Hessisches Finanzgericht 3. Senat — 3 V 1420/24 — Beschluss

Entscheidungsdatum: 2026-05-21

Aktenzeichen: 3 V 1420/24

ECLI: ECLI:DE:FGHE:2026:0521.3V1420.24.00

Dokumenttyp: Beschluss

Normen: § 7 Abs 2 S 1 GrStG HE, § 5 GrStG HE, Art 3 Abs 1 GG, Art 14 Abs 1 S 1 GG

Orientierungssatz

Es ist zweifelhaft, ob die Regelungen des Hessischen Grundsteuergesetzes in § 7 Abs. 2 Satz 1 und 5 HGrStG bei übergroßen Grundstücken im Außenbereich noch vom Äquivalenzprinzip getragen werden und daher mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG– in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG vereinbar sind.

Tenor

1. Die Vollziehung des Bescheides vom 24.10.2023 über den Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.2022, zuletzt geändert durch Bescheid vom 05.02.2025, wird insoweit von der Vollziehung ausgesetzt, als dieser einen Betrag von … € übersteigt.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.

3. Die Beschwerde wird zugelassen.

Gründe

I.

Die Antragstellerin wendet sich in einem Verfahren des einstweiligen Rechtschutzes gegen die Festsetzung des Grundsteuermessbetrages auf den 01.01.2022. Dem liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:

Die Antragstellerin ist eine Kommanditgesellschaft, die im Handelsregister des Amtsgerichts A unter HRA … eingetragen ist. Gegenstand des Unternehmens der Antragstellerin ist die Verwaltung und der Betrieb der Außenflächen B und der Handel mit landwirtschaftlichen Erzeugnissen aller Art. Persönlich haftende Gesellschafterin der Antragstellerin ist die C; Kommanditisten sind zu 98 % D und zu 2 % E. Für die weiteren Einzelheiten wird auf den auszugsweise vorliegenden Gesellschaftsvertrag unter Bl. 126 ff. d. A. verwiesen.

Die Antragstellerin ist, mit Ausnahme des bebauten Teils der sogenannten F, Eigentümerin sämtlicher Flächen des im Außenbereich der Stadt G liegenden Grundbesitzes "B" (Gemarkung: G, Flur: …, für die einzelnen Flurstücke wird auf Bl. 255 d. A. verwiesen). Die vormals überwiegend landwirtschaftlich genutzten Außenflächen des Grundbesitzes bilden eine wirtschaftliche Einheit; sie sind an die AG (nachfolgend –die AG–) verpachtet. Nach dem Pachtvertrag beabsichtigte die AG, auf dem gepachteten Gelände eine Golfanlage zu errichten, was in der Folgezeit auch geschah. Gemäß § 2 Abs 2 Satz 1, 2 des Pachtvertrages wurde dieser bis zum 31.12.2021 fest abgeschlossen und hatte die Pächterin nach Ablauf dieses Zeitraums das Recht, zweimal die Verlängerung des Pachtverhältnisses um jeweils weitere 25 Jahre zu verlangen. Für die weiteren Einzelheiten wird auf den (undatierten und nicht unterzeichneten) Pachtvertrag unter Bl. 129 ff. d. A. verwiesen. Neben der Golfanlage befinden sich auf dem Grundbesitz auch Wald- und Gehölzflächen, Gewässer und Teiche.

In Ihrer Erklärung zum Grundsteuermessbetrag wies die Antragstellerin darauf hin, dass es sich bei vielen der erklärten Flurstücke um Waldflächen handele, dass eine separate Kennzeichnung über die Anlage LuF jedoch nicht möglich sei.

Mit Bescheid vom 24.10.2023 setzte das seinerzeit zuständige Finanzamt –das Finanzamt– für sämtliche Flächen einen Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.2022 in Höhe von insgesamt … € fest. Der Festsetzung lag eine Gesamtfläche des Grund und Bodens von … qm zu Grunde, die gemäß § 5 Abs. 1 des Hessischen Grundsteuergesetzes -HGrStG– mit 0,04 € je Quadratmeter angesetzt wurde, was einen Flächenbetrag von … € ergab. Den für die Ermittlung des Steuermessbetrages relevanten Faktor von 0,50 ermittelte das Finanzamt unter Zugrundelegung eines Bodenrichtwertes von 70,50 € je Quadratmeter (entspricht 10 % des durchschnittlichen Bodenrichtwertes der Stadt G). Für die weiteren Einzelheiten des streitgegenständlichen Bescheides wird auf Bl. 4 ff. d. A. verwiesen.

Am 09.11.2023 legte die Antragstellerin hiergegen Einspruch ein, den sie mit ernsthaften verfassungsrechtlichen Bedenken aufgrund des angewandten Bewertungsverfahrens und insbesondere im Hinblick auf den zugrunde gelegten Bodenrichtwert begründete. Für die weiteren Einzelheiten der Einspruchsbegründung wird auf Bl. 13 ff. d. A. verwiesen.

Mit Verfügung vom 28.08.2024 lehnte das Finanzamt den dort gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab (vgl. Bl. 20 ff. d. A.).

Mit Antrag vom 04.12.2024 hat die Antragstellerin bei dem Hessischen Finanzgericht die Aussetzung der Vollziehung des streitgegenständlichen Bescheides beantragt und zugleich Untätigkeitsklage erhoben. Das Klageverfahren ist unter dem Aktenzeichen 3 K 1419/24 anhängig.

Die Antragstellerin verweist zunächst auf ein von ihr vorgelegtes Gutachten vom 22.11.2024 des öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Wirtschaftlichkeitsbewertung von Golfanlagen H über den Bodenwert von als Golfplatz genutzten Flurstücken in der Gemarkung G zum Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.2022. Durch das Gutachten sei bereits die im Einspruchsverfahren gerügte nicht sachgerechte Anwendung des § 7 Abs. 2 HGrStG durch das Finanzamt bestätigt worden. So habe der Gutachter festgestellt, dass die vom Finanzamt angewandte 10 %-Regel nach § 7 Abs. 2 Satz 5 HGrStG nicht für unbebaute, sondern nur für bebaute oder bebaubare Grundstücke im Außenbereich gelte, dass die Anwendung dieser Regel dazu geführt habe, dass der im Bescheid des Beklagten zugrunde gelegte Bodenrichtwert von 70,50 € je Quadratmeter den tatsächlichen Bodenwert der unbebauten Flurstücke ganz erheblich überschreite und dass damit das Übermaßverbot verletzt sei und dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt werden müsse, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen. Für die näheren Einzelheiten des Gutachtens wird auf Bl. 38 ff. d. A. verwiesen.

Ursprünglich hatte die Antragstellerin beantragt, den streitgegenständlichen Bescheid über den Grundsteuermessbetrages insoweit von der Vollziehung auszusetzen, wie dieser einen Betrag von … € übersteigt.

Mit Änderungsbescheid vom 05.02.2025 hat das Finanzamt dem Begehren des Antragstellers hinsichtlich der Zurechnung der Waldflächen zum forstwirtschaftlichen Vermögen entsprochen und den Grundsteuermessbetrag auf … € gemindert. Für die näheren Einzelheiten des geänderten Bescheides wird auf Bl. 145 ff. d. A. verwiesen.

Aufgrund von Abstimmungsgesprächen zwischen dem Hessischen Ministerium der Finanzen und dem Hessischen Ministerium für Wirtschaft, Energie, Verkehr, Wohnen und ländlichen Raum ist die Verwaltung übereingekommen, dass in den Fällen, in denen der Bodenrichtwert aufgrund eines Bodenentwicklungszustands "LF" zum 01.01.2022 mit 10 % des durchschnittlichen Bodenrichtwerts angesetzt wurde, nunmehr mittels Stellungnahmen der Gutachterausschüsse Bodenrichtwerte der Kategorie "SF" für die betroffenen hessischen Golfplätze zum 01.01.2022 zur Verfügung gestellt werden sollen. In der im weiteren Verlauf des Verfahrens aufgrund dessen vorgelegten "Gutachterlichen Stellungnahme über den fiktiven Bodenrichtwert zum Stichtag 01.01.2022 für die Flächen des Golfplatzes ist in der Vorbemerkung zu dem Gutachten ausgeführt, dass die gutachterliche Stellungnahme nicht auf einem Beschluss des Gutachterausschusses basiere. Weiter heißt es dort, dass ein Bodenrichtwert definitionsgemäß nicht im Rahmen einer gutachterlichen Stellungnahme ermittelt werden könne, da es hierzu ausdrücklich eines Beschlusses des Gutachterausschusses bedürfe. Gemäß dem an die vorsitzenden Mitglieder sowie Geschäftsstellen der Gutachterausschüsse kommunizierten Ergebnis der Besprechung zwischen der Oberfinanzdirektion und der Zentralen Geschäftsstelle der Gutachterausschüsse für Immobilienwerte, solle kein Bodenrichtwert zum zurückliegenden Stichtag 01.01.2022 vom Gutachterausschuss ermittelt und beschlossen werden. Deswegen handele es sich – so die Vorbemerkung weiter – bei dem in der gutachterlichen Stellungnahme abschließend genannten Bodenrichtwert um einen "fiktiven Bodenrichtwert", der nicht den Charakter eines durch den Gutachterausschuss ermittelten und beschlossenen Bodenrichtwertes habe. In der nachfolgenden Auftragsbeschreibung führt das Gutachten weiter aus, dass der Gutachterausschuss gebeten worden sei, gutachterlich dazu Stellung zu nehmen, welcher Bodenrichtwert für die Flächen des Golfclubs sich zum Stichtag 01.01.2022 hätte ergeben können, wenn eine gesonderte Bodenrichtwertzone für sonstige Flächen ermittelt worden wäre. Nach entsprechender gutachterlicher Würdigung hat das Gutachten für die hier streitigen Flächen einen fiktiven Bodenrichtwert in Höhe von 18,00 € m² zum Stichtag 01.01.2022 ermittelt.

Auf Grundlage dieses fiktiven Bodenrichtwerts hat der zum 01.08.2025 nunmehr zuständig gewordene Antragsgegner (vgl. Bl. 198 d. A.) in einem weiterem Änderungsbescheid vom 18.09.2025 einen Faktor von 0,33 ermittelt und den Grundsteuermessbetrag entsprechend mit …€ festgesetzt. Für die näheren Einzelheiten der zugrundeliegenden gutachterlichen Stellungnahme des Gutachterausschusses wird auf Bl. 244 ff. d. A. und bzgl. des geänderten Bescheides auf Bl. 216 ff. d. A. verwiesen.

Nach Ergehen der Änderungsbescheide hat die Antragstellerin den Rechtsstreit im Umfang der jeweils erfolgten Abhilfe für erledigt erklärt und ist im Übrigen der Auffassung, dass die Festsetzung – auch nachdem der Antragsgegner dem Begehren teilweise abgeholfen hat – weiter unrichtig sei. Denn für die wirtschaftliche Einheit und für Zwecke der Ermittlung des Faktors nach § 7 HGrStG sei lediglich ein Bodenrichtwert von 5,71 € je Quadratmeter zu Grunde zu legen. Dieser Wert ergebe sich unter Berücksichtigung des eingereichten Gutachtens, aber nunmehr ohne Berücksichtigung der Flächen, die der Antragsgegner dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zugeordnet habe. Dies ergebe einen Faktor von lediglich 0,23 und dementsprechend (unter Berücksichtigung eines Flächenbetrages von … €) einen Steuermessbetrag von … €. Für die näheren Einzelheiten und die Berechnung wird auf Bl. 173 ff. d. A. verwiesen.

Die Antragstellerin stellt sich insofern auf den Standpunkt, dass das Ergebnis der Stellungnahme des Gutachterausschusses für Immobilienwerte für den Bereich I und anderer Landkreise auf einer mit Ermessensfehlern behafteten Betrachtung der zum Vergleich herangezogenen Verkaufsfälle beruhe. Die durchschnittliche Fläche eines 18-Loch Golfplatzes umfasse üblicherweise eine Gesamtfläche von rund 50 bis 90 Hektar (= 500.000 bis 900.000 qm), die eines 9-Loch Golfplatzes eine Gesamtfläche von rund 10 bis 30 Hektar (= 100.000 bis 300.000 qm). Mit Ausnahme eines Verkaufsfalles aus 2016 in Waldeck beträfen alle der gutachterlichen Stellungnahme zugrundgelegten Verkaufsfälle lediglich Ankäufe zur Ergänzung bestehender Golfanlagen oder Verkäufe von Teilflächen aus dem Bestand bestehender Golfanlagen. Lediglich der Verkaufsfall aus K habe offensichtlich den dort u.a. vorhandenen öffentlichen 9-Loch Golfplatz betroffen, der als Teil einer größeren Golfanlage im Jahr 2016 veräußert worden sei. Allerdings habe hier der vereinbarte Kaufpreis pro Quadratmeter noch unter dem Bodenrichtwert für Ackerland gelegen. Das Verhältnis der in K verkauften Fläche zu den Flächen aller zum Vergleich herangezogenen Verkäufe belaufe sich auf 59,64 %. Bereits aus diesem Grund sei die Feststellung des fiktiven Bodenrichtwertes in Höhe des dreifachen Wertes von Ackerland nicht nachvollziehbar und willkürlich. Auch sei es so, dass die von der Antragstellerin beantragte Akteneinsicht beim Gutachterausschuss in die dortige Verfahrensakte verweigert worden sei, weshalb auch nicht ermittelt werden könne, auf welcher Grundlage der Bodenrichtwert ermittelt worden sei.

Die Antragstellerin ist abschließend der Meinung, dass im vorliegenden Fall auch ein deutliches Missverhältnis zwischen der Möglichkeit der Inanspruchnahme öffentlicher Infrastruktur und der Kostenanlastung gegenüber der Antragstellerin als Grundstückseigentümerin vorliege.

Sie beantragt zuletzt noch,

den Bescheid vom 24.10.2023 über den Grundsteuermessbetrages auf den 01.01.2022, geändert durch Bescheid vom 05.02.2025, insoweit von der Vollziehung auszusetzen, als dieser einen Betrag von … € übersteigt.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Vor Erlass der Bescheide, mit denen dem Begehren teilweise abgeholfen wurde, hat der Antragsgegner im Wesentlichen vorgetragen, dass die wirtschaftliche Einheit des Golfplatzes "B" laut Geoportal in einer Zone für land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem zonalen Bodenrichtwert von 6 € je Quadratmeter für die landwirtschaftliche und einem Euro je Quadratmeter für forstwirtschaftliche Nutzung liege. Bodenrichtwerte der Kategorien B, R, E oder SF lägen dagegen nicht vor; insbesondere habe der zuständige Gutachterausschuss keinen Bodenrichtwert der Kategorie "SF" (einschließlich der Nutzungsart "SPO" Sportflächen u. a. Golfplatz) ermittelt. Da es sich somit um ein bebautes oder bebaubares Grundstück im Außenbereich handele, komme im Streitfall § 7 Abs. 2 Satz 5 HGrStG zur Anwendung und sei der Bodenrichtwert für Zwecke der Faktorermittlung in Höhe von 10 % des durchschnittlichen Bodenrichtwertes anzusetzen. Für die weiteren diesbezüglichen Ausführungen wird auf das Vorbringen in der Antragserwiderung (vgl. Schriftsatz vom 06.06.2025, Bl. 111 ff. d. A.) verwiesen.

Dem Begehren der Antragstellerin, für die streitgegenständlichen Flächen auf Basis des vorgelegten Gutachtens einen Bodenwert von 4,54 € (oder 5,71 € nach teilweiser Abhilfe) je Quadratmeter zugrunde zu legen, könne bereits deshalb nicht gefolgt werden, weil das HGrStG ausschließlich für wirtschaftliche Einheiten des Grundvermögens gelte, während für wirtschaftliche Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens uneingeschränkt das Bundesgesetz zur Anwendung komme. Bei der zu beurteilenden wirtschaftlichen Einheit "Golfplatz " (ohne die bewirtschafteten "Waldflächen") handele es sich mangels landwirtschaftlicher oder forstwirtschaftlicher Nutzung um Grundvermögen im Sinne des § 243 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes – BewG –.

Auch nach den verwaltungsinternen Abstimmungsgesprächen und dem Erlass der Änderungsbescheide hält der Antragsgegner an seiner Auffassung fest und ist insbesondere der Meinung, dass ein Bodenrichtwert in Höhe von 5,71 € je Quadratmeter (beruhend auf dem von der Antragstellerin vorgelegten Gutachten) nicht zu berücksichtigen sei. Zu verweisen sei insoweit zunächst auf den Beschluss des Hessischen Finanzgerichts vom 14.01.2025 in dem Verfahren Az. 3 V 1389/24, in dem ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt worden und wo es ebenfalls um die fehlende Nachweismöglichkeit eines niedrigeren gemeinen Werts bei der Festsetzung der Höhe des Grundsteuermessbetrags gegangen sei. Ferner verweist der Antragsgegner auf das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 23. Januar 2025 (Az. 3 K 663/24), in dem das Gericht die formelle und materielle Verfassungsmäßigkeit des HGrStG bestätigt habe. Danach erübrige sich der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts, da es sich beim HGrStG um ein wertunabhängiges Modell handele und folglich auch kein Bodenwert abgebildet werde. Die vom Gesetzgeber vorgenommene Typisierungsanordnung hinsichtlich der Bodenrichtwerte im Rahmen der Faktorberechnung begegne keinen verfassungsrechtlichen und auch keinen einfachrechtlichen Zweifeln.

Soweit die Antragstellerin unter Bezugnahme auf das von ihr vorgelegte Gutachten die Berücksichtigung eines Bodenwerts von (ursprünglich, also vor teilweiser Abhilfe) 4,54 € je Quadratmeter für die Faktorermittlung begehre, sei dem nicht zu folgen. Insoweit verkenne sie, dass die Länder nach Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 des Grundgesetzes –GG– befugt seien, die Grundsteuer abweichend von den bundesrechtlichen Vorschriften landesgesetzlich zu regeln, was in Hessen mit dem HGrStG geschehen sei. Einen Nachweis von Bodenrichtwerten oder grundstücksspezifischer Bodenwerte (etwa durch ein externes Gutachten) sehe das HGrStG nicht vor. Diese einfachgesetzliche Festlegung begegne auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Sie sei vielmehr verfassungsrechtlich folgerichtig, da es sich bei dem in Hessen umgesetzten "Flächen-Faktor-Verfahren" um ein wertunabhängiges Modell handele.

Etwas anderes folge auch nicht aus den beiden Beschlüsse des BFH vom 27.05.2024 (– II B 78/23 –, BStBl. II Seite 543 und – II B 79/23 –, BStBl. II Seite 546), in denen der BFH in zwei Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes im Wege der verfassungskonformen Auslegung der Regelungen des BewG entschieden habe, dass Steuerpflichtige im Einzelfall unter bestimmten Bedingungen die Möglichkeit haben müssten, einen unter dem festgestellten Grundsteuerwert liegenden Wert des Grundstücks nachzuweisen. Den Grundsätzen der Entscheidungen komme für den vorliegenden Streitfall keine Relevanz zu, da grundsteuerlicher Anknüpfungspunkt nach dem HGrStG weder der Grundsteuerwert noch der gemeine Wert sei, sondern der nach dem wertunabhängigen "Flächen-Faktor-Verfahren" ermittelte Steuermessbetrag. Die Bodenrichtwerte würden erst über § 7 HGrStG in Relation zum durchschnittlichen Bodenrichtwert in der Gemeinde gesetzt, was in einem zweiten Schritt mittels eines Exponenten gedämpft werde. Dies stelle jedoch keine Wertermittlung dar, sondern diene lediglich der Ermittlung des lagebezogenen Faktors, weshalb die Möglichkeit des Nachweises eines niedrigeren Grundstückswertes nicht vorgesehen sein müsse.

Soweit der Berichterstatter die Frage in den Raum gestellt habe, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit auch deshalb bestehen könnten, weil fraglich sein könne, ob der Ansatz eines Flächenbetrages von 0,04 € je Quadratmeter auch bei übergroßen Grundstücken vom Äquivalenzgedanken getragen werde, oder ob dies möglicherweise zu einem Missverhältnis zwischen der Möglichkeit der Inanspruchnahme öffentlicher Infrastruktur einerseits und der Kostenanlastung gegenüber dem Grundstückseigentümer andererseits führen könne, sei dem nicht zu folgen. Der hessische Landesgesetzgeber habe (wie auch der bayerische oder der niedersächsische Gesetzgeber in den dort geltenden Landesgesetzen) basierend auf einem ursprünglichen reinen Flächenmodell das HGrStG erlassen. Sowohl in Hessen als auch in Bayern und Niedersachsen habe der jeweilige Landesgesetzgeber das Flächenmodell dabei jeweils an die Erkenntnis angepasst, dass die Möglichkeit der Inanspruchnahme öffentlicher Infrastruktur auch von individuellen Umständen beeinflusst sein könne. In Hessen sei dies durch das "Flächen-Faktor-Verfahren" geschehen, mit dem die Möglichkeit der Inanspruchnahme öffentlicher Infrastruktur aufgrund oder unter Berücksichtigung der Lagequalität eines Grundstücks (über das gedämpfte Verhältnis des jeweiligen Bodenrichtwerts zum durchschnittlichen Bodenrichtwert in der Gemeinde und dem daraus resultierenden Faktor) berücksichtigt werde. Dies führe dazu, dass Grundstücke mit unterdurchschnittlicher Lagequalität über den Faktor eine umso höhere Minderung erhalten würden, je schlechter die Lage sei, während es umgekehrt bei Grundstücken mit überdurchschnittlicher Lagequalität zu einer Erhöhung des Messbetrags komme. Es bestünden keine Bedenken, den "fiktiven" Bodenrichtwertes des Entwicklungszustandes "SF 2" zum 1.1.2022 in Höhe von 18,- € je Quadratmeter anzusetzen. Auch sei es so, dass andere Freizeitgrundstücke in der Stadt G höhere Bodenrichtwerte hätten und dem hiesigen Golfplatz unter allen Grundstücken des Grundvermögens in G sogar der niedrigste Bodenrichtwert und damit der höchste Lageabschlag zukomme.

Die in dem richterlichen Hinweis vom 12.02.2026 (vgl. Bl. 268 d. A.) aufgeworfene Frage, ob es bei einer äquivalenzorientierten Grundsteuer eines Abschlags für übergroße Grundstück bedürfe, erfordere zunächst einmal Klarheit darüber, wann eine Übergröße gegeben sei, was gleichwohl entscheidend von der tatsächlichen Nutzung im Einzelfall abhänge. Der tatsächlichen Nutzungsintensität eines Grundstücks im Einzelfall individuell Rechnung zu tragen, sei indes nicht das Ziel des Landesgesetzgebers gewesen. Dieser habe vielmehr eine möglichst einfach strukturierte Besteuerungsgrundlage angestrebt. Daher sehe das HGrStG ganz bewusst nicht nur bei Golfplätzen davon ab, die konkreten Nutzungsintensitäten der Flächen zu betrachten und von dieser Perspektive aus zu fragen, welche Infrastruktur konkret in Anspruch genommen werden könne. Es entspreche der Belastungsgrundentscheidung des HGrStG, im Rahmen des Äquivalenzgedankens individuelle Besonderheiten zugunsten einer möglichst breiten Typisierung außen vor zu lassen. Im Unterschied dazu stelle das Bayerische Grundsteuergesetz –BayGrStG– nicht auf Lageunterschiede ab, nehme aber eine Anpassung der Äquivalenzzahl bei "großen" Flächen über eine sog. Flächendegression vor. Nach der entsprechenden Gesetzesbegründung führe eine lineare Fortschreibung der Äquivalenzzahl ab einer gewissen Größenordnung hinsichtlich der getroffenen Belastungsentscheidung zu einer überproportionalen Steueranlastung gegenüber betroffenen Grundstückseigentümern, weshalb ab gewissen "Erheblichkeitsschwellen" Kürzungen vorgesehen seien. Dies stelle indes eine selektive (nur für übergroße Bodenflächen) und ergebnisorientierte "Verwischung" des reinen Flächenmodells dar und es handele sich nicht mehr um eine äquivalenzorientierte Nachjustierung, sondern um eine bewusste Andersverteilung der Grundsteuerlast, was sich am Maßstab des allgemeinen Gleichheitssatzes werde messen lassen müssen. Hinzu komme, dass der bayerische Landesgesetzgeber weitere Sonderregelungen für als "Sportanlagen" genutzte Grundstücke vorgesehen habe, die die dort eingeführte Flächendegression noch komplizierter mache und zu weiteren Widersprüchen führe. Der niedersächsische Landesgesetzgeber habe sich demgegenüber für eine Kombination von Lage-Faktor und Flächendegression entschieden. Dabei sei es allerdings so, dass dort weitaus höhere Lage-Faktoren zur Anwendung kämen, nämlich im Mittel rund 0,71, gegenüber in Hessen maximal 0,5 (bei Anwendung des § 7 Abs. 2 Satz 5 HGrStG), oder im Fall hier sogar nur 0,33. Insgesamt betrachtet meint der Antragsgegner, dass die sog. Flächendegression wohl weitestgehend politisch motiviert sei, sich nicht in das System des Äquivalenzgedankens einfüge und zudem das Problem "übergroßer" Flächen auch nur vordergründig löse, da mit entsprechenden Regelungen neue verfassungsrechtliche Fragen aufgeworfen würden.

Dem Senat lagen die Verwaltungsakten in elektronischer Form vor. Sie waren Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

II.

1. Der Antragsgegner ist mit Wirkung zum 01.08.2025 durch die Elfte Verordnung zur Änderung der Verordnung über die Zuständigkeiten der hessischen Finanzämter vom 19.05.2025 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Hessen --GVBl-- 2025, Nr. 35) aufgrund eines Organisationsaktes der Finanzverwaltung in die Zuständigkeit und hierdurch im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels in die Beteiligtenstellung des FA eingetreten (vgl. allgemein Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28.04.2025 – V B 30/23, BFH/NV 2025, 886 Rn. 9).

2. Der zulässige Antrag hat in der Sache Erfolg. Der Bescheid über den Grundsteuermessbetrag auf den 01.01.2022 war wie beantragt in dem tenorierten Umfang von der Vollziehung auszusetzen, da insoweit ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen.

a) Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines mittels Einspruchs oder Klage angefochtenen und vollziehbaren Verwaltungsaktes auch ohne Sicherheitsleistung ganz oder teilweise aussetzen, wenn und soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO). Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 Hs. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll AdV gewährt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte). Auch eine AdV wegen unbilliger Härte setzt jedoch u.a. voraus, dass Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Sind derartige Zweifel (fast) ausgeschlossen, kommt eine AdV aufgrund der zweiten Alternative des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO selbst dann nicht in Betracht, wenn die Vollziehung eine unbillige Härte zur Folge haben kann (BFH-Beschluss vom 24.05.2016 – V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253 Rn. 25).

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts liegen vor, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im einstweiligen Rechtsschutzverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt. Zur Gewährung einer AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit für das Hauptsacheverfahren überwiegen (ständige Rechtsprechung, siehe nur BFH-Beschluss vom 24.08.2021 – X B 53/21 (AdV), BFH/NV 2021, 1571 Rn. 14, m.w.N.). Nach ständiger Rechtsprechung kann Rechtsschutz im Wege einer gerichtlich angeordneten Aussetzung der Vollziehung auch bei ernstlichen verfassungsrechtlichen Bedenken gegen eine dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrunde liegende Rechtsnorm gewährt werden (vgl. FG Hamburg, Beschluss vom 11.4.2018 – 2 V 20/18 – (rkr), DStRE 2019, 251, m.w.N. aus der höchstrichterlichen Rspr.).

b) Nach diesen Maßstäben ist die beantragte Aussetzung zu gewähren, weil der Senat ernstliche Zweifel daran hat, ob die landesgesetzlichen Regelungen in § 7 Abs. 2 Satz 1 und 5 HGrStG bei übergroßen Grundstücken im Außenbereich noch vom Äquivalenzprinzip getragen werden und daher mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG– in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG vereinbar sind.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Dabei ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, die Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er damit als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung kein vernünftiger, aus der Natur der Sache ergebender oder sonst sachlich einleuchtender Grund finden lässt. Insoweit endet der Spielraum des Gesetzgebers dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise nicht mehr vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt. Ausreichend, aber auch erforderlich ist insoweit eine tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand (Willkür im objektiven Sinne). Willkür in diesem Sinne kann allerdings erst dann festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist. Entscheidend sind insoweit der sachliche Gehalt der Vorschrift und die auf die rechtliche Gestaltung der Norm zurückgehenden Wirkungen. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich dabei insbesondere dann ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann (vgl. BVerfG, Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14 – DStR 2025, 2000, Rn. 70 f., m.w.N.).

bb) Im Bereich des Steuerrechts bindet Art. 3 Abs. 1 GG den Gesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der es gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten (BVerfG, Beschluss vom 23.07.2025, a.a.O., Rn. 73, m.w.N.). Danach werden die Steuerpflichtigen zur Finanzierung des Gemeinwesens nicht ohne Unterschied gleichmäßig nach Köpfen herangezogen, sondern nach Maßgabe ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit. Die einzelnen Steuern müssen also an Leistungsfähigkeitsindikatoren anknüpfen. Dabei lassen sich drei Indikatoren unterscheiden: Einkommen, Konsum und Vermögen (vgl. Wernsmann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 282. Lieferung, 9/2024, § 4 AO, Rn. 487 f., m.w.N.). Des Weiteren folgt aus dem Gleichheitssatz das Prinzip der Folgerichtigkeit. Gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber indes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Das gilt sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich jedoch ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag (BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 –, BVerfGE 138, 136, Rn. 123, 131; BVerfG-Beschluss vom 23.06.2015 – 1 BvL 13/11 –, BVerfGE 139, 285, Rn. 72; BVerfG-Urteile vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236/11 –, BVerfGE 138, 217, und – 1 BvL 11/14 –, BVerfGE 148, 147, Rn. 96 und 168). Dabei ist indes zu beachten, dass der Vorwurf, eine Belastungsentscheidung sei nicht folgerichtig umgesetzt, eine Verfassungswidrigkeit der betreffenden Norm allein nicht begründen kann. Eine Verletzung des Folgerichtigkeitsgebots vermag daher lediglich als Indiz für einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu dienen, nicht aber als hinreichende Bedingung für das Vorliegen einer Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem (vgl. BVerfG, Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14 –, a.a.O.).

In diesem Kontext verlangt Art. 3 Abs. 1 GG eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage einer Steuer. Die Bemessungsgrundlage muss, um die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten, so gewählt und ihre Erfassung so ausgestaltet sein, dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbildet; auch insoweit sind folgerichtige Regelungen erforderlich (ständige BVerfG-Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/91 –, BVerfGE 93, 121, Rn. 47, und – 2 BvR 552/91 –, BVerfGE 93, 165, Rn. 21; vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02 –, BVerfGE 117, 1, Rn. 103; vom 23.06.2015 – 1 BvL 13/11 –, BVerfGE 139, 285, Rn. 73). Diese Vorgaben gelten vor allem dann, wenn die Steuer mit einem einheitlichen Steuersatz erhoben wird, da aus der Bemessung resultierende Ungleichheiten dann nicht mehr auf einer späteren Ebene der Steuererhebung korrigiert oder kompensiert werden können (vgl. BVerfG-Beschluss vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/91 –, BVerfGE 93, 121, Rn. 47). Für die Beurteilung, ob die gesetzlichen Bemessungsregeln eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Güter und damit die Vergleichbarkeit der Bewertungsergebnisse im Einzelfall sicherstellen, muss das Gesetz das für den steuerlichen Belastungsgrund als maßgeblich erachtete Bemessungsziel erkennen lassen (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14 –, BVerfGE 148, 147, Rn. 97). Daran anknüpfend hat der Gesetzgeber bei der Wahl der Bemessungsgrundlage und der Ausgestaltung der Regeln ihrer Ermittlung einen großen Spielraum, solange sie nur prinzipiell geeignet sind, den Belastungsgrund der Steuer zu erfassen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/05 –, BVerfGE 123, 1, Rn. 59; vom 23.06.2015 – 1 BvL 13/11 –, BVerfGE 139, 285, Rn. 73).

Bei der Wahl des insoweit maßgeblichen und geeigneten Maßstabs darf sich der

Gesetzgeber auch von Praktikabilitätserwägungen leiten lassen, die je nach Zahl der zu erfassenden Bewertungsvorgänge an Bedeutung gewinnen und so auch in größerem Umfang Typisierungen und Pauschalierungen rechtfertigen können, dabei aber deren verfassungsrechtliche Grenzen wahren müssen (vgl. dazu BVerfG-Urteil vom 05.11.2014 – 1 BvF 3/11 –, BVerfGE 137, 350, Rn. 66; BVerfG-Beschluss vom 23.06.2015 – 1 BvL 13/11 –, BVerfGE 139, 285, Rn. 77). Jedenfalls muss das vom Gesetzgeber gewählte und im jeweiligen Steuertatbestand konkret ausgestaltete Bemessungssystem, um eine lastengleiche Besteuerung zu gewährleisten, in der Gesamtsicht eine in der Relation realitäts- und damit gleichheitsgerechte Bemessung des steuerlichen Belastungsgrundes sicherstellen (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14 –, BVerfGE 148, 147, Rn. 98 und 168). Die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss daher unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen belastungsgleich erfolgen. Dies bedeutet, dass die Bemessungsgrundlage den zugrundeliegenden wirtschaftlichen Vorgang sachgerecht aufnehmen und realitätsgerecht abbilden muss. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag.

cc) Gemessen an diesen Maßstäben hält es der Senat für ernstlich zweifelhaft, ob die Regelungen in § 7 Abs. 2 Satz 1 und 5 HGrStG bezogen auf übergroße Grundstücke im Außenbereich noch mit Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG vereinbar sind, weil eine Ungleichbehandlung (siehe nachfolgend (aaa)), die nicht gerechtfertigt ist (siehe (bbb)) ernsthaft möglich erscheint.

aaa) Bezogen auf die einzelnen Grundstücke (die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens, § 1 HGrStG) als Steuergegenstand des HGrStG und denjenigen Personen, denen dieser Steuergegenstand zuzurechnen ist (§ 3 Abs. 1 Satz 1 HGrStG), hält es der Senat für ernsthaft möglich, dass die Vorschriften der §§ 7 Abs. 2 Satz 1, 5 HGrStG eine Ungleichbehandlung dahingehend begründen, dass abweichend von dem Äquivalenzprinzip, das der Landesgesetzgeber als Belastungsgrundentscheidung des HGrStG zugrunde gelegt hat, die Ausgestaltung des Flächen-Faktor-Verfahrens bezogen auf übergroße Grundstücke im Außenbereich zu einer steuerlichen Belastung dieses Grundbesitzes führen, deren Höhe – im Vergleich zu anderem Grundbesitz, insbesondere im Innenbereich – nicht mit einer (potentiellen) Nutzungsmöglichkeit kommunaler Infrastruktur begründet werden kann.

(1) Der Begriff der Grundsteuer greift eine hergebrachte, in ihren wesensprägenden Typusmerkmalen vorkonstitutionelle Besteuerungsform auf, deren Aufkommen traditionell den Gemeinden zusteht (Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG). Erhebungstechnisch knüpft die Grundsteuer an das Innehaben von Grundbesitz an, wobei der konkrete Steuergegenstand legislativer Konkretisierung bedarf und der Gesetzgeber insoweit über einen weiten Gestaltungsspielraum verfügt. Hierbei kann er sich für eine Ausgestaltung der Grundsteuer als Soll-Ertragsteuer entscheiden, die den Vermögensbestand als Indikator eines vermuteten Vermögensertrags belastet. Eine solche Grundentscheidung setzt etwa das sog. Bundesmodell nach dem Grundsteuergesetz des Bundes –GrStG– um, das im Ausgangspunkt bei der der Steuer zugrunde liegenden Bewertung des Grundvermögens ein typisiertes Ertragswertverfahren heranzieht. Alternativ dazu kann die Grundsteuer auch mit einer Belastung des Vermögensobjekts Grundbesitz als Äquivalent (potentiell) empfangener Gemeindeleistungen begründet werden, die nicht vollständig mit Gebühren und Beiträgen gedeckt werden können (vgl. Seiler, in: Dürig/Herzog/ Scholz, GG, Art. 105, Rn. 156).

Der Hessische Landesgesetzgeber hat sich dazu entschieden, bei der Grundsteuer von der Länderöffnungsklausel Gebrauch zu machen und von den Vorschriften des GrStG partiell abzuweichen. Im Gegensatz zu den – aus Sicht des Landesgesetzgebers – sehr aufwändigen, komplexen und streitanfälligen Regelungen des GrStG sollte mit dem HGrStG eine für die Verwaltung leicht administrierbare, für die Bürgerinnen und Bürger transparente und für die Gemeinden aufkommenssichere Lösung geschaffen werden. Dem HGrStG liegt dabei als Belastungsgrundentscheidung das Äquivalenzprinzip zugrunde: Mit der Grundsteuer soll ein Teil des kommunalen Finanzbedarfs für die von der Kommune bereitgestellte Infrastruktur und Leistungen (etwa kommunale Straßen, allgemeine Straßenreinigung, kulturelle Angebote, öffentliche Parks und Spielplätze), der nicht bereits individuell zugeordnet und durch Gebühren oder Beiträge abgegolten wird, abgedeckt werden. Vor diesem Hintergrund ist die Grundsteuer, soweit sie die Besteuerung des Grundvermögens betrifft, als Äquivalent für die von der Gemeinde angebotenen Leistungen zu verstehen und dient als Ausgleich für die Möglichkeit, einen Nutzen aus kommunal bereitgestellter Infrastruktur ziehen zu können. Dabei geht der Landesgesetzgeber davon aus, dass dieser Nutzen typischerweise all denen zugutekommt, die am Ort ansässig sind (vgl. Gesetzesbegründung in LT-Drucks. 20/6379, Seite 10 ff.).

Diese Belastungsgrundentscheidung hat der Landesgesetzgeber im HGrStG mit einem Flächen-Faktor-Verfahren umgesetzt. Dabei knüpft die landesrechtliche Bemessungsgrundlage in einem ersten Schritt typisierend an die jeweilige Fläche des Grundstücks und an die Fläche der Bebauung an. Dementsprechend ermittelt sich der der Festsetzung der Grundsteuer zugrunde liegende Steuermessbetrag (§ 4 Abs. 1 Satz 1 HGrStG) in einem ersten Schritt dadurch, dass die Fläche des Grund und Bodens mit 0,04 € und die Flächen aufstehender benutzbarer Gebäude mit 0,50 € je Quadratmeter angesetzt werden (sog. Flächenbeträge, § 5 HGrStG). Begründet wird dies damit, dass diese Flächenmerkmale typischerweise Indikatoren für das Ausmaß und die Möglichkeit der Nutzbarkeit kommunaler Infrastruktur durch die jeweiligen Grundstücksnutzenden darstellen und dass Flächen typischerweise in einem Grundverhältnis zur Nutzungsmöglichkeit kommunaler Güter stehen (vgl. Gesetzesbegründung, a.a.O., Seite 12).

Ausgehend von diesen Flächenbeträgen, die ggf. noch entsprechend den Steuermesszahlen nach § 6 HGrStG anzupassen sind (vgl. hierzu Wiegand, in: Rössler/Troll, § 6 HGrStG), ergibt sich ein sog. Ausgangsbetrag. Hieran anknüpfend erfolgt sodann eine weitere differenzierende Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage in Abhängigkeit von der Lage des Grundstücks. Dies beruht auf der Annahme des Landesgesetzgebers, dass sich die Nutzungsmöglichkeit kommunaler Infrastruktur in erster Linie zwar in der Fläche (oder den Flächen) widerspiegelt (siehe oben), allerdings auch von der jeweiligen Lage abhängt und sich dementsprechend im Bodenrichtwert niederschlägt. Der Landesgesetzgeber hielt es daher für angebracht, diesen Umstand unter dem Gesichtspunkt einer lastengleichen Besteuerung durch einen weiteren Faktor zu berücksichtigen, der sich aus dem Verhältnis der Höhe des Bodenrichtwerts für das jeweilige Grundstück zum durchschnittlichen Bodenrichtwert in der Gemeinde ergibt (vgl. Gesetzesbegründung, a.a.O., Seiten 12 und 13). Nach § 7 Abs. 1 HGrStG ergibt sich dieser Faktor dadurch, dass der Quotient aus dem Bodenrichtwert nach Abs. 2 und dem durchschnittlichen Bodenrichtwert nach Abs. 3 mit 0,3 potenziert wird. Der Bodenrichtwert nach Abs. 2 ist dabei der zum jeweiligen Hauptveranlagungszeitpunkt nach § 8 Abs. 1 Satz 2 HGrStG ermittelte Bodenrichtwert nach § 196 BauGB derjenigen Bodenrichtwertzone, in der das Grundstück liegt; der durchschnittliche Bodenrichtwert ist der entsprechende durchschnittliche Bodenrichtwert in der Gemeinde. Im Ergebnis führt dieser Faktor – im Falle unter- oder überdurchschnittlicher Bodenrichtwerte – zu einer aufgrund des Exponenten gedämpften Minderung oder Erhöhung des Ergebnisses im Vergleich zu einem "reinen" Flächenmodell. Für bebaute oder bebaubare Grundstücke im Außenbereich (§ 35 BauGB) regelt § 7 Abs. 2 Satz 5 HGrStG, dass insoweit zehn Prozent des durchschnittlichen Bodenrichtwerts der Gemeinde anzusetzen sind, was im Ergebnis zu

einem Faktor von 0,50 (0,1 potenziert mit 0,3), also einem Ansatz von 50% des Ausgangsbetrages führt. Mithin haben – dem Gedanken eines wertunabhängigen Modells folgend – weder der tatsächliche Wert des Grund und Bodens oder der aufstehenden Gebäude noch die Art und Weise oder Intensität der Bebauung oder die tatsächliche Nutzungsmöglichkeit (beispielsweise aufgrund öffentlich-rechtlicher Beschränkungen in Bebauungsplänen) einen Einfluss auf den so ermittelten Betrag.

(2) Die landesrechtlichen Regelungen unterstellen, vor Anwendung des Faktors, dass die Eigentümer (bzw. die Nutzer im Fall der Vermietung über die Umlage der GrSt über die Betriebskosten) eines Grundstücks einer bestimmten Größe mit einem Gebäude mit einer bestimmten Fläche an der kommunalen Infrastruktur und den bereitgestellten

Leistungen (soweit diese nicht über Gebühren abgegolten sind) in gleichem Maße und zunächst unabhängig davon partizipieren können, wo der Grund und Boden sich innerhalb der Gemarkungsgrenzen befindet. Mit anderen Worten: Je größer das Grundstück und je mehr bebaute Fläche, umso mehr Bewohner, Beschäftigte und Kunden können die infrastrukturellen Angebote der Kommune auch nutzen (vgl. Gesetzesbegründung, a.a.O., Seite 12).

Diese Annahme und Typisierung, nämlich dass die Anzahl der Nutzenden der infrastrukturellen Angebote der Kommune (Bewohner, Beschäftigte, Kunden) umso größer ist, je größer das Grundstück und die bebaute Fläche sind, bewirkt zwar auf den ersten Blick keine Ungleichbehandlung. Da die Möglichkeit der Inanspruchnahme kommunaler Infrastruktur und Leistungen jedoch regelmäßig nicht bei jedem Grundstück in gleichem Umfang vorliegen dürfte, wird der Ausgangsbetrag – was nach Überzeugung des Senats auch erforderlich ist – durch die Anwendung des (gedämpften) Lagefaktors weiter angepasst und modifiziert. Insoweit kann, wovon der Gesetzgeber erkennbar und zutreffend ausgegangen ist (vgl. Gesetzesbegründung in LT-Drucks. 20/6379, Seite 13), unterstellt werden, dass sich die Möglichkeit der Inanspruchnahme kommunaler Infrastruktur zumindest teilweise auch in dem Bodenrichtwert widerspiegelt, der den Wert eines Grundstücks bzw. des entsprechenden Gebiets abbildet. Vereinfacht ausgedrückt dürfte die bereitgestellte kommunale Infrastruktur in zentrumsnahen, regelmäßig teureren Gebieten zahlreicher vorhanden oder zumindest einfacher zu erreichen sein, während die Zugangsmöglichkeit hierzu mit zunehmender Entfernung in Richtung Peripherie, wo die Bodenrichtwerte tendenziell eher niedriger sind, zwar nicht unmöglich, aber zumindest aufwendiger sein dürfte. Durch den Faktor wird diese unterschiedliche Zugangs- oder Nutzungsmöglichkeit kommunaler Infrastruktur folgerichtig abgebildet und trägt damit dem Äquivalenzgedanken Rechnung, wobei einerseits zwar nicht verkannt werden darf, dass der Landesgesetzgeber keine Begründung für die konkrete Ausgestaltung des Faktors gegeben hat und sich insbesondere nicht erschließt, warum der Ausgangsbetrag sich bei einem zehnfachen Bodenrichtwert "lediglich" oder "sogar" verdoppelt, während er sich bei einem Bodenrichtwert von einem Zehntel "sogar" oder "lediglich" halbiert. Insoweit ist auch nicht nachvollziehbar, warum der Exponent genau in Höhe von 0,3 gewählt wurde (warum nicht in Höhe von 0,2 oder 0,4?); eine empirische oder sonstige Herleitung der Höhe des Exponenten ist auch der Gesetzesbegründung nicht zu entnehmen. Andererseits, oder ungeachtet dessen, erkennt der Senat zumindest auf dieser Ebene keine Ungleichbehandlung, weil auf diesem Wege ein – so die Gesetzesbegründung (a.a.O.) – zu Recht als verfassungsrechtlich kritisch angesehener linearer Verlauf des Faktors in geeigneter Weise abgemildert wird (kritisch dazu Winkler, Die Verfassungsmäßigkeit der Grundsteuerreform, Schriften zum Steuerrecht Bd. 194, B. IV. 3. f) ff) (2), S. 114, m.w.N.).

(3) Eine Ungleichbehandlung ist aber bei übergroßen Grundstücken im Außenbereich ernsthaft möglich. Denn in diesen Fällen dürfte – auch nach Anpassung der Ausgangsbeträge durch den Lagefaktor – die abstrakte Nutzungsmöglichkeit kommunaler Infrastruktur, die im Grundsteuermessbetrag abgebildet wird, in einem wesentlichen Umfang geringer sein als bei den übrigen Grundstücken, insbesondere solchen im Innenbereich.

Dabei ist indes nicht isoliert darauf abzustellen, dass ein Grundstück als "übergroß" einzuordnen ist (zu dem Einwand des Antragsgegners im Hinblick auf eine problematische Definition dieses Begriffs, siehe unten). Insbesondere im Innenbereich dürfte das Argument der Übergröße in der Regel nicht geeignet sein, einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu begründen. Dies folgt daraus, dass die Nutzungsmöglichkeit auch eines sehr großen Grundstücks im Innenbereich regelmäßig der individuellen Entscheidung des jeweiligen Eigentümers unterfällt. Eine solche individuelle Entscheidung muss der Landesgesetzgeber jedoch nicht berücksichtigen, da es nicht auf die konkrete Nutzung im Einzelfall ankommt, sondern auf die aus den Flächen abgeleitete Nutzungsmöglichkeit. Demzufolge spielt etwa die Entscheidung des Eigentümers eines sehr großen Grundstücks im Innenbereich, dieses nicht in dem Maße zu bebauen, wie dies möglich wäre – im Extremfall etwa bei der Bebauung eines sehr großen Grundstücks in Zentrumslage mit einem vergleichsweise kleinen Wohnhaus – keine Rolle. Allein eine im Einzelfall gegebenenfalls auch in deutlichem Maße von dem Üblichen abweichende tatsächliche Nutzung kommunaler Infrastruktur, weil der Kreis der Nutzenden durch die geringe Zahl tatsächlich vorhandener Bewohner, Beschäftigter oder Kunden vergleichsweise klein ist, führt nicht dazu, dass sich eine hohe Belastung des Grundbesitzes mit Grundsteuer als Ungleichbehandlung darstellt, weil und soweit die Abweichung auf der individuellen Entscheidung des jeweiligen Eigentümers und der von ihm gewählten Nutzungsintensität beruht.

Anders verhält es sich im Außenbereich. Dort sind Erreichbarkeit und Nutzungsmöglichkeit kommunaler Infrastruktur im Vergleich zu Grundbesitz im Innenbereich regelmäßig stark eingeschränkt, weil sich einerseits im Außenbereich so gut wie nie entsprechende kommunale Einrichtungen befinden und weil zum anderen die im Innenbereich gelegenen Einrichtungen der Kommune aus dem Außenbereich heraus regelmäßig deutlich schwerer erreichbar und damit nutzbar sind. Dieser Umstand bedarf nach Überzeugung des Senats einer besonderen Berücksichtigung bei der Festlegung der Bemessungsgrundlage. Der Landesgesetzgeber hält es insoweit für erforderlich, aber auch ausreichend, für diese Fälle, in denen regelmäßig kein Bodenrichtwert ermittelt wird, den Ausgangsbetrag typisierend nur zur Hälfte anzusetzen, ausgehend von einem angenommenen Bodenrichtwert in Höhe von 10% des durchschnittlichen Bodenrichtwerts der Gemeinde.

Es kann offenbleiben, ob dies – auch vor dem Hintergrund der fehlenden Begründung für die Wahl des Exponenten (siehe oben) – bereits ausreicht, um die lediglich eingeschränkte Erreichbarkeit und Nutzungsmöglichkeit kommunaler Infrastruktur aus dem Außenbereich angemessen abzubilden. Jedenfalls stößt dies aber dann an seine Grenzen, wenn es sich um ein übergroßes Grundstück im Außenbereich handelt. Denn im Unterschied zu entsprechendem Grundbesitz im Innenbereich besteht hier regelmäßig keine individuelle Möglichkeit, den flächenmäßig großen Grundbesitz auch entsprechend intensiv zu nutzen, da der Eigentümer in derartigen Fällen aufgrund bauplanungsrechtlicher Vorgaben nicht die Möglichkeit hat, den Grundbesitz entsprechend umfangreich zu bebauen. Eine Möglichkeit, die Relation zwischen Nutzenden einerseits und Gesamtbelastung des Grundbesitzes mit Grundsteuer andererseits durch individuelle Entscheidungen in die eine oder andere Richtung beeinflussen zu können, besteht somit nicht. Dies bedeutet, dass völlig losgelöst von der konkreten Nutzungsmöglichkeit und trotz lagebedingt ersichtlich eingeschränkter Möglichkeit der Inanspruchnahme kommunaler Leistungen und Infrastruktur bei einem übergroßen Grundstück im Außenbereich ohne festgestellten Bodenrichtwert der Flächenbetrag im Ergebnis mit 2 Cent pro Quadratmeter anzusetzen ist (4 Cent multipliziert mit dem Faktor 0,5), was bei einem Grundbesitz von etwa 1.000.000 Quadratmetern – vergleichbar mit dem im Streitfall – zu einem Messbetrag von … € führt. Dies entspricht in etwa dem 300-fachen des Grundsteuermessbetrages für ein Wohnhaus mit 135 Quadratmeter Wohnfläche auf einem 450 Quadratmeter großen Grundstück in durchschnittlicher Lage.

(bbb) Nach Auffassung des Senats ist es ernstlich zweifelhaft, ob eine so möglicherweise bewirkte Ungleichbehandlung gerechtfertigt ist.

(1) Eine Ungleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte ist nicht generell unzulässig; sie kann durch einen hinreichend gewichtigen Grund gerechtfertigt sein. Als Grund für die Ungleichbehandlung kommt jede vernünftige Erwägung in Betracht. Ob der vom Gesetzgeber zugrunde gelegte Differenzierungsgrund dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen ist, ist nach einem stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten verfassungsrechtlichen Maßstab zu überprüfen. Die aus Art. 3 Abs. 1 GG resultierenden Anforderungen reichen dabei je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse. Dabei fällt die Prüfung der Verhältnismäßigkeit umso strenger aus, je stärker sich die Ungleichbehandlung auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken kann (vgl. Jarass/ Pieroth, GG, Art. 3, Rn. 18 ff., m.w.N.).

(2) Entsprechend diesen Vorgaben hat im vorliegenden Fall aufgrund der nachteiligen Auswirkungen der einschlägigen Vorschriften des HGrStG auf die Ausübung von Freiheitsrechten – hier der Eigentumsgarantie aus Art. 14 Abs. 1 GG – eine Verschärfung des insoweit anzuwendenden Prüfungsmaßstabs über eine reine Willkürprüfung hinaus hin zu einer strengeren Verhältnismäßigkeitsprüfung zu erfolgen.

(i) Der Grundsteuerzugriff des Staates stellt unabhängig von der Belastungsintensität einen Eingriff in den Schutzbereich der Eigentumsfreiheit aus Art. 14 GG dar. Denn Sinn der Eigentumsgarantie ist es, das private Innehaben und Nutzen vermögenswerter Rechtspositionen zu schützen. Ein Steuergesetz greift daher als rechtfertigungsbedürftige Inhalts- und Schrankenbestimmung (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG) in den Schutzbereich der Eigentumsgarantie ein, wenn der Steuerzugriff tatbestandlich an das Innehaben von vermögenswerten Rechtspositionen anknüpft und so den privaten Nutzen der erworbenen Rechtspositionen zugunsten der Allgemeinheit einschränkt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194/99 –, BVerfGE 115, 97 f., Rn. 34). Dies gilt in besonderem Maße für solche Steuern, die – wie die Grundsteuer – nicht an den Hinzuerwerb, sondern lediglich an das Innehaben von Vermögen und damit an den ruhenden Vermögensbestand anknüpfen. Ein solcher Eingriff muss sich verfassungsrechtlich rechtfertigen lassen, wobei vor allem der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu wahren ist.

Dabei ist vorrangig zu prüfen, ob die entsprechenden Vorschriften verfassungsrechtlich noch hinnehmbare Belastungsobergrenzen einer Grundsteuererhebung gewährleisten und es nicht zu einer Übermaßbesteuerung kommt, bei der es in unzulässiger Weise zu einer Besteuerung der Vermögenssubstanz kommt. Abzustellen ist darauf, dass die Steuerbelastung die Substanz des Vermögens, den Vermögensstamm, unberührt lässt und aus den üblicherweise zu erwartenden möglichen Erträgen (Sollerträgen) bezahlt werden kann (vgl. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/91 –, BVerfGE 93, 121, Rn. 50 sowie grundlegend dazu Winkler, a.a.O., B. IV. 5. b) und c) aa), jeweils m.w.N.). Insoweit ist zwar zu berücksichtigen, dass sich die Höhe der zu zahlenden Grundsteuer erst durch Anwendung des von der Gemeinde festzusetzenden Hebesatzes ergibt. Allerdings haben die Gemeinden nur die Möglichkeit, einen einheitlichen Hebesatz festzusetzen, und können mit dem Hebesatzrecht nicht auf eventuelle Unwägbarkeiten oder einzelne Fälle einer möglichen Übermaßbesteuerung reagieren. Demzufolge richten sich die Anforderungen des Art. 14 GG unmittelbar an den Grundsteuergesetzgeber selbst; eventuelle Mechanismen zur Verhinderung einer strukturellen Substanzbesteuerung müssen daher bereits auf Bewertungsebene vorhanden sein oder etabliert werden. Diese Maßstäbe gelten in besonderem Maße für die auf Grundlage des Äquivalenzgedankens basierenden wertunabhängigen landesrechtlichen Grundsteuerregelungen. Auch diese müssen sich trotz der Abkopplung von dem Verkehrswert und dem Sollertragsteuergedanken an diesen Vorgaben messen lassen; auch in diesen Fällen ist sicherzustellen, dass die letztlich zu zahlende Steuer aus den Sollerträgen – als freiheitsrechtliche Obergrenze und Vorgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes – bestritten werden kann und es nicht zu einer konfiszierenden Wirkung kommt (vgl. Winkler, a.a.O., B. IV. 5. bb) (1) m.w:N.).

(ii) Mindestens bezogen auf übergroße Grundstücke im Außenbereich besteht jedenfalls die ernsthafte Möglichkeit, dass die von der Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG gezogene, am Sollertrag orientierte Belastungsobergrenze überschritten wird. Denn während beim wertabhängigen Bundesmodell und dessen Anknüpfung an den Sollertrag eine Beachtung oder Einhaltung dieser Grenze dem System weitgehend immanent ist, besteht bei wertunabhängigen Modellen und der Abkopplung vom Verkehrswert immer auch das Risiko einer strukturellen Substanzbesteuerung. Dabei geht es gleichwohl nicht um die Festsetzung des konkreten Grundsteuermessbetrags an sich, da dieser aufgrund der Hebesatzautonomie der Kommune noch nichts über die letztlich zu zahlende Grundsteuer aussagt. Vielmehr muss die wertmäßige Differenzierung bereits auf Ebene der Bemessungsgrundlage dazu führen, dass insbesondere solcher Grundbesitz, der einen geringen Verkehrswert aufweist, auch bei einem wertunabhängigen Modell maximal nur so weit belastet wird, wie die zu zahlende Steuer aus den typisierten Sollerträgen geleistet werden kann.

Um dem gerecht zu werden, erachtet auch der Senat es in typisierender Art und Weise als notwendig, die – wie in Hessen mit dem Faktorverfahren geschehen – zunächst anhand der Flächen ermittelten Ausgangsbeträge in Ansehung der Lage mit einem Faktor nach oben oder unten anzupassen oder zu korrigieren. Hierdurch wird nach Überzeugung des Senats grundsätzlich dem Einwand einer strukturellen Substanzbesteuerung begegnet und einer solchen entgegengewirkt. Dieser Mechanismus dürfte indes bei übergroßen und regelmäßig geringwertigen Grundstücken im Außenbereich an seine Grenzen stoßen, weil in diesen Fällen bei fehlenden Bodenrichtwerten lediglich maximal eine Halbierung des Flächenbetrages in Betracht kommt. Gerade in solchen Fällen, in denen eine Nutzbarkeit – außerhalb der Land- und Forstwirtschaft – fast gar nicht oder nur kaum und, wenn überhaupt, nur mit vergleichsweise geringen Erträgen möglich ist, dürfte eine lediglich vorgenommene Halbierung des Flächenbetrages nicht ausreichen, um die am Sollertrag ausgerichtete Belastungsobergrenze einzuhalten (vgl. Winkler, a.a.O., B. IV. 5. bb) (2) (c) und (d), m.w:N.), sodass durch die bewirkte Ungleichbehandlung die grundrechtlich geschützte Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG nachteilig berührt sein kann.

(3) Der Senat erachtet es als ernstlich zweifelhaft, ob die sich ergebende Ungleichbehandlung bei der danach anzulegenden strengeren Verhältnismäßigkeitsprüfung noch von der dem Gesetzgeber grundsätzlich zustehenden Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis gerechtfertigt ist.

(i) Eine sich aus Praktikabilitätserwägungen und dem Gedanken der Rechtssicherheit ergebende Typisierung und Pauschalierung von Tatbeständen stellt der Sache nach einen Verzicht auf die an sich vom Normzweck gebotene Differenzierung aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität oder der Transparenz des Rechts dar. Sie steht immer auch in einem Spannungsverhältnis zum Gleichheitsgebot und unterliegt daher gewissen, von der Rechtsprechung seit jeher betonten Voraussetzungen. So dürfen die ungleichen Rechtsfolgen einerseits nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen treffen und die Nachteile nicht zu schwer wiegen. Andererseits steigen auch bei der Typisierung die Rechtfertigungsanforderungen bei einer gleichzeitigen Berührung von Freiheitsrechten und können insbesondere in Fällen eines gleichzeitigen Eingriffs in Freiheitsrechte Härte- oder Ausnahmeregelungen erforderlich sein. In der Sache erfolgt damit eine Abwägung zwischen der Praktikabilität und Rechtssicherheit einerseits und den durch die Ungleichbehandlung bewirkten Beeinträchtigungen andererseits (vgl. Thiele in: Dreier, GG, Art. 3 Abs. 1, Rn. 48, m.w.N.).

(ii) Es ist zweifelhaft, ob die vom Landesgesetzgeber vorgenommene Typisierung und Pauschalierung die Ungleichbehandlung insoweit noch zu rechtfertigen vermag. Zwar steht dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung von Massenerscheinungen im Steuerrecht grundsätzlich ein weiter Typisierungs- und Pauschalierungsspielraum zu. Dieser Spielraum ist jedoch nicht unbegrenzt. Er findet dort seine Grenze, wo die Regelung einzelne Fallgruppen erkennbar mit umfasst, ohne deren Besonderheiten durch ein sachgerechtes Korrektiv Rechnung zu tragen, und dadurch die Belastungswirkung in einer Weise verzerrt, die mit dem Gleichheitssatz nicht mehr vereinbar ist. Gerade bei übergroßen Grundstücken im Außenbereich sprechen gute Gründe dafür, dass die landesrechtliche Regelung diese Grenze überschreitet.

Der Einwand des Antragsgegners, der Begriff der "Übergröße" sei bereits als solcher problematisch, greift dabei nicht durch. Zwar bedarf der Begriff einer hinreichenden Konturierung; daraus folgt aber nicht, dass er rechtlich unbrauchbar wäre. Der Gesetzgeber hat die maßgebliche Fallgruppe in der Gesetzesbegründung bereits erkennbar umrissen, indem er auf Wohngrundstücke im Außenbereich, insbesondere den Wohnteil eines landwirtschaftlichen Betriebs, Bezug genommen hat (vgl. LT-Drucks. 20/6379, Seite 20). Auf dieser Grundlage hätte es nahegelegen, den Anwendungsbereich empirisch oder jedenfalls typologisch genauer zu bestimmen und für Grundstücke, die deutlich über dem typischen Zuschnitt liegen, eine differenziertere Behandlung vorzusehen. Dass der Gesetzgeber hiervon abgesehen hat, spricht bereits gegen die Tragfähigkeit der gewählten Pauschalierung. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die mit solchen Fallgestaltungen verbundenen Abweichungen in der Fachdebatte von Beginn an gesehen worden sind und in den Diskussionen um die Grundsteuerreform ausdrücklich eine Rolle gespielt haben. Dies hat dazu geführt, dass in anderen Bundesändern die dortigen Modelle jedenfalls insoweit differenzierter ausgestaltet wurden (wenngleich damit noch nichts über ihre verfassungsrechtliche Tragfähigkeit gesagt ist). Hinzu kommt ferner, dass die konkrete Ausgestaltung des Faktors (der insoweit nach dem Willen des Landesgesetzgebers diese Ungleichheiten beseitigen oder zumindest abfedern soll) die atypische Belastung in derartigen Fällen nicht zuverlässig auffängt. Der Ansatz von 10% des durchschnittlichen Bodenrichtwerts und die daraus folgende Halbierung des Ausgangsbetrags über den Exponenten 0,3 mögen für den Regelfall auch außerhalb des Innenbereichs noch als grobe Typisierung vertretbar sein. Für übergroße Grundstücke reicht dies jedoch nicht aus, weil deren tatsächliche Nutzungsmöglichkeit regelmäßig noch erheblich stärker eingeschränkt ist. Gerade dort, wo der Eigentümer wegen bauplanungsrechtlicher Vorgaben eine intensive Bebauung nicht realisieren kann, fehlt die Möglichkeit, die steuerliche Belastung durch eigene Disposition zu kompensieren oder zu relativieren. Die Regelung behandelt damit Fälle gleichermaßen, die in ihrer wirtschaftlichen und funktionalen Belastung gerade nicht gleich gelagert sind.

Der Senat ist sich dabei durchaus bewusst, dass es sich bei den hier maßgeblichen übergroßen Grundstücken im Außenbereich um eine vergleichsweise geringe Anzahl von Fällen handelt, sodass fraglich bleibt, ob der Gesetzgeber mit den gewählten Typisierungen und Pauschalierungen darauf Rücksicht nehmen musste. Allerdings gilt auch in dem Fall, dass bei einer verhältnismäßig kleinen Anzahl von Betroffenen die sich ergebenden Nachteile nicht zu schwer wiegen dürfen und mit diesem Argument nicht jede gleichheitswidrige steuerliche Belastung gerechtfertigt werden kann. Um dem zu begegnen wäre es, wenn dies nicht auf Ebene der Steuer- oder (wie hier) Messbetragsfestsetzung erfolgt, möglicherweise notwendig gewesen, geeignete Instrumente für derartige Ausnahmefälle vorzusehen, um ein sich ergebendes außer Verhältnis stehendes Ergebnis (das sich nach der Anwendung des einfachen Rechts ergibt), zumindest im Billigkeitswege korrigieren zu können. Ob insoweit ein Verweis auf die Möglichkeit der §§ 163, 227 AO ausreichend sein kann, dürfte fraglich sein, da mit dieser Vorschrift dem – den Flächenmodellen innewohnenden Problem einer drohenden Übermaßbesteuerung (siehe oben) – wohl eher nicht begegnet werden kann und der Gesetzgeber die entsprechenden Härten auch durchaus in Kauf genommen haben dürfte und eine Billigkeitsregelung nach §§ 163, 227 AO dann gerade nicht gewährt werden kann (vgl. dazu auch Krumm/Paeßens, HGrStG, § 14 Rn. 5, 6).

(ccc) Die vom Antragsgegner angeführte Erwägung, dass ein vermeintliches Missverhältnisses (zwischen der (Möglichkeit der) Inanspruchnahme öffentlicher Infrastruktur und der Kostenanlastung gegenüber dem Grundstückseigentümer) allenfalls zu Lasten der hebeberechtigten Kommune bestünde, überzeugt ebenfalls nicht. Maßstab der verfassungsrechtlichen Prüfung ist nicht die fiskalische Interessenlage der hebeberechtigten Kommune, sondern die folgerichtige und lastengerechte Ausgestaltung der Steuer im Vergleich der Belastungsobjekte. Wenn ein übergroßes Grundstück im Außenbereich trotz deutlich reduzierter Nutzungsmöglichkeit noch mit einem Messbetrag belastet wird, der nur unzureichend an die atypischen Verhältnisse angepasst ist, liegt die entscheidende Ungleichbehandlung nicht im Verhältnis zwischen Eigentümer und Kommune, sondern im Vergleich zu anderweitigem Grundbesitz. Auf die Einnahmeninteressen der Gemeinde kann eine sachwidrige Belastungsdifferenzierung nicht gestützt werden.

(ddd) Dass der Antragsgegner im Streitfall zuletzt nur noch einen Bodenrichtwert von 18,- € pro Quadratmeter angesetzt hat, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Zwar ist bereits zweifelhaft, ob dieser Wert den Vorgaben des § 7 Abs. 2 Satz 1 HGrStG entspricht, weil es sich nicht ohne Weiteres um einen vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert nach § 196 BauGB handeln dürfte. Selbst wenn man dies unterstellt, bliebe es dabei, dass der Antragsgegner von der 10%-Vorgabe des § 7 Abs. 2 Satz 5 HGrStG zugunsten der Antragstellerin abgewichen ist und sich nach dem Exponenten von 0,3 immer noch ein Faktor von rund 0,33 ergibt. Damit wird der Grundbesitz noch immer mit einem Drittel des Ausgangsbetrags belastet. Es bleibt zweifelhaft, ob dem bei übergroßen Grundstücken im Außenbereich bestehenden strukturellen Missverhältnis damit in ausreichendem Maße Rechnung getragen wird.

dd) Der Senat kann offenlassen, ab welcher konkreten Größe ein Grundstück im Außenbereich als "übergroß" zu qualifizieren ist. Als möglicher Maßstab käme in Betracht (vgl. oben), den Anwendungsbereich entweder empirisch oder jedenfalls typologisch näher zu bestimmen. Dabei könnte darauf abgestellt werden, welche typischen Nutzungen und Grundstücksgrößen im Außenbereich der gesetzgeberischen Konzeption sowie der zugrunde liegenden Belastungsentscheidung entsprechen. Ebenso könnte berücksichtigt werden, ab welchem Punkt – etwa bei Überschreiten einer bestimmten Grundstücksgröße – das Verhältnis zwischen den (potenziellen) Nutzenden des jeweiligen Grundbesitzes und der im Vergleich hierzu stehenden steuerlichen Belastung eine sachlich nicht mehr gerechtfertigte Disparität aufweist. Aufgrund der erheblichen Fläche des streitgegenständlichen Grundvermögens ist im Streitfall jedenfalls ernsthaft in Betracht zu ziehen, dass ein übergroßes Grundstück im Außenbereich vorliegt, weshalb die Frage einer möglichen Unvereinbarkeit der Regelungen in § 7 Abs. 2 Satz 1 und 5 HGrStG mit den gleichheitsrechtlichen Vorgaben des Grundgesetzes entscheidungserheblich ist.

ee) Für die beantragte Aussetzung der Vollziehung reicht es im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes aus, dass der Senat insoweit – ohne notwendigerweise davon überzeugt zu sein – erhebliche Zweifel an der Vereinbarkeit der einschlägigen Normen mit Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG hat.

Damit setzt er sich auch nicht in Widerspruch zu seinem Beschluss vom 14.01.2025. Nach den dortigen Grundsätzen setzt die Aussetzung der Vollziehung bei verfassungsrechtlichen Zweifeln an der Gültigkeit einer dem angefochtenen Verwaltungsakt zugrundeliegenden Norm wegen des Geltungsanspruchs jedes formell ordnungsgemäß zustande gekommenen Gesetzes voraus, dass ein besonderes Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes besteht, dem Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes einzuräumen ist (BFH vom 21.07.2016 – V B 37/16 –, BStBl. II 2017, 28; vom 15.04.2014 – II B 71/13 –, BFH/NV 2015, 7; vom 09.03.2012 – VII B 171/11 –, BStBl. II 2012, 418). Hierbei sind die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung voraussichtlich eintretenden Eingriffs auf der einen Seite und die Auswirkungen einer Vollziehungsaussetzung auf den allgemeinen Gesetzesvollzug und das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung auf der anderen Seite gegeneinander abzuwägen (BFH vom 09.03.2012 – VII B 171/11 –, BStBl II 2012, 418). Dem bis zu einer gegenteiligen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) bestehenden Geltungsanspruch jedes formell verfassungsmäßig zustande gekommenen Gesetzes ist der Vorrang einzuräumen, wenn die Aussetzung der Vollziehung eines Verwaltungsaktes im Ergebnis zur vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes führen würde, die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung im zu entscheidenden Einzelfall eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen jedoch als eher gering einzustufen wären und der Eingriff deshalb bei Abwägung aller Umstände voraussichtlich keine dauerhaft nachteiligen Wirkungen entfalten wird (BFH vom 09.03.2012 – VII B 171/11 –, BStBl II 2012, 418; vom 01.04.2010 – II B 168/09 –, BStBl II 2010, 558; vom 18.01.2023 – II B 53/22 –, BFH/NV 2023, 382). Diese Abwägung muss in der Regel zu Gunsten des Steuerpflichtigen und damit für eine Aussetzung der Vollziehung ausfallen, wenn die sofortige Vollziehung irreparable Nachteile bewirkt, dem Steuerpflichtigen bei Erhebung der Steuer nur noch das Existenzminium verbleibt, das BVerfG eine vergleichbare Norm bereits für nichtig erklärt hat oder für die in Frage gestehende Norm auf das Betreiben des BFH beim BVerfG bereits ein Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 GG anhängig ist (BFH vom 01.04.2010 – II B 168/09 –, BStBl. II 2010, 558).

Dass eine derartige Konstellation vorliegt, ist im Streitfall weder ersichtlich noch wurde dies glaubhaft gemacht. Demzufolge setzt eine Aussetzung der Vollziehung voraus, dass das Aussetzungsinteresse des Antragstellers das öffentliche Interesse am geordneten Gesetzes- und Haushaltsvollzug bei Abwägung aller Umstände überwiegt (BFH vom 18.01.2023 – II B 53/22 –, BFH/NV 2023, 382; FG Düsseldorf vom 10.05.2024 – 11 V 533/24 –, EFG 2024, 1283; FG Berlin-Brandenburg vom 01.09.2023 – 3 V 3080/23 –, EFG 2023, 1642; FG Nürnberg 08.08.08.2023 – 8 V 300/23 –, EFG 2023, 147; FG Münster vom 29.10.2024 – 3 V 1270/24 –, StE 2024, Seite 678). Dabei spielt im zu entscheidenden Fall maßgeblich eine Rolle, dass die hiesige Entscheidung lediglich die hier angesprochene Konstellation der übergroßen Grundstücke im Außenbereich betrifft und die Auswirkung der Aussetzung im Einzelfall (aber auch grundsätzlich bei unterstellten weiteren Aussetzungen in vergleichbaren Fällen) für die öffentlichen Haushalte der betroffenen Kommunen sehr überschaubare Auswirkungen haben dürfte. Eine Beeinträchtigung des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung ist mithin durch diese Entscheidung nicht erkennbar oder zu erwarten, weshalb die – nach Überzeugung des Senats – vorhandenen verfassungsrechtlichen Zweifel zu einem Vorrang des Interesses der Antragstellerin vor dem öffentlichen Interesse am Gesetzesvollzug führen.

ee) Ob die Vollziehung des angegriffenen Bescheides grundsätzlich der Höhe nach unbeschränkt auszusetzen wäre, braucht der Senat nicht zu entscheiden, da die Aussetzung gemäß § 113 Abs. 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO maximal in der Höhe verfügt werden kann, wie diese von der Antragstellerin beantragt worden ist.

3. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und (soweit der Antragsgegner dem Begehren abgeholfen hat) auf § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO.

4. Die Beschwerde zum BFH war gemäß § 128 Abs. 3 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.

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