Finanzgericht Berlin-Brandenburg 14. Senat — 14 K 14075/25 — Urteil

Entscheidungsdatum: 2026-04-15

Aktenzeichen: 14 K 14075/25

ECLI: ECLI:DE:FGBEBB:2026:0415.14K14075.25.00

Dokumenttyp: Urteil

Normen: § 222 AO, § 227 AO, § 28 Abs 3 S 1 ErbStG 1997, § 240 AO, § 5 AO

Leitsatz

1. Die Erhebung von Säumniszuschlägen ist sachlich unbillig, wenn im Zeitpunkt des Entstehens die Voraussetzungen für eine Stundung der Steuer erfüllt waren.(Rn.51) (Rn.52) (Rn.55)

2. Die Ablehnung des Erlasses von mehr als der Hälfte der Säumniszuschläge ab Fälligkeit der Steuern ist ermessensfehlerhaft, wenn die Behörde sie damit begründet, dass bei Fälligkeit der Steuern noch nicht alle für die Entscheidung relevanten Unterlagen vorlagen, aber nach Vorlage dieser Unterlagen gleichwohl nicht zeitnah über den Antrag entschieden wird.(Rn.74) In diesem Fall ist nicht auszuschließen, dass das Fehlen der Unterlagen nicht kausal für die Ablehnung des Antrags war.(Rn.76) (Rn.77) (Rn.87)

Orientierungssatz

War in einem Erbschaftsteuerfall die Steuerpflichtige letztlich in der Lage, ein besichertes Darlehen aufzunehmen, um die Erbschaftsteuer vollständig zu begleichen, besteht kein Anspruch auf Stundung nach § 28 Abs. 3 Satz 1 ErbStG.(Rn.64) Dies gilt auch für den Zeitraum ab Fälligkeit der Erbschaftsteuer bis zur Auszahlung der Kreditmittel; auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Liquiditätszuflusses durch die Auszahlung der Kreditmittel kommt es nicht an.(Rn.65) Ein vorübergehender Liquiditätsengpass kann im Rahmen einer Stundung nach § 222 AO angemessene Berücksichtigung finden.(Rn.66)

Tenor

Der Ablehnungsbescheid vom 5. Dezember 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2025 wird mit der Maßgabe aufgehoben, dass der Beklagte verpflichtet wird, das Erlassbegehren der Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin und der Beklagte zu je 50 %.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

1 Streitig ist der Erlass von Säumniszuschlägen auf eine Erbschaftsteuerfestsetzung.

2 Die Klägerin ist eine der sechs gewillkürten Erben des am … verstorbenen Herrn B… -Erblasser-. Die Erben erwarben je 1/6 des Nachlasses und hatten Vermächtnisse an zwölf Vermächtnisnehmer zu erfüllen. Die Vermächtnisnehmer sind in unterschiedlichen Quoten an dem ausgesetzten Vermächtnis von insgesamt 30 % des sich zum Zeitpunkt des Todes nach Abzug der bestehenden Verbindlichkeiten ergebenen (Rein-)Vermögens des Erblassers nach steuerlichen Werten beteiligt. Darüber hinaus wurden zwei Sachvermächtnisse ausgesetzt. Die elf letztwilligen Verfügungen des Erblassers wurden am 14. November 2022 eröffnet.

3 Im Nachlass des Erblassers befanden sich insbesondere mehrere fremdvermietete Mehrfamilienhäuser, Anteile an Kapitalgesellschaften und gewerblich geprägten Personengesellschaften, Wertpapierdepots sowie Guthaben bei Kreditinstituten.

4 Das wesentliche Vermögen des Nachlasses machten dabei Immobilien aus, die entweder vollständig oder zu großen Teilen zu Wohnzwecken vermietet waren. Diese Immobilien befanden sich entweder im Alleineigentum des Erblassers oder aber gehörten zu einem Betriebsvermögen von Personengesellschaften, an denen der Erblasser ausschließlich über unmittelbare bzw. mittelbare Beteiligungen (über Komplementärgesellschaften) beteiligt war. Bei sämtlichen dieser Immobilien handelt es sich um ungeteilte miet- bzw. gemischtgenutzte Immobilien.

5 Der Nachlass wird durch zwei Testamentsvollstrecker in Dauervollstreckung verwaltet. Der Antrag auf Erteilung eines Testamentsvollstreckerzeugnisses wurde am 16. Januar 2023 beurkundet und das entsprechende Testamentsvollstreckerzeugnis am 29. März 2023 durch das Amtsgericht C… erteilt.

6 Am 17. Juli 2023 wurde die D… GmbH mit der Beratung und Ermittlung von Finanzierungsmöglichkeiten für die zu erwartende Erbschaftsteuer beauftragt. Modelle für die Finanzierung wurden den Erben am 18. September 2023 vorgestellt. Im September 2023 wurden dann Gespräche mit der E… Bank eG aufgenommen.

7 Am 18. Juli 2023 wurde der hiesige Prozessbevollmächtigte mit der Erstellung der Erbschaftsteuererklärung beauftragt. Diese wurde am 18. Dezember 2023 persönlich bei dem Beklagten abgegeben.

8 Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 21. Dezember 2023 (Blatt 338 ff. der Erbschaftsteuerakte -ErbSt-A-) setzte der Beklagte eine Erbschaftsteuer in Höhe von EUR 2.825.619,00 gegen die Klägerin fest. Der Erbschaftsteuerbescheid steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-). Die Erbschaftsteuer war zum 29. Januar 2024 fällig. Gegen den Erbschaftsteuerbescheid wurde fristgerecht Einspruch erhoben.

9 Der hiesige Prozessbevollmächtigte teilte dem Beklagten am 22. Januar 2024 telefonisch mit (vgl. Blatt 365 ErbSt-A), dass in den letzten Wochen Teile des Nachlassvermögens veräußert worden seien und dadurch ca. EUR 7,0 Mio. zur Tilgung der Erbschaftsteuer zur Verfügung stünden. Hinsichtlich der verbleibenden Erbschaftsteuer würden bereits Gespräche mit Kreditinstituten laufen.

10 Am 27. Januar 2024 stellte der Prozessbevollmächtigte für die Erben, einschließlich der Klägerin, einen Antrag auf eine zeitlich auf fünf Monate befristete zinslose Stundung der Erbschaftsteuer nach § 28 Abs. 3 des Erbschaftsteuergesetzes -ErbStG- (Blatt 375 ff. ErbSt-A). Das Nachlassvermögen bestehe überwiegend aus begünstigtem Vermögen im Sinne von § 13d ErbStG. Den Erwerbern sei bewusst, dass auch sämtliche Möglichkeiten zur Kreditaufnahme auszuschöpfen seien. Die Testamentsvollstrecker befänden sich auch bereits in Verhandlungen mit der E… Bank eG. Die bankinterne Begutachtung der einzelnen Immobilien zur Feststellung des jeweiligen Beleihungswertes sei bereits in Gange. Die E… Bank eG gehe davon aus, dass mit einer Entscheidung voraussichtlich bis Ende März 2024 gerechnet werden könne. Es sei beabsichtigt, mit dem aufgenommenen Darlehen (voraussichtliche EUR 21,0 Mio.) die Erbschaftsteuerschuld aller Erben sowie die noch verbleibende Erbschaftsteuerschuld einer Vermächtnisnehmerin zu begleichen. Dem Schreiben war ein entsprechendes Bestätigungsschreiben der E… Bank eG vom 26. Januar 2024 beigefügt.

11 Am 30. Januar 2024 wurde eine Teilzahlung in Höhe von EUR 6.082.666,36 und am 5. Februar 2024 eine Teilzahlung in Höhe von EUR 1.151.603,14 auf die Erbschaftsteuerschuld der Vermächtnisnehmer geleistet.

12 Mit Schreiben vom 6. Februar 2024 forderte der Beklagte die Klägerin auf, den beigefügten Vordruck zur Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse ausgefüllt und unterzeichnet bis zum 7. März 2024 zurückzureichen. Dem Vordruck seien die Kontoauszüge der letzten drei Monate sowie die Bescheinigung mindestens eines Kreditinstituts über die Bemühung, zur Tilgung der Rückstände einen Kredit aufzunehmen, beizufügen (Blatt 386 f. ErbSt-A).

13 Nachdem die Unterlagen auch nach Fristverlängerung nicht eingereicht worden waren, erinnerte der Beklagte am 29. April 2024 (Blatt 409 ErbSt-A) nochmals an die Einreichung der Unterlagen zum Stundungsantrag.

14 Der Prozessbevollmächtigte teilte hierauf am 10. Mai 2024 mit, dass voraussichtlich in der kommenden Woche eine Entscheidung der E… Bank eG vorliegen werde. Es sei beabsichtigt, die noch offene Erbschaftsteuer in voller Höhe durch die Aufnahme eines Kredites zu tilgen. Mit einer Auszahlung des Kredites könne voraussichtlich ab Mitte Juni 2024 gerechnet werden. Mit der Bank sei vereinbart, dass die Auszahlung direkt an den Beklagten erfolge (Blatt 410 f. ErbSt-A). Dem Schreiben war der von der Klägerin ausgefüllte Vordruck über die Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse nebst Kontoauszügen der vergangenen drei Monate beigefügt (Blatt 448 ff. ErbSt-A).

15 Die noch offene Erbschaftsteuer für die Erben einschließlich der für die Klägerin und der verbleibende Restbetrag für eine Vermächtnisnehmerin in Höhe von insgesamt EUR (28.662.964,00 ./. 7.234.269,00 =) 21.428.695,00 wurde am 12. Juli 2024 beglichen. Zahlungen auf die zwischenzeitlich angefallenen Säumniszuschläge wurden nicht geleistet.

16 Der Beklagte teilt am 3. September 2024 mit (Blatt 474 f. ErbSt-A), dass die Voraussetzungen für eine Stundung nach § 28 Abs. 3 ErbStG nicht vorlägen, da die E… Bank eG einen Kredit zur Tilgung der Erbschaftsteuer gewährt habe. Es sei daher über eine Stundung nach § 222 AO zu entscheiden. Eine Stundung nach § 222 AO komme indessen nicht mehr in Betracht, da der Steueranspruch zwischenzeitlich durch Zahlung erloschen sei. Eine Stundung vor dem 12. Juli 2024 sei nicht möglich gewesen, da der Zeitpunkt der Auszahlung des Kredites durch die E… Bank eG und damit das Stundungsende nicht bekannt gewesen sei.

17 Während der ausstehenden Entscheidung über den Stundungsantrag seien bei der Klägerin Säumniszuschläge in Höhe von EUR 169.536,00 aufgelaufen. Es käme ein hälftiger Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen in Betracht, da die Voraussetzungen für eine verzinsliche Stundung vorgelegen hätten.

18 Der Prozessbevollmächtigte teilte hierauf mit, dass für die Erben grundsätzlich ein vollständiger Erlass der Säumniszuschläge begehrt werde. Der Nachlass habe zum größten Teil aus zu Wohnzwecken vermieteten Immobilien bestanden. Seit Beginn der Handlungsfähigkeit der Testamentsvollstrecker seien intensive Bemühungen um eine Kreditierung zur Tilgung der Erbschaftsteuer angestellt worden. Der lange Zeitraum bis zur Kreditierung sei den komplexen testamentarischen Regelungen des Erblassers sowie den hohen Anforderungen des Kreditinstituts für eine Kreditvergabe geschuldet gewesen. Es sei trotz intensiver Bemühungen nicht möglich gewesen, die gesamte Erbschaftsteuer bereits bei Fälligkeit zu begleichen. Die im Erbe enthaltenen liquiden Mittel seien vollständig zur Tilgung der Erbschaftsteuer der Vermächtnisnehmer eingesetzt worden. Die Klägerin habe nachgewiesen, dass sie die Steuer nicht aus ihrem eigenen Vermögen habe zahlen können. Im Zeitraum von der Fälligkeit der Erbschaftsteuer bis zur Kreditvalutierung hätten – soweit die Erbschaftsteuer auf begünstigtes Vermögen im Sinne von § 13d Abs. 3 ErbStG entfalle – daher die gesetzlichen Voraussetzungen auf eine zinslose Stundung nach § 28 Abs. 3 ErbStG vorgelegen. Diese könnten nicht durch eine spätere Auszahlung des Kredits rückwirkend entfallen. Dem Schreiben war ein zeitlicher Ablauf zu den geführten Kreditverhandlungen beigefügt (Blatt 477 f. und Blatt 484 ff. ErbSt-A-).

19 Mit Bescheid vom 5. Dezember 2024 erließ der Beklagte EUR 84.768,00 (= 50 %) der entstandenen Säumniszuschläge und lehnte den Erlassantrag im Übrigen ab. Im Streitfall hätten allenfalls die Voraussetzungen für eine verzinsliche Stundung vorgelegen, so dass grundsätzlich nur die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge zu erlassen seien (vgl. Anwendungserlass zur Abgabenordnung -AEAO- zu § 240 Nr. 5 Buchst. e i. V. m. Nr. 5 Buchst. d).

20 Die Voraussetzungen von § 28 Abs. 3 ErbStG lägen nicht vor. Der Zwang zur Veräußerung des begünstigten Vermögens müsse allein (monokausal) auf der Steuerbelastung beruhen. Entscheidend sei also, dass der Zwang zur Veräußerung allein durch die Erbschaftsteuer ausgelöst würde. Die Testamentsvollstrecker hätten zur Tilgung der Erbschafsteuer einen Kredit aufgenommen. Entscheidend sei dabei nicht der Zeitpunkt der tatsächlichen Kreditgewährung, sondern ob am Stichtag sowohl der Nachlass als auch das sonstige Vermögen der Steuerpflichtigen so beschaffen seien, dass weder eine Veräußerung noch eine Belastung des nicht begünstigten und sonstigen Vermögens sowie keine Belastung des begünstigten Vermögens möglich sei. Die Voraussetzungen für die Stundung seien durch die Kreditgewährung daher nicht nachträglich und rückwirkend weggefallen. Sie hätten von Anfang an nicht vorgelegen.

21 Eine Stundung nach § 28 Abs. 3 ErbStG scheitere zudem bereits daran, dass ausreichend nicht begünstigtes Vermögen vorgelegen habe, um die Erbschaftsteuer zu bezahlen. Die Summe der der Klägerin zurechenbaren Besitzposten ohne Berücksichtigung der Nachlassverbindlichkeiten mache EUR 24.294,478,17 aus während die Summe der nach § 13d ErbStG begünstigten Besitzposten EUR 14.519.714,00 betrage. Der Klägerin hätten hiernach im Ergebnis ca. EUR 10.000.000,00 nicht begünstigte Besitzposten zur Verfügung gestanden, um die anfallende Steuer zu bezahlen. Selbst wenn einzelne Vermögensgegenstände sowohl aus nicht begünstigtem als aus begünstigtem Vermögen bestünden und aufgrund kommunaler Besonderheiten weder teilbar seien noch der nicht begünstigte Teil gesondert veräußert werden könne, führe dies nicht dazu, dass die Voraussetzungen des § 28 Abs. 3 ErbStG vorlägen. Nicht die Steuer ausschließlich, sondern die kommunalen Besonderheiten würden dann die Veräußerung des Vermögensgegenstandes notwendig machen. Außerdem werde durch § 28 Abs. 3 ErbStG keine Privilegierung von nicht begünstigtem Vermögen angestrebt. Wäre bei nicht teilbaren Vermögensgegenständen eine Stundung gemäß § 28 Abs. 3 ErbStG möglich, würde dies zu einer bevorzugten Behandlung von nicht begünstigtem Vermögen führen, da dieses dem Veräußerungsprozess zur Steuerbegleichung entzogen bliebe. Eine solche Privilegierung sei vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt gewesen. Dieser Umstand bleibe jedoch nicht völlig unberücksichtigt, sondern werde im Rahmen von § 222 AO berücksichtigt.

22 Im Hinblick auf das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Stundung nach § 222 AO sei zu erwägen, dass die Komplexität des Falles mehr Zeit in Anspruch genommen habe als eine einfachere Angelegenheit. Einzubeziehen sei aber auch, dass die Testamentsvollstrecker seit Erteilung des Testamentsvollstreckerzeugnisses ca. acht Monate und damit trotz der beträchtlichen Höhe des Nachlasses ausreichend Zeit gehabt hätten, die Erbschaftsteuererklärung abzugeben. Durch die mehrfache Verlängerung der Frist zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung habe sich die Fälligkeit ohne das Risiko des Anfalls von Säumniszuschlägen verschoben. Überdies seien zwischen dem Stichtag im August 2022 und dem ersten dargestellten Gespräch über die Finanzierung der Steuer im August 2023 zwölf Monate vergangen. Auch wenn eine Testamentsvollstreckung angeordnet sei und der Testamentsvollstrecker für die Steuer hafte, bleibe der Steuerpflichtige Steuerschuldner. Die Bemühungen der Klägerin, die Erbschaftsteuer zu entrichten, seien nicht erkennbar. Erschwerend komme noch hinzu, dass die vollständigen Unterlagen, die eine Entscheidung über die Stundung ermöglichen sollten, erst auf Nachfrage im Mai 2024 eingegangen seien. Bis zu diesem Zeitpunkt habe die Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse, obwohl diese bereits mit Schreiben vom 6. Februar 2024 angefordert worden sei, gefehlt.

23 Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände dieses besonderen Einzelfalls werde nach sorgfältiger Abwägung und unter besonderer Berücksichtigung der komplexen Nachlassstruktur sowie unter Berücksichtigung des Sinns und Zwecks des § 28 Abs. 3 ErbStG, dessen Voraussetzungen jedoch nicht vorlägen, aber der Schluss gezogen, dass eine Stundung gemäß § 222 AO hätte gewährt werden können. Aus Gründen der Vereinfachung und aufgrund der bereits vollständig beglichenen Steuer seien die Säumniszuschläge ab Fälligkeit zur Hälfte zu erlassen.

24 Hiergegen erhob die Klägerin fristgerecht Einspruch, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2025 als unbegründet zurückwies.

25 Der Beklagte ist der Ansicht, dass die Ermessensentscheidung über die weitere Ablehnung des Erlasses von Säumniszuschlägen über die Hälfte hinaus nicht zu beanstanden sei. Persönliche Billigkeitsgründe, insbesondere wirtschaftliche Härtegründe, die einen Erlass der Säumniszuschläge rechtfertigen könnten, habe die Klägerin nicht vorgebracht. Diese lägen angesichts des Wertes des erworbenen Vermögens auch nicht vor.

26 In Betracht käme daher nur ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen. Die Höhe der Erbschaftsteuer der Klägerin hänge von den festgestellten Werten der erworbenen Grundstücke und für das erworbene Betriebsvermögen ab. Etwaige Änderungen dieser Werte würden zwar die Höhe der Erbschaftsteuer ändern, hätten aber keinen Einfluss auf die Höhe der bereits verwirkten Säumniszuschläge. Selbst wenn die Werte herabgesetzt würden, blieben die bisher verwirkten Säumniszuschläge daher bestehen.

27 Im Rahmen der Prüfung, ob das Vorliegen einer Stundungssituation einen weitergehenden Erlass rechtfertigen könne, werde daran festgehalten, dass die Voraussetzungen für eine Stundung nach § 28 Abs. 3 ErbStG zu keinem Zeitpunkt vorgelegen hätten.

28 Anders sei dies hinsichtlich einer Stundung nach § 222 AO zu beurteilen. Hier seien zu Gunsten aller Erwerber die Anstrengungen der Testamentsvollstrecker gewürdigt worden, die Steuerschuld über ein Darlehen zu finanzieren.

29 Nichtsdestotrotz sei die Klägerin nicht so zu stellen, wie sie stehen würde, wenn die Steuer zum Fälligkeitszeitpunkt gestundet worden wäre. Aufgrund des unterschiedlichen Beginns des Zinslaufs und des gesetzlichen Anfalls von Säumniszuschlägen sei in der Regel eine Verzinsung für den Steuerpflichtigen günstiger als die Halbierung der Säumniszuschläge. Ein Verzicht auf die Säumniszuschläge bzw. deren Begrenzung auf die Höhe einer fiktiven Verzinsung verbunden mit dem Erlass des darüberhinausgehenden Betrages komme in diesem besonderen Einzelfall nicht in Betracht. Hiergegen sprächen die ihn – den Beklagten – bindenden Verwaltungsanweisungen, die (nur) einen hälftigen Erlass der Säumniszuschläge in den Fällen einer möglichen Stundung nach § 222 AO vorsehen würden. Zudem sei festzustellen, dass im vorliegenden Fall nicht ab Fälligkeit gestundet worden wäre, sondern frühestens ab dem Zeitpunkt der Einreichung aller entscheidungserheblichen Unterlagen (Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse und Kontoauszüge). Die Klägerin sei durch den hälftigen Erlass der Säumniszuschläge somit bereits bessergestellt als wenn die Steuerforderung ab dem Zeitpunkt des Vorliegens der Unterlagen gestundet worden wäre. Eine darüberhinausgehende Privilegierung der Klägerin könne nicht erfolgen.

30 In der Gesamtbetrachtung erscheine das Ergebnis nicht unbillig. Die Vorschrift des § 28 Abs. 3 ErbStG stelle eine Ausnahme innerhalb der Systematik der Stundungsregeln dar und erhebe aufgrund ihrer weitreichenden Privilegierung (Stundung bis zu zehn Jahre ohne Zinsen und ohne Sicherheitsleistung) strenge Anforderungen. Es sei von Seiten der Klägerin dargelegt worden, dass die finanzierende Bank das erworbene Vermögen einer strengen Überprüfung unterzogen habe. Trotz dieser strengen Überprüfung sei ein Kredit gewährt worden. Angesichts des Wertes der erworbenen Vermögenswerte und angesichts der Tatsache, dass kein begünstigtes Vermögen habe veräußert werden müssen, erscheine es nicht unbillig, die Überbrückung der Zeit bis zur Kreditgewährung nicht vollständig durch die Allgemeinheit finanzieren zu lassen. Dies auch deshalb, weil die Klägerin dem Beklagten nicht ermöglicht habe, dieselbe strenge Prüfung für eine Stundung durchzuführen, wie die finanzierende Bank für die Kreditgewährung, in dem sie ihre wirtschaftlichen Verhältnisse erst längere Zeit nach dem Fälligkeitstermin offengelegt habe.

31 Hiergegen hat die Klägerin fristgerecht die hiesige Klage erhoben.

32 Ergänzend zu ihrem bisherigen Vorbringen führt die Klägerin aus, dass sie nicht darauf verwiesen werden dürfe, dass theoretisch ein Teil des nicht begünstigten Vermögens mit dem Ziel der Begleichung der Erbschaftsteuer habe veräußert werden können, da dies praktisch nicht realisierbar gewesen sei. Soweit die Immobilien sowohl gewerbliche Einheiten (die nicht begünstigtes Vermögen darstellen) als auch zu Wohnzwecken vermietete Einheiten (die begünstigtes Vermögen darstellen) beinhalten, sei es offensichtlich aus rechtlichen und tatsächlichen Gründen nicht möglich gewesen, nur den nicht begünstigten (Gewerbe-)Teil der Immobilien zu veräußern, um dadurch einen Teil der Erbschaftsteuer begleichen zu können. Vielmehr wäre dies nur möglich gewesen, wenn sämtliche Erben – vertreten durch die Testamentsvollstrecker – eine Aufteilung dieser Immobilien in Wohnungs- bzw. Teileigentum in der Absicht betrieben hätten, anschließend das so gebildete nicht begünstigte Teileigentum zu veräußern. Abgesehen davon, dass für dieses Vorgehen zunächst die Erteilung einer sogenannten Abgeschlossenheitsbescheinigung erforderlich gewesen wäre (welche voraussichtlich noch nicht unerhebliche bauliche Änderungen zur Voraussetzung gehabt hätte), wäre der Vollzug der Teilung auch aufgrund der derzeit in C… bestehenden rechtlichen Beschränkungen gescheitert. Da sich der Anspruch auf zinslose Stundung nur auf den Anteil der Immobilien beziehe, der zu Wohnzwecken vermietet sei und damit begünstigtes Vermögen darstelle, läge auch keine bevorzugte Behandlung von nicht begünstigtem Vermögen vor.

33 Darüber hinaus scheide eine zinslose Stundung in der beantragten Höhe auch nicht dadurch aus, dass die Steuerschulden später durch eine Darlehensaufnahme getilgt worden seien. Dem Erwerber stünde ein Anspruch auf zinslose Stundung zu, wenn er erst nach Fälligkeit der Steuer einen Kredit erhalte, vorausgesetzt, er habe sich nachweislich von Anfang an intensiv um die Beschaffung eines solchen Kredites bemüht. Hierfür spreche auch der Umstand, dass eine zinslose Stundung einen Verwaltungsakt mit Dauerwirkung darstelle, bei dem der Anspruch des Erwerbers auf Stundung in der Folgezeit entfallen oder in dem Maße eingeschränkt werden könne, wie sich seine wirtschaftliche Situation verbessere. Für die Finanzverwaltung bestehe mithin jederzeit die Möglichkeit, die Stundung aufzuheben oder einzuschränken, sofern ein Erwerber seine intensiven Bemühungen zum Erhalt einer Kreditfinanzierung nicht weiter nachweise. Zudem sei dem Beklagten eine zeitliche Befristung für eine zinslose Stundung bis zur Valutierung des Darlehens möglich und zumutbar gewesen. Ihm habe ein Bestätigungsschreiben der E… Bank eG vorgelegen, in dem die positiven Erfolgsaussichten für einen Kredit bescheinigt worden seien.

34 Selbst wenn demgegenüber nur die Voraussetzungen für eine Stundung nach § 222 AO vorgelegen hätten, seien allenfalls Säumniszuschläge bis zur Höhe der potentiell angefallenen Stundungszinsen gerechtfertigt. Andernfalls werde dem Umstand nicht hinreichend Rechnung getragen, dass nachweislich frühzeitig intensive Bemühungen zur Beschaffung eines Kredits angestellt worden seien.

35 Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 5. Dezember 2024 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2025 zu verpflichten, weitere Säumniszuschläge zur Erbschaftsteuer in Höhe von EUR 50.860,80 zu erlassen; hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, ihr Erlassbegehren unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden.

36 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen und verweist vollumfänglich auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung. Er betont nochmals, dass die Klägerin bei Einreichung des Stundungsantrags ihre wirtschaftlichen Verhältnisse (noch) nicht umfassend offengelegt habe. Es habe daher zu diesem Zeitpunkt nicht beurteilt werden können, ob die Klägerin tatsächlich nicht in der Lage gewesen sei, die fällige Erbschaftsteuer zu entrichten. Ein weitergehender Erlass sei daher nicht ermessensgerecht.

37 Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 24. März 2026 auf den Einzelrichter übertragen.

38 Dem Gericht hat zur Entscheidung die elektronisch geführte Erbschaftsteuerakte des Beklagten vorgelegen.

Entscheidungsgründe

39 Die Entscheidung ergeht gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung -FGO- durch den Einzelrichter.

40 Die zulässige Klage ist nur im Hilfsantrag begründet. Im Übrigen ist sie unbegründet.

41 Die Ablehnung des Antrags, der Klägerin weitere Säumniszuschläge zur Erbschaftsteuer zu erlassen, ist ermessenfehlerhaft und daher rechtswidrig. Da jedoch keine Ermessensreduzierung auf null vorliegt, wird der Beklagte verpflichtet, unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut über den Erlassantrag der Klägerin zu entscheiden (vgl. § 101 Satz 2 FGO).

42 1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach der Lage des einzelnen Falls – aus persönlichen oder sachlichen Gründen – unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen einschließlich der nach § 240 Abs. 1 AO entstehenden Säumniszuschläge (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 10. März 2016, III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508; BFH, Beschluss vom 2. März 2017, II B 33/16, BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646).

43 a) Die Entscheidung über den Erlass ist eine Ermessensentscheidung und unterliegt gemäß § 102 Satz 1 FGO lediglich einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle (Gemeinsamer Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes, Beschluss vom 19. Oktober 1971, GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Zu prüfen ist daher bei einer Erlassablehnung nur, ob die Finanzbehörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von ihrem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH, Urteil vom 3. Dezember 2019, VIII R 25/17, BFHE 266, 501, BStBl II 2020, 214, m. w. N.; BFH, Urteil vom 18. September 2018, XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87). Im Einzelfall kann der Ermessensspielraum so eingeengt sein, dass nur eine Entscheidung ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduktion auf null). Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis ermessensgerecht, kann das Gericht gemäß § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung zum Erlass aussprechen. Bei Ermessens-fehlern sind die Ablehnungsbescheide aufzuheben und ist die Behörde zur Neubescheidung unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu verpflichten (§ 101 Satz 2 FGO).

44 b) Dabei hat das Gericht grundsätzlich auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung als der letzten Verwaltungsentscheidung abzustellen (BFH, Urteil vom 17. Juli 2019, III R 64/18, BFH/NV 2020, 7; zur Maßgeblichkeit der Sach- und Rechtslage im Entscheidungszeitpunkt der Tatsacheninstanz bei Verpflichtungsklagen auf einen gebundenen Verwaltungsakt vgl. BFH, Urteil vom 14. März 2012, XI R 33/09, BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477; BFH, Urteil vom 11. Oktober 2017, IX R 2/17, BFH/NV 2018, 322). Die Finanzbehörde kann ihre Ermessenserwägungen gemäß § 102 Satz 2 FGO bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.

45 c) Eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt voraus, dass die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt (vgl. BFH, Urteil vom 15. Juni 1983, I R 76/82, BFHE 139, 146, BStBl II 1983, 672, m. w. N.; BFH, Urteil vom 22. Juni 1990, III R 150/85, BFHE 161, 4, BStBl II 1991, 864). Im Rahmen ihrer Ermessensausübung hat die Behörde die Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art zu berücksichtigen, die nach Sinn und Zweck der Norm, die das Ermessen einräumt, maßgeblich sind (BFH, Urteil vom 22. Juni 1990, III R 150/85, BFHE 161, 4, BStBl II 1991, 864, m. w. N.).

46 2. Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ist anzunehmen, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes aber nicht (mehr) zu rechtfertigen ist oder dessen Wertungen zuwiderläuft (sog. Gesetzesüberhang, vgl. BFH, Urteil vom 13. September 2018, III R 19/17, BFHE 262, 483, BStBl II 2019, 187; BFH, Urteil vom 27. Mai 2020, III R 45/19, BFH/NV 2020, 1283; BFH, Urteil vom 19. Mai 2022, III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160).

47 a) Die Einziehung einer Steuer oder steuerlichen Nebenleistung läuft den Wertungen des Gesetzgebers dann zuwider, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte – im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH, Urteil vom 20. September 2012, IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; BFH, Urteil vom 24. April 2014, V R 52/13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106, jeweils m. w. N.).

48 b) Dabei müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme; insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen (BFH, Urteil vom 18. September 2018, XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87; BFH, Urteil vom 10. März 2016, III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, m. w. N.).

49 c) Gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 AO sind Säumniszuschläge zu entrichten, falls eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt wird. Sie sind nach ständiger Rechtsprechung ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Gleichzeitig haben sie den Zweck, vom Steuerpflichtigen eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zu erhalten und die Verwaltungsaufwendungen, die bei den verwaltenden Körperschaften dadurch entstehen, dass fällige Steuern nicht oder nicht fristgemäß bezahlt werden, abzugelten (BFH, Urteil vom 7. Juli 1999, X R 87/96, BFH/NV 2000, 161, m. w. N.; BFH, Urteil vom 27. September 2001, X R 134/98, BFHE 196, 400, BStBl II 2002, 176).

50 d) Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 227 AO ist insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Säumniszuschläge u. a. dann geboten, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH, Urteil vom 23. Mai 1985, V R 124/79, BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489; BFH, Urteil vom 16. September 1992, X R 169/90, BFH/NV 1993, 510).

51 Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, der das hiesige Gericht folgt, ist die Erhebung von Säumniszuschlägen zudem dann unbillig, wenn im Zeitpunkt ihres Entstehens die Voraussetzungen für die Gewährung einer Stundung erfüllt waren (vgl. BFH, Urteil vom 23. Mai 1985, V R 124/79, BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489; BFH, Urteil vom 7. Mai 1993, III R 43/89, BFH/NV 1994, 144). Waren bei Fälligkeit die Voraussetzungen einer Stundung erfüllt, ist regelmäßig ein Erlass zur Hälfte geboten (vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 19. Aufl. 2025, § 240 Rz. 48; AEAO zu § 240 Nr. 5 Buchst. e i. V. m. Nr. 5 Buchst. d). Teilweise wird auch vertreten, die Säumniszuschläge seien in der Höhe zu erlassen, soweit sie über die Stundungszinsen hinausgehen (Heuermann , in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 240 AO Rz. 113). Wenn die Voraussetzungen einer zinslosen Stundung vorlagen, kommt auch ein völliger Erlass in Betracht (BFH, Beschluss vom 4. Januar 1996, VII B 209/95, BFH/NV 1996, 526; AEAO zu § 240 Nr. 5 Buchst. e i. V. m. Nr. 5 Buchst. d).

52 Im Erlassverfahren findet dabei keine vollumfängliche Prüfung wie im eigentlichen Stundungsverfahren statt. Das Erlassverfahren hat den Zweck, unter Beachtung des einzelfallspezifischen Verhaltens des Steuerpflichtigen einen gesetzgeberischen Überhang zu korrigieren. Hierbei wird mittelbar berücksichtigt, ob die Einziehung deshalb unbillig sein könnte, weil eine Stundung (wahrscheinlich) gerechtfertigt gewesen wäre. Es wird aber keine gebundene Entscheidung darüber getroffen, ob die Voraussetzungen für die Stundung vorgelegen haben (vgl. BFH, Urteil vom 26. Januar 1988, VIII R 151/84, BFH/NV 1988, 695; BFH, Urteil vom 10. März 2016, III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508).

53 3. Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze sind der angefochtene Ablehnungsbescheid vom 5. Dezember 2024 und die Einspruchsentscheidung vom 5. Mai 2025, mit welchen der Beklagte einen weiteren Erlass von Säumniszuschlägen abgelehnt hat, aufzuheben, da sie auf einer fehlerhaften Ermessensausübung beruhen.

54 a) Zu Recht ist der Beklagte zunächst davon ausgegangen, dass es nicht unbillig ist, den vollständigen Erlass der Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen abzulehnen.

55 Ein vollständiger Erlass von Säumniszuschlägen kommt insbesondere dann in Betracht, wenn die wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerin im Zeitpunkt der Fälligkeit eine zinslose Stundung gerechtfertigt hätten, auch wenn kein Stundungsverfahren durchgeführt wurde (fiktive Beurteilung). Der Beklagte hat geprüft, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine zinslose Stundung nach § 28 Abs. 3 Satz 1 ErbStG in der zum Stichtag geltenden Fassung erfüllt gewesen wären und ist zum Ergebnis gekommen, dass diese nicht vorliegen. Dies ist nicht zu beanstanden.

56 aa) Gehört zum Erwerb begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13d Abs. 3 ErbStG, ist dem Erwerber die darauf entfallende Erbschaftsteuer gemäß § 28 Abs. 3 Satz 1 ErbStG auf Antrag bis zu zehn Jahren zu stunden, soweit er die Steuer nur durch Veräußerung dieses Vermögens aufbringen kann. Dabei ist gemäß § 28 Abs. 3 Satz 5 2. Halbsatz ErbStG bei Erwerben von Todes wegen zinslos zu stunden.

57 (1) Die Formulierung des Tatbestandes des § 28 Abs. 3 Satz 1 ErbStG „soweit er die Steuer nur durch Veräußerung dieses Vermögens aufbringen kann“ soll nach dem Willen des Gesetzgebers den Rechtsanspruch auf Stundung in den Fällen ausschließen, in denen der Erwerber die auf das begünstigte Vermögen entfallende Erbschaftsteuer entweder aus weiterem erworbenen Vermögen oder aus seinem eigenen Vermögen aufbringen kann (vgl. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/11107, Seite 12 f.).

58 (2) Nach überwiegender und auch vom hiesigen Gericht geteilten Auffassung sind hierbei auch Möglichkeiten einer Kreditfinanzierung zu den üblichen Konditionen des Kapitalmarktes auszuschöpfen, wobei dem Steuerpflichtigen die Beweislast dafür obliegt, dass er weder über eigenes Vermögen verfügt noch eine (ausreichende) Kreditfinanzierung erlangen kann (so auch Kirschstein , in: Stenger/Loose, Bewertungsrecht - BewG/ErbStG/GrStG, § 28 ErbStG Rz. 40; Meincke/Hannes/Holtz , 19. Aufl. 2025, § 28 Rz. 7; Finanzgericht -FG- Münster, Urteil vom 11. März 2021, 3 K 3054/19 AO, EFG 2021, 869, rkr.; FG Köln, Beschluss vom 10. August 2012, 9 V 1481/12, ErbBstg 2013, 33; R E 28 Abs. 7 ErbStR 2019).

59 Entscheidend ist somit, ob der Erwerber die Steuer aus anderen Teilen des Erwerbs oder aus seinem sonstigen Vermögen aufbringen kann. Ist ihm dies, zumindest im Wege der Kreditaufnahme, möglich, steht ihm ein Anspruch auf zinslose Steuerstundung hinsichtlich des auf das begünstigt erworbene Vermögen entfallenden Erbschaftsteueranteils nicht zu. Gehört zum Erwerb somit weiteres Vermögen oder verfügt der Erwerber über eigenes Vermögen oder kann er aufgrund der regelmäßigen Mieteinnahmen einen Kredit aufnehmen, um die Erbschaftsteuer zu begleichen, scheidet eine Stundung aus.

60 (3) Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung, ob die Klägerin die auf den Erwerb der Grundstücke entfallene Erbschaftsteuer nur durch deren Veräußerung aufbringen kann, ist der Zeitpunkt der Steuerentstehung.

61 Einen konkreten Zeitpunkt für die Feststellung, ob und inwieweit der Erbe die auf die begünstigten Vermögensgegenstände entfallene Steuer aus eigenen Mitteln oder aus dem sonstigen Nachlass aufbringen kann, schreibt § 28 ErbStG nicht ausdrücklich vor. Das hiesige Gericht ist der Auffassung, dass der maßgebliche Zeitpunkt, derjenige der Steuerentstehung ist (dieselbe Ansicht vertreten auch das FG Münster, Urteil vom 11. März 2021, 3 K 3054/19 AO, rkr., EFG 2021, 869; FG München, Urteil vom 26. Januar 2022, 4 K 308/20, rkr., EFG 2022, 775; a. A. Eisele , in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 28 Rz. 7: Fälligkeitszeitpunkt der festgesetzten Erbschaftsteuer). Dafür spricht zunächst das dem ErbStG anhaftende Besteuerungskonzept, das maßgeblich auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Steuerentstehung abstellt (sog. „Stichtagsprinzip“; vgl. §§ 2, 11 ErbStG). Darüber hinaus ist das Stundungsbegehren nach § 28 Abs. 3 Satz 1 ErbStG auf ein Hinausschieben der Fälligkeit des Steueranspruchs gerichtet, mit der Folge, dass die Fälligkeit erst nach Beendigung der nach § 28 Abs. 3 Satz 1 ErbStG zu gewährenden Stundung eintritt. Aus der Begründung des Gesetzes ergibt sich zudem, dass der Gesetzgeber eine Stundung bereits dann ausschließen wollte, wenn neben dem begünstigten Vermögen noch weiteres Vermögen im Nachlass vorhanden ist (BT-Drucksache 16/11107, Seite 13). Dem Wortlaut und der Intention des § 28 Abs. 3 Satz 1 ErbStG ist die Anforderung zu entnehmen, dass die Feststellung, ob die Tatbestandsvoraussetzungen des § 28 Abs. 3 Satz 1 ErbStG vorliegen, unabhängig vom Zeitpunkt des Antrags auf Stundung zu treffen ist, zumal der Steuerpflichtige diesen Zeitpunkt frei bestimmen kann. Es entspricht nicht der Intention des Gesetzes, dass der Steuerpflichtige die Voraussetzung „soweit er die Steuer nur durch Veräußerung dieses Vermögens aufbringen kann“ durch Verfügungen über den Nachlass selbst herbeiführen kann.

62 bb) Der Klägerin war es im Zeitpunkt des Erbfalls unstreitig nicht möglich, die Mittel für die Begleichung der Erbschaftsteuer aus eigenem Vermögen oder eigenen Einkünften in entsprechender Höhe aufzubringen.

63 cc) Auch der Nachlass wies unstreitig nicht ausreichend liquide Mittel auf, um die Erbschaftsteuer vollständig zu begleichen. Sämtliche liquiden Mittel (insbesondere die Barmittel und das Wertpapiervermögen) wurden zur Zahlung der auf die Vermächtnisnehmer entfallenden Erbschaftsteuer eingesetzt. Das wesentliche Vermögen des Nachlasses besteht aus Immobilien, die entweder vollständig oder zu großen Teilen zu Wohnzwecken vermietet sind und damit grundsätzlich begünstigtes Vermögen im Sinne von § 28 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 13d Abs. 3 ErbStG darstellen. Bei sämtlichen Immobilien handelt es sich jeweils um ungeteilte miet- bzw. gemischtgenutzte Immobilien. Streitbefangen ist zwischen den Beteiligten insofern, ob diejenigen Immobilien, die sowohl gewerbliche Einheiten (die nicht begünstigtes Vermögen darstellen) als auch zu Wohnzwecken vermietete Einheiten (die begünstigtes Vermögen darstellen) aufweisen, insoweit zur Tilgung der Erbschaftsteuer eingesetzt werden müssen als sie nicht begünstigtes Vermögen beinhalten.

64 Letztlich kann die Frage, ob die von der Klägerin vorgebrachten rechtlichen und tatsächlichen Schwierigkeiten hinsichtlich einer Veräußerung dieses nicht begünstigten Vermögens dazu führen könnten, dass ihr eine Stundung zu gewähren ist, jedoch dahinstehen. Denn die Klägerin war letztlich in der Lage, ein besichertes Darlehen aufzunehmen, um die Erbschaftsteuer vollständig zu begleichen. Vor diesem Hintergrund besteht kein Anspruch auf Stundung nach § 28 Abs. 3 Satz 1 ErbStG.

65 dd) Entgegen der Auffassung der Klägerin gilt dies auch für den Zeitraum ab Fälligkeit der Erbschaftsteuer bis zur Auszahlung der Kreditmittel. Ob und inwieweit der Erbe die auf die begünstigten Vermögensgegenstände entfallene Steuer nur durch Veräußerung dieses Vermögens aufbringen kann, wird zum Zeitpunkt der Steuerentstehung beurteilt. Das von der Klägerin erworbene Vermögen war im Zeitpunkt des Erbfalls seiner Art und seinem Umfang nach geeignet, als Grundlage für eine Fremdfinanzierung der Erbschaftsteuer zu dienen. Es standen ausreichende und bankübliche verwertbare Sicherheiten zur Verfügung, die eine Kreditaufnahme ermöglichten. Damit bestand objektiv eine realistische und zumutbare Möglichkeit, die Erbschaftsteuer durch eine Kreditaufnahme zu begleichen, ohne das begünstigte Vermögen selbst zu veräußern. Auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Liquiditätszuflusses durch die Auszahlung der Kreditmittel kommt es dagegen nicht an. Zeitliche Verzögerungen im Rahmen der Kreditbearbeitung, auch wenn sie von der Klägerin nicht zu vertreten sind, vermögen hieran nichts zu ändern. Letztlich betreffen diese lediglich die praktische Umsetzung einer bereits bestehenden Finanzierungsmöglichkeit, nicht jedoch deren grundsätzlich bereits zum Zeitpunkt der Steuerentstehung bestehende Existenz.

66 Ein vorübergehender Liquiditätsengpass infolge der verzögerten Kreditbewilligung und -auszahlung kann dessen ungeachtet zudem im Rahmen der Prüfung von persönlichen Stundungsgründen im Anwendungsbereich des § 222 AO angemessene Berücksichtigung finden.

67 b) Dementsprechend ist der Beklagte auch davon ausgegangen, dass wohl eine Stundung der Erbschaftsteuer nach § 222 AO hätte gewährt werden können und hat vor diesem Hintergrund die verwirkten Säumniszuschläge zur Hälfte erlassen.

68 aa) Nach § 222 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise stunden, wenn die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Schuldner bedeuten würde und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet erscheint.

69 Aufgrund der persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen liegt eine erhebliche Härte vor, wenn die Steuerzahlung als solche zu wirtschaftlichen Schwierigkeiten führen würde und die Verhältnisse beim Steuerpflichtigen ungünstiger liegen als bei anderen Steuerpflichtigen. Eine Existenzgefährdung ist allerdings nicht Voraussetzung; es genügen ernsthafte Zahlungsschwierigkeiten, die der Steuerpflichtige nicht in zumutbarer Weise, z. B. durch Aufnahme eines Kredites, überwinden kann. Die persönlichen Stundungsgründe sind nachzuweisen (vgl. Sächsisches FG, Urteil vom 12. Februar 2014, 8 K 1870/12, juris). Persönliche Stundungsgründe erfassen neben der Stundungsbedürftigkeit (vorübergehende Zahlungsunfähigkeit bei Fälligkeit) auch die Stundungswürdigkeit des Steuerpflichtigen (BFH, Urteil vom 2. Juli 1986, I R 39/83, BFH/NV 1987, 696; vgl. auch Loose , in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 222 AO Rz. 35; von Groll , in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 222 AO Rz. 145).

70 bb) Der Beklagte hat ermessensgerecht eine zwischenzeitliche Stundungssituation bis zur Kreditgewährung angenommen. Die Klägerin hat den Stundungsantrag vor Fälligkeit gestellt und die erforderlichen finanziellen Mittel haben an dem Tag, an dem die Erbschaftsteuerforderung fällig war, unstreitig nicht vorgelegen. Die Klägerin selbst war aufgrund ihrer eigenen Einkommens- und Vermögensverhältnisse auch nicht in der Lage, sich die finanziellen Mittel auf zumutbare Weise, zum Beispiel durch Aufnahme eines Kredits zu marktüblichen Bedingungen, bis zu diesem Zeitpunkt zu beschaffen. Sie war auf die Beleihung von Nachlassgegenständen und damit auf die Testamentsvollstrecker angewiesen.

71 cc) Der Beklagte ist allerdings davon ausgegangen, dass die Stundungsvoraussetzungen nicht ab Fälligkeit der Erbschaftsteuer, sondern erst ab dem 10. Mai 2024 vorgelegen hätten, da die Klägerin erst zu diesem Zeitpunkt den an sie übersandten Vordruck zur Darstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse nebst Kontoauszügen eingereicht hatte. Im Rahmen seiner Ermessenserwägungen schließt er hieraus, dass die Klägerin durch den von ihm gewährten Teilerlass bereits so gestellt worden sei, als ob Säumniszuschläge zur Erbschaftsteuer letztmalig mit Ablauf des 29. April 2024 verwirkt worden seien. Damit sei hinreichend berücksichtigt, dass ab dem Zeitpunkt des Vorliegens der Stundungsvoraussetzungen keine Säumniszuschläge mehr entstehen. Die Klägerin stehe sich hierdurch insgesamt sogar besser, als wenn der Beklagte erst ab dem Zeitpunkt der Vorlage der Unterlagen gegen Zinsen gestundet hätte, denn dann wären für einen weiteren Monat Säumniszuschläge verwirkt worden.

72 Darüber hinaus hat der Beklagte zu Gunsten der Klägerin zwar die Anstrengungen der Testamentsvollstrecker gewürdigt, die Steuerschuld über ein Darlehen zu finanzieren und anerkannt, dass die Komplexität des Falles mehr Zeit in Anspruch genommen hat als eine einfachere Angelegenheit. Er hat aber ebenfalls festgestellt, dass seiner Ansicht nach den Testamentsvollstreckern über mehrfache Fristverlängerungen ausreichend Zeit, nämlich ca. acht Monate, zur Abgabe der Erbschaftsteuererklärung eingeräumt worden sei und sich hierdurch die Fälligkeit der Erbschaftsteuer ohne das Risiko des Anfalls von Säumniszuschlägen bereits verschoben habe. Auch sei insofern zu berücksichtigen, dass zwischen dem Stichtag im August 2022 und dem ersten dargestellten Gespräch über die Finanzierung der Steuer im August 2023 zwölf Monate vergangen seien. Ferner sei zu beachten, dass die Klägerin auch bei bestehender Testamentsvollstreckung selbst Steuerschuldnerin bleibe. Ihre persönlichen Bemühungen, die Erbschaftsteuer zu entrichten, seien nicht erkennbar.

73 Der Beklagte hält es vor diesem Hintergrund nicht für ermessensgerecht, in diesem besonderen Einzelfall auf weitere Säumniszuschläge zu verzichten bzw. diese auf die Höhe einer fiktiven Verzinsung verbunden mit dem Erlass des darüberhinausgehenden Betrages zu begrenzen. Hiergegen würden auch die ihn – den Beklagten – bindenden Verwaltungsanweisungen sprechen, da diese einen hälftigen Erlass der Säumniszuschläge in den Fällen einer möglichen Stundung nach § 222 AO vorschreiben würden.

74 c) Diese Ermessensausübung ist fehlerhaft, da der Beklagte einen wesentlichen, für die Billigkeitsentscheidung wesentlichen Gesichtspunkt nicht in seine Erwägungen eingestellt hat. Der Beklagte hat in tragender Weise angenommen, dass der Stundungsantrag der Klägerin bei Fälligkeit (noch) nicht entscheidungsreif war und u. a. auch darauf hingewiesen, dass die Klägerin als Steuerschuldnerin keine eigenen Bemühungen zur Tilgung der Erbschaftsteuer angestellt hat. Er hat jedoch unberücksichtigt gelassen, dass nach Vorlage aller entscheidungserheblicher Unterlagen ein entscheidungsreifer Stundungsantrag vorlag und gleichwohl eine zeitnahe Entscheidung hierüber unterblieben ist.

75 aa) Zuzugeben ist dem Beklagten zwar, dass die Klägerin (vertreten durch ihren hiesigen Prozessbevollmächtigten) frühzeitig auf die unzureichende Liquidität des Nachlasses und laufende Finanzierungsgespräche zur Tilgung der Erbschaftsteuer hingewiesen hatte, aber ihre persönlichen wirtschaftlichen Verhältnisse erst verspätet dargelegt hat. Damit war es dem Beklagten bei Fälligkeit (noch) nicht möglich, die persönliche Leistungsfähigkeit der Klägerin zu prüfen.

76 bb) Es ergeben sich aber erhebliche Zweifel daran, ob die fehlenden Unterlagen tatsächlich kausal für die Nichtgewährung der Stundung waren. Dies zum einen deshalb, weil auch nach Vorlage der Unterlagen nicht zeitnah über den Stundungsantrag entschieden worden ist. Zum anderen sprechen gute Gründe dafür, dass bereits zu einem früheren Zeitpunkt zumindest eine vorläufige Entscheidung über die Stundung möglich gewesen wäre. Hierfür spricht, dass von Anfang an eine Kreditaufnahme dargelegt und der ernsthafte Zahlungswille durchgängig durch die Vorlage von Unterlagen belegt worden war. Ernsthafte Zweifel an der Beleihbarkeit des Nachlasses zur Kreditaufnahme bestanden offenbar auch bei dem Beklagten nicht, so dass die Zahlungsfähigkeit grundsätzlich gesichert erschien. Zudem war die Stundung nur für einen begrenzten Zeitraum (ca. fünf Monate) beantragt worden. Es erscheint unter diesen Umständen zumindest nicht ausgeschlossen, dass die persönlichen Verhältnisse der Klägerin nachrangig für eine vorläufige Stundungsentscheidung gewesen sind. Zumal auch keinerlei Anhaltspunkte dafür vorlagen, dass die Klägerin in der Lage sein könnte, die auf sie entfallende erhebliche Erbschaftsteuer aus eigenem Einkommen und Vermögen zu entrichten. Der Hinweis des Beklagten, eine Stundung vor dem 12. Juli 2024 sei nicht möglich gewesen, da der Zeitpunkt der Auszahlung des Kredites durch die E… Bank eG und damit das Stundungsende nicht bekannt gewesen sei, kann insofern nicht überzeugen. Die Stundung war von vornherein für einen überschaubaren Zeitraum von ca. fünf Monaten beantragt und der Beklagte stand im permanenten E-Mail-Austausch mit dem Prozessbevollmächtigten zum Fortschritt der Finanzierungsbemühungen.

77 Indem der Beklagte die vorstehenden Gesichtspunkte in seine Ermessensentscheidung nicht einbezogen hat, hat es von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht.

78 cc) Im Hinblick darauf, dass die Klägerin nachweislich nicht in der Lage war, die Mittel für die Begleichung der Erbschaftsteuer aus originär eigenem Vermögen oder eigenen Einkünften in entsprechender Höhe aufzubringen, kann auch das Argument nicht tragen, dass sie keine eigenen Bemühungen zur Tilgung der Erbschaftsteuer angestellt (und sich auf die Testamentsvollstrecker und ihren Prozessbevollmächtigten verlassen) hat.

79 dd) Sofern sich der Beklagte darauf beruft, dass er an die Verwaltungsanweisung in AEAO zu § 240 Nr. 5 Buchst. e i. V. m. Nr. 5 Buchst. d) gebunden sei, wird überdies darauf hingewiesen, dass der Wortlaut der hier einschlägigen Verwaltungsanweisung vorsieht, dass „grundsätzlich“ nur die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge zu erlassen sei. Damit ist es auch nach dieser Verwaltungsanweisung – der einschlägigen höchstrichterlichen Rechtsprechung folgend – ein weitergehender Erlass der Säumniszuschläge nicht generell ausgeschlossen, sofern zusätzliche besondere sachliche oder persönliche Billigkeitsgründe vorliegen.

80 d) Soweit der Beklagte angenommen hat, dass allein sachliche Billigkeitsgesichtspunkte für einen Erlass der Säumniszuschläge in Betracht kommen, ist die Entscheidung indes nicht zu beanstanden.

81 Der Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen setzt Erlassbedürftigkeit und Erlasswürdigkeit voraus. Nur die Erfüllung beider Voraussetzungen lässt die Einziehung der Steuer als unbillig erscheinen. Selbst bei Erlassbedürftigkeit ist die Verwaltung nicht zum Erlass verpflichtet, wenn es an der Erlasswürdigkeit fehlt. Deshalb reicht für die Ablehnung eines Erlasses bereits die Verneinung einer Voraussetzung aus (BFH, Urteil vom 17. Juli 2019, III R 64/18, BFH/NV 2020, 7; BFH, Urteil vom 26. Oktober 2011, VII R 50/10, BFH/NV 2012, 552; BFH, Beschluss vom 9. Dezember 2009, IX B 132/09, BFH/NV 2010, 646, m. w. N.).

82 Eine Erlassbedürftigkeit der Klägerin lässt sich schon deshalb nicht feststellen, weil die Klägerin sich diesbezüglich nicht eingelassen hat und eine solche auch für sich nicht in Anspruch nimmt.

83 Damit ist auch die Negierung einer persönlichen Unbilligkeit durch den Beklagten im Ergebnis nicht zu beanstanden, weil sie auf einer zulässigen Ermessenserwägung beruht.

84 4. Durch die Aufhebung des Ablehnungsbescheides und der Einspruchsentscheidung wird dem Beklagten die erneute Entscheidung über den Erlassantrag unter Beachtung der vorstehenden Ermessensgesichtspunkte ermöglicht.

85 Da die Gerichte gemäß § 102 FGO nicht befugt sind, ihr eigenes Ermessen an die Stelle des Verwaltungsermessens zu setzen, kann die von der Klägerin begehrte Verpflichtung der Behörde zum Erlass weiterer Säumniszuschläge nicht ausgesprochen werden. Im Streitfall liegt keine Ermessenseinengung vor, die nur eine einzige Entscheidung als ermessensfehlerfrei erscheinen lässt (vgl. BFH, Urteil vom 4. Juli 1972, VII R 103/69, BFHE 106, 268, BStBl II 1972, 806; BFH, Urteil vom 26. Januar 1988, VIII R 151/84, BFH/NV 1988, 695).

86 5. Für das weitere Verfahren weist das Gericht ergänzend auf folgendes hin:

87 Dass bei Wegfall der Druckfunktion regelhaft die Hälfte der Säumniszuschläge erlassen wird, beruht auf einer zulässigen typisierenden Betrachtung (BFH, Beschluss vom 9. März 2023, VI B 31/22 (AdV), juris). Es ist nicht zu beanstanden, dass der Beklagte die Hälfte der Säumniszuschläge erlassen hat, weil die Klägerin nachweislich nicht in der Lage war, die Erbschaftsteuer bei Fälligkeit zu zahlen und damit die Druckfunktion der Säumniszuschläge entfallen ist. Bei der Prüfung, ob aufgrund zusätzlicher sachlicher Billigkeitsgründe ggf. ein weitergehender Erlass ermessensgerecht ist, hat er im Rahmen der erneuten Entscheidung einzubeziehen, dass er auch nach Vorliegen aller entscheidungserheblichen Unterlagen bis zur Tilgung der Erbschaftsteuer mehr als zwei Monate später keine Stundung gewährt hat und ggf. die verspätete Vorlage der Unterlagen durch die Klägerin in diesem besonderen Einzelfall nicht (isoliert) ausschlaggebend für die Nichtbescheidung des Stundungsantrag war.

88 Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Da die Klägerin nicht mit ihrem vollen Verpflichtungsbegehren i. S. d. § 101 Satz 1 FGO durchgedrungen ist, sondern nur ein Bescheidungsurteil gemäß § 101 Satz 2 FGO ergeht, erscheint es dem Gericht angemessen, die gesamten Kosten des Verfahrens der Klägerin und dem Beklagten je zur Hälfte aufzuerlegen (vgl. BFH, Urteil vom 1. Februar 1977, VII R 62/75, BFHE 121, 371-378, BStBl II 1977, 370; BFH, Urteil vom 26. Januar 1988, VIII R 151/84, BFH/NV 1988, 695).

89 Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung -ZPO-.

Permalink

• Diesen Link können Sie kopieren und verwenden, wenn Sie genau dieses Dokument verlinken möchten: https://gesetze.berlin.de/perma?d=NJRE001644019