruder im Jahr 2004 tatsächlich betriebsbereit und nutzbar.

9 Für die Jahre 2001 bis 2004 beantragte die Klägerin Investitionszulage auf die jeweils angefallenen Teilherstellungskosten.

10 Der Beklagte vertrat zunächst die Auffassung, dass die Bemessungsgrundlage im Jahr des Abschlusses des Vergleichs, 2003, wegen des Ausfalls der Darlehensverbindlichkeit entsprechend zu mindern sei. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens über alle nach der Investitionszulagensonderprüfung ergangenen Bescheide für 2001 bis 2004 kam es am 19. Dezember 2006 zu einer Besprechung zwischen Vertretern der Klägerin und des Beklagten. Eine Einigung wurde zunächst nicht erzielt. Lediglich die Investitionszulage für den in 2004 gezahlten Betrag für die Lieferung des unfertigen Extruders von 290.000 € wurde antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gewährt. Der Vorbehaltsvermerk wurde für den Fall aufgenommen, dass das Finanzgericht im Rahmen des Klageverfahrens für 2001 zur Auffassung gelangen sollte, dass es sich bei dem Erwerb des Extruders nicht um die Herstellung, sondern um die Anschaffung eines Wirtschaftsguts gehandelt habe. Die Klägerin stimmte mit Telefax vom 20. Dezember 2006 der Aufnahme des Vorbehalts der Nachprüfung unter Hinweis auf das am 19. Dezember 2006 geführte Gespräch zu. Sie führte hierzu aus, dass die Ausnutzung des Vorbehalts der Nachprüfung durch den Beklagten von der Frage abhängig gemacht worden sei, ob das Finanzgericht in seiner Entscheidung über die Klage der Klägerin bezüglich Investitionszulage 2001 eine Herstellung oder eine Anschaffung sehe.

11 In dem von der Klägerin anhängig gemachten Klageverfahren über Investitionszulage 2001 – Az. 1 K 427/06 - erfolgte nach richterlichem Hinweis, dass die Darlehensverbindlichkeit zumindest im Jahr 2001 den Teilherstellungskosten zuzurechnen sei, insoweit durch den Beklagten Abhilfe. Dieser stand jedoch weiterhin auf dem Standpunkt, dass für das aufgenommene Darlehen tatsächlich nie Geld aufgewendet worden sei.

12 Für 2004 ermittelte der Beklagte deshalb die gesamten Herstellungskosten, die er den bis dahin geförderten Herstellungskosten gegenüber stellte. Er ging davon aus, dass bei der Aufrechnung zwischen der Klägerin und der A. GmbH am 29. Juli 2003 Forderungen der Klägerin von 276.921,90 € gegen Verbindlichkeiten aus den Rechnungen 8802496, 8803019A und 8803019B von insgesamt 434.859,16 € aufgerechnet wurden. Die weiter vereinbarten Zahlungen von 90.000 und 290.000 € rechnete er bei tatsächlicher Zahlung den Herstellungskosten hinzu. Das Darlehen aus 2001 dagegen sah er als in voller Höhe ausgefallen an und rechnete es nicht den Herstellungskosten zu. Daraus ergab sich folgende Rechnung:

13 berücksichtigte Herstellungskosten lt. IZ-Festsetzung

14 | | | | --- | --- | | 2001 | 619.047,50 € | | 2002 | 97.890,49 € | | 2003 | 733.779,46 € | | 2004 | 435.187,64 € | | bisher berücksichtigt | 1.885.905,09 € | | tatsächlich angefallene Herstellungskosten | 1.555.328,45 € | | Änderungsbetrag 2004 | - 330.576,64 € |

15 | | | | --- | --- | | Bemessungsgrundlage lt. IZ-Bescheid 2004 | | | vom 12.01.2007 | 808.242,00 € | | Änderungsbetrag 2004 | - 330.576,64 € | | Bemessungsgrundlage neu | 477.665,35 € | | | | | festzusetzende Investitionszulage 2004 25 % = | 119.416,34 € |

16 In dieser Höhe setzte der Beklagte die Investitionszulage 2004 mit Bescheid vom 05. April 2007 nach § 164 Abs. 2 AO, hilfsweise § 174 Abs. 2 AO fest. Mit dem Einspruch hiergegen rügte die Klägerin zunächst die Änderung unter Berufung auf § 164 Abs. 2 AO als Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, weil seinerzeit nur davon die Rede gewesen sei, dass der Vorbehalt erforderlich werde, wenn das Finanzgericht in dem Erwerb des Extruders einen Anschaffungsvorgang sehe. Auf § 174 Abs. 2 AO könne die Änderung ebenfalls nicht gestützt werden, weil mit der Anerkennung des Darlehens als Anschaffungskosten im Jahre 2001 und dem Ausfall des Darlehens im Jahre 2003 verschiedene Sachverhalte vorlägen. Im Übrigen sei der Bescheid materiell rechtswidrig, weil die Bemessensgrundlage zu Unrecht um den Ausfall der Darlehensverbindlichkeit gemindert worden sei. Darüber hinaus sei die Ermittlung des Rückforderungsbetrages nicht nachvollziehbar und teilweise widersprüchlich.

17 Der Beklagte wies den Einspruch zurück. In der Einspruchsentscheidung wurde ausgeführt, dass die Änderung zu Recht nach § 164 Abs. 2 AO erfolgt sei. Die Aufnahme dieses Vorbehalts sei einvernehmlich erfolgt, um der Klägerin die Gewährung der Investitionszulage für 2004 zu sichern und gleichzeitig dem Beklagten eine abschließende Prüfung des Vorgangs zu ermöglichen. Der Vorbehalt sei in den vorherigen Änderungsbescheid ohne jede Einschränkung aufgenommen worden. Ein Verstoß gegen Treu und Glauben liege nicht vor. Falls die Klägerin der Auffassung gewesen sei, der Vorbehalt hätte aufgehoben werden müssen, hätte sie dies früher beantragen müssen. Soweit allerdings die Änderung ursprünglich hilfsweise auf § 174 Abs. 2 AO gestützt worden sei, sei dies unrichtig gewesen, vielmehr sei § 174 Abs. 3 einschlägig. Nach dem richterlichen Hinweis auf die Berücksichtigung der Darlehensverbindlichkeit im Ursprungsjahr – 2001 - sei die Festsetzung im Jahr des Ausfalls der Verbindlichkeit korrespondiend zu ändern.

18 Materiellrechtlich sei die Änderung ebenfalls rechtmäßig erfolgt: Der ursprüngliche Kaufvertrag sei niemals vollständig erfüllt worden, weil an die Klägerin kein fertiger Extruder geliefert worden sei. Vielmehr sei mit dem Änderungsvertrag vom 29. Juli 2003 ein unfertiger Extruder übergeben worden. Die drei Anzahlungen in Höhe von DM 1.404.472,00 DM im Jahre 2001 seien als Anzahlung auf den unfertigen Extruder anzusehen, so dass sich eine entsprechende Investitionszulage ergebe. Diese Anzahlungen hätten sich jedoch im Jahre 2003 durch den Ausfall des Darlehens – mit dem Erlass der Darlehensverbindlichkeit – um die dritte Rate von 750.000 DM = 383.468,91 € gemindert. Die Kaufpreisforderung auf die dritte Rate von 750.000 DM hätte erst in dem Moment erlöschen können, in dem das Darlehen getilgt worden wäre; das sei jedoch niemals erfolgt. Die Kosten für die Herstellung der weiteren Extruder K 1 und K 2 seien in der Ermittlung der Herstellungskosten für den ursprünglichen Extruder nicht enthalten gewesen. Diese Investitionen, die 2004 begonnen und beendet worden seien, führten zu einer Berechtigung der Investitionszulage, die mit Bescheid vom 05. April 2007 insoweit auch weiterhin gewährt worden sei. Der Beklagte führte sodann erneut umfänglich aus, wie sich der Kürzungsbetrag der Bemessungsgrundlage errechne, und legte im Übrigen dar, dass entgegen der Auffassung der Klägerin die Investitionszulage auf Zylinder und Schnecke weiterhin gewährt worden sei.

19 Hiergegen richtet sich die Klage, zu deren Begründung die Klägerin ihr Vorbringen wiederholt und vertieft. Sie rügt weiterhin zum Einen die Anwendung des § 164 Abs. 2 AO als Verstoß gegen Treu und Glauben und hält darüber hinaus an ihrer Auffassung fest, dass die Investitionszulage in der bisher festgesetzten Höhe weiter gewährt werden müsse.

20 Die Klägerin beantragt, den Bescheid über eine Investitionszulage für 2004 vom 05. April 2007 in der Ge-stalt des Einspruchsbescheides vom 09. Juli 2007 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

21 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

22 Auch er bezieht sich auf seine früheren Ausführungen, insbesondere im Einspruchsbescheid.

23 Dem Gericht haben die Verwaltungsvorgänge über die Investitionszulage und die Investitionszulage-Sonderprüfung – Az.: ... – des Beklagten über die Klägerin vorgelegen.

Entscheidungsgründe

24 Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Investitionszulageänderungsbescheid 2004 vom 5. April 2007 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

25 Was zunächst die formale Seite angeht, ist die Änderung unter Berufung auf den existenten Vorbehalt der Nachprüfung im Ausgangsbescheid gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung erfolgt. Die Einwände der Klägerin hiergegen sind erfolglos: Der Änderungsbescheid vom 12. Januar 2007 enthält den uneingeschränkten Vorbehalt der Nachprüfung und hat damit dem Beklagten die Möglichkeit eröffnet, jederzeit – innerhalb der Verjährungsfrist - eine Änderung unter Berufung hierauf durchzuführen. Dies ist im Streitfall erfolgt.

26 Es mag sein, dass in extremen Ausnahmefällen eine Änderung im Hinblick auf einen Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 2 AO gegen Treu und Glauben verstoßen mag. Eine derart extreme Situation liegt im Streitfall jedoch nicht vor. Die Aufnahme des Vorbehaltsvermerks in den Bescheid vom 12. Januar 2007 erfolgte, nachdem sich die Beteiligten zunächst in einem Gespräch an Amtsstelle über das weitere Vorgehen geeinigt hatten und die Klägerin ihr Einverständnis mit der Aufnahme des Vorbehaltsvermerks schriftlich erklärt hatte. Als Begründung hierfür hat sie zwar angegeben, dass die Ausnutzung des Vorbehalts der Nachprüfung durch den Beklagten von der Frage abhängig gemacht worden sei, ob das Finanzgericht Sachsen-Anhalt in seiner Entscheidung über die Klage in Sachen Investitionszulage für 2001 eine Herstellung oder eine Anschaffung sehe. Diese „Bedingung“ ist jedoch gegenstandslos geworden, da eine Entscheidung des Finanzgerichts über den Investitionszulagenbescheid 2001 nicht ergangen ist, sondern der Beklagte dem Begehren der Klägerin abgeholfen hat. Zwar ist dies auf einen vorhergehenden Hinweis des Gerichts hin erfolgt; eine Entscheidung im förmlichen Sinne lag hierin jedoch nicht. Vielmehr oblag es der freien Entscheidung des Beklagten, ob er dem Hinweis folge oder nicht. Angesichts des jahrelangen Streits zwischen den Beteiligten über die nun auch wiederum streitig ausgetragene Frage der Höhe der Bemessungsgrundlage kann in der Ausnutzung des Vorbehaltsvermerks durch den Beklagten ein Widerspruch gegen Treu und Glauben keinesfalls erblickt werden.

27 Deshalb kommt es auch nicht darauf an, ob, wie der Beklagte in der Einspruchsentscheidung ausgeführt hat, eine Änderung des Investitionszulagebescheides 2004 auch nach § 174 Abs. 3 AO möglich gewesen wäre.

28 Die Änderung der Bemessungsgrundlage der Investitionszulage für das Jahr 2004 ist auch in der Sache nicht zu beanstanden. Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Einwände der Klägerin, die sie im Einspruch vorgebracht und im Klageverfahren aufrecht erhalten hat, hinsichtlich der Dosierpumpe – Kosten von 11.531,- € - und der angeblich geltend gemachten Herstellungskosten von 487.073,72 € - von ihr im Einspruch mit dem Buchstaben C bezeichnet – vom Beklagten bei der Bemessungsgrundlage der Investitionszulage 2004 berücksichtigt worden sind. Dies folgt daraus, dass der Beklagte die Bemessungsgrundlage, die die Klägerin in ihrem Antrag vom 2. Februar 2005 mit 479.178,- € angegeben hatte (nicht 487.073,72 €, wie im Einspruch angegeben), zunächst nach der Investitionszulagesonderprüfung um 11.531,- € für die Dosierpumpe sowie um 27.512,50 € für Zylinder und Schnecke erhöht hatte. Die Änderung im Änderungsbescheid betraf ausschließlich den mit 330.576,65 € angegebenen Betrag der Darlehensverbindlichkeit, der im Vertrag der Klägerin mit dem Insolvenzverwalter der A. GmbH vom 29. Juli 2003 durch Vergleich erlassen wurde. An der bereits sonst festgesetzten Bemessungsgrundlage hat der Beklagte keine Änderungen vorgenommen. Die Ausführungen der Klägerin im Einspruch sind insoweit verfehlt gewesen.

29 Tatsächlich kommt es auf die Frage, ob der Beklagte den von ihm mit dem Vertrag vom 29. Juli 2003 angenommenen Erlass der Darlehensverbindlichkeit der Klägerin gegenüber der A. GmbH zu Recht von der Bemessungsgrundlage für die Herstellung des Extruders abgezogen hat, gar nicht an. Denn der Beklagte hat die Bemessungsgrundlage aus anderen Gründen gegenüber der Klägerin zu hoch angesetzt. Dies betrifft zum Einen die Restzahlung aus dem Vergleichsvertrag vom 29. Juli 2003 von – netto – 290.000,- €, die der Beklagte für das Jahr 2004 als gezahlt angenommen hat. Tatsächlich aber hat die Klägerin, wie sich aus dem Tatbestand des Urteils des Landgerichts Dessau vom 17. Februar / 10. März 2005 – Az.: 2 O 1047/04 – ergibt im Jahre 2004 hiervon lediglich 29.000,- € brutto (25.000,- € netto) an den Insolvenzverwalter der A. GmbH entrichtet. Damit allein hat der Beklagte die Bemessungsgrundlage um 261.000,- € zu hoch angesetzt.

30 Hinzu kommt, dass der Beklagte als Anschaffungskosten der Klägerin die Posten „Verzugskosten 2002“ von 75.000,- € und „Verzugskosten 2003“ von 200.000,- € - in dem Vertrag vom 29. Juli 2003 als Forderungen der Klägerin aufgeführt – als deren Anschaffungskosten anerkannt hat. Verzugsschäden bei Lieferverträgen sind jedoch keine Mehrkosten, sondern tatsächlicher Ersatz für andere Schäden, die entstanden seien können. Sie sind jedenfalls von der Klägerin tatsächlich nicht aufgewendet worden, um den unfertigen Extruder zu erhalten.

31 Damit hat der Beklagte die Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage 2004 um insgesamt 536.000,- € zu hoch angesetzt. Selbst wenn er zu Unrecht den Wegfall der Darlehensverbindlichkeit Bemessungsgrundlage mindernd angesetzt hätte, stände die Klägerin immer noch günstiger da als bei einer zutreffenden Berechnung. Im Übrigen hält der Senat aber die Entscheidung des Beklagten auch in der Sache für zutreffend, da der Verzicht auf das Darlehen eine Minderung des Anschaffungspreises im Sinne des § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB ist, weil eine im Zusammenhang mit dem Erwerb geleistete Aufwendung zurückgeflossen ist. Ein derartiger Vorgang mindert auch die Bemessungsgrundlage für die Investitionszulage (BFH Urteil vom 20. Oktober 2005 III R 24/04, BFH / NV 2006, 816), da in dem Erlass der Darlehensforderung durch den Insolvenzverwalter der A. GmbH mit Billigung der D. GmbH, an die als Factorer die entsprechende Forderung abgetreten war, der Rückfluss einer im Zusammenhang mit dem Erwerb geleisteten Aufwendung liegt. Insoweit waren der Vorgang, der zum ursprünglichen Vertragsgeschäft geführt hat, mit dem Vorgang, der zum Erlass geführt hat, wirtschaftlich miteinander verbunden.

32 Für die hilfsweise geltend gemachte Zulassung der Revision sieht der Senat keinen Anlass.