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8 K 29/23•Hessisches Finanzgericht 8. Senat, 2026-03-31, 8 K 29/23
8 K 29/23Tribunal Fiscal / Division 831 de mar. de 2026
1. Der Abzug von Werbungskosten für die außergewöhnliche technische Abnutzung eines Gebäudes aufgrund einer Beschädigung der Substanz kann nur in dem Veranlagungszeitraum geltend gemacht werden, in dem der Substanzverlust sich ereignete. 2. Die notwendige Kenntnis der außergewöhnlichen Abnutzung ist dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige weiß, dass er das Gebäude in dem Zustand, in dem es sich befindet, nicht mehr wie bisher wirtschaftlich wird nutzen können.
Entscheidungsdatum: 2026-03-31
Aktenzeichen: 8 K 29/23
ECLI: ECLI:DE:FGHE:2026:0331.8K29.23.00
Dokumenttyp: Urteil
Normen: § 9 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG, § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG, § 7 Abs. 4 Satz 3 EStG
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.
Die verheirateten Kläger und der Beklagte –das Finanzamt– streiten darüber, ob der Beklagte von dem Kläger zu 1. (nachfolgend der –Kläger–) bei dessen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachte Werbungskosten in Form von Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzungen –AfaA– zu Recht nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen hat. Dem liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zu Grunde:
lm Jahre … erwarb die Unternehmen 1 einen in den … Jahren errichteten Kraftwerkskomplex im Industriepark Ort 1, den sie in der Folgezeit modernisierte und wo sie seit … (über die Unternehmen 2 als Betriebsgesellschaft und offensichtlich auch spätere Eigentümerin des Grundbesitzes) ein Kraftwerk betrieb. Im Jahre … geriet die Unternehmen 2 in wirtschaftliche Schwierigkeiten, weshalb mit Beschluss des Amtsgerichts vom Beschlussdatum über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. Mit notariellem Kaufvertrag vom Kaufvertragsdatum erwarb dann der Kläger aus der Insolvenzmasse den streitgegenständlichen Grundbesitz (i.e. das Flurstück Flurstücksnummer mit einer Größe von xx.xxx qm einschließlich aller aufstehender Gebäude, vgl. § 1 Ziffer 1 lit. b) des Kaufvertrags). Als Gegenleistung wurde ein Netto-Kaufpreis in Höhe von xxx.xxx € vereinbart. Für die näheren Einzelheiten des Kaufvertrags wird auf Bl. 56 ff. der Finanzgerichtsakte verwiesen.
Mit Mietvertrag vom Mietvertragsdatum vermietete der Kläger das streitgegenständliche Grundstück an die Firma Unternehmen 3 (nachfolgend –Unternehmen 3–). In § 2 Abs. 1 des Mietvertrages war geregelt, dass die Vermietung des Grundstücks zum Betrieb einer im Vertrag näher beschriebenen Energieerzeugungsanlage erfolgt. Nach Abs. 2 war Unternehmen 3 während der gesamten Mietzeit berechtigt, solche Arbeiten an dem Grundstück vorzunehmen, die zur Nutzung des Grundstücks zum vorübergehenden Betrieb der Energieerzeugungsanlagen erforderlich oder zweckmäßig sind. Dies beinhaltete das Recht, umfangreiche und erhebliche bauliche Veränderungen an dem Kraftwerksgebäude vorzunehmen. Bei Beendigung des Mietvertrages musste Unternehmen 3 zwar alle in ihrem Eigentum stehenden Anlagenteile (einschließlich Leitungen) entfernen, war aber nicht verpflichtet, den ursprünglichen Zustand wiederherzustellen. Insbesondere bestand für Unternehmen 3 keine Pflicht, durchgeführte bauliche Veränderungen zurückzubauen (§ 7 des Mietvertrages). Unter § 3 Abs. 1, 6 des Mietvertrages vereinbarten die Parteien die Zahlung einer Miete in Form einer sofortigen einmaligen Vorauszahlung in Höhe von xxx.xxx € zzgl. Umsatzsteuer sowie eines monatlichen Mietzinses in Höhe von xx.xxx € zzgl. Umsatzsteuer, erstmals zu zahlen ab dem Monat der Inbetriebnahme der Energieerzeugungsanlage. Die Vorauszahlung in Höhe von xxx.xxx € wurde dabei vor dem Hintergrund dessen vereinbart, dass eine Rückbauverpflichtung der Unternehmen 3 bei Beendigung nicht bestand und – so die Ausführungen des Klägers im Rahmen der mündlichen Verhandlung – bereits bei Vertragsschluss klar war, dass es nach Beendigung der Nutzung durch Unternehmen 3 erhebliche Probleme mit der weiteren Nutzung des Grundstücks geben werde. Für die näheren Einzelheiten des Mietvertrages wird auf Bl. 46 ff. der Finanzgerichtsakte verwiesen.
Nach Durchführung entsprechender umfangreicher Umbauarbeiten nahm Unternehmen 3 … 2009 den Betrieb eines Biomasseheizkraftwerks auf, den sie aber bereits … 2012 wieder einstellte und von ihrem Kündigungsrecht Gebrauch machte. Anschließend demontierte sie die technischen Anlagen und veräußerte diese an die Unternehmen 4. Aufgrund der Demontage und des Rückbaus der technischen Anlagen befand sich das Gebäude bei Rückgabe an den Kläger im Jahr 2013 in einem – nach dessen Sachvortrag – desolaten Zustand. Nach seiner Einschätzung war die Bausubstanz dermaßen beschädigt, dass Millionen hätten investiert werden müssen, um das Gebäude wieder an andere Gewerbetreibende vermieten zu können. Über die Wirksamkeit der Kündigung führten der Kläger und Unternehmen 3 einen Zivilrechtsstreit, der erst 2014 oder 2015 mit einem abschließenden Urteil vor dem Gericht 1 beendet wurde. Im Jahr 2020 veräußerte der Kläger den Grundbesitz schließlich für einen Kaufpreis von xx.xxx €.
In seiner Einkommensteuererklärung 2018 machten die Kläger bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung Werbungskosten für AfaA in Höhe von xxx.xxx € wegen des vollständigen Nutzungswegfalls bzgl. des Turbinenhauses und des gesamten Kraftwerkgebäudes geltend. Die geltend gemachte AfaA entsprach dabei dem Restwert des Gebäudes zum 1.12.2018. Diesen ermittelte der Kläger ausgehend von einem Gebäudewert bei Anschaffung in Höhe von xxx.xxx,xx € (= Gesamtkaufpreis ohne Grund und Boden), abzüglich der in den Jahren 2003 bis 2018 in Höhe von insgesamt xxx.xxx € vorgenommenen Regelabschreibungen sowie abzüglich einer bereits im Jahr 2014 wegen Baumängeln vorgenommener AfaA in Höhe von xxx.xxx € (vgl. Bl. 7 des Hefters Einspruchsverfahren).
In dem Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 05.04.2022, mit dem die Kläger gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt wurden, lehnte das seinerzeit zuständige Finanzamt 1 den beantragten Werbungskostenabzug für AfaA ab. Hiergegen legten die Kläger am 04.05.2022 Einspruch ein, der mit am 21.12.2022 zur Post gegebener Einspruchsentscheidung (vom 16.12.2022), als unbegründet zurückgewiesen wurde.
Hiergegen haben die Kläger am 09.01.2023 Klage erhoben.
Sie tragen vor, dass zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch AfaA gehören würden und dass die Voraussetzungen hierfür vorliegend erfüllt seien. Maßgeblich sei insofern der Zustand des Gebäudes bei Erwerb im Jahre 2003, der mit dem Zustand bei Beendigung des Mietvertrages im Jahre 2012 verglichen werden müsse. Beim Erwerb im … 2003 habe sich das gesamte Gebäude in einem sanierten und sehr guten baulichen Zustand befunden. Es sei für eine vielfache Verwendung nutzbar gewesen und es habe auch kein Instandhaltungsstau bestanden. Die Vermietung an Unternehmen 3 habe dann eine zeitliche Zäsur dargestellt, weil das Gebäude in den Jahren 2009 und 2010 durch den Mieter so gestaltet worden sei, wie es aus dessen Sicht betrieblich notwendig gewesen sei. Es seien statische Eingriffe in das Gebäude erfolgt, um dort ein Holzkraftwerk einbauen zu können. Hierzu seien Zwischenwände zurückgebaut, die Dachkonstruktion und Lasten im Gebäude völlig verändert und Gebäudeteile entfernt worden. Ferner habe neben einer 10 Meter hohen Turbine auch ein 28 Meter hoher Schornstein eingebaut werden müssen, wofür das bestehende Dach entfernt worden sei, damit der Schornstein entsprechend über die Gebäudehöhe hinaus aus dem Gebäude habe geführt werden können. Das bestehende Gebäude sei danach ausschließlich auf die besonderen Bedürfnisse des Mieters Unternehmen 3 zugeschnitten gewesen. Aufgrund der Demontage und des Rückbaus der technischen Anlagen (im Zuge des Auszugs der Unternehmen 3) sei es zu Lastumlagerungen mit der Folge von Verformungen (Schiefstellungen/ Setzungen) gekommen, die örtlich zu Überbeanspruchungen und zu Rissen am Gebäude geführt hätten. Die Dachhaube im Bereich des Kaminausganges habe nach dem Entfernen der technischen Anlage nicht wieder entsprechend den anerkannten Regeln der Technik verankert werden können. Auch die Abfangkonstruktionen im Bereich der Deckenöffnungen hätten nicht erhalten werden können; ihr Rückbau habe zum Versagen der restlichen Bestandsdecke geführt. Die Verdübelungen der Stahlstützen am Bestand und deren Entfernen hätten zu einem teilweisen Einbruch des Fußbodens geführt; dieser habe auf Dauer nicht erhalten werden können. Zuvor bestehende Geländer und Umwehrungen zur Absturzsicherungen seien nicht mehr vorhanden gewesen. Auch seien Rohrleitungen und Trassen nicht mehr zurückgebaut worden, wodurch Öffnungen und Stolperkanten im Fußboden des Gebäudes zurückblieben seien. Zwischendecken und -wände würden fehlen und das Dach sei nach Rückbau der Schornsteinanlage offen gewesen.
In der Folgezeit habe er, der Kläger, sich dann um eine anderweitige Nutzung des Gebäudes bemüht und versucht, neue Interessenten für das Grundstück zu finden. Da es sich um ein Grundstück gehandelt habe, für das der Betrieb eines Kraftwerks genehmigt gewesen sei (was in Deutschland selten sei) habe er sich konkret bemüht, einen anderen Energieversorger oder einen Projektentwickler zu finden. Allerdings hätten auch konkret angefragte andere Kraftwerksbetreiber oder Stromproduzenten kein Interesse an einer Anmietung gehabt. Auch eine anderweitige Nutzung sei nicht möglich gewesen, was zum einen an der besonderen Beschaffenheit des Kraftwerkgebäudes und dessen ursprünglicher Zweckbestimmung gelegen habe. Zum anderen hätten sich in dem Gebiet auch nur Industrieanlagen befunden und seien nur Betriebe erlaubt gewesen, die in anderen Baugebieten unzulässig seien (da von Ihnen erhebliche Belästigungen, etwa durch Geruch, Lärm oder Schmutz, ausgehen könnten). Aufgrund der durch Unternehmen 3 vorgenommenen Umbauten sei eine Nutzung im Rahmen der dort zulässigen rein industriellen Nutzung nicht mehr möglich gewesen. Lediglich in wirtschaftlich unbedeutendem Umfange und auch jeweils nur für kurze Zeit seien Räume im Objekt vermietet worden. Letztlich habe er in 2017/2018 feststellen müssen, dass seine Bemühungen keine Aussicht auf Erfolg haben würden. Aus diesem Grunde habe er sich in 2018 entschieden, die AfaA in Anspruch zu nehmen. Auch der im Jahr 2020 erzielte Verkaufspreis von lediglich xx.xxx € stelle ein weiteres Indiz für die zwischenzeitlich eingetretene Wertlosigkeit des Gebäudes und des Subtanzverlustes aufgrund des Wegfalls der Verwendungsmöglichkeiten und des baulichen Zustandes nach Auszug des letzten Mieters dar.
Das Finanzamt verkenne, dass es sich um eine sog. Sonderimmobilien gehandelt habe, also um ein Objekt, das für eine besondere Nutzungsart entworfen worden sei und während seines Lebenszyklus nur dafür zur Verfügung gestanden habe. Insofern sei der Fall vergleichbar etwa mit einem Gebäude für den Betrieb eines Supermarktes. Solche Gebäude seien regelmäßig auch einzig und alleine auf die speziellen Bedürfnisse des Betreibers ausgerichtet. Bei Beendigung des Mietvertrages und der Nutzung durch den Mieter scheide eine weitere Vermietung wegen der besonderen, auf den bisherigen Mieter ausgerichteten Ausgestaltung des Objekts regelmäßig aus oder lasse sich nur schwer realisieren.
Endscheidungserheblich sei letztlich alleine, dass das streitgegenständliche Gebäude bei Erwerb nicht mit einem Mangel behaftet und weder technisch noch wirtschaftlich verbraucht gewesen sei. Erst nach dem Auszug des Mieters Unternehmen 3 habe es sich nicht mehr gewinnbringend vermieten lassen. Diese fehlende Möglichkeit einer weiteren Vermietung nach dem Abschluss des Rechtsstreits im Jahr 2014 oder 2015 und die vergeblichen Bemühungen einer anderen Vermietbarkeit würden die AfaA begründen.
Für das weitere schriftsätzliche Vorbringen des Klägers wird auf die Klagebegründung vom 08.03.2023 sowie die weiteren Schriftsätze vom 24.05.2023 und vom 25.04.2024 verwiesen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 05.04.2022, geändert durch Bescheid vom 01.11.2022 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2022 dergestalt abzuändern, dass außergewöhnliche Absetzungen für Abnutzungen in Höhe von xxx.xxx Euro bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zum Werbungskostenabzug zugelassen werden,
sowie
die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, dass die Behauptung des Klägers, das Kraftwerksgebäude sei die gesamte Zeit über problemlos weiterbetrieben worden, unzutreffend sei. Vor der Sanierung durch Unternehmen 3 habe der Kläger letztendlich nur über die "Hülle" eines in den … Jahren errichteten Kohleheizkraftwerks verfügt. Der Wertverlust betrage bei objektiver Betrachtung somit null Euro, da das Gebäude schon im Zeitpunkt des Erwerbs ohne jeglichen Wert gewesen sei. Die Bausubstanz sei zu diesem Zeitpunkt bereits verbraucht gewesen und der Wert des Heizkraftwerks habe sich nur noch aus dem jeweiligen Stand der eingebauten Technik und den Maschinen, die für die Wärmeerzeugung zuständig gewesen seien, ergeben. Letztlich spiele dies aber auch deshalb keine Rolle, weil eine AfaA zumindest dann nicht in Betracht kommen könne, wenn das Gebäude für irgendeinen, ggf. auch andersartigen Zweck "gut" und eine wirtschaftliche Nutzbarkeit noch gegeben sei. Vorliegend sei es so gewesen, dass das Kraftwerksgebäude noch anderweitig, etwa als Kletterhalle nutzbar gewesen sei. Eine absolute Nichtnutzung oder Nichtnutzungsmöglichkeit des Gebäudes, wie es der Kläger behaupte, sei somit nicht gegeben gewesen. Im Übrigen scheide eine AfaA auch in zeitlicher Hinsicht zumindest für das Streitjahr 2018 deswegen aus, weil das Gebäude bereits im Zeitpunkt des Erwerbs derart speziell für den seinerzeit eingesetzten Bedarf als konventionelles Wärmekraftwerk konstruiert gewesen, dass bereits infolge des Umbaus durch Unternehmen 3 die Zerstörung der Bausubstanz erfolgt sei.
Für das weitere schriftsätzliche Vorbringen des Beklagten wird auf die Klageerwiderung vom 17.04.2023 sowie auf die weiteren Schriftsätze vom 16.06.2023 und vom 07.06.2024 verwiesen.
Dem Gericht lag ein Band Verwaltungsakten vor, der zum Gegenstand der Beratung und Entscheidung gemacht wurde.
I. Infolge einer Änderung der FÄZustV HE sind das ursprünglich zuständige Finanzamt 1 sowie das das Finanzamt 2 mit Wirkung vom … in dem zu diesem Stichtag neu eingerichteten Beklagten aufgegangen, welches im Wege eines gesetzlichen Beteiligtenwechsels nach §§ 57 Nr. 2, 63 Abs. 1 bis 3, 65 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO– in das Verfahren als neuer Beklagter eingetreten ist.
II. Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.
a. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, die bei der Einkunftsart abzuziehen sind, bei der sie erwachsen sind, § 9 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG. Nach Satz 3 Nr. 7 gehören zu den Werbungskosten auch Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung, Sonderabschreibungen nach § 7b und erhöhte Absetzungen.
Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG sind bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen). Abnutzung bedeutet dabei generell, dass die Nutzungs- oder Verwendungsmöglichkeit eines Wirtschaftsguts zur Erzielung von Einkünften infolge technischen oder wirtschaftlichen Verzehrs zeitlich begrenzt ist (vgl. BFH, Urteil vom 28.05.1998 – IV R 48/97 –, BFHE 186, 268).
Nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG, der gemäß § 7 Abs. 4 Satz 3 auch auf Gebäude anzuwenden ist, sind Absetzungen auch für eine außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung zulässig. Eine technische Abnutzung liegt dabei vor bei einer erhöhten Substanzeinbuße eines bestehenden Wirtschaftsgutes, wenn dieses also durch seinen bestimmungsgemäßen Gebrauch einem über das normale Maß hinausgehenden körperlichen ("substanziellen") Verschleiß unterliegt. Demgegenüber liegt eine wirtschaftliche Abnutzung bei einer Einschränkung der Nutzungsmöglichkeit des Wirtschaftsguts vor, wenn und soweit die wirtschaftlich sinnvolle Verwendbarkeit des Wirtschaftsguts zur Erzielung von Einkünften (unabhängig von einer technischen Abnutzung) zeitlich beschränkt ist, etwa durch Abhängigkeit des Wertes von einem "Wandel des Zeitgschmacks" oder durch einen technischen Wandel (vgl. Brandis. In: Heuermann / Brandis, EStG, § 7, Rn. 209, m.w.N.). Eine Abnutzung ist außergewöhnlich, wenn der Werteverzehr auf nicht vorhersehbaren Umständen beruht. Dadurch sollen außergewöhnliche Einwirkungen technischer und wirtschaftlicher Art berücksichtigt werden, die beim üblichen Gebrauch des Wirtschaftsgutes nicht auftreten (vgl. BFH, Urteil vom 27.06.1978 – VIII R 136/74 –, BFHE 126, 15). Dabei ist es so, dass die Umstände, die zu einer außergewöhnlichen Abnutzung führen, während der Nutzung des Wirtschaftsgutes auftreten müssen, also nach der Anschaffung oder Herstellung. Bereits bei Erwerb vorhandene (Sach)Mängel können nicht zu einer AfaA des erworbenen Gebäudes führen (vgl. BFH, Urteil vom 14.1.04 – IX R 30/02 –, BStBl II 04, 592). In zeitlicher Hinsicht ist ein Werbungskostenabzug aufgrund einer außergewöhnlichen Abnutzung dabei in dem Jahr des Schadenseintritts, spätestens aber in dem Jahr vorzunehmen, in dem der Steuerpflichtige von der außergewöhnlichen Abnutzung Kenntnis erlangt. Kennenmüssen genügt dabei ebensowenig wie Zweifel am Vorliegen der Abnutzung. Unterbleibt ein Abzug zu diesem Zeitpunkt, so scheidet eine Nachholung der AfaA in einem späteren Veranlagungszeitraum aus (vgl. Brandis, in: Brandis/ Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 7 EStG, Rn. 396; Bartone, in: Korn/ Carlé/ Stahl/ Strahl, Einkommensteuergesetz, § 7, Rn. 137; Anzinger, in: Herrmann/ Heuer/ Raupach, EStG KStG Kommentar, § 7 EStG,
Rn. 240).
b. Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe konnten die Kläger den geltend gemachten Werbungskostenabzug für AfaA bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung vorliegend steuerlich nicht geltend machen.
aa. Für diese Einordnung spielt dabei indes die zwischen den Beteiligten ausgiebig diskutierte Frage, in welchem Zustand sich das streitgegenständliche Gebäude bei Erwerb befand, keine Rolle. Der Senat unterstellt den Sachvortrag des Klägers, dass das Gebäude bei Erwerb in einem guten oder zumindest für die jeweilige Nutzung brauchbaren Zustand war, insoweit als wahr. Ebenso als wahr unterstellt werden kann die Behauptung, dass sich das Kraftwerksgebäudes aufgrund der Demontage und des Rückbaus der technischen Anlagen im Zuge des Auszugs der Unternehmen 3 in dem vom Kläger beschriebenen desolaten Zustand befand. Aus diesem Grunde bestand keinerlei Notwendigkeit, über die entsprechenden Behauptungen des Klägers durch Einvernahme des früheren Insolvenzverwalters der Unternehmen 2 Prof. Person 1 Beweis zu erheben. Der Senat geht insoweit davon aus, dass es sich dem Grunde nach um den Fall einer technischen Abnutzung handelt, da die Substanz des Gebäudes nach dessen Anschaffung aufgrund und im Zusammenhang mit der steuerbaren Nutzung durch die Mieterin Unternehmen 3 (Umbauten bei Einzug und erhebliche Beschädigungen im Zuge des Auszugs) erheblich beeinträchtigt wurde.
bb. Nicht zu entscheiden (siehe nachfolgend cc.) braucht der Senat die sich ergebende Frage, ob es sich bei den Demontagearbeiten durch Unternehmen 3, die zur Substanzbeeinträchtigung des Gebäudes führten, überhaupt um einen außergewöhnlichen Umstand handelte. Insoweit könnte durchaus argumentiert werden, dass die Beeinträchtigung der Nutzbarkeit nicht durch ein von außen kommendes ungewöhnliches Ereignis hervorgerufen wurde, sondern dass dies infolge der gewöhnlichen und auch mit Einverständnis und dem Wissen des Klägers erfolgten Nutzung des Gebäudes durch Unternehmen 3 geschah. Letzteres könnte einen Werbungskostenabzug bereits dem Grunde nach ausschließen, weil Voraussetzung einer AfaA auch ist, dass es sich um ein, im üblichen Nutzungsverlauf unvorhersehbares und von außen kommendes Ereignis handelt, dass unmittelbar auf das Wirtschaftsgut einwirkt (vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2008 – IV R 45/05 –, BFHE 220, 366; Winnefeld, in: Bilanz-Handbuch, 5. Aufl. 2015, Kap. E, Rn. 1260).
cc. Die Beantwortung der zuletzt aufgeworfenen Frage kann vorliegend jedoch dahinstehen, weil der begehrte Werbungskostenabzug in jedem Fall daran scheitert, dass das Ereignis, das zu den AfaA und damit zu einem entsprechenden Werbungskostenabzug berechtigen würde, bereits bei Auszug der Unternehmen 3 im Jahr 2012 stattfand und der Kläger damals auch wusste, dass eine sinnvolle, wirtschaftliche Nutzung des Kraftwerkgebäudes, in dem Zustand wie er es zurückerhalten hatte, nicht mehr möglich war.
(i) Das Ereignis, das eine AfaA begründen würde, ist – wenn man dem Kläger insoweit folgt – darin zu sehen, dass Unternehmen 3, nachdem sie im Jahr 2009 das Gebäude für die eigenen Zwecke umgebaut hatte, im Jahr 2012 die Einbauten, Maschinen, Leitungen, usw. (entsprechend den Vorgaben des Mietvertrags) wieder entfernte und das Gebäude dem Kläger anschließend in dem von ihm beschriebenen desolaten Zustand wieder übergab. Dem Kläger war dabei nach der Überzeugung des Senats bereits zu diesem Zeitpunkt bewusst, dass das Gebäude in dem Zustand, in dem es sich bei Rückgabe befand, nicht mehr für die ursprünglich angedachte Verwendung – also als Kraftwerk – nutzbar sein würde. So hat er in der mündlichen Verhandlung schlüssig und widerspruchsfrei erläutert, dass ihm seinerzeit klar war, dass jede weitere wirtschaftliche Nutzung es erfordern würde, dass entweder er selbst einen sehr hohen Geldbetrag in die Instandsetzung des Gebäudes investieren müsste (die Rede war von mehreren Millionen Euro), oder dass dies durch einen möglichen Kraftwerksbetreiber als Mieter oder sonstigem Investor / Projektentwickler notwendig gewesen wäre. Im ersten Fall hätte er das Gebäude (ohne jegliche Instandsetzung) entweder nur zu einem unwirtschaftlichen Mietzins an einen Dritten überlassen können, wobei eine Nutzung als Kraftwerksgebäude in diesem Fall aufgrund der erheblichen Substanzbeeinträchtigungen nicht möglich gewesen wäre. Alternativ hätte er durchaus einen höheren Mietzins erzielen können. Dafür wäre jedoch erforderlich gewesen, dass er selbst das Gebäude – wenn es weiterhin wirtschaftlich als Kraftwerk hätte genutzt werden sollen – zunächst mit erheblichen eigenen Mitteln instand setzt. Im Ergebnis war es daher so, dass nach dem Auszug von Unternehmen 3 eine wirtschaftliche Nutzung des Gebäudes, in dem Zustand, in dem es sich damals befand, nicht mehr möglich war und der Kläger dies auch wusste.
(ii) Für die positive Kenntnis des Klägers spricht auch, dass er im Veranlagungszeitraum 2014 einen Werbungskostenabzug in Höhe von xxx.xxx € für eine außergewöhnliche Abnutzung vorgenommen hatte (ungeachtet der Frage, ob dies nicht ebenfalls schon zu spät war). Als Grund für die Vornahme dieser AfaA in 2014 hat der Kläger im Rahmen der mündlichen Verhandlung die erheblichen Schäden an dem Gebäude genannt. Dies bedeutet, dass ihm die außergewöhnliche technische Abnutzung nach Beendigung der Nutzung durch Unternehmen 3 seinerzeit bekannt war und er dies entsprechend steuerlich würdigte und daher als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machte.
Der Kläger hat auch keine Gründe genannt, weshalb ein Werbungskostenabzug in 2014 und eine entsprechende außergewöhnliche Abnutzung nur teilweise oder in einem gewissen Umfang vorzunehmen gewesen wären. Auch dem Senat ist vor dem Hintergrund, dass eine sinnvolle wirtschaftliche Weiternutzung des Gebäudes zunächst massive Investitionen in Höhe von mehreren Millionen Euro erfordert hätte, nicht nachvollziehbar, warum der außergewöhnlichen Abnutzung nicht bereits in 2014 oder früher in voller Höhe der, nach Abzug der zuvor vorgenommenen AfA, noch verbleibenden Anschaffungskosten Rechnung getragen wurde. Es spricht viel dafür (wie der Kläger auch ausgeführt hat), dass er sich seinerzeit mit dem Finanzamt auf den – geringeren – Betrag geeinigt hatte. Eine solche Einigung kann indes nicht dazu führen, dass ein (nur) in einem bestimmten Veranlagungszeitraum vorzunehmender Werbungskostenabzug (gleich ob dies 2012, 2013 oder 2014 sein soll) in einem späteren Jahr nachgeholt werden kann.
Dieses Ergebnis wird auch nicht dadurch infrage gestellt, dass der Kläger im Rahmen der mündlichen Verhandlung behauptet hat, dass ihm das finale Ende, nämlich dass man mit dem Grundstück definitiv nichts mehr weiter wird machen können, seinerzeit noch nicht bewusst gewesen sei. Der Senat wertet diese Ausführungen dahingehend, dass der Kläger bis zuletzt gehofft und auch versucht hat, eine wirtschaftlich möglichst sinnvolle Nutzung des Gebäudes irgendwie erreichen zu können. Allerdings zeigen sowohl die AfaA in 2014 als auch die Erkenntnis, dass ein Investitionsbedarf von mehreren Million Euro bestand, dass ihm spätestens bereits in 2014 bewusst war, dass das Gebäude in dem damaligen Zustand nicht mehr sinnvoll genutzt werden kann. Entsprechend hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung auch erklärt, dass ihm bereits bei Abschluss des Mietvertrages mit Unternehmen 3 klar gewesen war, dass dann, wenn Unternehmen 3 das Grundstück nicht mehr weiter nutzt, es erhebliche Probleme mit der weiteren Nutzung geben wird.
(iii) Dass der Kläger sich in der Zeit nach Auszug der Unternehmen 3 darum bemühte, neue Nutzer zu finden, spielt ebenfalls keine Rolle und führt ebenfalls nicht dazu, den Zeitpunkt der Geltendmachung zeitlich nach hinten, in den Veranlagungszeitraum 2018, zu schieben.
Zwar erachtet es der Senat durchaus als glaubhaft, dass der Kläger in der Folgezeit entsprechende Anstrengungen unternahm. Hintergrund dieser Anstrengungen konnte jedoch nur sein, dass er das Gebäude irgendwie noch einer wirtschaftlich sinnvollen Nutzung oder auch Verwertung zuzuführen wollte. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass es zum einen Gespräche gegeben habe mit anderen Stromproduzenten, er aber auch versucht habe, Investoren oder Projektentwickler zu finden. Letztlich kann es dem Kläger nur darum gegangen sein, dass er das Gebäude in dem damaligen desolaten Zustand überhaupt noch in irgendeiner Form nutzen kann. Aufgrund der erheblichen Beeinträchtigung der Substanz stand bereits nach Rückgabe durch Unternehmen 3 fest, dass das Gebäude nicht ohne weiteres für den ursprünglichen Verwendungszweck hätte genutzt werden können.
Dieser Zustand des Gebäudes stellt auch den grundlegenden Unterschied zu der von dem Kläger herangezogenen Rechtsprechung betreffend Spezialimmobilien dar, wonach eine AfaA dann zu berücksichtigen sein kann, wenn bei Beendigung eines Mietverhältnisses erkennbar wird, dass das Gebäude wegen einer auf den bisherigen Mieter ausgerichteten Gestaltung nicht oder nur eingeschränkt an Dritte vermietbar ist (vgl. BFH, Urteil vom 10.05.2016 – IX R 33/14 – HFR 2016, 881). In dem, dem Urteil zugrundeliegenden Sachverhalt war das Gebäude zwar genau auf den bisherigen Mieter zugeschnitten; es war indes nicht massiv in seiner Substanz beschädigt, so dass es – wenn man einen neuen Nutzer gefunden hätte – auch weiter wie bisher hätte genutzt werden können. Aus diesem Grunde könnte in einem solchen Fall hinsichtlich des Zeitpunkts der Geltendmachung einer AfaA möglicherweise darauf abgestellt werden, dass die positive Erkenntnis, dass das (grundsätzlich nutzbare) Gebäude nicht mehr vermietbar ist (weil man keinen Mieter findet), erst nach entsprechend erfolglosen Bemühungen zutage tritt. Relevanter Unterscheid ist aber auf jeden Fall, dass sich das Gebäude noch in einem Zustand befand, in dem es grundsätzlich noch genutzt werden konnte. Demgegenüber war das Gebäude im Streitfall direkt nach dem Auszug derart in seiner Substanz beschädigt, dass eine auch nur annähernd sinnvolle und wirtschaftliche Nutzung des Gebäudes in dem Zustand, in dem es sich damals befand, nicht mehr möglich war. Deshalb kann auch die nachfolgende Suche nach anderen Nutzern, Investoren oder Projektentwicklern nicht zu einer Verschiebung des Zeitpunktes führen, zu dem die Werbungskosten geltend zu machen gewesen wären.
(iv) Keine Rolle spielt auch der Umstand, dass der Kläger und Unternehmen 3 eine gerichtliche Auseinandersetzung betreffend den zugrundeliegenden Mietvertrag geführt hatten. Hierzu hat der Kläger im Rahmen der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass es ihm bei dem Verfahren letztlich darum ging, die ausstehende Miete (für die aus seiner Sicht noch verbleibende Vertragslaufzeit) zu erhalten. Gegenstand des Verfahrens war (aufgrund der stattgefundenen Demontage und des Auszugs) nicht, dass Unternehmen 3 die Nutzung des Gebäudes wieder aufnimmt und fortführt. Insofern ändert der Zivilrechtsstreit nichts an dem Umstand, dass dem Kläger bei Auszug der Unternehmen 3, als er das Gebäude in dem entsprechenden Zustand zurückerhielt, klar war, dass er es in diesem Zustand nicht weiter als Kraftwerk wird nutzen oder vermieten können.
(v) Selbst wenn man die vorangegangenen Punkte völlig außen vorlassen und auf den Zeitpunkt abstellen würde, an dem die Bemühungen, neue Interessenten zu finden, endgültig gescheitert waren, hat der Kläger nicht belegen können, warum der begehrte Werbungskostenabzug genau im Streitjahr vorzunehmen sein soll. Hierzu hat er sowohl schriftsätzlich, als auch im Rahmen der mündlichen Verhandlung lediglich ausgeführt, dass er sich darum bemüht habe, neue Interessenten zu finden und er dann in 2017/2018 habe feststellen müssen, dass diese Bemühungen keine Aussicht auf Erfolg gehabt hätten. Insofern hat der Kläger im Rahmen der mündlichen Verhandlung selbst eingeräumt, dass seine Versuche möglicherweise bereits im Jahr 2017 endgültig als gescheitert anzusehen waren. Wenn man jedoch auf diesen Zeitpunkt abstellen würde, so stellt sich die Frage, warum der begehrten Werbungskostenabzug nicht schon im Jahr 2017 erklärt wurde. Der Kläger hätte insoweit eingehend erläutern und vortragen müssen, welche Anstrengungen er zu welchen Zeitpunkten vorgenommen hatte, um das Gebäude weiterhin nutzen zu können und wann er diese Bemühungen aufgab. Insoweit sind jedoch sowohl das schriftsätzliche Vorbringen des Klägers, als auch seine Ausführungen im Rahmen der mündlichen Verhandlung recht unkonkret geblieben. Da es sich insoweit jedoch um Tatsachen handelt, die zu einer geringeren Steuer führen würden, obliegt dem Kläger die objektive Beweislast (Feststellungslast) und geht die Nichtaufklärbarkeit insoweit zu seinen Lasten (st. Rspr., vgl. grundlegend dazu BFH, Urteil vom 24.06.1976 – IV R 101/75 –, BFHE 119, 164).
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