Hessisches Finanzgericht 3. Senat — 3 V 3913/04 — Beschluss

Entscheidungsdatum: 2005-10-10

Aktenzeichen: 3 V 3913/04

ECLI: ECLI:DE:FGHE:2005:1010.3V3913.04.0A

Dokumenttyp: Beschluss

Normen: § 69 S 1 AO, § 34 AO, § 35 AO, § 69 Abs 2 S 2 FGO, § 69 Abs 3 S 1 FGO

Leitsatz

Haftung einer Prokuristin für Lohnsteuerschulden der GmbH

Tatbestand

1 Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Antragstellerin als Verfügungsberechtigte im Sinne des § 35 der Abgabenordnung (AO) ihre Verpflichtung zur Abführung von Lohnsteuer schuldhaft verletzt hat und insofern für die rückständig gebliebenen Steuerbeträge haftet. Dem Rechtsstreit liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde:

2 Die Antragstellerin war seit 1997 Prokuristin der A-GmbH (im Folgenden: GmbH). Gegenstand des Unternehmens war der Groß- und Einzelhandel mit Baustoffen. Weitere Prokuristin war zu dieser Zeit die Tochter der Antragstellerin, B. Zum Geschäftsführer war seit 1989 der Ehemann der Antragstellerin, C, bestellt. Am Stammkapital der GmbH waren der Ehemann der Antragstellerin zu 75 % und die Tochter der Antragstellerin zu 25 % beteiligt. Die GmbH hatte neben der Antragstellerin zuletzt zwölf weitere Arbeitnehmer beschäftigt.

3 Am 07.11.2002 verstarb der Ehemann der Antragstellerin. In der darauf folgenden Zeit sorgten die Antragstellerin und ihre Tochter dafür, dass der Geschäftsbetrieb vorerst weitergeführt werden konnte. Zur Geschäftsführerin wurde keine von beiden bestellt. Der Geschäftsbetrieb der GmbH wurde im Februar 2003 eingestellt. Mit Wirkung ab 05.05.2003 bestellte das Amtsgericht Herrn D zum Notgeschäftsführer der GmbH.

4 Beim Beklagten (dem Finanzamt) wurden für die GmbH Anmeldungen zur Lohnsteuer für die Monate bis Januar 2003 eingereicht. Die für die Monate Oktober bis Januar 2003 angemeldeten Lohnsteuerbeträge wurden jedoch nicht an das Finanzamt abgeführt.

5 Weil im Namen der GmbH für die Monate ab Februar 2003 keine Lohnsteueranmeldungen abgegeben worden waren, schätzte das Finanzamt betreffend die Monate Februar bis Juli 2003 die Besteuerungsgrundlagen und setzte entsprechende Lohnsteuerbeträge fest. Nachdem der Notgeschäftsführer für die Monate ab Februar 2003 Lohnsteueranmeldungen mit jeweils 0 € abgegeben hatte, hob das Finanzamt die betreffenden Lohnsteuerfestsetzungen auf.

6 In der Zeit von September 2003 bis Februar 2004 erhielten die Antragstellerin und ihre Tochter vom Finanzamt mehrfach die Ankündigung, sie sollten für die rückständigen Lohnsteuerbeträge als Haftende in Anspruch genommen werden (zuerst für die Monate Oktober 2002 bis Juli 2003, später für die Monate November 2002 bis Januar 2003). Hierzu teilten sie durch den Prozessbevollmächtigten dem Finanzamt u. a. Folgendes mit: Nach dem plötzlichen Tod des Hauptgesellschafters und Geschäftsführers der GmbH hätten sie die Geschäftsführung nicht übernommen. Sie hätten sich lediglich darum bemüht, den Geschäftsbetrieb aufrechtzuerhalten und dafür eine Finanzierung zu erlangen. Die finanzierende Kreissparkasse habe jedoch alle Kredite gekündigt. Daraufhin sei im Februar 2003 allen Mitarbeitern gekündigt worden. Sie, die Antragstellerin und ihre Tochter, seien gezwungen gewesen, während kürzester Zeit in erheblichem Umfang Unterlagen zu sichten, zu werten und nach Dringlichkeit einzuordnen. Zwischenzeitlich hätten sich die Ereignisse überschlagen. Hausbank und Lieferanten hätten zunehmend kritisch reagiert. Trotzdem habe die Hausbank auf Anfrage und in Verhandlungen immer wieder signalisiert, dass sie an einer Fortführung der Gesellschaft interessiert sei. Sie als Prokuristinnen hätten während der Zeit von November 2002 bis Januar 2003 nichts willentlich unternommen, um die Abführung der Lohnsteuer zu verhindern. Sie hätten der Hausbank Anweisung sowohl für die Auszahlung der Löhne als auch für die Abführung der Lohnsteuer erteilt. Die Bank hätte aber die die Lohnsteuer betreffenden Anweisungen nicht ausgeführt.

7 Unter dem Datum vom 22.03.2004 erließ das Finanzamt sodann Bescheide, mit denen betreffend die Monate November 2002 bis Januar 2003 sowohl die Antragstellerin als auch deren Tochter wegen der von der GmbH nicht abgeführten Lohnsteuer und Lohnkirchensteuer als Haftende in Anspruch genommen wurden, und zwar jeweils mit einem Gesamtbetrag von 13.816,71 €. Zur Begründung führte es u. a. Folgendes aus: In dem Zeitraum vom 07.11.2002 bis zur Einstellung des Geschäftsbetriebs der GmbH hätten die Antragstellerin und ihre Tochter dafür gesorgt, dass Lohnzahlungen an die Arbeitnehmer ausgeführt worden seien. Ihnen sei daher vorzuwerfen, dass nicht auch gleichzeitig die den Löhnen entsprechenden Lohnsteuerbeträge abgeführt worden seien. Nach ihrem eigenen Vortrag hätten sie es stillschweigend zugelassen, dass die Hausbank durch Auswahl der ihr erteilten Überweisungsaufträge über einen Zeitraum von drei Monaten Lohnzahlungen an die Arbeitnehmer ausgeführt, die die Lohnsteuer betreffenden Anweisung jedoch nicht angenommen habe. Einer Pflichtverletzung hätten sie sich nur dann nicht schuldig gemacht, wenn sie angesichts des Verhaltens der Bank dieser keine weiteren Anweisungen zur Lohnzahlung erteilt hätten.

8 Zur Begründung ihres hiergegen gerichteten Einspruchs trugen die Antragstellerin und deren Tochter weiter vor: (1) Für den Monat Januar 2003 seien überhaupt keine Löhne mehr an die Arbeitnehmer ausgezahlt worden. (2) Die Löhne für den Monat November 2002 seien mit Sammelüberweisungsauftrag vom 29.11.2002 der Kreissparkasse zur Ausführung vorgelegt worden. Zum gleichen Zeitpunkt seien der Bank auch die Aufträge zur termingerechten Überweisung von Lohnsteuer und Sozialabgaben übermittelt worden. Dies alles sei zu einer Zeit geschehen, während der intensive Verhandlungen mit der Bank zur Kreditprolongation stattgefunden hätten. Sie, die Antragstellerin und ihre Tochter, hätten daher davon ausgehen dürfen, die Bank werde auch die die Lohnsteuer und die Sozialabgaben betreffenden Anweisungen ausführen. (3) Die Lohnzahlungen für den Monat Dezember 2003 seien in zwei Teilen erfolgt, und zwar durch Barzahlung am 06.01.2003 in Höhe von insgesamt 3.800,00 € und durch Banklastschriften mit Wertstellung vom 27.01.2003 in Höhe von insgesamt 6.822,63 €. Die Barmittel wären nicht frei verfügbar gewesen, wenn sie am 06.01.2003 auf das Bankkonto eingezahlt worden wären. Sie, die Antragstellerin und ihre Tochter, seien vom Fortbestehen der Gesellschaft auch zu dem Zeitpunkt noch überzeugt gewesen, als sie die Bankanweisung für den zweiten Teil der Dezember-Lohnzahlung erteilt hätten. Zum Nachweis für ihr Vorbringen legten die Antragstellerin und ihre Tochter eine Reihe von Zahlungsbelegen vor, aus denen sich die jeweiligen Einzelheiten ergeben.

9 Durch Einspruchsentscheidungen vom 29.07.2004 setzte das Finanzamt die (jeweilige) Haftungsschuld von 13.816,71 € auf 9.701,04 € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet ab. Zur Begründung führte es (die Antragstellerin betreffend) im Wesentlichen Folgendes aus: Der Einspruch sei in Bezug auf den Monat Januar 2003 begründet, weil nach den vorgelegten Nachweisen "im Januar 2003 keine Lohnzahlungen mehr ausgeführt worden" seien. In Bezug auf die Monate November und Dezember 2002 sei der Einspruch unbegründet. Die Antragstellerin sei zwar als Prokuristin nicht gesetzliche Vertreterin der GmbH im Sinne des § 34 AO gewesen. Während des hier fraglichen Zeitraums habe sie jedoch durch ihre im Namen der GmbH ausgeübte Tätigkeit die Merkmale einer Verfügungsberechtigten im Sinne des § 35 AO erfüllt. Sie habe es zugelassen, dass die Bank die Ausführung der die Lohnsteuer betreffenden Anweisungen verweigert habe. Schon im Hinblick darauf, dass die Lohnsteuerbeträge für den Monat Oktober 2002 rückständig geblieben seien, habe sie weitere Lohnzahlungen erst nach Tilgung dieser Rückstände vornehmen dürfen. Auch wenn sie sich - bedingt durch ihre emotionalen und psychischen Belastungen - über die Konsequenzen ihrer Handlungen nicht im Klaren gewesen sein sollte, so würde das an ihrer Verantwortlichkeit im Sinne der §§ 35 und 69 AO nichts ändern.

10 Die Antragstellerin hat gegen den Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung Klage erhoben. Die Klage ist unter der Geschäftsnummer 3 K 2968/04 beim beschließenden Senat anhängig. Zur Begründung der Klage hat die Klägerin bisher im Wesentlichen Folgendes vorgetragen: Entgegen der Auffassung des Finanzamts sei sie nicht Verfügungsberechtigte im Sinne des § 35 AO gewesen. Sie habe zu keinem Zeitpunkt die Geschäfte der GmbH geführt. Sie habe lediglich im Betrieb der GmbH mitgearbeitet. Sie habe keinen Einblick in die diversen, von ihrem Ehemann geführten Geschäfte gehabt. Auf diesen sei das ganze Unternehmen abgestellt gewesen. Nach dem plötzlichen Tod ihres Ehemannes habe sie im Rahmen ihrer Möglichkeiten ihre bisherige Arbeit weiter verrichtet und gleichzeitig versucht, sich einen Überblick über die finanzielle Situation der GmbH einerseits und des Nachlasses andererseits zu verschaffen. Später habe sie das Erbe nach ihrem verstorbenen Ehemann ausgeschlagen. Im Übrigen sei ihr nicht anzulasten, sie habe grob fahrlässig die Verpflichtung zur Abführung der einbehaltenen Lohnsteuerbeträge verletzt. Sie habe zu den maßgebenden Zeitpunkten nicht den Überblick gehabt, welche finanziellen Mittel der GmbH überhaupt zur Verfügung gestanden hätten. Insbesondere habe sie nicht die Risiken gekannt, die sich im Nachhinein aus dem Lohnsteuereinbehalt ergeben hätten. Schließlich hätten zwischen der GmbH und der Hausbank bis zu dem streitigen Zeitraum ungekündigte Kreditverträge bestanden.

11 Mit Schreiben vom 17.11.2004 hat die Antragstellerin zunächst den Antrag gestellt, den Haftungsbescheid vom 22.03.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.07.2004 von der Vollziehung auszusetzen. Hierzu trägt sie - ergänzend zu ihrer Klagebegründung - noch vor: Sie habe von der Verpflichtung zur Abführung von Lohnsteuer keine Kenntnis gehabt. Auch habe sie erst im Rahmen des zivilrechtlichen Verfahrens, das zur Ausschlagung der Erbschaft geführt habe, in Bezug auf die GmbH von den Lohnsteuerrückständen und dem Ausmaß der Überschuldung erfahren.

12 Im Verlaufe des weiteren Verfahrens hat das Finanzamt die von der Antragstellerin angeforderte Haftungsschuld mit einem Guthaben aus der inzwischen erfolgten Einkommensteuerveranlagung 2002 verrechnet. Daraufhin hat die Antragstellerin ihr Begehren auf Gewährung von einstweiligem Rechtsschutz den geänderten Verhältnissen angepasst.

13 Sie beantragt nunmehr,

14 für den Haftungsbescheid vom 22.03.2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.07.2004 die Vollziehung aufzuheben.

15 Das Finanzamt beantragt,

16 den Antrag abzulehnen.

17 Zur Begründung trägt es im Wesentlichen Folgendes vor: Die Antragstellerin habe während des hier streitigen Streitraums sehr wohl die Stellung einer Verfügungsberechtigten im Sinne des § 35 AO innegehabt. So seien die Lohnzahlungen auf ihre Anweisungen hin ausgeführt worden. In dem betreffenden Umfang habe sie rechtlich wie tatsächlich auch über Mittel verfügt, um die Pflicht zur Abführung der einbehaltenen Lohnsteuer zu erfüllen. Wenn die Antragstellerin es unterlassen habe, sich vor Ausführung der Lohnzahlungen die erforderliche Übersicht zu verschaffen oder mit der Wahrnehmung der steuerlichen Belange einen sachkundigen Berater zuzuziehen, so liege allein darin schon eine grob fahrlässige Pflichtverletzung. Über einen Zeitraum von zwei Monaten hinweg habe es die Antragstellerin bewusst hingenommen, dass zwar die Nettolöhne an die Arbeitnehmer ausgezahlt, aber die betreffenden Steuerabzugsbeträge nicht abgeführt worden seien.

18 Die den Streitfall betreffenden Akten des Finanzamts waren Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

19 Der Antrag ist begründet.

20 1. Die Voraussetzungen für eine Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Haftungsbescheides liegen vor.

21 Nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen (Abs. 2 Satz 2 der Vorschrift). Ist der Verwaltungsakt - wie hier im Streitfall (durch Verrechnung des Haftungsbetrages mit einem Einkommensteuerguthaben) - schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung.

22 Ernstliche Zweifel in dem vorgenannten Sinne sind gegeben, wenn bei der - überschlägigen - Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit und Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. die Nachweise bei Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 69 FGO Anm. 87). Für die Frage, ob und inwieweit die Voraussetzungen einer Aussetzung der Vollziehung vorliegen, hat das Gericht wegen der Eilbedürftigkeit und der Vorläufigkeit des Verfahrens lediglich eine summarische Prüfung vorzunehmen. Hinsichtlich der Überprüfung des Prozessstoffs findet daher eine Beschränkung auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen sowie auf die sog. präsenten Beweismittel statt. Dabei gelten auch hier die Regeln der Feststellungslast (vgl. Gräber/Koch, a. a. O., Anm. 121).

23 Im Streitfall ist ernstlich zweifelhaft, ob das Finanzamt bei Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids für die insoweit erforderliche Ermessensentscheidung die rechtlichen und tatsächlichen Grundlagen zutreffend ermittelt hat.

24 Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.

25 Nach dem vorstehenden Gesetzeswortlaut handelt es sich bei der Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners um eine Ermessensentscheidung. Diese Entscheidung ist zweigliedrig. Zunächst muss das Finanzamt - im Rahmen einer Rechtsentscheidung - feststellen, ob der potentielle Haftungsschuldner die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Haftungsnorm erfüllt hat. Wenn das Finanzamt das Vorliegen der Haftungsvoraussetzungen bejaht hat, kann es in einem zweiten Schritt eine Ermessensentscheidung treffen. Während die Ermessensentscheidung nur einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle unterliegt (§ 102 FGO), kann die Rechtsentscheidung uneingeschränkt vom Finanzgericht überprüft werden (vgl. Intemann in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 191 Rdnr. 91).

26 Die Ermessensentscheidung ist allerdings nur dann als rechtmäßig anzusehen, wenn das Finanzamt den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt hat. Daraus folgt umgekehrt, dass die Ermessensentscheidung fehlerhaft ist, wenn die Behörde bei ihrer Entscheidung Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art, die nach dem Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift zu berücksichtigen wären, außer Acht lässt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 04.10.1988 VII R 53/85, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1989, 274).

27 Nach diesen Grundsätzen ergeben sich die Zweifel an der Rechtmäßigkeit des hier vorliegenden Haftungsbescheids in Bezug auf die beiden dort angegeben Lohnzahlungszeiträume aus jeweils unterschiedlichen Gründen. In Bezug auf den Monat Dezember 2002 ist schon zweifelhaft, ob das Finanzamt die tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen für die von der GmbH zu entrichtenden Lohnsteuer (Erstschuld) zutreffend festgestellt hat. Zweifel in Bezug auf den Monat November sind anzunehmen schon hinsichtlich der Frage, ob die Antragstellerin die ihr (möglicherweise) obliegende Verpflichtung zur Abführung der angemeldeten Lohnsteuer schuldhaft verletzt hat. Insofern kann letztendlich offen bleiben, ob die Antragstellerin für den fraglichen Zeitraum als Verfügungsberechtigte im Sinne des § 35 AO anzusehen ist.

28 a) Dezember 2002

29 Bei summarischer Prüfung spricht viel dafür, dass das Finanzamt - trotz des detaillierten Vorbringens der Antragstellerin - im Einspruchsverfahren die tatsächlichen Merkmale für die Entstehung der einzelnen Lohnsteuerbeträge nicht ermittelt und insofern die zu entrichtenden Lohnsteuerbeträge dem falschen Lohnzahlungszeitraum zugeordnet hat.

30 Die Lohnsteuer entsteht nach § 38 Abs. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) grundsätzlich in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt (s. auch § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Allerdings gilt nach § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG für die Berechnung der Jahreslohnsteuer laufender Arbeitslohn als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet (s. auch § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG). Im Übrigen gelten regelmäßige Einnahmen, die dem Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, nach § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG als in diesem Kalenderjahr bezogen.

31 Als kurze Zeit im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG wird von der Rechtsprechung in der Regel ein Zeitraum von zehn Tagen angesehen (vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 11 Rdnr. 23 m. w. N.). Abweichend davon hat die Finanzverwaltung in R 115 Abs. 1 Nr. 7 Lohnsteuerrichtlinien (LStR) 2003 bestimmt, dass Arbeitslohn für Lohnzahlungszeiträume des abgelaufenen Kalenderjahrs, der innerhalb der ersten drei Wochen des nachfolgenden Kalenderjahrs zufließt, als laufender Arbeitslohn im Sinne des § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG zu behandeln ist.

32 Wie zwischen den Beteiligten unstreitig, sind im Streitfall die Löhne für den Monat Dezember 2002 erst im Jahre 2003 an die Arbeitnehmer der GmbH ausgezahlt worden, und zwar zum Teil am 06.01.2003 und zum Teil am 27.01.2003. Mithin ist die in R 117 LStR 2003 geregelte Drei-Wochen-Frist nur für die erste Teilzahlung gewahrt worden. Eine Zuordnung zum Kalenderjahr 2002 bzw. Monat Dezember 2002 wäre allenfalls insoweit noch möglich gewesen. Für die zweite Teilzahlung war eine derartige Zuordnung nach den vorstehenden Grundsätzen jedoch ausgeschlossen.

33 Von der Frage der zeitlichen Zuordnung abgesehen, erscheint auch zweifelhaft, ob die dem Haftungsbescheid zugrunde gelegte Lohnsteuer in ihrer Höhe den tatsächlich erfolgten Lohnzahlungen entspricht. Hierfür spricht schon der zeitliche Ablauf: Die Lohnsteueranmeldung für Dezember 2002 ging am 08.01.2003 beim Finanzamt ein. Die Lohnzahlungen erfolgten hingegen am 06.01.2003 und am 27.01.2003.

34 b) November 2002

35 Unklarheiten im Sinne von ernstlichen Zweifeln bestehen hinsichtlich der Frage, ob der Antragstellerin ein Schuldvorwurf dahingehend gemacht werden kann, sie habe als Verfügungsberechtigte (§ 35 AO) die Verpflichtung, für die GmbH die Lohnsteuer fristgerecht abzuführen, grob fahrlässig verletzt.

36 Nach § 69 Abs. 1 Satz 1 AO haften die in §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden.

37 Der insoweit erforderliche Verschuldensgrad ist ausdrücklich auf Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit beschränkt. Leichte Fahrlässigkeit begründet keine Haftung. Das Verschulden ist im Einzelfall und von Amts wegen zu prüfen. Dabei reicht das Vorliegen einer Pflichtverletzung als solches für die Annahme eines haftungsrechtlich relevanten Verschuldens nicht aus; es müssen vielmehr zusätzliche Anhaltspunkte gegeben sein, die den Schluss auf eine vorsätzlich oder grob fahrlässig begangene Pflichtverletzung zulassen. Für das Vorliegen des Verschuldens trägt das Finanzamt die Feststellungslast (vgl. Ehlers in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 69 AO Rdnr. 20 m. w. N. zur Rspr.).

38 Grob fahrlässig handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen und den persönlichen Kenntnissen in der Lage war, in ungewöhnlich hohem Maße außer Acht gelassen hat (vgl. BFH-Urteil vom 21.02.1989 VII R 165/85, Bundessteuerblatt II 1989, 491). Es gilt ein subjektiver Sorgfaltsmaßstab; die persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten des Haftungsschuldners sind zu berücksichtigen (vgl. Ehlers in Beermann, a. a. O., § 69 Rdnr. 22).

39 Besonders hohe Anforderungen an den Sorgfaltsmaßstab bei der Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuern stellt die Rechtsprechung an den Geschäftsführer einer GmbH, und zwar auch dann, wenn die GmbH in finanzielle Schwierigkeiten geraten ist. In einem solchen Fall darf der Geschäftsführer, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung der vollen Löhne (einschließlich der Lohnsteuer) nicht ausreichen, die Löhne nur gekürzt als Vorschuss oder als Teilbetrag auszahlen, sodass er aus den übrig bleibenden Mitteln die Lohnsteuer abführen kann (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.1993 VII R 67/92, BFH/NV 1994, 142 m. w. N. zur Rspr.).

40 Der Geschäftsführer einer GmbH darf auch nicht einer Vereinbarung (ausdrücklich oder stillschweigend) seine Zustimmung geben, durch die die Hausbank in die Lage versetzt wird, den Steuergläubiger gegenüber den Arbeitnehmern über längere Zeit hinweg einseitig schlechter zu stellen. Durch ein solches Verhalten verletzt er die ihm obliegende Pflicht zur Abführung der einbehalten Lohnsteuer. Ein Geschäftsführer, der auf anderem Wege keine Möglichkeit findet, seine rechtliche Stellung zu verwirklichen und seine Pflichten zu erfüllen, muss entweder von seinem Amt zurücktreten oder den Insolvenzantrag stellen (vgl. BFH-Beschluss vom 05.11.1991 VII B 116/91, BFH/NV 1992, 577).

41 Entgegen der Auffassung des Finanzamts unterscheidet sich der Streitfall - bei summarischer Betrachtung - in einer Reihe gewichtiger Punkte von dem zuletzt geschilderten Entscheidungssachverhalt:

42 - Hier geht es darum, dass die Kreissparkasse lediglich die den Monat November 2002 betreffende Anweisung zur Zahlung der Lohnsteuer nicht ausgeführt hat. In dem vorstehend geschilderten Entscheidungssachverhalt hingegen hatte der dortige Geschäftsführer über einen Zeitraum von sieben Monate nichts gegen das den Fiskus schädigende Verhalten der Bank unternommen. Auf die Frage, in welcher Weise die Antragstellerin die späteren Lohnzahlungen (06.01.2003 und 27.01.2003) abgewickelt hat, kommt es im vorstehenden Zusammenhang nicht an. Denn zu beurteilen ist nur der Sachverhalt, der zur Verwirklichung des objektiven Haftungstatbestandes geführt hat.

43 - Im Streitfall ist nicht erkennbar, dass die Antragstellerin sich (ausdrücklich oder stillschweigend) mit einem den Fiskus schädigenden Verhalten einverstanden erklärt hätte. Nach ihrem - unbestrittenen - Vorbringen hat die Antragstellerin betreffend den Monat November 2002 sowohl für die Lohnzahlung an die Arbeitnehmer als auch für die Zahlung der Lohnsteuer an das Finanzamt entsprechende Anweisungen erteilt. Sie ist dabei offenkundig von der Annahme ausgegangen, die Kreissparkasse werde die ihr erteilten Zahlungsanweisungen auch vollständig ausführen. Sonst hätte sie die Anweisungen überhaupt nicht zu geben brauchen. Die Tatsache, dass die für den Monat Oktober 2002 angemeldete Lohnsteuer nicht entrichtet worden ist, hat in dem vorstehenden Zusammenhang keine entscheidungserhebliche Bedeutung. Im Übrigen war die Antragstellerin - entgegen der Auffassung des Finanzamts - nicht verpflichtet, vor der Auszahlung der November-Löhne die für den Monat Oktober angemeldete Lohnsteuer zu entrichten.

44 - Schließlich ist die Stellung der Antragstellerin als Prokuristin der GmbH nicht in letzter Konsequenz mit der eines GmbH-Geschäftsführers zu vergleichen. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass die Antragstellerin den Geschäftsbetrieb zunächst weitergeführt hat. Denn diese Tätigkeit war allein durch den plötzlichen Tod ihres Ehemannes bedingt und hatte, wie sich aus den Gesamtumständen ergibt, nur einen vorübergehenden Charakter. In dieser Position hatte die Antragstellerin nicht die rechtliche Befugnis, über die Geschicke der GmbH zu bestimmen. Zudem war sie angesichts der schlechten finanziellen Situation den Vorgaben der Kreissparkasse weitgehend ausgeliefert. Hierfür spricht auch das - unbestrittene - Vorbringen der Antragstellerin, die der GmbH gewährten Kredite seien erst nach dem Tod ihres Ehemannes gekündigt worden.

45 Für die Frage, ob die Antragstellerin in Bezug auf die November-Lohnsteuer die nach den Umständen gebotene und nach ihren Fähigkeiten mögliche Sorgfalt in ungewöhnlich hohem Maße außer Acht gelassen hat, hätte das Finanzamt weitere Begleitumstände bei seiner Tatsachenfeststellung berücksichtigen müssen. Dies gilt vor allem für Folgendes:

46 - Die Antragstellerin hat letztendlich nicht die Geschäftsführung übernommen. Vielmehr musste das Amtsgericht für die GmbH einen Notgeschäftsführer bestellen. Dies spricht dafür, dass die Antragstellerin nach ihren persönlichen Verhältnissen nicht (mehr) in der Lage war, den Betrieb der GmbH als deren Geschäftsführerin abzuwickeln, auch wenn die Antragstellerin, wie sich aus dem in den Akten befindlichen Handelsregisterauszug ergibt, in den Jahren 1978-1990 einmal zur Geschäftsführerin der GmbH bestellt gewesen war.

47 - Die Antragstellerin war gezwungen, das Erbe nach ihrem verstorbenen Ehemann auszuschlagen. Dies spricht dafür, dass die Antragstellerin angesichts des Ausmaßes der finanziellen Belastungen mit der Weiterführung des Geschäftsbetriebs überfordert war. Als nicht gerechtfertigt erscheint insofern der Hinweis des Finanzamts, die Antragstellerin habe in Bezug auf die steuerlichen Verpflichtungen der GmbH den Rat von Fachleuten einholen müssen. Denn es geht hier, wie bereits dargelegt nur um eine kurze Übergangsfrist.

48 Insgesamt gesehen, hat sich das Finanzamt bei der rechtlichen Würdigung des vorliegenden Sachverhalts zu stark an den Grundsätzen orientiert, die die Rechtsprechung für die Sorgfaltspflichten eines GmbH-Geschäftsführers entwickelt hat. Dabei hat es (bezogen auf den hier maßgebenden Zeitraum) nicht ausreichend berücksichtigt, dass die Antragstellerin sich in einer Ausnahmesituation befunden hat.

49 2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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